發(fā)布時間：2023-09-04 16:40:35
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅務(wù)局管理體制樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)機(jī)動車車輛稅收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕79號）下發(fā)后，一些地區(qū)提出，為便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)操作，要求總局對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代碼戳記的樣式、大小、加蓋位置、執(zhí)行時間等具體問題作出規(guī)定?，F(xiàn)補(bǔ)充通知如下：
一、代碼戳記內(nèi)容及規(guī)格?
（一）代碼戳記內(nèi)容為：CTAIS版本“金稅三期”規(guī)定的9位代碼；?
（二）代碼戳記規(guī)格為：長45mm，寬10mm條形印章。?
二、代碼戳記加蓋位置?
（一）對于使用非機(jī)打版統(tǒng)一發(fā)票的地區(qū)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在銷售《機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》（以下簡稱統(tǒng)一發(fā)票）時，將代碼戳記加蓋在統(tǒng)一發(fā)票報稅聯(lián)（第五聯(lián)）的“備注”欄內(nèi)。?
（二）對于使用機(jī)打版統(tǒng)一發(fā)票的地區(qū)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)提供設(shè)置打印代碼的程序，由車輛經(jīng)銷商或直接銷售車輛的機(jī)動車生產(chǎn)企業(yè)（以下簡稱開票企業(yè)）自行在統(tǒng)一發(fā)票“備注”欄打印代碼戳記。?
三、代碼戳記加蓋時間?
〔關(guān)鍵詞〕 稅收執(zhí)法組織，使命目標(biāo)，橫向結(jié)構(gòu)，縱向結(jié)構(gòu)，合作機(jī)制
〔中圖分類號〕D922.2 〔文獻(xiàn)標(biāo)識碼〕A 〔文章編號〕1004-4175（2013）03-0115-04
提升稅收執(zhí)法組織建設(shè)的科學(xué)化水平，是我國目前在稅收領(lǐng)域推進(jìn)治道變革亟待解決的問題。本文將圍繞這一問題，結(jié)合中美兩國在稅收執(zhí)法組織設(shè)計(jì)上的實(shí)踐，從組織的使命目標(biāo)、橫縱向組織結(jié)構(gòu)以及合作機(jī)制等方面展開分析，探討美國經(jīng)驗(yàn)對我國的借鑒意義。① 本文選擇以美國的經(jīng)驗(yàn)為借鑒，主要是基于以下考慮：美國在積極推進(jìn)服務(wù)型政府建設(shè)方面對我國有參考意義；美國的稅收執(zhí)法組織在征收成本率、稅收遵從率與自愿遵從率方面三個關(guān)鍵指標(biāo)上表現(xiàn)良好。〔1 〕 （P19 ）
一、明確稅收執(zhí)法組織的使命目標(biāo)
組織的使命目標(biāo)，即對組織作為子系統(tǒng)在社會大系統(tǒng)中的地位與功能的確定，它是組織設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)。從理論要求來看，服務(wù)型政府理念下的稅收執(zhí)法組織，其使命目標(biāo)定位應(yīng)該是為納稅人提供與稅收執(zhí)法活動相關(guān)的服務(wù)。
然而根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在我國稅收執(zhí)法組織的官方網(wǎng)站上，通常找不到明確冠以“使命目標(biāo)”稱謂的信息內(nèi)容，有關(guān)界定其在社會大系統(tǒng)中的地位與功能的描述一般散落在相關(guān)概況介紹中。與1994年以來實(shí)施的分稅制財(cái)政管理體制相適應(yīng)，我國設(shè)立了國稅和地稅兩個稅收執(zhí)法組織系統(tǒng)。國家稅務(wù)總局網(wǎng)站上有關(guān)行業(yè)概況介紹的第一句話就是“稅務(wù)機(jī)關(guān)是主管我國稅收征收管理工作的部門” ；北京市地方稅務(wù)局網(wǎng)站在有關(guān)市局概況介紹中提到“北京市地方稅務(wù)局是主管本市地方稅收工作的市政府直屬機(jī)構(gòu)”；其他地方稅務(wù)局與北京市的情況相類似。
由此可見，雖然隨著政府治道變革的推進(jìn)，提供納稅服務(wù)現(xiàn)已成為我國稅收執(zhí)法組織的法定職能，并設(shè)有專門的執(zhí)行機(jī)構(gòu)（國稅總局設(shè)有納稅服務(wù)司，各省地方稅務(wù)局一般都設(shè)有納稅服務(wù)處），但就組織的使命目標(biāo)而言，我國目前的實(shí)踐與“服務(wù)型政府”理念還存在較大差距。我國的稅收執(zhí)法組織不僅缺乏明確的使命目標(biāo)設(shè)計(jì)意識，而且潛意識中仍傾向于將自身視為稅收征收領(lǐng)域的管理者，將自身與納稅人的關(guān)系視為管理與被管理的關(guān)系。
相比而言，美國的稅收執(zhí)法組織不僅有明確的使命目標(biāo)意識，并且在具體的使命目標(biāo)設(shè)計(jì)上也有明顯的、更符合服務(wù)型政府對“民主行政”和“法治”之價值追求的特點(diǎn)：一是為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)與公平執(zhí)法并重；二是強(qiáng)調(diào)“納稅人履行稅法義務(wù)”，以關(guān)注納稅人的自我遵從。〔2 〕 具體來講，美國聯(lián)邦稅務(wù)局②對自身使命目標(biāo)的描述是：“通過幫助納稅人理解和履行稅法義務(wù)為他們提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，并且對所有人統(tǒng)一公平的執(zhí)法”。美國各州及地方稅收執(zhí)法組織有關(guān)自身使命目標(biāo)的描述雖然具體用詞有所不同，但表述大同小異。
以美國經(jīng)驗(yàn)為借鑒，我國稅收執(zhí)法組織在明確使命目標(biāo)上應(yīng)包括兩個方面：一是明確其為納稅人服務(wù)的使命定位；二是加強(qiáng)對稅收遵從、尤其是自愿遵從理論的本土化研究，并根據(jù)相關(guān)研究成果指導(dǎo)稅收執(zhí)法組織使命目標(biāo)與組織體系的具體設(shè)計(jì)。
二、合理設(shè)計(jì)稅收執(zhí)法組織的橫向結(jié)構(gòu)
組織的橫向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，一般是圍繞使命目標(biāo)確定的各部門之間的專業(yè)分工與合作關(guān)系?；诜?wù)型政府理念的稅收執(zhí)法組織橫向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，應(yīng)圍繞稅收執(zhí)法與服務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在追求部門專業(yè)化的基礎(chǔ)上突出服務(wù)對象的中心地位。
鑒于我國的國稅與地稅系統(tǒng)在執(zhí)法組織橫向與縱向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上的情況相類似，因此，下文我們主要以國稅執(zhí)法組織的數(shù)據(jù)來進(jìn)行論證說明。由于缺乏明確的使命目標(biāo)，我國稅收執(zhí)法組織的官方網(wǎng)站通常只是羅列了其內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的名稱與該機(jī)構(gòu)的工作內(nèi)容，而缺乏清晰的圍繞使命目標(biāo)的橫向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，這是我國目前稅收執(zhí)法組織橫向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的第一個特點(diǎn)。我國國家稅務(wù)總局內(nèi)設(shè)13個機(jī)構(gòu)（詳見表1，其中征管和科技發(fā)展司，同時也是大企業(yè)稅收管理司，負(fù)責(zé)對大企業(yè)提供納稅服務(wù)）。
從國家稅務(wù)局內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的名稱及其工作內(nèi)容來看，我國稅收執(zhí)法組織橫向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的第二個特點(diǎn)是主要以職能作為部門劃分依據(jù)，且執(zhí)法與服務(wù)部門分立。在國家稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)中，除與其他部門同掛一塊牌子的大企業(yè)稅收管理部門以外（國家稅務(wù)總局中，大企業(yè)稅收管理司與征管和科技發(fā)展司同屬一個部門；北京市國家稅務(wù)局中，大企業(yè)稅收管理處與國際稅務(wù)處同屬一個部門），其他都是以職能作為部門劃分依據(jù)。在國家稅務(wù)總局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)中，貨物和勞務(wù)稅司、所得稅司、財(cái)產(chǎn)和行為稅司與稽查局等機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)執(zhí)法（包括征收與稽查），納稅服務(wù)司和大企業(yè)稅收管理司負(fù)責(zé)服務(wù)。
由此可見，隨著治道變革進(jìn)程的推進(jìn)，我國稅收執(zhí)法組織在橫向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上已經(jīng)出現(xiàn)了關(guān)注服務(wù)對象獨(dú)特需求的趨勢，這主要體現(xiàn)在針對大企業(yè)設(shè)置了專門的納稅服務(wù)機(jī)構(gòu)，但這種趨勢并未成為惠及所有納稅人群體的普遍做法。
在稅收執(zhí)法組織橫向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上，美國經(jīng)驗(yàn)的借鑒意義主要體現(xiàn)在兩個方面：其一，按照與使命目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之間的關(guān)系明確界定不同機(jī)構(gòu)的類別，因?yàn)檫@樣的設(shè)計(jì)邏輯能夠突出組織的使命目標(biāo)，明確非核心工作對使命目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的支持性地位。
美國聯(lián)邦稅務(wù)局內(nèi)設(shè)18個機(jī)構(gòu)，共分三大類，第一大類是服務(wù)與執(zhí)法部門，直接負(fù)責(zé)與征收、稽查相關(guān)的工作，屬于與使命目標(biāo)實(shí)現(xiàn)直接相關(guān)的核心業(yè)務(wù)部門；第二大類是特別部門，主要負(fù)責(zé)納稅人權(quán)益保護(hù)及研究、溝通工作，屬于與使命目標(biāo)實(shí)現(xiàn)間接相關(guān)的非核心業(yè)務(wù)部門；第三大類是支持部門，主要負(fù)責(zé)基于組織內(nèi)部管理需要而產(chǎn)生的相關(guān)工作，屬于圍繞組織運(yùn)作提供支持的輔助部門（詳見表2）。
表2 美國聯(lián)邦稅務(wù)局內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置
其二，美國經(jīng)驗(yàn)對于我國稅收執(zhí)法組織橫向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的借鑒意義還體現(xiàn)在，在核心業(yè)務(wù)部門中，以具有某種相似需求和共同特征的服務(wù)對象群體作為部門劃分依據(jù)，并在此基礎(chǔ)上，將針對同一群體的執(zhí)法與服務(wù)工作交由同一機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)（有關(guān)聯(lián)邦稅務(wù)局核心業(yè)務(wù)部門與服務(wù)對象之間的對應(yīng)關(guān)系，詳見表3）。因?yàn)檫@種做法相對于以職能作為部門劃分依據(jù)、執(zhí)法與服務(wù)部門分立的設(shè)計(jì)思路，顯然更有利于稅收執(zhí)法組織從納稅人的需求出發(fā)，根據(jù)不同群體特征，提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)和更好地保證公正執(zhí)法。
表3 美國聯(lián)邦稅務(wù)局服務(wù)與執(zhí)法類部門的服務(wù)對象
三、合理設(shè)計(jì)稅收執(zhí)法組織的縱向結(jié)構(gòu)
組織的縱向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，是在組織橫向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，確定組織下設(shè)的層級數(shù)量與各層級的機(jī)構(gòu)數(shù)量。服務(wù)型政府理念下的稅收執(zhí)法組織縱向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)應(yīng)該以如何保證為納稅人提供有效服務(wù)作為最重要的依據(jù)。
我國稅收行政執(zhí)法組織縱向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的主要特點(diǎn)之一是：組織的縱向?qū)蛹壴O(shè)置基本與行政等級對應(yīng)，下設(shè)機(jī)構(gòu)的數(shù)量設(shè)置基本與行政區(qū)劃對應(yīng)。以國家稅務(wù)系統(tǒng)為例，其縱向?qū)蛹壴O(shè)置為四級，即：國家稅務(wù)總局，?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）國家稅務(wù)局，地（設(shè)區(qū)的市、州、盟）國家稅務(wù)局，縣（市、旗）國家稅務(wù)局。根據(jù)國家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站提供的數(shù)據(jù)，截至2010年底，全國共有31個?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）局、15個副省級城市局、337個地（設(shè)區(qū)的市、州、盟）局、82個直轄市區(qū)局、159個副省級城市區(qū)局、899個地（設(shè)區(qū)的市、州、盟）區(qū)局和2033個縣（市、旗）局。我國稅收行政執(zhí)法組織在縱向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上的第二個特點(diǎn)是：下級組織的橫向結(jié)構(gòu)基本是上級組織的復(fù)制。以北京市國家稅務(wù)局為例，在其內(nèi)設(shè)的14個機(jī)構(gòu)中，辦公室、政策法規(guī)處、貨物和勞務(wù)稅處、所得稅處、國際稅務(wù)處（大企業(yè)稅收管理處）、收入規(guī)劃核算處、納稅服務(wù)處、征管和科技發(fā)展處、財(cái)務(wù)管理處、稽查內(nèi)審處、人事司等11個機(jī)構(gòu)，與國家稅務(wù)總局的設(shè)置幾乎完全相同。
歸根結(jié)底，以行政等級和行政區(qū)劃作為縱向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的主要考慮因素，是我國目前在稅收執(zhí)法組織在縱向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上呈現(xiàn)上述兩個方面特點(diǎn)最重要的原因。
對于向“服務(wù)型政府”轉(zhuǎn)變的我國而言，美國稅收行政執(zhí)法組織在縱向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上的借鑒意義主要在于：打破按行政區(qū)劃和行政等級在各地逐級設(shè)置分支機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)，以單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積 ③作為地方分支機(jī)構(gòu)數(shù)量的設(shè)置依據(jù)，充分利用信息技術(shù)，實(shí)現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)的扁平化。
美國稅收執(zhí)法組織的縱向?qū)蛹壏浅Ｉ?，整個組織成扁平化形態(tài)，其下設(shè)機(jī)構(gòu)不完全是按垂直對應(yīng)方式設(shè)置的。執(zhí)法與服務(wù)部門所包含的7個機(jī)構(gòu)，從名稱上看，在聯(lián)邦稅務(wù)局的地區(qū)辦公室中幾乎沒有完全與之對應(yīng)的下設(shè)機(jī)構(gòu)；從業(yè)務(wù)上看，有與其存在報告關(guān)系的“下級單位”——稅收服務(wù)中心與納稅人幫助中心，其中稅收服務(wù)中心負(fù)責(zé)按照受理納稅申報、催報催繳、評稅、稽查選案和實(shí)施稽查五個方面開展稅收執(zhí)法與服務(wù)工作 〔3 〕；納稅人幫助中心負(fù)責(zé)為個體納稅人提供面對面稅務(wù)咨詢服務(wù)。而全國納稅人援助官則是按垂直對應(yīng)方式下設(shè)機(jī)構(gòu)，在全國納稅人援助官下設(shè)納稅人援助官地區(qū)主任，地區(qū)主任下設(shè)地方納稅人援助官。
另外，美國稅收執(zhí)法組織橫向部門的下設(shè)機(jī)構(gòu)數(shù)量之間存在巨大差異。如：美國聯(lián)邦稅務(wù)局下設(shè)了10個稅收服務(wù)中心；401個納稅人幫助中心 ④，除華盛頓特區(qū)只設(shè)有1個以外，數(shù)量最少的州是內(nèi)華達(dá)州、羅德島和阿拉斯加州，只設(shè)有2個，數(shù)量最多的是加利福尼亞州，設(shè)28個。作為聯(lián)邦稅務(wù)局內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)之一的全國納稅人援助官，下設(shè)有9位納稅人援助官地區(qū)主任，地區(qū)主任之下設(shè)有66位地方納稅人援助官。這三類部門的下設(shè)機(jī)構(gòu)數(shù)量之所以存在巨大差異，可由其單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積給予解釋：單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積越小，其分支機(jī)構(gòu)的數(shù)量也就越多；反過來，有效服務(wù)面積越大，其分支機(jī)構(gòu)的數(shù)量也就越少。
下面我們就以單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積來分析美國稅收服務(wù)中心、納稅人幫助中心和納稅人援助官的設(shè)置情況。理論上說，單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積，取決于其所提供的服務(wù)在生產(chǎn)、需求和提供三個方面的特性：（1）服務(wù)生產(chǎn)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)特性。單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積與其服務(wù)生產(chǎn)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)特性正相關(guān)，即某種服務(wù)在生產(chǎn)上越具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)特性，對經(jīng)濟(jì)效率的追求就越要求單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積盡可能大；（2）服務(wù)需求的空間分布密度。服務(wù)需求的空間分布越密，即單位面積的服務(wù)需求越多，則單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積越小；（3）服務(wù)提供受空間距離的影響程度。服務(wù)提供受空間距離的影響程度越大，單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積越小。
稅收服務(wù)中心提供的服務(wù)，雖然服務(wù)需求的空間分布密度非常大，但其提供的是非面對面的服務(wù)，提供過程幾乎不受空間距離影響，且服務(wù)生產(chǎn)過程大量借助計(jì)算機(jī)輔助設(shè)備，具有很高的規(guī)模經(jīng)濟(jì)特性，因此，單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積非常大，僅10個稅收服務(wù)中心就能滿足全國的服務(wù)需求。納稅人幫助中心提供的是面對面的稅務(wù)信息咨詢服務(wù)，其服務(wù)需求的空間分布密度雖然可能相對較低，但其服務(wù)提供過程嚴(yán)重受空間距離影響，且面對面的咨詢服務(wù)屬于勞動密集型，規(guī)模經(jīng)濟(jì)特性低。因此，單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積相對較小，其設(shè)置數(shù)量為稅收服務(wù)中心的40倍。納稅人援助官提供的服務(wù)主要是幫助納稅人解決其與聯(lián)邦稅務(wù)局之間發(fā)生的問題，并向聯(lián)邦稅務(wù)局提出改進(jìn)行政行為的建議以減少這些問題發(fā)生的概率；納稅人援助官所提供的服務(wù)，雖然也屬于勞動密集型，但由于服務(wù)需求的空間分布密度相對較低，且服務(wù)的主要提供方式是電話服務(wù)，受空間距離影響程度較低。因此，其機(jī)構(gòu)的設(shè)置數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于納稅人幫助中心。
根據(jù)以上分析，可以推斷，美國稅收執(zhí)法組織橫向部門下設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)置數(shù)量主要與單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積有關(guān)，而與行政區(qū)劃無關(guān)。
在我國，地稅系統(tǒng)中省以下地方稅務(wù)局實(shí)行的上級稅務(wù)機(jī)關(guān)和同級政府雙重領(lǐng)導(dǎo)、以上級稅務(wù)機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)為主的管理體制；國稅系統(tǒng)實(shí)行國家稅務(wù)總局垂直領(lǐng)導(dǎo)的管理體制。這種以稅務(wù)系統(tǒng)為主的管理體制背景，顯然為在我國稅收執(zhí)法組織中推行不考慮行政區(qū)劃和行政等級的縱向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)改革提供了較好的制度基礎(chǔ)。
四、加強(qiáng)稅收執(zhí)法組織的合作機(jī)制建設(shè)
稅收執(zhí)法組織中的合作，包含稅收執(zhí)法組織之間的合作，以及稅收執(zhí)法組織與其他組織之間的合作。近年來，我國在稅收執(zhí)法組織之間的合作機(jī)制建設(shè)，尤其是在國地稅聯(lián)合開展納稅服務(wù)領(lǐng)域的合作機(jī)制建設(shè)方面，涌現(xiàn)了大量創(chuàng)新的改革實(shí)踐，其中包括：通過合作優(yōu)化辦稅流程，共建網(wǎng)絡(luò)與實(shí)體的辦稅服務(wù)平臺；共建12366納稅服務(wù)熱線、“納稅人之家”、“納稅人學(xué)校”等稅務(wù)信息類服務(wù)互動平臺。 2004年1月國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)國家稅務(wù)局地方稅務(wù)局協(xié)作的意見》。2011年7月26日，國家稅務(wù)總局又在該文件的基礎(chǔ)上，結(jié)合各地開展合作的經(jīng)驗(yàn)，下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)國家稅務(wù)局地方稅務(wù)局合作的意見》，要求各級稅務(wù)機(jī)關(guān)成立國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局合作領(lǐng)導(dǎo)小組，在合作的范圍上，除要在聯(lián)合納稅服務(wù)方面繼續(xù)拓展合作深度和廣度以外，還提出了要在稅務(wù)信息共享、稅收征管和檢查領(lǐng)域探索建立合作機(jī)制。國家稅務(wù)總局下發(fā)的這個通知，無疑指明了我國在稅收執(zhí)法組織之間合作機(jī)制建設(shè)方面未來的發(fā)展方向。
然而在稅收執(zhí)法組織與系統(tǒng)外其他組織之間的合作機(jī)制建設(shè)方面，我國目前還缺乏具有重大影響的探索性舉措。
為方便納稅人，也為避免重復(fù)勞動，美國在稅收執(zhí)法組織之間建立了大量的業(yè)務(wù)合作機(jī)制，這種合作機(jī)制主要包括三類：一是稅務(wù)信息共享機(jī)制，即通過聯(lián)邦稅務(wù)局和各州稅務(wù)局，及各州稅務(wù)局相互之間簽訂稅務(wù)信息交換，并且保證這些信息只用于稅收執(zhí)法目的協(xié)議；二是共享稅源代征機(jī)制，即聯(lián)邦、州和地方政府就各自開征的相同稅種通過簽訂代征協(xié)議建立的合作機(jī)制；三是聯(lián)合納稅服務(wù)，即聯(lián)邦、州和地方在納稅信息類服務(wù)方面建立的合作機(jī)制。
此外，美國還非常注重在稅務(wù)信息共享和聯(lián)合納稅服務(wù)方面與稅務(wù)系統(tǒng)之外的其他組織開展合作。在稅務(wù)信息共享方面，美國的稅收執(zhí)法組織幾乎與系統(tǒng)外所有可能提供稅務(wù)信息的組織建立了合作關(guān)系，這些組織涉及海關(guān)、金融、保險、交通等很多部門，其基本合作方式是相關(guān)部門要求個人或組織在辦理某項(xiàng)業(yè)務(wù)之前必須提供納稅人識別號（每位納稅人擁有唯一的納稅人識別號，是美國稅收執(zhí)法組織與體系內(nèi)外部組織在獲取稅務(wù)信息方面進(jìn)行合作的基礎(chǔ)），定期或者在被要求的情況下，向相關(guān)稅收執(zhí)法組織提供相關(guān)稅務(wù)信息；在聯(lián)合納稅服務(wù)方面，美國的稅收執(zhí)法組織經(jīng)常與提供無償服務(wù)的志愿組織、或提供有償服務(wù)的社會中介組織與私人企業(yè)合作提供納稅服務(wù)。其中與有償服務(wù)機(jī)構(gòu)的合作，主要是為低收入群體提供免費(fèi)服務(wù)。如，2009年，聯(lián)邦稅務(wù)局通過與一家私人報稅軟件公司聯(lián)盟合作，為年收入低于57000美元的人提供免費(fèi)的電子申報服務(wù)。
美國經(jīng)驗(yàn)對于我國加強(qiáng)稅收執(zhí)法組織合作機(jī)制建設(shè)的借鑒意義，除了能為稅務(wù)信息共享和同源稅種代征的具體做法提供參考做法以外，筆者認(rèn)為更重要的還在于以下兩個方面：一是保證納稅人的相關(guān)信息僅用于稅收執(zhí)法目的；二是將合作由稅收執(zhí)法組織系統(tǒng)內(nèi)部擴(kuò)展到外部，也就是不僅要在國地稅之間，還要在國地稅與包括政府、非政府和企業(yè)在內(nèi)的其他組織之間建立稅務(wù)信息共享機(jī)制和聯(lián)合納稅服務(wù)合作機(jī)制。
注 釋：
① 雖然美國的聯(lián)邦、州與地方政府都各自擁有相對獨(dú)立的稅收體系，但它們在執(zhí)法組織設(shè)計(jì)的基本做法上有著很高程度的共性。本文對于美國實(shí)踐的討論主要限于聯(lián)邦政府。
② 聯(lián)邦政府負(fù)責(zé)稅收執(zhí)法管理的組織機(jī)構(gòu)是聯(lián)邦稅務(wù)局和海關(guān)，二者都隸屬于財(cái)政部。海關(guān)只負(fù)責(zé)關(guān)稅征收，聯(lián)邦稅務(wù)局承擔(dān)著稅收執(zhí)法管理的主要責(zé)任。
③單個機(jī)構(gòu)的有效服務(wù)面積這一概念是筆者在考察美國稅收執(zhí)法組織縱向結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)實(shí)際數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上提煉出來的。
④根據(jù)美國聯(lián)邦稅務(wù)局官方網(wǎng)站irs.gov提供的聯(lián)邦稅務(wù)局在各州設(shè)置的納稅人幫助中心的地址計(jì)算出來的結(jié)果， 最后訪問時間2012年10月11日。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞:稅務(wù)稽查;選案信息
查選案是稅務(wù)稽查的第一個環(huán)節(jié),選案質(zhì)量好壞,取決于案源信息的真實(shí)性和廣泛性,盡管《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》以較完整的形式對稅務(wù)稽查的案源分類和選案方法做了原則性的規(guī)定,但面對近年來以幾何級數(shù)增長的納稅人、多元化的經(jīng)濟(jì)主體和日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,稅務(wù)稽查選案信息的收集、篩選需要在手段、方法上全面更新升級。
一、國外稅務(wù)稽查選案信息來源及管理方法
在美國,90%以上的案件是聯(lián)邦稅務(wù)局通過計(jì)算機(jī)分析篩選出來的。計(jì)算機(jī)篩選案件是以一定的信息為基礎(chǔ)的。其信息源主要包括納稅人的申報表;“納稅人遵循納稅情況考核表”上對納稅人分類抽樣進(jìn)行調(diào)查的結(jié)果;工商、海關(guān)、勞工、銀行或貿(mào)易管理、土地或地產(chǎn)管理、城市建設(shè)和交通、外匯管理、福利管理、商品檢驗(yàn)、郵政電訊、新聞等相關(guān)部門提供的信息;以及公民舉報材料和從會計(jì)、審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)取得的信息。根據(jù)獲取的信息,計(jì)算機(jī)系統(tǒng)就可以對各類納稅人做出基本描繪和分析比較,并根據(jù)其異常情況的大小打分和排序,美國聯(lián)邦稅務(wù)局就根據(jù)這個分?jǐn)?shù),選取納稅人作為當(dāng)年的稽查對象,制定出稽查計(jì)劃,下達(dá)到小區(qū)稅務(wù)局實(shí)施稽查。由此可見,美國其選案過程具有信息量大、信息來源廣泛、信息處理技術(shù)手段好、管理集中的特點(diǎn),從而確保了稽查選案的準(zhǔn)確、高效。
二、我國目前稅務(wù)稽查選案信息管理現(xiàn)狀
(一)選案信息管理未得到應(yīng)有的重視。選案信息獲取是各級稽查機(jī)關(guān)的一項(xiàng)日常工作,而我國目前負(fù)責(zé)選案的人員往往會在日常事務(wù)性的工作中耗費(fèi)大量的精力,很難系統(tǒng)地對某行業(yè)或領(lǐng)域的納稅人的信息進(jìn)行細(xì)致深入的分析和研究,確定稽查對象只能是對照納稅人稅務(wù)登記情況和個人經(jīng)驗(yàn)隨機(jī)勾選。從上到下都未能將選案信息管理工作放在重要位置,要求不高,指導(dǎo)不力,對選案人員的素質(zhì)和能力沒有具體要求,對選案信息處理手段和方法缺少系統(tǒng)研究和管理。除此之外,按照現(xiàn)行稅收管理體制,納稅人的征管資料屬于征管部門的管理對象,納稅評估也屬于征管部門的職責(zé),盡管納稅申報、納稅評估與稽查選案兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的內(nèi)容存在某種交叉,但由于征管與稽查的信息渠道不暢,造成稽查選案獲取征管信息的被動和局限。
(二)信息渠道單一,存在信息孤島。與稅務(wù)稽查工作相關(guān)的各部門之間信息系統(tǒng)互不兼容,自成體系,遠(yuǎn)未形成資源共享的信息網(wǎng)絡(luò),增加成本,浪費(fèi)資源,降低效率,即便是國、地兩個稅務(wù)機(jī)關(guān),也存在信息不暢的問題。目前工商、銀行、土地等部門的信息獲得不僅沒有法律保障,而且即使通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的自身努力獲取了相關(guān)信息,也不能進(jìn)入稅務(wù)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)加以分析利用。對納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送的資料和日管信息,明顯的缺乏動態(tài)管理,錄入計(jì)算機(jī)的數(shù)據(jù)資料存在殘缺不全、時間滯后和人為虛設(shè)的現(xiàn)象,選案信息只能靠選案部門獨(dú)創(chuàng)天下。
(三)選案信息處理手段落后。各地稅收征管應(yīng)用系統(tǒng)軟件中盡管開發(fā)了選案模塊,但開發(fā)應(yīng)用還處于一個簡單低級的水平,缺乏對相關(guān)信息的綜合分析和模糊處理能力,最多也僅限于對納稅人報送資料進(jìn)行邏輯上的判斷,而不能依據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況和相關(guān)歷史納稅信息,進(jìn)行橫向、縱向或定性、定量分析。選案信息的調(diào)用還局限于一般的檢索,更不能通過建立數(shù)據(jù)模型來綜合處理信息,使得計(jì)算機(jī)在選案方面的信息處理潛能沒有得到充分的發(fā)揮。
三、建立科學(xué)的稅務(wù)稽查選案信息體系的構(gòu)想
(一)把選案部門從稽查局內(nèi)部分離出來,歸并到稅源管理部門。一方面,因?yàn)槎愒垂芾聿块T是稅收數(shù)據(jù)的采集部門和加工部門,其資料具有可靠性和權(quán)威性,并能夠做到在選案中不帶任何觀點(diǎn)和框架,可以使選案更具有客觀性和公正性。另一方面,由于稅源管理部門掌握著大量的稅源信息和行業(yè)水負(fù)水平信息,從目前管理體制上也便于與征收管理機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通和信息交流,可使選案信息更加現(xiàn)實(shí)和客觀。
(二)改進(jìn)選案信息獲取手段和方法。首先,擴(kuò)大選案人員數(shù)量,安排高素質(zhì)的人才進(jìn)行選案信息分析,并加大考核力度,防止選案人員在工作中不負(fù)責(zé)任。其次,依據(jù)相關(guān)納稅人信息,建立稽查選案積分制,提高選案準(zhǔn)確性,提高稽查效率。我們可以借鑒國外比較成熟的選案方法,綜合納稅人的收入、利潤、稅收變動情況、納稅人異常行為、未被稽查時間長短等各方面信息,按一定的計(jì)分標(biāo)準(zhǔn),常年滾動,給納稅人計(jì)分,當(dāng)納稅人的積分超過既定的界限時,列入案源庫以便稽查實(shí)施。第三,加強(qiáng)案頭信息分析,在選案環(huán)節(jié)就應(yīng)該綜合經(jīng)濟(jì)發(fā)展、地區(qū)特點(diǎn)、行業(yè)狀況及企業(yè)經(jīng)營等各方面信息資料,運(yùn)用橫向、縱向比較及指標(biāo)分析等多種方法對企業(yè)的納稅狀況進(jìn)行分析,以提高選案的準(zhǔn)確性。
(三)明確工作職責(zé),實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享。信息化建設(shè)是實(shí)現(xiàn)稽查管理現(xiàn)代化的趨勢,也是加強(qiáng)稽查選案信息自身建設(shè)的重要手段,在明確與稽查相關(guān)部門職責(zé)的前提下,一要整合現(xiàn)有信息資源,努力實(shí)現(xiàn)共享。不僅要與征管部門、納稅人實(shí)現(xiàn)共享,且要與工商、公安、銀行等部門在信息交換的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)信息資源共享。二要加大信息化的硬件投入。要配齊硬件,用好軟件,保證信息高速、暢通、便捷、安全,建立起智能化的稅務(wù)稽查辦公場所。三要盤活存量信息。透過存量信息之間所存在的鉤稽關(guān)系,不斷挖掘潛在價值,多層次、多角度地解讀信息中所隱藏的信號,發(fā)現(xiàn)問題,找出原因,進(jìn)而做出理性的判斷和決策,使現(xiàn)有的“死”數(shù)據(jù),變成服務(wù)于稅務(wù)稽查選案的“活”信息。
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1.增值稅和營業(yè)稅兩稅并存，不利于制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的融合發(fā)展
隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，制造行業(yè)呈現(xiàn)出專業(yè)化分工的發(fā)展趨勢，同時衍生了許多服務(wù)性的外包需求，例如對于人力資源的培訓(xùn)、物流、稅務(wù)等，這使得制造業(yè)和服務(wù)業(yè)開始出現(xiàn)融合，有人稱這種現(xiàn)象為“2.5產(chǎn)業(yè)”?！霸鲋刀惡蜖I業(yè)稅兩稅并存，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，不利于生產(chǎn)業(yè)的發(fā)展”。例如，有三家企業(yè)ABC，A企業(yè)從事生產(chǎn)，如果A企業(yè)不從生產(chǎn)企業(yè)B中獨(dú)立出來，那么在為B企業(yè)提供業(yè)務(wù)服務(wù)的過程中就可以不需要征收營業(yè)費(fèi)用，而從其他企業(yè)購進(jìn)資源也可以從B企業(yè)的增值稅中進(jìn)行抵扣，但是一旦A企業(yè)從B企業(yè)中獨(dú)立出來，就會出現(xiàn)A企業(yè)再為B企業(yè)提供服務(wù)就要繳納營業(yè)稅，從其他企業(yè)購進(jìn)為B企業(yè)服務(wù)所需要的資源的增值稅也不能再從B企業(yè)中抵扣，這就導(dǎo)致企業(yè)重復(fù)征稅，負(fù)擔(dān)增大，不利于企業(yè)的生產(chǎn)、服務(wù)相分離。但是如果生產(chǎn)業(yè)不從母體中獨(dú)立出來，難以實(shí)現(xiàn)自身的發(fā)展。當(dāng)前的稅收制度不利于將制造業(yè)和服務(wù)業(yè)進(jìn)行融合發(fā)展。
2.產(chǎn)品和服務(wù)出口均不能真正實(shí)現(xiàn)零稅率，不利于貿(mào)易結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級
[1]當(dāng)前經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出國際化的趨勢，我國國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展受國際影響比較大，需要進(jìn)一步推動我國貿(mào)易結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。改革開放以來，我國不斷與國際接軌，促進(jìn)了國際服務(wù)貿(mào)易的增長，但是其發(fā)展速度仍然比不上商品貿(mào)易，并且長期以來我國的國際服務(wù)貿(mào)易處于逆差的狀態(tài)。為了進(jìn)一步促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)服務(wù)貿(mào)易，擴(kuò)大服務(wù)出口具有重要意義。當(dāng)前我國采取的稅收制度，并不能實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品出口零稅率，削弱了我國服務(wù)貿(mào)易的競爭力，不利于貿(mào)易結(jié)構(gòu)的調(diào)整和改變。
3.服務(wù)業(yè)總體稅負(fù)相對比較重，不利于服務(wù)業(yè)的發(fā)展
根據(jù)當(dāng)前我國納稅的狀況來看，對于第一產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠最多，已經(jīng)全國實(shí)現(xiàn)免征農(nóng)業(yè)稅，為了促進(jìn)第二產(chǎn)業(yè)發(fā)展也推行了較多的優(yōu)惠政策，相比較而言，關(guān)于第三產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠政策就比較少，這樣的現(xiàn)狀尤為不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，而2009年的增值稅轉(zhuǎn)型之后，這種狀況不僅沒有改善，反而加重了。在“十二五”規(guī)劃中曾提出不斷促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提高第三產(chǎn)業(yè)比重的期許，而不斷促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展有利于促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對于實(shí)現(xiàn)我國的可持續(xù)發(fā)展具有重要的意義。擴(kuò)大增值稅征收范圍對于不斷促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化具有重要的意義，也符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律。
二、擴(kuò)大增值稅征收范圍改革中遇到的問題
擴(kuò)大增值稅增收范圍改革符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，對于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要的意義，但是在進(jìn)行改革的過程中仍然有些問題有待解決。
1.如何確定擴(kuò)圍順序
目前我國征收營業(yè)稅的行業(yè)涵括“建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)、娛樂業(yè)等9個行業(yè)”[2]。這9個行業(yè)涉及到社會生活生產(chǎn)中的方方面面，具有較大的差異，因此在進(jìn)行擴(kuò)大增值稅征收范圍改革的過程中首先要確定進(jìn)行改革的行業(yè)順序：是采取漸進(jìn)的方式，逐漸將所有的行業(yè)分批進(jìn)行增值稅改革，還是一次性將全部行業(yè)都進(jìn)行增值稅改革。將兩種方式進(jìn)行對比可以看出，前者是我國在進(jìn)行稅制改革中最常采用的方式，一方面有利于緩和矛盾，但是不利于進(jìn)行徹底的改革，容易出現(xiàn)殘留問題，后者的改革比較徹底，可以較好達(dá)到目的，但是這種改革方式本身對于稅收征管條件的要求比較高，一些特殊行業(yè)的改革難以實(shí)現(xiàn)，而且徹底進(jìn)行改革遇到的阻力肯定會比較大。因此在進(jìn)行擴(kuò)大增值稅征收范圍改革的過程中選用哪種改革方式、改革方式確定后大致采用幾步完成改革都需要進(jìn)行縝密的規(guī)劃。
2.如何確定增值稅稅率
增值稅和營業(yè)稅分別是我國的第一大稅種和第三大稅種，其收入是我國財(cái)政收入的主要來源，因此增值稅稅率的確定是否合理具有重要的意義。在第三產(chǎn)業(yè)內(nèi)部不同行業(yè)的增值稅具有差異，因此在設(shè)置增值稅稅率的過程中，如果將增值稅稅率設(shè)計(jì)較高，會增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)，不利于行業(yè)的發(fā)展，也會背離進(jìn)行增值稅改革的目的，但是如果增值稅的稅率設(shè)置偏低的話，會影響到國家的財(cái)政收入，不利于國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，同樣不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此在進(jìn)行增值稅稅率設(shè)定的過程中，應(yīng)該綜合企業(yè)發(fā)展和財(cái)政收入兩方面的內(nèi)容。
3.如何調(diào)整財(cái)政管理體制
如何進(jìn)行財(cái)政管理體制的調(diào)整也是制約擴(kuò)大增值稅改革征收范圍的一個重要的影響因素，這是由于當(dāng)前我國稅收主要采取分稅制體制，也就是由不同的部門管理不同的稅收。在進(jìn)行擴(kuò)大增值稅征收范圍改革的過程中如果不能有效地調(diào)動地方政府的積極性，改革效果將會事倍功半，如果想要調(diào)動地方政府的積極性，有必要對現(xiàn)行的財(cái)政管理體制進(jìn)行改革，然而財(cái)政管理體制改革牽一發(fā)而動全身，牽涉利益眾多，在短時間內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)。
三、擴(kuò)大增值稅征收范圍的改革思路
雖然在進(jìn)行增值稅改革的過程中困難重重，但是切實(shí)結(jié)合國情，通過借鑒國內(nèi)外稅制改革的狀況，選擇合適的改革方式，取得改革成功還是指日可待的。在進(jìn)行擴(kuò)大增值稅征收范圍的改革過程中要遵循以下原則：首先要遵循改革的緊迫性與漸進(jìn)性相結(jié)合的原則；其次“與結(jié)構(gòu)性減稅政策相結(jié)合”[3]；最后不斷協(xié)調(diào)地方與中央的利益關(guān)系，實(shí)現(xiàn)兩者平衡，遵循不斷完善財(cái)政管理體制的原則。
1.明確增值稅擴(kuò)圍順序
筆者比較贊成漸進(jìn)式的改革方式，分批進(jìn)行稅制改革。首先這一方式符合我國一貫的改革傳統(tǒng)，有利于廣大群眾接受，并且可以在改革的過程中不斷解決問題，借鑒改革經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)改革成熟，綜合考慮我國各個行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀短期內(nèi)對金融、地產(chǎn)等行業(yè)改革難度比較大，因此可以先對其他相對容易的行業(yè)進(jìn)行改革。
2.財(cái)政管理體制的調(diào)整
論文摘要：我國的稅收管理改革歷史可分為起步階段、停滯階段、恢復(fù)階段和深化階段四個階段，從稅收戰(zhàn)略管理的以稅收資源為本、以稅收競爭為本和以納稅人為本的三種思維模式來分析這四個階段，可以得出一個基本結(jié)論，即稅務(wù)管理矛盾決定稅收管理改革。
稅收戰(zhàn)略管理是為實(shí)現(xiàn)稅收戰(zhàn)略目標(biāo)，合理配置和使用有限的稅收資源，通過國內(nèi)外稅收競爭和以納稅人為本，使管理工作無限接近理想工作效能，將稅收職能發(fā)揮到最佳的管理狀態(tài)。從我國實(shí)際出發(fā)，我國的稅收管理改革需要稅收戰(zhàn)略管理的實(shí)踐應(yīng)用。本文試將我國的稅收管理改革歷史分為四個階段，運(yùn)用稅收戰(zhàn)略管理的以稅收資源為本、以稅收競爭為本和以納稅人為本的三種思維模式，對改革深化階段進(jìn)行戰(zhàn)略分析，從而為我國稅收戰(zhàn)略管理提供經(jīng)驗(yàn)借鑒。
一、我國稅收管理改革的四個階段
1新
4.1994年是我國財(cái)稅體制改革具有里程碑意義的一年，也是稅收管理改革深化的開始。這一年，稅制與管理制度都進(jìn)行了重大改革，我國現(xiàn)行的各項(xiàng)稅收制度都是在此基礎(chǔ)上 發(fā)展 而來的，從稅制方面看，建立了以增值稅為主體，消費(fèi)稅和營業(yè)稅為補(bǔ)充的新的流轉(zhuǎn)稅制格局;統(tǒng)一內(nèi)資 企業(yè) 所得稅，進(jìn)一步規(guī)范了國家與企業(yè)的利潤分配關(guān)系;統(tǒng)一個人所得的課稅制度，增強(qiáng)了個人所得稅在調(diào)節(jié)個人收人分配方面的作用;開征和完善了土地增值稅和資源稅等稅種等等。從稅收征管模式上看，在“征管查”三分離的基礎(chǔ)上，1994年底國家稅務(wù)總局決定在全國推廣“申報、、稽查”的稅收征管模式。1995年又在全國推廣“以納稅申報和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以 計(jì)算 機(jī) 網(wǎng)絡(luò) 為依托，集中征收、重點(diǎn)稽查”的稅收征管模式。從稅收 法律 法規(guī)來看，實(shí)體法不斷得到完善，程序法也在2001年4月28日進(jìn)行了修訂。在稅收管理體制方面，適應(yīng)分稅制的財(cái)政管理體制的要求，在初步劃分中央與寺方政府的事權(quán)范圍的基礎(chǔ)上，將全部稅種劃分為中央稅、地方稅以及中央地方共享稅，并且將原來一套稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)為國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局兩套機(jī)構(gòu)。在稅收管理手段方面，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)相繼配備了大量且檔次較高的計(jì)算機(jī)設(shè)備，地區(qū)性的征管局域網(wǎng)也初具規(guī)模，金稅工程也于2001年中期全成試運(yùn)行。
二、對稅收管理改革深化階段的戰(zhàn)略分析
與稅收管理改革的起步階段一樣，稅收改革深化時期的稅收管理改革是比較成功的。但由于忽視了對某些稅收矛盾的有效解決，以及解決矛盾的方式不甚妥當(dāng)，使得改革后我國的稅收管理領(lǐng)域仍然遺留了不少矛盾和問題，如征管改革的片面性、局部性等向題仍相當(dāng)嚴(yán)重。因此，這一階段可看作是稅收戰(zhàn)略管理思想的初始階段，也是稅收戰(zhàn)略管理思想在下一步改革中全面運(yùn)用的準(zhǔn)備階段。
首先，按照以稅收資源為本的戰(zhàn)略思維來審視，這一時期，稅收資源中的“稅制”在這一階段得到了深化，提出了分稅制，非常有效地解決了征稅人與征稅人之間、統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和層級管理之間等方面的矛盾。同時，稅收法律法規(guī)進(jìn)一步建立健全，為稅收工作的開展提供了法律保障。另外，稅收信息化建設(shè)的進(jìn)程不斷加大，配置了大量的計(jì)算機(jī)，實(shí)行網(wǎng)絡(luò)化管理，大大提高了稅收征管的質(zhì)量和效率。但是，客觀地講，由于我國的分稅制很不徹底，所以在運(yùn)行中帶來了一系列新的不良反應(yīng)。另外，對于市場 經(jīng)濟(jì) 與計(jì)劃稅收之間的矛盾，也并沒有因?yàn)榻⒑屯晟粕鐣髁x市場經(jīng)濟(jì)體制而得到應(yīng)有的重視。政府對財(cái)力的迫切需求，沖淡了對解決這一矛盾的重要性和緊迫性，其弊端不言而喻。至于稅收立法和稅收執(zhí)法之間的矛盾，稅制的超前性與征管水平落后之間的矛盾，應(yīng)該說政府已經(jīng)認(rèn)識到它們的存在，只是在解決的方式上，還沒有找到較好的辦法或是沒有勇氣大膽地實(shí)施。還有就是稅法的級次較低，只有幾部稅收法律，大多是條例、規(guī)章、規(guī)范性文件，而且沒有制定稅收基本法。另外，計(jì)算機(jī)的運(yùn)用水平不高，重配置輕使用的現(xiàn)象一定程度存在。
論述了移動互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、電子支付、數(shù)字化使能技術(shù)等四大科技的發(fā)展趨勢，分析了在科技力量推動下稅務(wù)部門改進(jìn)納稅服務(wù)、提升稅收征管質(zhì)效的前景。稅務(wù)部門在加強(qiáng)稅收信息化建設(shè)中，積極推進(jìn)以“數(shù)據(jù)管理”為重點(diǎn)的征管改革，探索利用科技手段提高稅收工作質(zhì)量的方法和舉措。其他國家經(jīng)驗(yàn)對我國稅務(wù)部門深化征管改革、實(shí)施數(shù)據(jù)管稅具有重要的借鑒意義。
關(guān)鍵詞:科技發(fā)展;稅務(wù)管理;數(shù)據(jù)管理
0引言
自2008年金融危機(jī)以來，許多國家削減了稅務(wù)部門的經(jīng)費(fèi)預(yù)算，使稅務(wù)部門在工作量和工作壓力不斷加大的情況下，可支配資源不斷減少。這也促使稅務(wù)機(jī)關(guān)必須思考如何在提升工作績效的同時，降低稅收征收成本的問題。在此背景下，充分利用新技術(shù)改進(jìn)業(yè)務(wù)流程和工作方式，將成為稅務(wù)部門應(yīng)對資源不足問題的重要手段。麥肯錫咨詢公司通過大量分析研究發(fā)現(xiàn)，銳意改革的稅務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)都深刻理解“好鋼用在刀刃上”的道理，他們正圍繞當(dāng)前科技主要發(fā)展趨勢，有針對性地投放資源。目前科技發(fā)展有四大趨勢:一是移動互聯(lián)網(wǎng)正呈噴薄式增長;二是在大數(shù)據(jù)時代，復(fù)雜數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)的使用日漸廣泛;三是電子貨幣逐步取代現(xiàn)金，電子支付方式日益普及;四是數(shù)字化使能技術(shù)(digitalenablement)不斷應(yīng)用于各種業(yè)務(wù)之中。與此相應(yīng)，科技發(fā)展的成果也被廣泛應(yīng)用于稅務(wù)管理方面。
1移動互聯(lián)網(wǎng)呈噴薄式增長
1．1利用移動設(shè)備加強(qiáng)與納稅人聯(lián)系
目前，全球已經(jīng)有超過10億人擁有移動通訊設(shè)備，并且這一數(shù)字仍在不斷攀升。2013年5月，麥肯錫全球研究院詹姆斯•馬尼卡等人在其合著的《顛覆性技術(shù):改變生活、商業(yè)和全球經(jīng)濟(jì)的先進(jìn)技術(shù)》一書中所做的一項(xiàng)統(tǒng)計(jì)表明:2007年到2013年，全球智能手機(jī)和平板電腦的銷量增長了六倍多，而且年輕一代納稅人通過智能手機(jī)進(jìn)行幾近全部的互聯(lián)網(wǎng)交流。稅務(wù)部門可以利用移動設(shè)備以低廉的成本接收納稅人的信息和反饋意見，為納稅人提供自助服務(wù)以及向納稅人提供稅款催報催繳提醒等服務(wù)。因此，手機(jī)溝通方式極易適合移動通訊設(shè)備使用者，尤其是年輕納稅人群體的需求。在新興市場國家中，移動互聯(lián)網(wǎng)有助于稅務(wù)部門與未被納入稅收征管系統(tǒng)的納稅人加強(qiáng)聯(lián)系與溝通。稅務(wù)部門與其他政府部門應(yīng)順應(yīng)時代潮流，積極改變溝通和交流模式，從利用臺式電腦和筆記本電腦等設(shè)備進(jìn)行傳統(tǒng)互聯(lián)網(wǎng)交流，轉(zhuǎn)向利用智能手機(jī)和平板電腦等設(shè)備進(jìn)行移動互聯(lián)網(wǎng)交流。多年前，世界范圍內(nèi)一些創(chuàng)新型稅務(wù)部門已經(jīng)開始借助移動互聯(lián)網(wǎng)為納稅人提供服務(wù)。例如，瑞典稅務(wù)部門給大部分自然人納稅人發(fā)送預(yù)先填制好的《個人所得稅納稅申報表》，納稅人可通過手機(jī)回?fù)芑蚧貜?fù)短信對申報表內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)。又如，愛沙尼亞稅務(wù)局為納稅人提供了一系列移動服務(wù)，其中手機(jī)支付稅款服務(wù)特別受納稅人歡迎。伊萊•伯科威茨和布萊斯•沃倫在《愛沙尼亞是怎么變成電沙尼亞的?》一書中，對愛沙尼亞稅務(wù)部門的這些創(chuàng)新舉措，給予了高度肯定。此外，美國聯(lián)邦稅務(wù)局開發(fā)了應(yīng)用程序IRS2Go，納稅人在移動設(shè)備中安裝這一程序后，可以查詢其納稅申報的狀態(tài)，查閱納稅小貼士，還可鏈接到聯(lián)邦稅務(wù)局推特新聞網(wǎng)頁面，查看稅收新聞資訊。2014年申報季，查詢聯(lián)邦稅務(wù)局官方網(wǎng)站“我的退稅”模塊相關(guān)信息的納稅人，半數(shù)以上是通過登陸移動客戶端來完成操作的。
1．2開發(fā)美觀、方便的手機(jī)界面官方網(wǎng)站
目前，絕大部分稅務(wù)部門官方網(wǎng)站是基于傳統(tǒng)互聯(lián)網(wǎng)模式開發(fā)的，這些網(wǎng)站功能完善、設(shè)計(jì)精美、界面友好，但是當(dāng)客戶用智能手機(jī)登錄時，很多網(wǎng)站的界面無法自動轉(zhuǎn)換為美觀、方便的手機(jī)界面。因此，政府部門必須不斷提高移動互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)水平，以適應(yīng)移動終端使用者的需求。1．3智能手機(jī)的稅款支付移動設(shè)備使用者對互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)的需求早已超越了發(fā)送信息和提醒等簡單服務(wù)的范疇，已擴(kuò)展到支付功能。2012年6月，麥肯錫公司的《手機(jī)支付發(fā)展的路線圖》報告指出:2012年，全球的手機(jī)支付總額較2011年將翻一番;預(yù)計(jì)到2015年，該項(xiàng)支付總額將比2012年增長9倍。在一些發(fā)達(dá)國家，銀行業(yè)已經(jīng)開始推出全套手機(jī)銀行服務(wù)。美國的阿肯色州和堪薩斯州等具有開拓意識的州，已允許使用手機(jī)支付財(cái)產(chǎn)稅。在部分新興市場國家，銀行業(yè)也將手機(jī)支付作為拓展業(yè)務(wù)的有效途徑。以肯尼亞為例，該國已有將近90%的人使用移動服務(wù)商Safaricom開發(fā)的移動貨幣(M－Pesa)手機(jī)支付平臺。平臺是一個功能豐富的虛擬銀行，允許用戶使用手機(jī)進(jìn)行支付和轉(zhuǎn)賬等。
2日漸廣泛的復(fù)雜數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)
隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，復(fù)雜數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)方興未艾，并將在未來持續(xù)影響包括政府部門在內(nèi)的各個行業(yè)。目前，全球各網(wǎng)站、社交媒體和移動設(shè)備生成的數(shù)據(jù)量每20個月翻一番，而數(shù)據(jù)存儲成本持續(xù)下降。私人機(jī)構(gòu)和政府部門都期待更好地利用復(fù)雜數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)來為重大決策提供充分的數(shù)據(jù)支持。大數(shù)據(jù)時代對于稅務(wù)部門的影響不言而喻。稅務(wù)部門開展業(yè)務(wù)工作需要海量數(shù)據(jù)的支撐，并利用這些數(shù)據(jù)來評定納稅人的稅收遵從風(fēng)險等級，從而將有限的資源投向具有高、中風(fēng)險等級的納稅人，避免對低風(fēng)險納稅人不必要的干擾。絕大多數(shù)國家的稅務(wù)部門非常重視數(shù)據(jù)分析技術(shù)，特別是有的國家的稅務(wù)部門已經(jīng)利用最前沿的數(shù)據(jù)分析工具來提高工作效率。例如，一些國家的稅務(wù)部門利用集群技術(shù)在大數(shù)據(jù)樣本中分辨出具有類似行為特征的集群，以有效識別具有稅收欺詐行為的群體。集群技術(shù)作為最先進(jìn)的大數(shù)據(jù)分析技術(shù)之一，正幫助稅務(wù)部門有效遏制退稅欺詐蔓延。在稅款征收方面，部分國家的稅務(wù)部門利用最新信息技術(shù)對納稅人風(fēng)險特征進(jìn)行分類管理，綜合考慮納稅人的個體特征(包括行業(yè)、地理位置和納稅遵從歷史)、應(yīng)繳稅款特征(如稅款大小、來源和時間長短)以及其它標(biāo)準(zhǔn)，針對不同群體的納稅人實(shí)施相應(yīng)的征管策略，大幅度提高了工作效率。澳大利亞稅務(wù)局在《2012—2013財(cái)政年度工作報告》中指出，近年來澳大利亞稅務(wù)局正在積極嘗試?yán)么髷?shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)來提高稅務(wù)管理質(zhì)效。該局通過對100多萬份中小企業(yè)報送的《企業(yè)所得稅納稅申報表》和《經(jīng)營活動報告表》數(shù)據(jù)進(jìn)行了深度分析，確定了各行業(yè)利潤率等關(guān)鍵指標(biāo)的風(fēng)險控制的基準(zhǔn)值，以幫助澳大利亞稅務(wù)部門迅速識別出異常申報納稅人，例如少申報應(yīng)稅收入的餐館或者加油站。該項(xiàng)創(chuàng)新舉措實(shí)施一年以來，澳大利亞稅務(wù)部門已識別出3萬多家異常申報企業(yè)。該局在發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》后，有17%的企業(yè)在申報表中進(jìn)行了納稅調(diào)增，調(diào)整后申報的應(yīng)稅所得戶均增長了68%?？傊髷?shù)據(jù)分析技術(shù)促使了稅務(wù)部門增加稅收收入，并幫助其更加精準(zhǔn)、有針對性地識別稅法高遵從度的納稅人，減輕不必要的遵從負(fù)擔(dān)。
3電子支付方式日益普及
當(dāng)今世界，電子貨幣正逐步取代現(xiàn)金，電子支付也逐漸成為人們普遍的支付方式。據(jù)麥肯錫咨詢公司對全球支付行為的研究表明，2012年到2017年全球范圍內(nèi)人均金融交易額預(yù)期將增長33%，即從671美元增長到894美元，其中現(xiàn)金支付方式的比重將大幅下降，尤其在新興市場國家，這一比重下降將尤為明顯。有人把未來將出現(xiàn)的以電子貨幣支付為主的社會經(jīng)濟(jì)模式，稱為無現(xiàn)金社會模式。電子支付相對現(xiàn)金支付而言，具有交易成本低、終端用戶風(fēng)險小以及交易過程易于追蹤等優(yōu)勢，因而被大部分國家包括中央銀行及各類商業(yè)銀行在內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)大力倡導(dǎo)。金融機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門以及其他政府部門不斷推動電子支付手段廣泛應(yīng)用，從最初的電匯支付到信用卡支付，再到使用智能手機(jī)近距離無線通訊技術(shù)的近場通訊(NFC)方式支付，減少了收付雙方對現(xiàn)金的需求。對于稅務(wù)部門而言，電子支付方式的不斷普及，不僅有助于實(shí)時追蹤納稅人稅基軌跡，還有助于分析納稅人的稅收遵從度。目前，一些國家通過給予納稅人稅收優(yōu)惠的手段，鼓勵納稅人使用電子支付方式。例如，韓國為使用信用卡消費(fèi)的納稅人提供稅收減免優(yōu)惠，全年信用卡消費(fèi)額占年收入比重高于25%的納稅人可以享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。為充分利用電子支付方式的優(yōu)勢，自2011年起，美國通過立法明確要求銀行和電子支付服務(wù)商，向聯(lián)邦稅務(wù)局報告所有通過借記卡、信用卡以及貝寶(PayPal)等第三方支付平成的交易。這從立法角度保證了應(yīng)稅收入足額申報，從而有效地提高了納稅人的稅法遵從度。OECD的《關(guān)于經(jīng)合組織成員國、其他發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體和新興市場國家稅務(wù)管理的比較信息報告(2013版)》顯示，在開展對比研究的52個國家和地區(qū)中，只有12個國家和地區(qū)將電子支付方式作為主要稅款繳納方式。顯然，全球的稅務(wù)部門在電子支付方式繳稅領(lǐng)域仍有較大的提升空間。
4數(shù)字化使能技術(shù)不斷應(yīng)用于業(yè)務(wù)流程
當(dāng)今時代，信息技術(shù)終端產(chǎn)品的價格與計(jì)算能力往往呈反方向發(fā)展，同時信息存儲的成本也在大幅下降，這客觀上促使數(shù)字化使能技術(shù)廣泛應(yīng)用于業(yè)務(wù)流程。例如，1975年一臺超級計(jì)算機(jī)的售價為500萬美元;40年后的今天，一臺蘋果手機(jī)售價僅為400美元。盡管后者價格不足前者的萬分之一，但其計(jì)算能力反而遠(yuǎn)超前者。許多大企業(yè)已經(jīng)從數(shù)字化使能技術(shù)應(yīng)用于業(yè)務(wù)流程中獲利。這些大企業(yè)將數(shù)字化使能技術(shù)應(yīng)用于業(yè)務(wù)流程，將各供應(yīng)鏈納入統(tǒng)一的企業(yè)資源計(jì)劃(ERP)管理系統(tǒng)，并采用即時庫存(just－in－time)等新型管理技術(shù)，大幅度提高工作效率，節(jié)省成本和費(fèi)用。
4．1利于稅務(wù)部門提供優(yōu)質(zhì)高效便捷的納稅服務(wù)
數(shù)字化使能技術(shù)不斷應(yīng)用于業(yè)務(wù)流程，也為稅務(wù)部門提供優(yōu)質(zhì)、高效、便捷的納稅服務(wù)創(chuàng)造了良好條件。在稅務(wù)部門的業(yè)務(wù)流程中，積極推廣應(yīng)用數(shù)字化使能技術(shù)，將主要帶來以下兩點(diǎn)變化:一是從大量使用紙質(zhì)表格向使用電子申報方式轉(zhuǎn)變。例如，2013年申報季，美國約83%的個人所得稅納稅申報表采用了電子申報方式報送，這也說明聯(lián)邦稅務(wù)局在推廣電子申報方面成效卓著。二是使用全數(shù)字化自動填報。一些國家的稅務(wù)部門已經(jīng)將從第三方獲取的納稅人收入和消費(fèi)數(shù)據(jù)，用于幫助納稅人預(yù)填納稅申報表。例如，OECD的《關(guān)于經(jīng)合組織成員國、其他發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體和新興市場國家稅務(wù)管理的比較信息報告(2013版)》顯示，2011年有7個國家的稅務(wù)部門為其國內(nèi)大多數(shù)納稅人預(yù)填了《個人所得稅納稅申報表》?！缎录悠露悇?wù)局2012—2013年度報告》指出:2012年新加坡稅務(wù)局通過直接從雇主處取得雇員的工資薪金等收入信息，為超過100萬名自然人納稅人預(yù)填了個人所得稅納稅申報表，所入庫稅收占該國個人所得稅總額的58%。
4．2利于優(yōu)化稅收征管流程
數(shù)字化使能技術(shù)有利于各國稅務(wù)部門優(yōu)化稅收征管流程。例如，未來稅務(wù)部門可以考慮整合內(nèi)外部數(shù)字化平臺，選取部分稅務(wù)案件，集中開展稅務(wù)稽查和稅務(wù)審計(jì)，這將有助于節(jié)省稅收征納成本，盡早讓納稅人獲得稅款繳納的確定性。
4．3利于加強(qiáng)與外部溝通和第三方信息共享
長期以來，許多私營機(jī)構(gòu)都通過獲取和利用外部數(shù)據(jù)來提升工作績效。例如，企業(yè)通過對第三方數(shù)據(jù)和系統(tǒng)的整合和利用，來提高經(jīng)營效率和客戶滿意度;零售商與供應(yīng)商之間也會通過加強(qiáng)信息傳遞，來提高信息對稱度。稅務(wù)部門應(yīng)該借鑒私營機(jī)構(gòu)的成功經(jīng)驗(yàn)，切實(shí)加強(qiáng)與外部的溝通和第三方信息共享。例如，稅務(wù)部門的征管軟件系統(tǒng)設(shè)有既定的檢測程序，當(dāng)納稅人填寫申報表時，如果出現(xiàn)身份信息前后不一致或相關(guān)信息不完整等情形，則該份申報表將難以通過征管軟件系統(tǒng)的驗(yàn)證。這樣一來，既推延了納稅人的報稅時間，給其帶來不便，又增加了稅務(wù)部門的服務(wù)成本。如果我們能在稅務(wù)部門與第三方稅務(wù)軟件供應(yīng)商之間建立一種實(shí)時數(shù)字化聯(lián)系，即通過與第三方稅務(wù)軟件供應(yīng)商進(jìn)行數(shù)字化整合比對，在納稅人填寫納稅申報表的過程中，對填報的錯誤信息給予及時的預(yù)警提示，必將大大減少驗(yàn)證通不過的次數(shù)和征納雙方的后續(xù)工作量，進(jìn)而提高納稅服務(wù)水平與工作績效。例如，美國曾力推稅收征管信息系統(tǒng)的升級改造，實(shí)現(xiàn)了征管數(shù)據(jù)實(shí)時更新的目標(biāo)。2012年1月，聯(lián)邦稅務(wù)局納稅人賬戶數(shù)據(jù)引擎正式投入使用，數(shù)據(jù)更新周期由40多年沿襲的每周更新縮短為每日更新，打破了聯(lián)邦稅務(wù)局信息化建設(shè)的瓶頸。綜上所述，從長遠(yuǎn)來看，稅務(wù)部門將資源合理地投入到新技術(shù)的應(yīng)用中，并使其與納稅服務(wù)和稅收征管有機(jī)融合，將促進(jìn)稅收工作的開展。同時，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)妥善處理科技創(chuàng)新帶來的伴生問題，例如保障網(wǎng)絡(luò)安全、保護(hù)納稅人隱私等。
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關(guān)鍵詞：注冊稅務(wù)師制度；制度變遷；制度均衡；稅務(wù)；稅務(wù)咨詢；稅收籌劃；涉稅鑒證
中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1674-8131（2011）05-0090-07
Supply and Demand Equilibrium and Optimization Measuresfor the System of Certificated Tax Agents in China
TANG Feng-lin
（School of Finance, Chongqing Technology and Business University, Chongqing 400067, China）
Abstract: The demand for Certificated Tax Agents System comes from companies, government, and the society， and the supply of Certificated Tax Agents System comes from institutional supply of the willing of central government and actual supply of local governments. The demand of China’s firms for Certificated Tax Agents System is not adequate, furthermore, the actual supply of local governments for Certificated Tax Agents System is less than the willing supply of central government and is a supply and demand equilibrium with low level and low efficiency, whose reason is that anticipated gains for institutional evolution by the subjects such as enterprises, tax departments and so on are less than anticipated cost. Thus, the evolution of Certificated Tax Agents System is really the process of the readjustment of interest position of the parties such as enterprises, tax departments, certificated tax agents and so on. In order to realize effective balance between the supply and demand of Certificated Tax Agents System, the related tax law system construction must be consolidated to change the anticipated cost and the anticipated gains of system evolution between each subject.
Key words: Certificated Tax Agents System; institutional evolution; institutional equilibrium； tax agent; tax consultation; taxation plan; tax attestation
一、引言
注冊稅務(wù)師（Certified Tax Agents，即CTA），又稱“稅務(wù)”，最早興起于20世紀(jì)初的日本。當(dāng)納稅人與稅務(wù)人員之間出現(xiàn)征納爭議時，稅務(wù)為雙方在對等條件下提供正確的征納稅關(guān)系的判斷服務(wù)。后來演變到為征納稅雙方提供涉稅服務(wù)和涉稅鑒證雙重服務(wù)。由于稅務(wù)制度能顯著地減少征納稅摩擦，降低稅收成本，逐漸為世界許多國家采用。目前日本和韓國約85%以上的企業(yè)、美國50%以上的企業(yè)和近100%的個人、澳大利亞約80%以上的納稅人委托稅務(wù)代辦納稅事宜（王冬梅，2009；田中治，1997）。自20世紀(jì)80年代中期我國少數(shù)退休稅務(wù)干部為納稅人提供稅務(wù)咨詢以來，我國的注冊稅務(wù)師行業(yè)雖然有所發(fā)展，但發(fā)展速度較為緩慢，行業(yè)市場占有率不高，甚至出現(xiàn)“有行無市”的局面；這與國外發(fā)達(dá)的CTA業(yè)務(wù)市場形成鮮明對比，其中一個重要的原因是這些國家都有相對完善的注冊稅務(wù)師制度，而我國卻沒有。
注冊稅務(wù)師制度是指對注冊稅務(wù)師的稅務(wù)、稅務(wù)咨詢、稅收籌劃和涉稅鑒證等業(yè)務(wù)活動進(jìn)行規(guī)范和管理的一系列法規(guī)、政策和制度的總稱。完善的注冊稅務(wù)師制度應(yīng)由一系列基本制度和若干個子系統(tǒng)構(gòu)成，如執(zhí)業(yè)規(guī)范系統(tǒng)、資格考試系統(tǒng)、注冊管理系統(tǒng)、監(jiān)督檢查系統(tǒng)、后續(xù)教育系統(tǒng)、獎懲處理系統(tǒng)等。從基本制度體系建設(shè)來看，我國注冊稅務(wù)師制度法律法規(guī)體系還不夠完善，需要構(gòu)建由法律規(guī)范和規(guī)章制度框架組成的注冊稅務(wù)師行業(yè)法律規(guī)制體系，且大約需要用10年左右時間完成《中華人民共和國注冊稅務(wù)師法》的立法、實(shí)施條例和相關(guān)部門規(guī)章的制定（張曉平 等，2006）。從執(zhí)業(yè)規(guī)范體系來看，我國還需要構(gòu)建CTA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則體系（蘇強(qiáng)，2006）；從資格考試體系來看，我國要適當(dāng)放寬CTA報名條件，增加主觀型試題的比例，全國統(tǒng)一報名時間并與教材征訂發(fā)行時間銜接，對港、澳、臺考生開放考試資格（李樹名 等，2003）。制度環(huán)境決定著制度安排的性質(zhì)、范圍、進(jìn)程等, 為制度安排的選擇范圍設(shè)置了邊界；從制度運(yùn)行的外部條件來看，受經(jīng)濟(jì)、人文和法制環(huán)境的影響，我國納稅人的納稅意識普遍不高，CTA立法層次低，導(dǎo)致我國注冊稅務(wù)師制度運(yùn)行效率較低（周金榮，2006）。我國個人所得稅應(yīng)由分類征收模式向混合征收模式轉(zhuǎn)變，這不但有利于社會公平的促進(jìn)，還將有助于我國注冊稅務(wù)師發(fā)揮其“協(xié)稅、保稅、辦稅”作用，理順個人申報、中介鑒證、社會監(jiān)督、政府監(jiān)管的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)社會、政府和個人三位立體的綜合監(jiān)管（蘇強(qiáng)，2005a）。
制度的不完善是CTA行業(yè)發(fā)展緩慢的重要原因，然而，我國注冊稅務(wù)師制度為什么會不完善？影響其供給和需求的因素是什么？如何實(shí)現(xiàn)我國注冊稅務(wù)師制度的均衡？為解決此類問題，有必要把我國注冊稅務(wù)師制度作為一個整體，研究其變遷的動力和路徑。本文擬采用供求分析方法，對我國注冊稅務(wù)師制度變遷進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，旨在從制度完善角度尋求我國注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展瓶頸的突破之策。
二、我國注冊稅務(wù)師制度的需求分析
1．企業(yè)對注冊稅務(wù)師制度的需求
注冊稅務(wù)師的稅務(wù)、咨詢、籌劃和鑒證服務(wù)可以降低企業(yè)的納稅成本。一方面，由于稅法與會計(jì)法存在差異，而日益復(fù)雜的稅制和自行申報納稅方式使企業(yè)納稅的學(xué)習(xí)成本提高、辦稅風(fēng)險增加，于是企業(yè)產(chǎn)生了對注冊稅務(wù)師的稅務(wù)、稅務(wù)咨詢和涉稅鑒證等服務(wù)的需求；另一方面，日益復(fù)雜的稅制加大了企業(yè)同一應(yīng)稅行為適用不同稅收條款的稅負(fù)差異，從而產(chǎn)生對注冊稅務(wù)師稅收籌劃的需求。由于出現(xiàn)了在原有制度條件下無法獲取的潛在利潤（也稱外部利潤），為了獲取最大的利益，納稅人有進(jìn)行制度創(chuàng)新、將外部利潤內(nèi)在化的沖動，從而形成注冊稅務(wù)師制度變遷的誘致性需求。這里的潛在利潤包括納稅人自行申報納稅的學(xué)習(xí)成本的節(jié)省、可能因誤用稅法而遭受處罰的風(fēng)險的降低、委托注冊稅務(wù)師事務(wù)所制訂合理避稅方案帶來的稅負(fù)減輕等。
2．政府對注冊稅務(wù)師制度需求
注冊稅務(wù)師的稅務(wù)、稅務(wù)咨詢和涉稅鑒證服務(wù)會降低政府的征稅成本，其所提供的稅收籌劃服務(wù)也能提高稅收的經(jīng)濟(jì)效率。一方面，擁有扎實(shí)專業(yè)知識的注冊稅務(wù)師，能較好地確保企業(yè)納稅申報質(zhì)量，大大減輕稅務(wù)人員工作量，降低了征稅成本，提高了征稅效率。另一方面，注冊稅務(wù)師為納稅人提供稅收籌劃服務(wù)，指導(dǎo)企業(yè)在法律允許的制度空間內(nèi)進(jìn)行合理避稅，這不但避免了納稅人因盲目偷逃稅款遭受處罰所帶來的秩序混亂，而且還引導(dǎo)了納稅人自覺地順應(yīng)政府的宏觀政策導(dǎo)向，稅收政策和制度的經(jīng)濟(jì)效率也就得以提高，從而產(chǎn)生了政府對注冊稅務(wù)師制度的內(nèi)在需求。
3．社會對注冊稅務(wù)師制度的需求
從公平地解決征納稅雙方爭議的角度來看，注冊稅務(wù)師提供稅務(wù)咨詢和稅收顧問服務(wù)，有利于符合市場經(jīng)濟(jì)要求的稅收征納關(guān)系的建立，有利于納稅人私有產(chǎn)權(quán)和國家稅收產(chǎn)權(quán)的維護(hù)。由于經(jīng)濟(jì)行為復(fù)雜，稅收法律制度不可能針對所有的可能事件進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，加上征納稅主體所站角度不同，對稅收法律政策的理解不可避免地存在差異，從而出現(xiàn)納稅人對征稅機(jī)關(guān)的某些稅收裁量行為持有異議。由于稅務(wù)行政復(fù)議的仲裁者是上級稅務(wù)主管部門，“經(jīng)濟(jì)人”的分析假定對仲裁者行為的公正性提出了挑戰(zhàn)。一項(xiàng)制度的有效性不僅體現(xiàn)在它包含了良好的激勵機(jī)制，還應(yīng)該包含有效的約束機(jī)制。注冊稅務(wù)師的制度安排在爭議的征納稅雙方之間設(shè)置了一個公正的“法官”認(rèn)為其行為公正的觀點(diǎn)是基于以下理由：偏向于政府的裁量將導(dǎo)致注冊稅務(wù)師行業(yè)處于“有市場沒需求”的境地，偏向于納稅人的裁量將使注冊稅務(wù)師的業(yè)務(wù)行為遭受更為嚴(yán)厲的監(jiān)管，甚至是“滅頂之災(zāi)”。 。因此，社會也產(chǎn)生了對注冊稅務(wù)師制度變遷的需求。
以上三種類型的需求中，企業(yè)的注冊稅務(wù)師制度需求是核心，是整個社會對注冊稅務(wù)師制度需求的最終體現(xiàn)。
三、我國注冊稅務(wù)師制度的供給分析
1．中央意愿的制度供給
中央意愿的制度供給是指由中央（包括中央政府和國稅總局）根據(jù)既定的目標(biāo)函數(shù)和種種約束條件，在憲法秩序所規(guī)定的框架內(nèi)形成注冊稅務(wù)師制度創(chuàng)新的整體藍(lán)圖，并據(jù)此制定的具體操作規(guī)則。中央的意愿制度供給由注冊稅務(wù)師制度創(chuàng)新的邊際成本決定。這種制度變遷的邊際成本包括新制度的規(guī)劃設(shè)計(jì)、組織實(shí)施的費(fèi)用、清除舊制度的費(fèi)用、消除制度創(chuàng)新阻力的費(fèi)用、制度變遷造成的損失和實(shí)施新制度的成本等內(nèi)容。理論上，如果中央由這種制度創(chuàng)新所得到的預(yù)期收益超過采用此項(xiàng)創(chuàng)新的邊際成本，則注冊稅務(wù)師制度創(chuàng)新的供給將有保障。注冊稅務(wù)師制度的意愿制度供給是中央在一定的制度環(huán)境和資源條件約束下，向社會提供的、最大化社會福利值的注冊稅務(wù)師制度數(shù)量。我國已由中央提供的CTA制度主要有：國務(wù)院頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》（1992、2001）、《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（1994、2002），國稅總局頒布的《稅務(wù)試行辦法》（1994）、《注冊稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》（1996）、《注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試實(shí)施辦法》（1999）、《注冊稅務(wù)師注冊管理暫行辦法》（1999）、《有限責(zé)任稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》（1999）、《合伙稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》（1999）、《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》（2005）和《“十一五”時期中國注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見》（2006）等。
2．地方實(shí)際的制度供給
地方實(shí)際的制度供給是指在中央意愿的制度供給基礎(chǔ)上，地方（包括地方各級政府及地方各級稅務(wù)機(jī)關(guān)）根據(jù)自身的目標(biāo)函數(shù)和約束條件，向轄區(qū)內(nèi)納稅人提供的注冊稅務(wù)師制度數(shù)量。它可能是地方政府根據(jù)中央的法律法規(guī)制定的管理實(shí)施方案，也可能是稅務(wù)局針對某一具體問題而制定的政策文件，甚至還可能是稅務(wù)人員征稅過程中體現(xiàn)的對稅收法律、法規(guī)和政策的理解。如：福州市地方稅務(wù)局《關(guān)于重申注冊稅務(wù)師介入稅收征管有關(guān)紀(jì)律等事項(xiàng)的通知》（2009），浙江省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)《浙江省注冊稅務(wù)師管理中心關(guān)于請求放松對會計(jì)師事務(wù)所從事稅務(wù)業(yè)務(wù)資格限制建議的復(fù)函》（2005），福建省地方稅務(wù)局《關(guān)于開展2008年度稅務(wù)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)注冊稅務(wù)師年檢工作的通知》（2006），重慶市地方稅務(wù)局《關(guān)于在稅收工作中發(fā)揮注冊稅務(wù)師作用的實(shí)施意見》（2000），重慶市國家稅務(wù)局、重慶市地方稅務(wù)局《重慶市注冊稅務(wù)師行業(yè)公告制度具體實(shí)施辦法》，重慶市地方稅務(wù)局《關(guān)于委托重慶渝鑫稅務(wù)師事務(wù)所代征代繳天然氣資源稅等稅費(fèi)的通知》（2001）等。
四、我國注冊稅務(wù)師制度供求均衡分析
注冊稅務(wù)師制度的均衡是指在一定的制度環(huán)境和技術(shù)條件下，中央的意愿制度供給和地方實(shí)際的制度供給適應(yīng)了整個社會對注冊稅務(wù)師制度的需求。然而，由于注冊稅務(wù)師制度需求和供給的決定因素不一樣，導(dǎo)致供求雙方對注冊稅務(wù)師制度變遷的預(yù)期成本與預(yù)期收益不一致；且不同層次的供給主體、需求主體對注冊稅務(wù)師制度的供求也存在差異，從而使得現(xiàn)實(shí)中更多的是注冊稅務(wù)師制度供求的不均衡，制度均衡只是作為理論分析標(biāo)準(zhǔn)而存在。這種不均衡主要來自以下幾個方面：
1．企業(yè)的注冊稅務(wù)師制度需求不足
如前所述，企業(yè)會形成對注冊稅務(wù)師制度變遷的誘致性需求，而這種需求能否成為現(xiàn)實(shí)，取決于制度變遷潛在利潤與成本的比較?，F(xiàn)實(shí)中納稅人可能有三種選擇：違法進(jìn)行偷逃稅、守法自行納稅和守法聘請CTA提供服務(wù)。注冊稅務(wù)師制度產(chǎn)生的充要條件是：守法聘請CTA提供服務(wù)的凈收益＞守法自行納稅的凈收益＞違法進(jìn)行偷逃稅的凈收益。其中：守法聘請CTA提供服務(wù)的凈收益=（企業(yè)委托CTA辦理涉稅事宜后減少的稅法學(xué)習(xí)成本＋降低的誤用稅法而遭受處罰的風(fēng)險＋委托CTA稅收籌劃后減輕的稅收負(fù)擔(dān)）-企業(yè)付給注冊稅務(wù)師的中介費(fèi)；守法自行納稅的凈收益=0（作為分析的基準(zhǔn)）-（納稅人學(xué)習(xí)稅法的成本＋誤用稅法而遭受處罰的風(fēng)險）；違法進(jìn)行偷逃稅的凈收益=偷逃稅的預(yù)期收益-（被發(fā)現(xiàn)而遭受的懲罰＋信譽(yù)損失等預(yù)期違法成本）。
現(xiàn)實(shí)中我國稅制有許多不盡完善之處，而稅收違法成本相對較低，相當(dāng)于提高了納稅人偷逃稅款的預(yù)期凈收益。而我國一部分注稅從業(yè)人員綜合素質(zhì)不高，難以為納稅人提供較高水平的稅收咨詢、稅務(wù)顧問、稅收鑒證和稅收籌劃服務(wù)；與稅務(wù)部門千絲萬縷的聯(lián)系也使得他們難以保持完全的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性公正性；且國際四大所的稅務(wù)服務(wù)收費(fèi)又遠(yuǎn)高于國內(nèi)注冊稅務(wù)師事務(wù)所的收費(fèi)，這些都在一定程度上減少了納稅人守法并聘請CTA服務(wù)的凈收益。這兩方面都是我國注冊稅務(wù)師行業(yè)“市場規(guī)模大但市場需求小”的重要原因。
2. 注冊稅務(wù)師制度地方的實(shí)際供給小于中央的意愿供給
注冊稅務(wù)師制度地方的實(shí)際供給小于中央的意愿供給的主要原因是：法律法規(guī)的原則性和一般性與經(jīng)濟(jì)社會現(xiàn)象的多樣性和多變性之間的差異。由于注冊稅務(wù)師的相關(guān)法律法規(guī)只能是針對全國所有的業(yè)務(wù)活動進(jìn)行原則性、一般性的規(guī)定，而稅務(wù)、稅收籌劃和稅收咨詢的個案卻是形式多樣的、千變?nèi)f化的，這就不可避免地給地方在執(zhí)行這些法律法規(guī)時留下大量自行裁量空間，從而為稅務(wù)人員進(jìn)行權(quán)力尋租創(chuàng)造了條件。而作為獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)，注冊稅務(wù)師行業(yè)將會對稅務(wù)人員征稅行為合法與否進(jìn)行監(jiān)督，同時還會給征納雙方爭議解決提供公正的評判，這些都將減少稅務(wù)人員權(quán)力尋租的可能。現(xiàn)實(shí)中，許多地方稅務(wù)部門對注冊稅務(wù)師制度的推廣不積極，癥結(jié)在此。有時即便開始實(shí)行了注冊稅務(wù)師制度，稅務(wù)部門受利益集團(tuán)的影響，或者考慮到自身利益最大化的需要，也會盡可能地減少有效的新制度供給，或者使制度變遷產(chǎn)生時滯，這從我國注冊稅務(wù)師行業(yè)遲遲未能與稅務(wù)部門徹底脫鉤、難以真正成為一個獨(dú)立的中介性行業(yè)可以得到明證。
另外，地方制度供給的預(yù)期成本與預(yù)期收益與中央的預(yù)期成本與預(yù)期收益的差異也是造成我國注冊稅務(wù)師制度地方的實(shí)際供給與中央的意愿供給不一致的原因。由于中央的注冊稅務(wù)師制度意愿供給是由中央主導(dǎo)的，是一種強(qiáng)制性的制度變遷，它并不遵循一致同意的原則；當(dāng)制度軟約束，強(qiáng)制性變得不再強(qiáng)制時，地方就有可能根據(jù)轄區(qū)的局部利益、地方官員有可能根據(jù)其自身利益，通過曲解規(guī)則、補(bǔ)充文件、改頭換面等方法來修正中央的意愿制度供給，從而造成注冊稅務(wù)師制度的實(shí)際供給與意愿供給不一致。
從以上分析可知，我國注冊稅務(wù)師制度不僅需求偏少，而且供給也低于理想數(shù)量?，F(xiàn)行的注冊稅務(wù)師制度均衡數(shù)量偏低、均衡價格偏高，是一種低水平的無效均衡。為了實(shí)現(xiàn)均衡的有效性，必須進(jìn)行注冊稅務(wù)師制度變遷，要明確這種制度變遷的動力是來源于供給還是需求。由于我國市場經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，注冊稅務(wù)師制度變遷來自于市場自發(fā)需求的力量還比較薄弱，而政府有義務(wù)向社會提供制度公共品，且相對于市場，政府有政治地位上的優(yōu)勢和資源配置權(quán)力上的優(yōu)勢，對注冊稅務(wù)師制度變遷的方向、形式、進(jìn)程起決定性作用（盧現(xiàn)祥，2003）。因此，我國注冊稅務(wù)師制度變遷只能是更多地依賴政府實(shí)行自上而下的“強(qiáng)制性制度變遷”，而非依靠市場自發(fā)力量所導(dǎo)致的自下而上的“誘致性制度變遷”。進(jìn)一步的政策含義是：要加強(qiáng)相關(guān)稅收法律制度體系的建設(shè)，改變各主體制度變遷的預(yù)期成本和預(yù)期收益，從而實(shí)現(xiàn)注冊稅務(wù)師制度供給與需求的有效均衡。由此也可知，注冊稅務(wù)師的制度變遷實(shí)質(zhì)上是對企業(yè)、稅務(wù)部門、注冊稅務(wù)師行業(yè)等各方利益格局進(jìn)行重新調(diào)整的過程。
五、國外注冊稅務(wù)師制度的經(jīng)驗(yàn)借鑒
1．注重注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展的法律體系建設(shè)
市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家大多注重法律體系建設(shè)，CTA行業(yè)發(fā)展好的國家一般有著較為完善的CTA法律制度。以日本為例，1911年東京為規(guī)范稅收服務(wù)市場制定了《稅務(wù)代辦監(jiān)督制度》，1942年日本制定了《稅務(wù)法》，1951年又在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了修訂并頒布了《稅理士法》。以此為基礎(chǔ)，后來又陸續(xù)頒布了與之配套的《稅理士法施行令》《稅理士法施行規(guī)則》以及其他若干附則，形成了一套完整的、從實(shí)體法到程序法的法律體系。其他市場經(jīng)濟(jì)國家也都制定了比較完備的法律體系對CTA進(jìn)行規(guī)范，如1931年德國制定了《稅務(wù)咨詢法》、1961年韓國制定了《稅務(wù)士法》等（蘇強(qiáng)，2005b）。
2．賦予注冊稅務(wù)師明確的法定業(yè)務(wù)
對注冊稅務(wù)師的業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行明確的法律界定是發(fā)達(dá)國家（如日本、韓國和德國等）的普遍做法。韓國的《稅務(wù)士法》就明確規(guī)定，稅務(wù)士從事制作稅務(wù)調(diào)整計(jì)算書、稅務(wù)鑒證等八項(xiàng)業(yè)務(wù)及其他附帶業(yè)務(wù)。韓國國稅廳通過以下三種方式賦予稅務(wù)士法定業(yè)務(wù)：第一，企業(yè)若聘請稅務(wù)士記賬并申報納稅，可減免10%的應(yīng)納稅額；若企業(yè)年收入在4 800萬韓元以上，沒有建賬且又不請稅務(wù)士進(jìn)行納稅審核，則要被加征10%的應(yīng)納稅額。第二，納稅人交納所得稅時所制作的“稅務(wù)調(diào)整計(jì)算書”，只有經(jīng)稅務(wù)士審查簽字蓋章鑒定后稅務(wù)機(jī)關(guān)才受理申報。第三，若企業(yè)所得稅納稅申報表未經(jīng)稅務(wù)士審核簽章，將被加征20 %的稅款（中國注冊稅務(wù)師協(xié)會考察團(tuán)，2004）。在國家立法和政策的大力支持下，韓國稅務(wù)士的社會地位和公信度大大提高，稅務(wù)士行業(yè)也得到了健康發(fā)展。
3．保持注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性
保持執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性是注冊稅務(wù)師為征納稅雙方提供公正納稅服務(wù)的前提。受CTA行業(yè)產(chǎn)生的歷史背景和稅收環(huán)境等的影響，各國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的強(qiáng)弱不太一樣，但諸如日、韓、德等CTA行業(yè)發(fā)展較好。CTA制度較為完善的國家，CTA執(zhí)業(yè)有著較強(qiáng)的獨(dú)立性。如日本的稅理士機(jī)構(gòu)是完全獨(dú)立于征納稅雙方的中介組織，除法律規(guī)定的正常收費(fèi)外，日本的稅理士不得從納稅人和征稅機(jī)關(guān)那里取得任何的其他經(jīng)濟(jì)利益和便利條件；韓國《稅務(wù)士法》規(guī)定，稅務(wù)士及其執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)必須與納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)保持超然的獨(dú)立；德國《稅務(wù)咨詢法》也明確規(guī)定，稅務(wù)師及其事務(wù)所在法律保護(hù)下獨(dú)立開展工作，不依賴或依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得隨意要求稅務(wù)師做任何事情，更不允許稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人指定稅務(wù)師及其機(jī)構(gòu)（蘇強(qiáng)，2005c）。
4．加強(qiáng)注冊稅務(wù)師行業(yè)的監(jiān)管
從世界范圍內(nèi)來看，各國CTA的行業(yè)管理體制無論是政府行政主導(dǎo)的、還是行業(yè)自律的管理模式，都加強(qiáng)了對注冊稅務(wù)師行業(yè)的監(jiān)管。如在政府行政主導(dǎo)模式的日本，按《稅理士法》規(guī)定設(shè)立稅理士會，稅理士必須參加稅理士會才能執(zhí)業(yè)，由稅理士會進(jìn)行監(jiān)管；稅理士會分成三個層次，分別管理不同層面的CTA事宜：最上層的是“稅理士聯(lián)合會”，會長由大藏省大臣任命，其職責(zé)主要是貫徹《稅理士法》規(guī)定的稅理士使命，幫助稅理士履行權(quán)利、義務(wù)及提高業(yè)務(wù)能力和服務(wù)質(zhì)量，負(fù)責(zé)對稅理士會及會員的指導(dǎo)、聯(lián)絡(luò)、監(jiān)督并辦理稅理士的注冊登記等事宜；中層是按國稅局分區(qū)劃分設(shè)置的14個分稅理士會；下層是按稅務(wù)署區(qū)劃設(shè)置的506個稅理士會支部。各層之間不是統(tǒng)轄與被統(tǒng)轄的關(guān)系，而是指導(dǎo)、監(jiān)督和聯(lián)絡(luò)的關(guān)系；政府通過稅理士聯(lián)合會發(fā)揮監(jiān)管職能，稅理士會作為民間社團(tuán)實(shí)行自律管理（中國注冊稅務(wù)師協(xié)會考察團(tuán)，2004）。而在實(shí)行行業(yè)自律管理模式的德國，按照公法成立了全國性的稅務(wù)咨詢行業(yè)公會，并在各州設(shè)立分會；行業(yè)公會有自己的章程，受財(cái)政部委托實(shí)行行業(yè)自律管理，并受財(cái)政部監(jiān)管。
六、優(yōu)化我國注冊稅務(wù)師制度的政策建議
1．建立納稅人信息共享機(jī)制，加大對偷逃稅的懲罰力度
納稅人信息共享機(jī)制和稅收違法處罰機(jī)制是注冊稅務(wù)師制度運(yùn)行的外部環(huán)境的必要組成部分。我國目前納稅人信息制度不完善，稅務(wù)人員征管水平有限，加上整個社會缺乏誠信納稅意識，此時只有嚴(yán)厲的懲罰措施才能對偷逃稅產(chǎn)生足夠的威懾力；然而，我國對納稅人偷逃稅的懲罰力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，稅收違法成本低，后果是納稅人對稅款是能逃則逃。在美國，若納稅人因偷逃稅被發(fā)現(xiàn)，該信用不良記錄將會跟隨其一生，從此再也沒有機(jī)會獲取銀行信貸及他人信任，因而美國公民一般不敢輕易偷逃稅，誠信納稅已成為美國社會的傳統(tǒng)。因此，我國要加大對納稅人偷逃稅的處罰力度，增加稅收違法成本；同時在全國范圍內(nèi)建立與完善納稅人信息共享機(jī)制，提高偷逃稅的查處概率；這樣才能使納稅人迫于違法成本太高而選擇自愿接受注冊稅務(wù)師的專業(yè)服務(wù)，從而打破原有的制度變遷路徑依賴，實(shí)現(xiàn)注冊稅務(wù)師制度更高層次的均衡。
2．賦予注冊稅務(wù)師法定專營業(yè)務(wù)，保持其執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性
目前我國注冊稅務(wù)師沒有法定專營業(yè)務(wù)，在涉稅服務(wù)方面，他們不得不與注冊會計(jì)師、注冊資產(chǎn)評估師、律師等“爭飯吃”；至于涉稅鑒證服務(wù)，《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》僅僅將其作為CTA的法定業(yè)務(wù)范圍，也不具有專營性。由于缺乏法定專營業(yè)務(wù)，作為一個相對較新的中介行業(yè)，注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展尤為艱難，許多事務(wù)所只有靠與稅務(wù)人員拉攏關(guān)系以獲得業(yè)務(wù)。在國家稅收征管制度法律法規(guī)不夠完善的現(xiàn)實(shí)情況下，稅務(wù)人員也樂于“出手相助”以便權(quán)力尋租，進(jìn)而導(dǎo)致注冊稅務(wù)師行業(yè)的業(yè)務(wù)競爭憑借的不是優(yōu)質(zhì)稅務(wù)服務(wù)和涉稅鑒證服務(wù)，而是與稅務(wù)人員建立的特殊關(guān)系。同時，納稅人由于沒有自由選擇最優(yōu)服務(wù)者的權(quán)利，被迫承擔(dān)這種高的納稅成本，于是許多納稅人就設(shè)置內(nèi)外兩套賬進(jìn)行逃稅，最終使注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展進(jìn)入一種惡性循環(huán)。本文認(rèn)為，只有通過法律賦予注冊稅務(wù)師法定專營業(yè)務(wù)的方式，才能使注冊稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)保持足夠的獨(dú)立性和公正性，才能使注冊稅務(wù)師行業(yè)正常有序地發(fā)展。
3．提高注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)水平，分類和規(guī)范業(yè)務(wù)收費(fèi)
為了避免與注冊會計(jì)師、注冊資產(chǎn)評估師、律師等在諸如納稅申報、發(fā)票代購、記賬、稅法咨詢、會計(jì)培訓(xùn)、稅務(wù)行政復(fù)議等方面進(jìn)行低水平惡性競爭，注冊稅務(wù)師要不斷加強(qiáng)財(cái)稅理論與實(shí)務(wù)知識的學(xué)習(xí)，利用其專業(yè)優(yōu)勢，拓展新的業(yè)務(wù)空間，實(shí)現(xiàn)從勞務(wù)型的計(jì)稅、報稅到智能型的稅收籌劃、稅務(wù)顧問、納稅評估、財(cái)務(wù)分析、經(jīng)營策略等高層次業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變（李傳喜，2008），這樣才能以質(zhì)取勝，贏得納稅人的青睞。
理論上，注冊稅務(wù)師服務(wù)行業(yè)的收費(fèi)要按照“誰受益誰付費(fèi)”原則來確定。由于注冊稅務(wù)師提供的涉稅鑒證等服務(wù)不僅僅為納稅人降低了誤用稅法而受處罰的風(fēng)險，還為稅務(wù)部門節(jié)省了征稅成本，因此，涉稅鑒證等服務(wù)的收費(fèi)就不能只由企業(yè)來承擔(dān)，稅務(wù)部門也應(yīng)按注冊稅務(wù)師調(diào)增調(diào)減出來的一定比例支付鑒證費(fèi)，這樣對企業(yè)來說才是公平合理的。企業(yè)的納稅中介服務(wù)費(fèi)用降低了，自然也會增加對注冊稅務(wù)師服務(wù)的需求。
4．健全注冊稅務(wù)師法律法規(guī)體系，逐步提高立法層次
注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)達(dá)的國家，都有健全的法律體系來保障。而我國現(xiàn)有的注冊稅務(wù)師制度，如《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》等還只是稅收行政規(guī)章，法律層級較低，對具有民法性質(zhì)的稅務(wù)不是特別適應(yīng)，整體的注冊稅務(wù)師法律法規(guī)結(jié)構(gòu)體系也不夠健全，缺少配套的實(shí)施細(xì)則。因此，首先要在廣泛征求意見的基礎(chǔ)上加緊修改并正式出臺《中華人民共和國注冊稅務(wù)師條例》，同時進(jìn)一步完善和細(xì)化相關(guān)的涉稅業(yè)務(wù)鑒證準(zhǔn)則、行業(yè)收費(fèi)辦法、行業(yè)公告制度、資質(zhì)等級評定制度等；其次，要協(xié)助人大做好相關(guān)立法調(diào)研工作，積極推動《中國注冊稅務(wù)師法》的出臺（李傳喜，2008），以此來增加注冊稅務(wù)師制度供給數(shù)量，提高制度供給質(zhì)量。
5．理順CTA管理體制，落實(shí)行政管理與行業(yè)自律管理的雙重監(jiān)管模式
現(xiàn)階段，我國對CTA行業(yè)名義上采取的是以政府行政管理（CTA 管理中心）為主導(dǎo)，行業(yè)自律管理（CTA 協(xié)會）為輔助的雙重監(jiān)管模式。《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范稅收執(zhí)法和稅務(wù)工作的通知》（國稅函［2004］957號）明確規(guī)定：CTA管理中心是行政監(jiān)管機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)依法對CTA 協(xié)會、CTA、CTA 事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)；CTA協(xié)會是行業(yè)自律組織，負(fù)責(zé)行業(yè)指導(dǎo)和自律工作。然而現(xiàn)實(shí)中CTA 管理中心與CTA 協(xié)會卻是一套班子，且兩者職能交叉、職責(zé)不清，管理體制很不健全。因此，要借鑒韓國經(jīng)驗(yàn)，盡快理順CTA管理體制，真正實(shí)現(xiàn)政府行政與行業(yè)自律管理的雙重監(jiān)管（蘇強(qiáng)，2005d）。
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【關(guān)鍵詞】服務(wù)業(yè) 增值稅擴(kuò)圍 營業(yè)稅
一、增值稅擴(kuò)圍的實(shí)質(zhì)原因
（1）增值稅、營業(yè)稅分離加大了第三產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)不公平。營業(yè)稅按企業(yè)的銷售額或營業(yè)額全額征稅，但有些服務(wù)業(yè)中間流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多，如金融、保險、信托、物流、理財(cái)?shù)?，這些行業(yè)中間環(huán)節(jié)較多，每一道環(huán)節(jié)都征營業(yè)稅，導(dǎo)致服務(wù)業(yè)稅負(fù)太高，也阻礙了行業(yè)分工。在勞務(wù)、無形資產(chǎn)交易的鏈條上，應(yīng)稅行為均為營業(yè)稅稅目時，只要企業(yè)向外擴(kuò)散流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)、繼續(xù)分工細(xì)化協(xié)作，就會發(fā)生重復(fù)征稅問題。
（2）“兩稅并存，抵扣中斷”擠壓了生產(chǎn)型服務(wù)業(yè)的生存發(fā)展空間。從2009年1月1日起，在全國范圍內(nèi)實(shí)行增值稅有生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，但僅限于固定資產(chǎn)中的機(jī)器設(shè)備，使得這一轉(zhuǎn)型改革很不徹底。2000-2008年在全社會固定資產(chǎn)投資中，機(jī)器設(shè)備部分僅占23%，尚不足1/4，而其余的3/4是建筑安裝工程（約占60%）和其他費(fèi)用，由于這些部分是繳營業(yè)稅而無法抵扣，因此仍然存在重復(fù)征稅問題。
（3）“區(qū)別對待，政策歧視”阻礙了跨境服務(wù)貿(mào)易發(fā)展。第三產(chǎn)業(yè)實(shí)行營業(yè)稅，在出口環(huán)節(jié)上無法按照增值稅實(shí)現(xiàn)退稅，制約了我國勞務(wù)參與國際公平競爭，減低了服務(wù)產(chǎn)品的價格國際競爭力，一定程度上阻礙了服務(wù)貿(mào)易，限制了國內(nèi)服務(wù)產(chǎn)業(yè)向外國市場的擴(kuò)展。
二、增值稅擴(kuò)圍改革的突破
（1）選擇方向突破。對于如何消除重復(fù)征稅，事實(shí)是有兩種不同的主張：一種是在現(xiàn)行營業(yè)稅制度框架下實(shí)行差額征稅，英譯中則是引入增值稅來替代營業(yè)稅。上海服務(wù)業(yè)增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)之所以引入增值稅而不是在營業(yè)稅的制度框架下實(shí)行差額征稅，主要是因?yàn)椴铑~征稅無法解決生產(chǎn)業(yè)重復(fù)征稅的矛盾。
（2）改革路徑突破。改革選擇交通運(yùn)輸業(yè)和生產(chǎn)業(yè)作為試點(diǎn)范圍，是因?yàn)榻煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)增值稅擴(kuò)圍，有利于物流行業(yè)整合社會資源，適應(yīng)物流業(yè)產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)和物流企業(yè)一體化、社會化、網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展的要求，能有效解決物流行業(yè)總包、分運(yùn)中的重復(fù)征稅問題。而生產(chǎn)業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的重點(diǎn)，重復(fù)征稅矛盾也十分突出，所以將其納入試點(diǎn)范圍。
（3）制度政策突破。這次增值稅擴(kuò)為試點(diǎn)首先增加了稅率檔次，對于人力資源投入多、可抵扣項(xiàng)目少、增值率高、利潤率低的服務(wù)業(yè)，增加11%和6%兩檔稅率，促進(jìn)增值稅順利推行；其次延續(xù)了稅收優(yōu)惠政策，承諾現(xiàn)有服務(wù)業(yè)減免稅政策可通過增值稅減免方式繼續(xù)享受；最后是允許征稅增值稅的生產(chǎn)企業(yè)支付服務(wù)業(yè)發(fā)生的增值稅進(jìn)行抵扣，擴(kuò)大了抵扣范圍。
（4）分稅體制突破。上海增值稅擴(kuò)圍后，將原歸屬于地方的營業(yè)稅改為增值稅后仍歸屬地方。一方面是因?yàn)榻?jīng)過1994年的分稅制改革，中央財(cái)力相對充裕，2010年，中央本級財(cái)政收入占總財(cái)政收入的比重已達(dá)到51.13%，中央本級稅收收入占總稅收的比重已達(dá)55.41%；另一方面是因?yàn)橐哟蟮胤秸母母飫恿Α?/p>
三、增值稅擴(kuò)圍面臨的問題
（1）服務(wù)業(yè)納入增值稅范圍后對征管的要求。服務(wù)業(yè)納稅人不僅數(shù)量多，情況繁雜，而且經(jīng)營規(guī)模普遍較小，財(cái)務(wù)核算管理也相對不規(guī)范，因此，對服務(wù)業(yè)征收增值稅要注意與征管水平相適應(yīng)。目前的試點(diǎn)細(xì)則將年銷售金額500萬以上的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納稅人認(rèn)定為一般納稅人，按6%征稅，其余則按小規(guī)模納稅人對待，試用3%的征收率。隨著征管水平的提高，再逐步擴(kuò)大服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的認(rèn)定范圍。當(dāng)然，原則上認(rèn)定服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，仍應(yīng)以財(cái)務(wù)核算是否健全作為根本標(biāo)準(zhǔn)，而把營業(yè)額作為輔助標(biāo)準(zhǔn)。
（2）增值稅、營業(yè)稅合并改革對現(xiàn)行國家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局征管范圍及中央與地方稅收收入分配的影響。增值稅擴(kuò)圍應(yīng)充分考慮對地方財(cái)政收入的影響和地稅系統(tǒng)的職能變化，需要采取相應(yīng)的配套調(diào)整措施。有兩種方案可供選擇：一種是“過渡型”思路，即對現(xiàn)行屬于營業(yè)稅征收范圍的，改征增值稅后，仍歸地方稅務(wù)局管理，收入相應(yīng)的部分仍歸地方政府。這種思路的優(yōu)點(diǎn)是對收入歸屬和地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)的職能影響不大，利于平穩(wěn)過渡，缺點(diǎn)是中央與地方的收入分配關(guān)系、國稅與地稅系統(tǒng)的職能分工將變得更為不規(guī)范。另一種是“徹底改革型”思路，即營業(yè)稅改革與進(jìn)一步的分稅制改革同步進(jìn)行，根據(jù)新的稅制體系和改革要求，在原有分稅制實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，重新設(shè)計(jì)，明確中央、地方的收入歸屬，規(guī)范國稅、地稅系統(tǒng)的職責(zé)分工。這一思路的優(yōu)點(diǎn)是稅制改革與財(cái)政管理體制改革同步進(jìn)行，相互配套，有利于從根本上理順中央、地方的分配關(guān)系。但是改革的動作大，面臨的問題和困難也多。
（3）價格難控制。增值稅擴(kuò)圍將價內(nèi)稅的營業(yè)稅改為價外稅的增值稅，稅率提高和價稅關(guān)系變動自然對價格產(chǎn)生一定的沖擊影響。在營業(yè)稅改成增值稅后，當(dāng)提供方為生產(chǎn)業(yè)，購買方為增值稅非一般納稅人，或提供方為消費(fèi)業(yè)，購買方為消費(fèi)者個人，購買方增加的稅款支付由于得不到抵扣，要么是增加負(fù)擔(dān)，要么是通過提高價格進(jìn)一步轉(zhuǎn)嫁，結(jié)果是導(dǎo)致服務(wù)購買方支付價格或價稅合計(jì)款提高；如果提供方為生產(chǎn)業(yè)，購買方為增值稅一般納稅人，盡管支付價稅合計(jì)款增加了，但增加的增值稅可以作進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，稅負(fù)并沒有相應(yīng)增加，反而會有所減少，不會引起價格的連鎖變動。由于增值稅“擴(kuò)圍”改革的價格沖擊或影響主要是針對消費(fèi)業(yè)價格，過大的沖擊將會使消費(fèi)價格失控而使得消費(fèi)者難以承受。需要考慮在一定時期內(nèi)對消費(fèi)業(yè)按征收率征稅，以保持消費(fèi)價格的基本穩(wěn)定。
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