發(fā)布時間：2022-03-11 03:46:11
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的個人所得稅法論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：實質(zhì)課稅原則；個人所得稅全員申報；公平；正義
中圖分類號：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 實質(zhì)課稅原則的稅法地位
稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應(yīng)遵循的準(zhǔn)則。[1]實質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學(xué)界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認(rèn)同實質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實質(zhì)課稅原則“實質(zhì)”的認(rèn)定又存在“法的實質(zhì)主義”與“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義”之爭。法的實質(zhì)主義指的是當(dāng)納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據(jù)，也就是用實質(zhì)法律事實否定形式法律事實。經(jīng)濟(jì)的實質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件（法的形式）與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成果（經(jīng)濟(jì)的實質(zhì)）不一致時，應(yīng)根據(jù)后者進(jìn)行稅法的解釋適用。至于實質(zhì)課稅原則否定說則是徹底否定實質(zhì)課稅原則的稅法地位，認(rèn)為實質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質(zhì)課稅原則的概念，學(xué)界亦未有統(tǒng)一定義。在德國，實質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，當(dāng)形式外觀與實質(zhì)不一致時，稅收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)透過形式外觀而按照實質(zhì)加以征稅[2]；在日本，肯定實質(zhì)課稅原則的學(xué)者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質(zhì)主義”認(rèn)為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關(guān)系，而不是脫離法律關(guān)系來直接判斷是否符合經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；以田中二郎為代表的“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)主義”強(qiáng)調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而不是簡單的法律形式。經(jīng)濟(jì)實質(zhì)存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學(xué)者張守文教授則認(rèn)為，實質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)目的的實質(zhì)來判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件，而能根據(jù)其外觀來確定是否應(yīng)課稅。[4]盡管理論界和實務(wù)界對實質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達(dá)到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運(yùn)用，實質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國，風(fēng)靡于日本，后被我國臺灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。
從以上的表述可以看出，實質(zhì)課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實質(zhì)課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應(yīng)該去明確實質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位，應(yīng)該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質(zhì)”，進(jìn)而踐行實質(zhì)課稅原則的理念。筆者認(rèn)同實質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應(yīng)遵循實質(zhì)稅收原則。
二、我國個人所得稅全員申報實行中
存在的問題及其原因
我國個人所得稅法自頒布以來經(jīng)歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現(xiàn)個人所得稅法的價值目標(biāo)。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權(quán)的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現(xiàn)行的個人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導(dǎo)致實踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，有利于實現(xiàn)稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠(yuǎn)意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負(fù)不公，而且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進(jìn)，從而實現(xiàn)個人所得稅法的價值和功能。
然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導(dǎo)致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現(xiàn)實問題。據(jù)國家稅務(wù)總局提供的數(shù)據(jù)：2007 年，“全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報人數(shù) 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補(bǔ)繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個數(shù)據(jù)一公布就引起了學(xué)術(shù)的廣泛討論，都認(rèn)為首次自行納稅申報中實際申報的人數(shù)占應(yīng)申報人數(shù)的比例太小。2008 年，“全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報人數(shù) 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應(yīng)補(bǔ)稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%?！盵5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數(shù)為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數(shù)的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應(yīng)納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數(shù)據(jù)來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數(shù)、申報數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發(fā)展空間。
畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數(shù)據(jù)來看也暴露出不少問題，主要表現(xiàn)在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質(zhì)量不高，征管執(zhí)法不嚴(yán)、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風(fēng)順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現(xiàn)個人所得稅法的價值，如何體現(xiàn)個人所得稅法的功能呢？筆者認(rèn)為，在個人所得稅全員申報中應(yīng)該引入實質(zhì)課稅原則。
三、個人所得稅全員申報中適用
實質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)
實質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)蕭條的德國，經(jīng)濟(jì)觀察法的適用是對嚴(yán)格法律形式主義的反抗，在當(dāng)時代表著法律理論發(fā)展的進(jìn)步，這也表明稅法這一獨(dú)特的法律部門有區(qū)別于其他法律部門的特殊內(nèi)在動力，體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨(dú)特價值。如前所述，實質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對于實質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據(jù)，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。
稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊(yùn)含著民主、法治、人權(quán)等精神，它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。[6]關(guān)于稅收法定原則的認(rèn)定，日本學(xué)者金子宏認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認(rèn)為包括“稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則”[3]105。以上幾位學(xué)者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒有提及實質(zhì)課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應(yīng)符合課稅要件的結(jié)論。筆者認(rèn)為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù)；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質(zhì)和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質(zhì)課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導(dǎo)下的實質(zhì)課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機(jī)關(guān)依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機(jī)關(guān)都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
稅收公平原則體現(xiàn)的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準(zhǔn)則。但是，稅收公平原則的內(nèi)涵是什么，與其他稅收原則是什么關(guān)系，這些基礎(chǔ)性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導(dǎo)實踐。有學(xué)者認(rèn)為：“實質(zhì)課稅原則透過經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表面來探求經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，再塑了稅收的公平價值?！笨梢哉f，稅收公平原則是實質(zhì)課稅原則的理論淵源，實質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。
稅收與經(jīng)濟(jì)生活息息相關(guān)，稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，稅收法律條文的僵化往往難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)條件和法制環(huán)境，正是因為我國現(xiàn)行的個人所得稅制不能有效實現(xiàn)稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質(zhì)”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強(qiáng)調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù)，稅收公平原則保護(hù)的又是納稅人權(quán)利和財產(chǎn)利益，實質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質(zhì)課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現(xiàn)了“整體-個體”與“形式-實質(zhì)”的差別對待，二者的最終目的都是為了達(dá)到稅法的終極價值追求——公平正義。
四、實質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員
申報制度中的法律實踐
當(dāng)前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎(chǔ)上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務(wù)人全員申報和納稅人自行申報相結(jié)合，這樣的尷尬在納稅人和征管機(jī)關(guān)之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現(xiàn)行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務(wù)人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機(jī)關(guān)依然按照現(xiàn)有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報你的我收我的。導(dǎo)致這種局面的原因是多方面的，前文已經(jīng)多次提及我國現(xiàn)行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準(zhǔn)備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優(yōu)秀經(jīng)驗，并且加強(qiáng)過度階段的各種配套制度建設(shè)，妥善解決個人所得稅全員申報中出現(xiàn)的各種矛盾。針對以上問題，首當(dāng)先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質(zhì)課稅原則。
1.立法確認(rèn)。對實質(zhì)課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時，應(yīng)根據(jù)其與經(jīng)濟(jì)事件相符合的法律形式，享有租稅請求權(quán)。”我國法律并未明文規(guī)定實質(zhì)課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關(guān)規(guī)定，個人所得稅稅收實踐中適用實質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關(guān)條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務(wù)院頒布行政規(guī)章，或者以國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件等形式將實質(zhì)課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質(zhì)課稅原則立法。我國與個人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報義務(wù)，但這些條文對義務(wù)的規(guī)定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現(xiàn)實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人的納稅申報義務(wù)；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務(wù)人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務(wù)總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應(yīng)主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進(jìn)行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應(yīng)增設(shè)實質(zhì)課稅原則條款，明確實質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，明確實質(zhì)課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任，限定稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，以保障國家征稅權(quán)、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益
2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務(wù)人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負(fù)擔(dān)差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)政策宣傳，將實質(zhì)課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。
3.適用限制。實質(zhì)課稅的前提是要準(zhǔn)確確認(rèn)納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質(zhì)課稅原則對于強(qiáng)化稅收征管無疑具有重大的現(xiàn)實意義，但其適用不當(dāng)則可能起到相反效果。因此，實質(zhì)課稅原則應(yīng)有適用限制，這種限制體現(xiàn)在稅務(wù)稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹(jǐn)慎使用。稅務(wù)稽查的目的在于通過對有關(guān)涉稅事實進(jìn)行調(diào)查，明確納稅人是否存在納稅義務(wù)，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質(zhì)”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹(jǐn)慎使用判斷“實質(zhì)”與否的自由裁量權(quán)，否則容易導(dǎo)致公權(quán)力的擴(kuò)張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學(xué)者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質(zhì)課稅原則進(jìn)行類推適用以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負(fù)，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實質(zhì)課稅原則進(jìn)行課稅?！盵10]
4.非法課稅。我國個人所得稅法規(guī)范的對象是合法所得，然而目前社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強(qiáng)調(diào)對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟(jì)事實，而不是表現(xiàn)出來的法律行為形式。如果經(jīng)濟(jì)實質(zhì)符合課稅要件，則應(yīng)根據(jù)實質(zhì)條件確認(rèn)納稅義務(wù)。而該經(jīng)濟(jì)行為是否合法，則由其他相關(guān)法律進(jìn)行確認(rèn)，因為面對紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易，僅僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對課稅客體合法與否進(jìn)行正確判斷。為此，只要符合課稅實質(zhì)要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進(jìn)行實質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。
5.加強(qiáng)執(zhí)法。近年來我國稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高，但是在計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達(dá)國家還有距離，稅務(wù)工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實要求還很遠(yuǎn)。在個人所得稅全員申報過程中適用實質(zhì)課稅原則特別依賴稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念，我們要不斷提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力，進(jìn)一步改善計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)條件，以維護(hù)稅法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質(zhì)”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產(chǎn)實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務(wù)制度，強(qiáng)化對全員申報稅源的專業(yè)化管理，建立舉報獎勵制度。
7.法律責(zé)任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責(zé)任不可缺少。我國個人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，可以說與法律責(zé)任不夠震懾有關(guān)系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規(guī)定法律責(zé)任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責(zé)任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責(zé)任最嚴(yán)格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經(jīng)驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責(zé)任以及追究法律責(zé)任程序方面都有相當(dāng)嚴(yán)格的規(guī)定。一般情況下，“當(dāng)納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)后，會先向納稅人發(fā) 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)會將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發(fā) 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會被凍結(jié)，個人的信用會遭受嚴(yán)重?fù)p失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務(wù)部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應(yīng)該借鑒美國的經(jīng)驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質(zhì)課稅原則相適應(yīng)的法律責(zé)任。
8.司法監(jiān)督。司法機(jī)關(guān)是法律實施的最后屏障，在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)適用實質(zhì)課稅原則時，司法機(jī)關(guān)應(yīng)做好監(jiān)督工作。實質(zhì)課稅原則中的“實質(zhì)”認(rèn)定專業(yè)技能要求非常高，同時又給稅務(wù)工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間，因此，司法機(jī)關(guān)對于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應(yīng)及時通知其上級機(jī)關(guān)處理，同時，對稅收征管案件要嚴(yán)格“以事實為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，確保公開、公平、公正。
五、代結(jié)論
西方國家的個人所得稅全員申報制度經(jīng)歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風(fēng)順。我國的經(jīng)濟(jì)水平、稅收法治環(huán)境為個人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)與法制基礎(chǔ)，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機(jī)關(guān)也對近幾年的納稅人稅收信息進(jìn)行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進(jìn)程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應(yīng)看到不利形勢，我國的個人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒有發(fā)揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現(xiàn)預(yù)算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經(jīng)濟(jì)和社會環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經(jīng)濟(jì)條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現(xiàn)為沒有給弱勢群體公正待遇?！盵12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經(jīng)制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯(lián)系，要想實現(xiàn)個人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能，應(yīng)該在這個過程中貫徹實施實質(zhì)課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。
注釋：
（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及其事情之發(fā)展。”日本早期稅法中并無實質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質(zhì)課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質(zhì)歸屬于其他主體時，則應(yīng)以實質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘于稅法上關(guān)于所得、財產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國臺灣地區(qū)第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之”。
（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定，我們可以看出稅務(wù)機(jī)關(guān)在對納稅申報有疑問且納稅人無正當(dāng)理由時，有重新核定申報納稅額的權(quán)力，這是實質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)，但在實踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。
參考文獻(xiàn)：
[1]徐孟洲.稅法原理[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2008：68.
[2]葛克昌.稅法基本問題[M].臺灣：月旦出版股份有限公司，1996：20.
[3]劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.
[4]張守文.稅法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2001：31.
[5]。訪問日期：2012年8月22日.
[6]張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996，（ 6）.
[7][日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田，等，譯.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2000：49.
[8]陳清秀.稅捐法定主義[M].臺灣：臺灣月旦出版公司，1993：591.
[9]張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996，（ 6）.
[10]張守文.財稅法疏義[M].北京：北京大學(xué)出版社，2005： 60.
關(guān)鍵詞：績效工資制度 高校 工資薪金所得個人所得稅 納稅籌劃
在高校推行績效工資制度的影響下，廣大高校教職工的整體收入水平得到了明顯提升。本文結(jié)合當(dāng)前稅法中的相關(guān)規(guī)定，針對有關(guān)高校工資薪金個人所得稅納稅籌劃問題提出了自己的一些見解。
一、稅收籌劃的重要意義
稅收籌劃作為國家稅收的一種應(yīng)運(yùn)而生的產(chǎn)物，在國外早已得到了較為廣泛的運(yùn)用和較為成熟的發(fā)展。所謂稅收籌劃就是納稅人為了適應(yīng)政府稅收政策導(dǎo)向，在稅法允許范圍內(nèi)，利用稅法賦予的稅收優(yōu)惠，針對自身的投資、經(jīng)營及分配等相關(guān)財務(wù)活動展開合理的、科學(xué)的實現(xiàn)安全和規(guī)劃，進(jìn)而達(dá)到預(yù)期目的的財務(wù)管理活動。由此可以看出，稅收籌劃的前提是不違背稅收法律規(guī)定，需要事前將籌劃工作做好，并講究成本效率。高校事業(yè)單位收入分配改革從2010年開始實行，開始實行“打破均衡，多勞多得”的績效工資制度。高校教職工收入結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大變化，大部分職工的收入總量均得到了明顯提升。新的《個人所得稅法》從2011年開始實行，2014年開始全國機(jī)關(guān)事業(yè)單位推行了養(yǎng)老保險及職業(yè)年金制度，從此，怎樣利用合理的納稅籌劃來達(dá)到節(jié)稅目的，同時減輕教職工的納稅負(fù)擔(dān)，開始成為廣大高校教職工普遍關(guān)心的問題?；诟咝５慕嵌葋砜矗诤侠砗戏ǖ幕A(chǔ)上展開納稅籌劃，有利于激發(fā)教職工的工作熱情，同時對高校以后的發(fā)展也非常有利。
二、高校薪酬的納稅籌劃
根據(jù)2004-2013年統(tǒng)計數(shù)據(jù)，從個人所得稅的的繳納項目分布上來看，60%左右是工資薪金所交的稅額。而高校教職工的收入是相當(dāng)穩(wěn)定范圍也較固定，個人所得稅的應(yīng)納稅額由應(yīng)納稅所得額和適用稅率兩個因素確定，稅率又根據(jù)所得額來決定，由此可見，高校職工合法合理降低稅負(fù)，重點籌劃就應(yīng)放在減少應(yīng)納稅所得額上，常用方法有：
對稅法允許扣除的國家社保政策和公積金政策充分運(yùn)用，盡可能按最大比例繳納“五險一金”。
（一）工資薪酬福利化，減少教職工稅負(fù)
個人由于任職、受雇獲得的財產(chǎn)都需要交納個人所得稅，但是如果個人對所得財產(chǎn)只有使用權(quán)沒有所有權(quán)，這種情況下是可以免交個人所得稅的。如為提升廣大教職工的辦公條件，可以為教職工提供筆記本以及一些電腦耗材等，但是注意實際操作過程中這些設(shè)施的所有權(quán)歸學(xué)校，并將其列入到學(xué)校固定資產(chǎn)中，教職工只享有這些設(shè)施的使用權(quán)，如果教職工調(diào)出學(xué)校，必須將這些物品歸還學(xué)校。
還有些情況下如果學(xué)?？梢詾榻搪毠みM(jìn)行支付，那么個人就可以在工資水平并沒有下降的前提下減少個稅負(fù)擔(dān)，進(jìn)而提升教職工福利水平。提供交通便利。例如高?？梢悦赓M(fèi)接送教職工上下班，或者每月為教職工報銷部分交通費(fèi)用；按照國家教改委制定的計劃，幫助教職工解決住房問題；可以為教職工提供一定量的貸款，以后從教職工每月的工資中扣除一部分費(fèi)用償還貸款，以減輕教職工貸款利息負(fù)擔(dān)；新調(diào)入的職工可以為其提供周轉(zhuǎn)房；每年為教職工報銷相應(yīng)額度的圖書資料費(fèi)用；為部分教職工提供學(xué)習(xí)的機(jī)會，鼓勵他們考取研究生、博士生，并為其報銷相應(yīng)學(xué)費(fèi)等等；為了鼓勵和引導(dǎo)廣大高校教職工積極申報科研項目，多多發(fā)表質(zhì)量高的科研論文，當(dāng)前很多高校均設(shè)立了科研獎勵基金，項目和論文的級別、重要性是不同的，因此可以分出不同額度的獎勵，其金額可以從幾百元到幾十萬元不等，如果利用直接獎勵的方式，這部分獎勵應(yīng)該以《個人所得稅法》中的相關(guān)規(guī)定并入到工資薪金所得總額中，按照七級累進(jìn)適用稅率方式進(jìn)行個人所得稅的繳納，而實際上有很大一部分費(fèi)用屬于科研成本，理論上應(yīng)該利用報銷科研成本費(fèi)用的方式，那么這部分費(fèi)用就不需繳納個人所得稅了。
有效運(yùn)用有關(guān)規(guī)定內(nèi)可不予征稅的項目：按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放的津貼、補(bǔ)貼；撫恤金、福利費(fèi)、救濟(jì)金；按照國家統(tǒng)一規(guī)定為干部、職工發(fā)放的退職費(fèi)、安家費(fèi)、離休工資、退休工資；職工和用人單位由于解除勞動關(guān)系而獲得的一次性補(bǔ)償收入；企業(yè)破產(chǎn)而獲得的安置費(fèi)收入；集體所有制企業(yè)改成股份合作制企業(yè)，職工以福分形式得到的所有權(quán)企業(yè)量化資產(chǎn)；獨(dú)生子女補(bǔ)貼醫(yī)療補(bǔ)助、津貼差額、差旅費(fèi)津貼、工會經(jīng)費(fèi)中給予困難職工的生活補(bǔ)助等等，以上都是不需要繳納個人所得稅的部分，我們可以對這些免稅政策進(jìn)行充分利用，制定工資結(jié)構(gòu)時將應(yīng)稅工資部分轉(zhuǎn)化成非應(yīng)稅工資。
（二）合理籌劃職工的勞務(wù)報酬，在工資薪金與勞務(wù)報酬之間進(jìn)行合理轉(zhuǎn)換，選擇最佳納稅方法，降低教職工稅負(fù)
1、將勞務(wù)報酬轉(zhuǎn)化為薪金，減少教職工納稅額
原高校職工的收入來源相對單一，但隨著社會發(fā)展，其內(nèi)容也逐慚豐富，呈多元化發(fā)展的趨勢：有校內(nèi)工資及校外的課時、稿費(fèi)、專家評審等這些勞務(wù)報酬費(fèi)。雖然兩者都是勞動所得，但針對的納稅內(nèi)容有所不同，在一定金額范圍內(nèi)，可以對工資薪金與勞務(wù)報酬之間進(jìn)行合理轉(zhuǎn)換，從而進(jìn)行有效的稅務(wù)籌化。
例如：我校兩位教授平時每月扣除“五險一金”后工資7000元?，F(xiàn)接到任務(wù)，對新課程進(jìn)行課程教材教學(xué)的整體研究開發(fā)，到期合格給予兩人24000元的課程研發(fā)費(fèi)用，時間共一年。
方法1：一年后集中發(fā)放這筆研發(fā)費(fèi)用，兩位教授就應(yīng)按勞務(wù)報酬的稅率各自要繳稅[ 12000[×]（1-20%）][×]20%=1920元稅。
方法2：如果我們將這筆研發(fā)費(fèi)用按照研發(fā)的進(jìn)度，按月1000/人月和每月工資一并發(fā)放。
每人一年原稅額是[（7000-3500）[×]10%-105] [×]1=245 [×]12=2940元。
每人一年新稅額是[（7000+1000-3500）[×]10%-105] [×]12=345 [×]12=4140元
將研發(fā)收入并入薪金只增加稅額4140-2940=1200元，比一次性按勞務(wù)報酬繳稅1920元少了720元，選擇方法2更好。
2、對于超過2萬元的勞務(wù)報酬，應(yīng)仔細(xì)對比兩者應(yīng)納稅稅額和納稅人自身情況選取最佳方案
經(jīng)仔細(xì)測算，當(dāng)納稅所得額 〉20890元時，工資薪金與勞務(wù)報酬兩者分開納稅則更加合理。而此時我們財務(wù)人員也應(yīng)尊重納稅人自身要求，根據(jù)算出的稅額，幫助其選擇最適合他本人的方案。
（三）合理確定年終一次性獎金發(fā)放的稅金籌劃
基本工資和績效工資是高校工資薪酬體系的兩個組成部分，其中績效工資又分為基礎(chǔ)性和獎勵性兩種績效工資，從工資薪酬方法的角度上來看，大部分高校的基本工資、基礎(chǔ)性績效工資均按月發(fā)放，獎勵性績效工資按照年度進(jìn)行發(fā)放，這種工資方法形式存在一定合理性，因為獎勵性績效工資主要針對教職工超工作量進(jìn)行獎勵，按照高校實際辦學(xué)特點，這部分工資需要在一個學(xué)年度完成以后才能被核算出來，對于那些超工作量較多的教職工來說，一次性發(fā)放獎勵往往比他們當(dāng)月納稅所得額要高，這部分工資需要繳納很多個人所得稅，從這一點來看又存在一定的不合理之處。對于沒有完成工作量的教職工，他們還要按照相應(yīng)比例將之前發(fā)放的績效工資部分扣除，雖然這部分職工的收入較少，不用進(jìn)行個人所得稅的繳納，但是之前繳納的稅款已經(jīng)上繳國庫，不可能進(jìn)行退稅，這種情況下個人不得不多繳納部分稅款，雖然這部分稅額不大，但是也存在一定的不合理之處。 績效工資實施以后，大部分高校的年終獎金均被取消，一些高校將安家費(fèi)保留下來，目的是為了引進(jìn)更多高層次人才，將這些人才留住，還有一些高校將超過基本任務(wù)量的獎勵作為年終獎勵，一些高校將教師科研獎勵當(dāng)做年終獎發(fā)放，但是不管形式如何，都需要按照國家稅務(wù)總局規(guī)定，利用統(tǒng)一計算方法發(fā)放年終獎，且一年只能發(fā)放一次。如何恰當(dāng)?shù)姆峙浜迷鹿べY和年終獎的比例是個人所得稅籌劃的關(guān)鍵。當(dāng)前我國一次性年終獎實行的是超額累進(jìn)稅率，這會導(dǎo)致其計稅中存在臨界值，在這個臨界值區(qū)域，出現(xiàn)了個稅不合理的“盲區(qū)”，也稱為“個稅陷阱”：年終獎數(shù)額增加一小步，但納稅卻提高一大步，出現(xiàn)多勞少得的現(xiàn)象。我國現(xiàn)個稅稅率有七檔，“盲區(qū)”為六個[18001元-19283元]、[54001元-60187元]、[108001元-114600元]、[420001元-447500元]、[660001元-706538元]、[960001元-1120000元]，我們年終獎發(fā)放時就是注意進(jìn)行合理的避開。
關(guān)于合理分配月工資與年終一次性獎金的額度，有兩個方面需要考慮：
1、年終獎方放最佳方案的選擇
年終獎的發(fā)放我們可以考慮以下四種方式，并進(jìn)行比較，從中選擇最優(yōu)方案
年終一次性發(fā)放。
一年分兩學(xué)期期末時發(fā)放。
年終獎分12個月攤至每個月發(fā)放。
年終獎中的一部分先作為每月獎勵隨每月工資進(jìn)行發(fā)放，其余年終一次性發(fā)放。
例：按學(xué)校平均工資80000來測算，假如每月扣除“五險一金”后余額5000元，年終獎20000元
月工資5000所得稅額為45元/月。
年終獎分兩期末發(fā)，七月月工資為5000+10000=15000元，所得稅額為1870元。
年終獎分?jǐn)?2個月發(fā)放 5000+20000/12=6666.67元，所得稅額為211.67元。
每月部分發(fā)放，年底余額一次性發(fā)放（注避開盲區(qū)18000）若年終獎為18000，每月工資為5166.67元，所得稅為61.67元。
由此可見，每月工資與一次性獎金金額間相互調(diào)整，同時合理避開臨界區(qū)域，最終可達(dá)到減少納負(fù)的目的。對于我們高校來講，平時可對正常上課的老師按平均課時數(shù)先預(yù)發(fā)課時費(fèi)，充分利用好適用稅率的臨界點，節(jié)稅的效果會非常明顯，從而達(dá)到個人稅負(fù)的最大利益化。
2、針對高校教職工不同收入水平進(jìn)行的納稅籌劃
高校的工資分配傾向于一線教學(xué)人員，高級行政人員，所以在校員工的收入也會呈現(xiàn)高中低幾種層次，其各自也可采用不同的納稅方法。納稅籌劃時需要注意的兩個要素：一要注意規(guī)避各級間的“盲區(qū)”，合理使用每段非臨界區(qū)域；二要注意月工資與一次性獎金的稅率保持平衡。
例：工資水平在60000-15000元之間，選出四個代表數(shù)據(jù)測算出其最佳臨界點金額。在現(xiàn)實生活中，人事部門可以以此為依據(jù)進(jìn)行教職工的工資政策制定。
三、結(jié)束語
綜上所述，每個公民都應(yīng)該依法納稅，合理合法的進(jìn)行納稅籌劃，《個人所得稅法》從實施開始一直到現(xiàn)在，在調(diào)節(jié)收入分配方面起到了舉足輕重的作用，作為國家稅務(wù)總局重點監(jiān)管的行業(yè)，高校財務(wù)人員應(yīng)該對個人所得稅納稅籌劃進(jìn)行積極的學(xué)習(xí)和研究，這具有非常重要的現(xiàn)實意義。同時單位相關(guān)部門也應(yīng)互相配合，如人事管理部門、教務(wù)處等都應(yīng)對職工的個人所得稅籌劃積極地合作配合，對不同的稅收方案進(jìn)行反復(fù)的研究和比較，從中選出稅負(fù)最輕的最佳方案，提升廣大教職工的可支配收入。
參考文獻(xiàn)：
[1]蔡溢，杜竹婷.事業(yè)單位個人所得稅薪酬設(shè)計的納稅籌劃[J].會計之友，2014
[2]肖新花.基于績效工資改革背景的高校教師個人所得稅籌劃研究[N].湖北廣播電視大學(xué)學(xué)報，2014
[3]冀婧.在績效工資體系下高校教師薪資個人所得稅納稅籌劃分析[J].北方經(jīng)濟(jì)，2012
[4]廖戎戎.高校教師工資薪金納稅籌劃探析――基于新個人所得稅法的視角[J].財政監(jiān)督，2013
關(guān)鍵詞：個人所得稅分類所得稅制綜合所得稅制費(fèi)用扣除
上個世紀(jì)末，我國個人所得稅的職能逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樵黾迂斦杖耄{(diào)節(jié)收入差距。2008年全球金融風(fēng)暴以來，我國外貿(mào)出口受到影響，因此國家開始著手出臺政策拉動內(nèi)需，改變經(jīng)濟(jì)增長方式，緩解現(xiàn)在及將來外貿(mào)出口減少可能給經(jīng)濟(jì)增長帶來的影響。然而，物價上漲、社會福利制度的不完善和人們實際可支配收入的減少等一系列因素使得消費(fèi)市場沒有出現(xiàn)政府所期望的效果。由此，很多人將這一現(xiàn)狀的改變寄托于個人所得稅的改革上。
一、我國個人所得稅制度實行的現(xiàn)狀
我國目前采用分類所得稅制，使用分項扣除、分項定率、分項征收的模式，將個人收入項目劃分為工資薪金所得。勞務(wù)報酬所得、個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得等11類。在現(xiàn)行稅制下不同收入種類所得采用不同的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)分別計算征稅。這種課稅模式其立法依據(jù)在于，對不同性質(zhì)或來源的所得規(guī)定不同的稅率，達(dá)到使其承擔(dān)不同稅賦的目的。但沒有考慮納稅人總體的負(fù)擔(dān)能力，不能充分體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的原則。在我國的運(yùn)用實踐表明其協(xié)調(diào)性較差、缺乏彈性、加大了征稅成本，導(dǎo)致納稅人不同類別收入的稅負(fù)不同，不利于調(diào)節(jié)收入差距，也容易造成納稅人有意識的把自己的收入在不同類型收入間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，多次分解收入，多次扣除費(fèi)用，達(dá)到不繳稅或少繳稅的目的。
1.我國個人所得稅總量的變化及占稅收收入的比重
我國個人所得稅收入總量從1994年稅制改革后開始快速增長。1994年我國個人所得稅收入僅72.67億元，2008年達(dá)則到3722億元，年平均增幅達(dá)到48%，增長了50倍，其增長速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于GDP、稅收收入的增長速度。
個人所得稅占全部稅收收入的比重，從1994年的1.42%，提高到2007年的6.98%。1994年我國個人所得稅占我國各稅收入的比重為1.42%。1994年以后我國個人所得稅收入，每年增幅均高達(dá)30%以上，1999年其占稅收收入的比重上升至3.87%， 2000年達(dá)到5.25%， 2003至2006年連續(xù)四年保持在7%以上， 到2007年該比率為6.98%。
2.我國個人所得稅各項目占個人所得稅收入的比重
我國個人所得稅11個分項目收入中，按工薪所得征收的占首位，且比重逐年提高。1994年根據(jù)工資薪金所得計征的稅收收入占個人所得稅稅收收入的42.87%， 2007年該比率提高到54.97%。按利息、股息、紅利所得征收的位于第二位，但其所占比重變動較大，最高于2001年達(dá)到34.94%， 2007年降至24.94%。按個體工商生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收所得是個人所得稅第三個主要來源， 1994年達(dá)到20.12%，此后該項目收入所占比重逐年降低，到2007年只占12.56%。2007年上述三項個人所得稅收入合計占92.47%，其余各項合計不到8%，這是現(xiàn)行中國個人所得稅主要特色之一。
二、我國現(xiàn)行個人所得稅制存在的問題
1. 分類所得稅制容易產(chǎn)生制度性的漏洞。納稅人可以通過分解收入、轉(zhuǎn)移收入類型等方式,達(dá)到多扣除與減少應(yīng)稅所得或降低稅率的目的,形成偷、逃、避稅等現(xiàn)象。我國個人所得稅制將個人所得劃分為11個具體項目,對每一種所得按各自獨(dú)立的計稅方法進(jìn)行計稅，目的在于根據(jù)相應(yīng)的納稅能力標(biāo)準(zhǔn)分配應(yīng)納稅額。如果納稅人有各種來源所得,可將所得分成各個獨(dú)立的部分,即稅基“分割”,不僅難以實現(xiàn)公平的預(yù)期目標(biāo),反而容易導(dǎo)致新的不公平。
2.費(fèi)用扣除簡單化。采取統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn),必然會在相同收入的納稅人之間造成稅收負(fù)擔(dān)的不一樣,扭曲橫向公平原則,“量能負(fù)擔(dān)”成為空談。以我國的工薪費(fèi)用扣除額為例,按現(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定,凡取得工薪者每月固定扣除生計費(fèi)用3500元。對于一個贍養(yǎng)三口之家的納稅人和一個單身納稅人,同樣扣除3500元以后征稅,顯然是不公平的，這種表面上的平等,結(jié)果造成事實上的不平等。
3．稅率結(jié)構(gòu)設(shè)置制度缺陷
我國現(xiàn)行《個人所得稅法》規(guī)定,根據(jù)不同的征稅項目,對工資、薪金所得和個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得,以及企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得,分別適用9級和5級超額累進(jìn)稅率；對特許權(quán)使用費(fèi)、財產(chǎn)租賃等適用比例稅率；對于勞務(wù)報酬所得和稿酬所得,在實行比例稅率的基礎(chǔ)上,再加成征收或減征。這樣,現(xiàn)行個人所得稅法中有3種稅率,還有減征和加成征收。這些規(guī)定,既不便于納稅人掌握,也不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管,同時還在一定程度上刺激了轉(zhuǎn)移分解所得數(shù)額、變換所得形式以適用低稅率的動機(jī)。如工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得,可以相互轉(zhuǎn)化；發(fā)放獎金與分配紅利,可以選擇確定，這種將不同所得區(qū)別對待的做法,容易引起稅收歧視和稅負(fù)不公。
4.工薪收入累進(jìn)級次多、邊際稅率過高。我國現(xiàn)行工薪所得的45%稅率已明顯高于周邊國家，9級超額累進(jìn)稅率也使得級距過多，計算復(fù)雜。近幾年來,由于個人工資收入的增長以及稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)工薪所得個人所得稅征管等,工薪所得成為個人所得稅的主要收入來源項目,約占個人所得稅收入的50%左右。工薪所得的超額累計稅率級次多達(dá)9級,一部分稅率很少使用。據(jù)相關(guān)資料統(tǒng)計,我國工薪收入階層的應(yīng)納稅所得適用范圍主要為5%-25%和30%,30%以上的稅率用的很少。另外,45%的高邊際稅率容易抑制人們工作的積極性。
5.征收方式缺乏科學(xué)性和合理性。與世界上大多數(shù)國家對個人所得稅的征管相比,我國采用了源泉扣繳和自行申報兩種方法。但我國主要是通過源泉扣繳的辦法征收個人所得稅,納稅人自行申報的范圍相對較?。?(1)年所得額超過12萬元以上的； (2)從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的； (3)從中國境外取得所得的；(4)取得應(yīng)納稅所得沒有扣繳義務(wù)人的；(5)國務(wù)院規(guī)定的其他情形。
6.收入監(jiān)管體系落后,稅款流失現(xiàn)象嚴(yán)重。目前,個人取得的收入呈現(xiàn)多元化、隱性化的趨勢,而稅務(wù)部門、銀行、其他金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)等沒有統(tǒng)一的聯(lián)網(wǎng)制度,而且如果個人取得的收入采用現(xiàn)金結(jié)算辦法,稅務(wù)部門很難真正掌握個人的全年收入情況,偷、漏稅現(xiàn)象嚴(yán)重。
7.沒有全國統(tǒng)一的納稅人稅號。我國沒有建立全國統(tǒng)一的納稅人稅號,實際征管中是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對本轄區(qū)內(nèi)的納稅人自行設(shè)計納稅編碼。無法對每一納稅人建立個人納稅檔案,將會影響綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制改革。
三、我國個人所得稅改革的幾點思考
1.考慮實行混合稅制，設(shè)定綜合征稅項目。將工資、薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和經(jīng)國務(wù)院確定征稅的其他所得等8項列為綜合征稅項目，比如將稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得等3項并入“特許權(quán)使用費(fèi)所得”。通過綜合所得統(tǒng)一調(diào)節(jié)大部分個人收入項目，促進(jìn)稅負(fù)公平。
2.增加費(fèi)用扣除項目。依據(jù)費(fèi)用扣除要確保維持納稅人本人和家庭成員的生活基本開支的原則和公平稅負(fù)原則，費(fèi)用扣除項目和標(biāo)準(zhǔn)可根據(jù)國家財政的承受能力做以下調(diào)整：
（1）適時調(diào)整免征額標(biāo)準(zhǔn)。參考國際上一些國家的做法，可規(guī)定當(dāng)居民消費(fèi)價格指數(shù)累計上漲一定幅度時，適時調(diào)整免征額標(biāo)準(zhǔn)。
（2）增加單項扣除?？紤]近年來增加個人支出的各項改革措施陸續(xù)出臺，可在繳納個人所得稅前扣除以下單項費(fèi)用扣除項目，如必要的撫養(yǎng)費(fèi)、贍養(yǎng)費(fèi)支出，必要的子女教育費(fèi)支出，按照國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的醫(yī)療保險金之外的醫(yī)療費(fèi)支出。
3.適當(dāng)降低邊際稅率，調(diào)整級距，提高偶然所得的稅率，主要原則是“力求保護(hù)低收入者,適當(dāng)照顧中收入者,主要調(diào)節(jié)高收入者”。現(xiàn)行稅法對工資、薪金所得等進(jìn)入綜合所得的個人所得項目分別規(guī)定了不同的超額累進(jìn)稅率或比例稅率，合并為綜合所得后，適用同一稅率表，可以現(xiàn)行工資、薪金所得適用的9級超額累進(jìn)稅率表為基礎(chǔ)，參考周邊國家稅率水平和國際減稅趨勢，并結(jié)合未來企業(yè)所得稅稅率水平，將現(xiàn)行45%的最高邊際稅率降低。同時，將9級超額累進(jìn)稅率簡化為5級或6級。我國現(xiàn)行政策是鼓勵發(fā)明、技術(shù)創(chuàng)新，所以對特許權(quán)使用費(fèi)所得可維持原來的20%稅率不變。隨著社會對知識產(chǎn)權(quán)的重視，稿酬收益不斷提高，稿酬所得減征30%的優(yōu)惠可以取消，統(tǒng)一執(zhí)行20%的稅率；對利息、股息、紅利所得，為了鼓勵私人投資，還應(yīng)維持原有的20%低稅率。
4.調(diào)整居民與非居民的居住時間判定標(biāo)準(zhǔn)。將居民納稅人和非居民納稅人的居住時間判定標(biāo)準(zhǔn)與國際接軌。要全面掌控納稅人應(yīng)納稅所得，應(yīng)從以下三方面采集信息：1）納稅人自行申報的收入；2）扣繳單位支付給個人的所得；3）第三方掌握的個人投資、勞動就業(yè)、支取收入、經(jīng)營交易等情況。為確保稅務(wù)機(jī)關(guān)通過上述三條渠道及時掌握個人的收入信息，參考其他國家的做法，在修改后的稅法中應(yīng)補(bǔ)充規(guī)定，單位和個人有按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與納稅人相關(guān)資料信息的義務(wù)。
5.建立納稅人識別號。可考慮依據(jù)個人身份證號碼建立全國統(tǒng)一的納稅人識別號，并在涉稅事務(wù)中強(qiáng)制使用。納稅人識別號后有助于有關(guān)部門利用全國稅務(wù)機(jī)關(guān)信息網(wǎng)絡(luò)，歸納匯總某個人來自于全國各地的收入，評估其是否足額納稅，促進(jìn)稅收征管規(guī)范化和稅源監(jiān)控。
6.采取必要的征管措施。要使現(xiàn)行的混合稅制有效發(fā)揮作用，必須借助必要的征管措施：（1）建立全國聯(lián)網(wǎng)的信息化系統(tǒng)，以方便快捷地處理眾多納稅人的申報表；建立個人收入、納稅檔案；給每個納稅人開具完稅憑證；（2）與其他部門建立信息共享系統(tǒng)，以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)中個人多渠道、多種類收入監(jiān)控的需要；（3）調(diào)整個人所得稅收入在中央、地方政府間的分配辦法，以解決綜合征稅必然面臨的補(bǔ)稅、退稅問題。
7.建立個人納稅情況與享受社會保障掛鉤的制度。北歐等國對納稅人上年繳納個人所得稅達(dá)到一定數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的給予獎勵。我國也可以學(xué)習(xí)這一做法，調(diào)動公民的納稅積極性，提高其納稅意識。例如：在醫(yī)院看病時享受一定費(fèi)用折扣的優(yōu)惠，或者實行納稅多少與個人的養(yǎng)老金掛鉤等優(yōu)惠辦法。
參考文獻(xiàn)：
淺談我國個人所得稅改革設(shè)想段愛芳 2010年6月第12卷第3期（前言）
個人所得稅法費(fèi)用扣除制度完善之研究艾朝霞中國政法大學(xué)碩士論文
我國個人所得稅制度的缺陷及對策秦曉東 重慶科技學(xué)院學(xué)報2007年第2期（第一段）
我國個人所得稅收入的效應(yīng)分析付廣軍經(jīng)濟(jì)研究參考2009年第56期（數(shù)據(jù)）
中國個人所得稅功能定位問題探討 黃國龍貴州師范大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版) 2008年第3期
論文關(guān)鍵詞：個人所得稅，費(fèi)用扣除，指數(shù)化
個人所得稅是現(xiàn)代稅收制度中重要的稅種，除了具有籌集財政收入的功能之外，還有實現(xiàn)縱向公平的功能。我國的個人所得稅制度采用分類所得稅模式，雖然這種稅收模式具有利于稅源扣繳，征收管理簡便，減少稅收流失的優(yōu)點，但相同收入的人若收入類別不同，就會產(chǎn)生稅收負(fù)擔(dān)不同的現(xiàn)象。
費(fèi)用扣除作為個人所得稅稅制設(shè)計中的重要內(nèi)容之一，可以充分考慮到不同納稅人的具體狀況指數(shù)化，設(shè)計扣除項目，在調(diào)節(jié)收入分配方面能夠起到較強(qiáng)的作用。各國根據(jù)本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況,設(shè)計扣除標(biāo)準(zhǔn)以符合居民基本生活需要。隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，貧富差距不斷加大，如何通過個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)我國社會公平再次成為人們關(guān)注的問題，稅前費(fèi)用扣除再次成為討論的焦點。但并不是簡單的提高稅前費(fèi)用扣除數(shù)額就可以達(dá)到促進(jìn)社會公平的目的。如何調(diào)整才能更好的實現(xiàn)個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用,本文將簡單介紹美國和日本的個人所得稅費(fèi)用扣除的方法，借鑒其在費(fèi)用扣除方面的優(yōu)勢,結(jié)合我國現(xiàn)階段國情,討論我國個人所得稅的改革趨勢。
一、對我國現(xiàn)行個人所得稅費(fèi)用扣除辦法的評價
從微觀上說，現(xiàn)行的工資、薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)以個人為納稅主體，采用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除數(shù)額，對納稅人的實際經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)沒有充分考慮。但納稅人的個體差異是相當(dāng)大的，主要體現(xiàn)為家庭狀況千差萬別：子女的教育費(fèi)用、婚姻狀況的不同、贍養(yǎng)老人的多寡等，而個人所得稅法費(fèi)用扣除制度沒有根據(jù)納稅人的這些具體情況，設(shè)置不同的費(fèi)用扣除項目，使得相同工資收入的納稅人交納相同的稅款，造成稅收負(fù)擔(dān)的不同，有悖于稅收的“縱向公平”原則。
從宏觀層面上分析，筆者通過對2007年度我國居民消費(fèi)支出、人口總數(shù)和就業(yè)人口數(shù)計算，進(jìn)行比較分析論文怎么寫。
2007年全國城鎮(zhèn)家庭人均全年消費(fèi)水平為9997.47元，則月人均消費(fèi)水平為833.12元。2007年全國平均每一就業(yè)者負(fù)擔(dān)人數(shù)為1.7人，則平均每一就業(yè)者的月負(fù)擔(dān)就為1416.3元指數(shù)化，小于2000元的稅前扣除額，說明從全國平均的角度來看，2000元費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是合適的。但從各地區(qū)來看，由于區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，統(tǒng)一的免征額是否合理呢？我們使用2007年全國30個省、市、自治區(qū)的基本經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，計算平均每一就業(yè)人口的月消費(fèi)負(fù)擔(dān)支出：
表-1：各省、市、自治區(qū)平均每一就業(yè)人口月負(fù)擔(dān)消費(fèi)情況
居民消費(fèi)支出
（億元）
人口總數(shù)
（萬人）
就業(yè)人口數(shù)
（萬人）
平均每一就業(yè)人口負(fù)擔(dān)的人口數(shù)
人均全年消費(fèi)支出
平均每一就業(yè)人口月消費(fèi)負(fù)擔(dān)支出
北 京
3039.03
1633
1111.4
1.469317977
18610.1
2278.68
天 津
1309.24
1115
432.7
2.576843078
11742.06
2521.454
河 北
3951.08
6943
3567.2
1.946344472
5690.739
923.0115
山 西
1869.59
3393
1550.1
2.188891039
5510.139
1005.091
內(nèi)蒙古
1693.96
2405
1081.5
2.223763292
7043.493
1305.255
遼 寧
3423.38
4298
2071.3
2.075025346
7965.054
1377.307
吉 林
1819.80
2730
1096.2
2.490421456
6665.934
1383.415
黑龍江
2288.69
3824
1659.9
2.303753238
5985.068
1149.01
上 海
4455.52
1858
876.6
2.119552818
23980.19
4235.607
江 蘇
7328.19
7625
4193.2
1.8184203
9610.741
1456.364
浙 江
6309.51
5060
3615.4
1.399568512
12469.39
1454.313
安 徽
3226.91
6118
3597.6
1.700578163
5274.452
747.4682
福 建
3131.13
3581
1998.9
1.791485317
8743.731
1305.355
江 西
2047.13
4368
2195.6
1.989433412
4686.653
776.982
山 東
7540.85
9367
5262.2
1.78005397
8050.443
1194.185
河 南
4820.00
9360
5772.7
1.621424983
5149.573
695.8038
湖 北
3709.69
5699
2763.0
2.062613102
6509.37
1118.859
湖 南
3961.61
6355
3749.3
1.694983064
6233.847
880.5221
廣 東
11873.01
9449
5292.8
1.785255441
12565.36
1869.365
廣 西
2365.63
4768
2759.6
1.727786636
4961.472
714.3638
海 南
466.65
845
414.8
2.037126326
5522.485
937.5
重 慶
1840.40
2816
1789.5
1.573623917
6535.511
857.0364
四 川
4285.21
8127
4778.6
1.70070732
5272.807
747.2917
貴 州
1608.75
3762
2283.0
1.6478318
4276.316
587.2208
云 南
2048.36
4514
2600.8
1.735619809
4537.794
656.3237
西 藏
90.84
284
153.7
1.847755368
3198.592
492.5179
陜 西
1972.66
3748
1922.0
1.950052029
5263.234
855.2983
甘 肅
1116.31
2617
1374.4
1.904103609
4265.609
676.8469
青 海
273.64
552
276.3
1.997828447
4957.246
825.3107
寧 夏
353.04
610
309.5
1.97092084
5787.541
950.5654
新 疆
1013.48
2095
800.8
2.616133866
【論文摘要】本文在對我國現(xiàn)行與慈善相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行梳理和歸納的基礎(chǔ)上，結(jié)合發(fā)現(xiàn)的問題，深入探討稅收優(yōu)惠政策和促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展之間的關(guān)系。在借鑒相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，對慈善相關(guān)稅收制度提出了完善建議。
【論文關(guān)鍵詞】慈善捐贈；稅收；對策
一、慈善捐贈相關(guān)稅收制度存在的主要問題
目前，我國關(guān)于捐贈的稱謂有四種表述形式：贈送、饋贈、贈與和捐贈，還沒有從立法上進(jìn)行統(tǒng)一。在現(xiàn)行稅制上，流轉(zhuǎn)稅類各稅種關(guān)于捐贈的規(guī)定存在以下缺陷：對公益性捐贈和非公益性捐贈一律視同銷售征稅；實物捐贈不能享受稅收優(yōu)惠。我國對公益性實物捐贈，只是在某些特定情況下才享受稅收減免。在所得稅類方面，關(guān)于公益性捐贈的立法除《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》的規(guī)定外，大量的是財政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)的效力較低的規(guī)范性文件，這導(dǎo)致公益性捐贈的稅收立法效力較低。公益性捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過低：《企業(yè)所得稅法》關(guān)于納稅人進(jìn)行的公益性捐贈在年度利潤12%以內(nèi)的可以扣除，且超過限額的部分不可以向后年度結(jié)轉(zhuǎn)?！秱€人所得稅法》規(guī)定：在應(yīng)納稅所得額30%的范圍內(nèi)扣除公益性捐贈部分。對未通過指定的非營利社會團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)的公益性、救濟(jì)性捐贈以及直接對受贈人的捐贈均不得在稅前扣除的規(guī)定不合理，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)和個人通過國家批準(zhǔn)成立的非營利的公益組織或國家機(jī)關(guān)向紅十字會事業(yè)、老年人服務(wù)機(jī)構(gòu)、青少年活動場所、農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈，準(zhǔn)予在所得稅應(yīng)納稅額中全額扣除。除此之外，向未指定的慈善機(jī)構(gòu)捐贈均不允許扣除。在資源稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類中，只有契稅、土地增值稅和印花稅三個稅種的立法對納稅人的捐贈行為做出了明確的規(guī)定，這些規(guī)定不完整不利于企業(yè)的捐贈。
二、慈善捐贈相關(guān)稅收制度存在問題的后果分析
(一)捐贈稱謂立法不統(tǒng)一的后果分析
首先，“贈與”是屬概念，“捐贈”是種概念，“捐贈”是“贈與”的一種?！百浰汀焙汀梆佡洝眲t是“贈與”概念的另一種表述。應(yīng)避免在實踐中產(chǎn)生誤會或引起歧義。其次，稱謂不統(tǒng)一將帶來相關(guān)稅收優(yōu)惠制度執(zhí)行中的難以界定，和難以操作。
(二)流轉(zhuǎn)稅類各稅種關(guān)于捐贈的規(guī)定存在缺陷的后果分析
對公益性捐贈和非公益性捐贈都一律視同銷售征稅的是國家逃避其責(zé)任的表現(xiàn)，在客觀制約了公益性捐贈事業(yè)的發(fā)展。實物捐贈不能享受稅收優(yōu)惠與《公益性事業(yè)捐贈法》所倡導(dǎo)的宗旨相違背，打擊了納稅人進(jìn)行公益性實物捐贈的積極性。
(三)所得稅類各稅種關(guān)于捐贈規(guī)定不完善的后果分析
1.公益性捐贈的稅收立法不統(tǒng)一，關(guān)于相同性質(zhì)的公益性捐贈，《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》的規(guī)定不一致，有些按全額扣除，而有些按比例扣除的局面，這顯然違背了稅收公平原則。
2.公益性捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過低，對比個人30%，企業(yè)12%的扣除限額，如果全額扣除，會進(jìn)一步激發(fā)捐贈意愿。
3.企業(yè)當(dāng)年公益性、救濟(jì)性捐贈超過扣除標(biāo)準(zhǔn)部分不能往以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這一規(guī)定既不符合國際稅收慣例，也不利于企業(yè)逐年消化一次性較多的捐贈。
4.對未通過指定的非營利社會團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)的公益性、救濟(jì)性捐贈以及直接對受贈人的捐贈均不得在稅前扣除，指定捐贈機(jī)構(gòu)意味著不平等和壟斷，意味著對未被指定的捐贈機(jī)構(gòu)的歧視。同時，對捐贈人和捐贈單位的捐贈意愿而言，將產(chǎn)生不合理影響。
(四)資源稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類關(guān)于捐贈的規(guī)定不完整，在以上三種稅類中，只有契稅、土地增值稅和印花稅三個稅種的立法，其中包含有對納稅人的捐贈行為的明確規(guī)定，還有空白之處，不利于在實踐中具體操作。
三、慈善捐贈相關(guān)稅收制度存在問題的對策分析
(一)關(guān)于捐贈的稱謂立法不統(tǒng)一的對策分析
建議在在涉及公益性捐贈稅收優(yōu)惠制度時統(tǒng)一使用“捐贈”一詞，從而避免在實踐中產(chǎn)生誤會或引起操作上的不便。
(二)流轉(zhuǎn)稅類各稅種關(guān)于捐贈的規(guī)定存在缺陷的對策分析
1.對公益性捐贈和非公益性捐贈一律視同銷售征稅的對策分析
我們建議在增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的立法中規(guī)定：凡是通過中國境內(nèi)非營利社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)以及貧困地區(qū)的捐贈，視同銷售征稅，但采取先征后退或即征即退的稅收優(yōu)惠。
2.實物捐贈不能享受稅收優(yōu)惠的規(guī)定不合理的對策分析
建議明確規(guī)定：用實物進(jìn)行公益性捐贈的，納稅后采取先征后退或即征即退的稅收優(yōu)惠。在一些突發(fā)的災(zāi)難性事件中，實物更加符合捐助對象需要，救災(zāi)、救濟(jì)更加高效。
(三)所得稅類各稅種關(guān)于捐贈的規(guī)定不完善的對策分析
1.關(guān)于公益性捐贈的稅收立法不統(tǒng)一，且扣除限額規(guī)定不一致的對策分析
加快對公益性捐贈稅收優(yōu)惠法規(guī)、規(guī)章的清理，使其與企業(yè)所得稅法和個人所得稅法等法規(guī)之間的規(guī)定相統(tǒng)一，相銜接，使規(guī)定更加合理和科學(xué)。
2.關(guān)于公益性捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過低的對策分析
我國稅收立法可以借鑒發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的經(jīng)驗，適當(dāng)提高公益性捐贈的扣除比例，從而促使納稅人承擔(dān)更多社會責(zé)任。我們建議適當(dāng)提高公益性捐贈在應(yīng)納稅所得額中的扣除比例，但是扣除比例不宜過高，更不宜全額扣除。比例過高，容易形成偷逃稅，企業(yè)會借助于免稅組織進(jìn)行稅收籌劃；采取全額扣除則容易造成企業(yè)通過捐贈，實質(zhì)上以國家稅款進(jìn)行捐贈，但獲取自身的廣告效應(yīng)和良好名聲，慷國家之慨。我們借鑒可以發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的通行做法，規(guī)定納稅人間接公益性捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額30%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予按實際發(fā)生額在稅前扣除。
3.企業(yè)當(dāng)年公益性、救濟(jì)性捐贈超過扣除標(biāo)準(zhǔn)部分不能往以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定不合理的對策分析
基于以上同樣的理由，我們建議：應(yīng)該允許超過30%的部分可以往以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但往以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的最長時間不超過5年。4.對未通過指定的非營利社會團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)的公益性、救濟(jì)性捐贈以及直接對受贈人的捐贈均不得在稅前扣除的對策分析
目前，對比通過公益機(jī)構(gòu)的捐贈，更多的納稅人采取了直接捐贈的方式，其原因一方面是捐贈者擔(dān)心發(fā)生救災(zāi)物資、捐贈款項被不法者截留侵吞；另一方面是捐贈者實施直接捐贈有一種心理上的成就感、滿足感，精神上的回報是巨大的。另外，對直接捐贈不允許稅前扣除的做法理由之一是避免稅款流失，但事實上也不完全能達(dá)到立法目的。如有的納稅人通過捐給個人，由個人作為資本投入也可達(dá)到避稅目的。因此，對公益性、救濟(jì)性直接捐贈也應(yīng)當(dāng)給予一定的稅收優(yōu)惠。具體可由稅務(wù)部門和民政部門共同來制定操作規(guī)程，經(jīng)稅務(wù)部門和民政部門認(rèn)可后，允許在稅前作相應(yīng)扣除。
(四)資源稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類關(guān)于捐贈的規(guī)定不完整的對策分析
資源稅類、財產(chǎn)稅類和行為稅類中的契稅、印花稅有關(guān)贈與的規(guī)定是比較完善的，但土地增值稅中關(guān)于贈與的規(guī)定則需要進(jìn)一步完善。建議在《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第2條中補(bǔ)充規(guī)定：非公益性贈與應(yīng)征土地增值稅，并規(guī)定只有以下兩種情況除外：一是向直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的捐贈；二是納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)捐贈給教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)。
論文關(guān)鍵詞 私募股權(quán)基金 個人所得稅法 企業(yè)所得稅法
私募股權(quán)基金現(xiàn)今已經(jīng)同銀行貸款、IPO一起成為三種最主要的融資方式。關(guān)于有限合伙形式方面的規(guī)定在《合伙企業(yè)法》（新版 2007年6月1日）中屬于新增內(nèi)容。從此，在法律層面確立了有限合伙企業(yè)的身份。同時也把一種標(biāo)準(zhǔn)、簡潔的組織架構(gòu)形式提供給了私募股權(quán)基金?，F(xiàn)在，私募股權(quán)投資市場中占據(jù)著主導(dǎo)地位的就是有限合伙企業(yè)，美國私募股權(quán)基金的基本組織架構(gòu)有80%都是有限合伙制，私募股權(quán)基金中的這類組織架構(gòu)作用可見一斑。 所得稅是有限合伙制私募股權(quán)基金納稅的最主要稅種，對其發(fā)展產(chǎn)生著較大影響。
一、有限合伙制私募股權(quán)基金所得課稅基本制度
（一）企業(yè)所得稅
對于合伙企業(yè)，我國2000年就在法規(guī)層面規(guī)定其企業(yè)所得稅免征，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方面的收益，依據(jù)國家個體工商戶的經(jīng)營、生產(chǎn)收益進(jìn)行相關(guān)的個人所得稅征繳。 對于合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營及其它收益，依據(jù)政府部門相關(guān)稅收法規(guī)，向企業(yè)合伙人分別征繳所得稅（《合伙企業(yè)法》第6條）。因此，企業(yè)所得稅對于有限合伙企業(yè)來講并不存在，但法人或者其他組織作為私募股權(quán)基金普通合伙人、有限合伙人的合伙收益仍屬于企業(yè)所得稅法律制度的探討范圍。
（二）個人所得稅
從我國當(dāng)前現(xiàn)實情況出發(fā)，準(zhǔn)實體模式這種有限合伙制私募股權(quán)基金個人所得稅制形式實際上是汲取了外國先進(jìn)經(jīng)驗，換言之，合伙企業(yè)由其合伙人進(jìn)行所得稅義務(wù)承擔(dān)，企業(yè)本身無所得稅稅負(fù)。我國目前在有限合伙制私募股權(quán)基金領(lǐng)域內(nèi)的個人所得稅有關(guān)規(guī)定如下：
第一，基本政策規(guī)定。合伙協(xié)議中先行約定的分配比例、合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的所有收益是企業(yè)自然合伙人應(yīng)納稅額最終確定的依據(jù)，也就是說，對于合伙企業(yè)實行“先分后稅”，此處的“先分”是指對自然人合伙企業(yè)，必需首先依據(jù)所有合伙人在合伙協(xié)議中的各自分配比例對其應(yīng)納稅所得額進(jìn)行分別的確定，隨后依據(jù)其各人所適用的稅率來展開其個人所得稅負(fù)的計算、征繳，而不是指利潤分配。所以，此類企業(yè)收益不管有沒有進(jìn)行事實上的分配，都必須于年終依據(jù)合伙人在協(xié)議中的分配比例對所有合伙人應(yīng)納稅所得額進(jìn)行分別確定，隨后才能依據(jù)合伙人各自所適用的稅率來對其個人所得稅進(jìn)行計算、征繳。
第二，地方政策性束縛?；诘貐^(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展增速，投資創(chuàng)業(yè)的促進(jìn)所需，一些行政區(qū)域?qū)匣镏乒蓹?quán)投資基金的有關(guān)稅收政策進(jìn)行了持續(xù)性的確定。比如，天津則依據(jù)政府相關(guān)規(guī)定，對有限合伙制所設(shè)立的合伙股權(quán)投資基金內(nèi)的自然人有限合伙人征收20%的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得項目或紅利、股利以及利息等方面的個人所得稅；如果合伙人是法人、其它組織，企業(yè)所得稅征繳則需依據(jù)相關(guān)政策進(jìn)行； 對于自然人中的普通合伙人，如果其同時是基金出資方、合伙業(yè)務(wù)執(zhí)行者，而且其所獲收益可以厘清，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓、投資等收益適用20%稅率。首都北京則在合伙制股權(quán)基金范疇內(nèi)的各合伙人所獲收益稅收征繳方面的規(guī)定是，依據(jù)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得的項目或紅利、股利以及利息等方面的收益征收20%的個人所得稅。
二、有限合伙制私募股權(quán)基金所得課稅的法律問題
轉(zhuǎn)讓所投資公司的股權(quán)收益、從所投資公司所獲的紅利與股息等權(quán)益性收益兩類一般是私募股權(quán)基金的收益。根據(jù)我國現(xiàn)行合伙企業(yè)的稅收法律制度規(guī)定，這兩類收益在對有限合伙人進(jìn)行分配時課稅方式有所不同。同時，有限合伙制私募股權(quán)基金不是企業(yè)所得稅納稅主體，其所得由合伙人在分得收益后繳納個人所得稅。自然人和法人以及其他組織都可以成為私募股權(quán)基金的普通合伙人或者有限合伙人，因此需要按照不同的稅率繳納所得稅。此外，基金管理人取得附帶收益、基金管理費(fèi)以及普通合伙人的附帶收益也是有限合伙制私募股權(quán)基金中的重要所得收益。
（一） 法人合伙人層面的企業(yè)所得稅問題
1. 企業(yè)所得稅虧損不得抵補(bǔ)盈余。契合法定依據(jù)的居民于公司所獲紅利、股息這類權(quán)益性投資收益是《企業(yè)所得稅法》第26條的規(guī)定內(nèi)容，因此，法人或者其他組織作為合伙人取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益的企業(yè)所得稅不得征繳，直接向公司或其他組織的投資人分配投資收益。私募股權(quán)基金轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)所取得的收入并入有限合伙企業(yè)當(dāng)期收入。如果合伙人為法人或者其他組織，則有限合伙企業(yè)應(yīng)在扣減合伙企業(yè)的成本、費(fèi)用及損失后按合伙協(xié)議約定直接向此類合伙人進(jìn)行分配。如果法人或者其他組織合伙人在私募股權(quán)基金的投資中虧損，損失在計算應(yīng)納稅額時不可以對法人、其它組織的收益進(jìn)行抵扣。而且，如果其它組織的合伙人、法人在一個以上的私募股權(quán)基金項目進(jìn)行同步投資，不同項目獲利、虧損狀況往往并不均衡，然而其應(yīng)納稅所得額卻只能依據(jù)全部收益項進(jìn)行核算，虧損部分的基金投資不可以于其中進(jìn)行抵扣。 投資者一般會對多家私募股權(quán)基金進(jìn)行組合投資，目的在于對私募股權(quán)基金項目所存在的風(fēng)險進(jìn)行分散，不過，其他組織合伙人、法人的稅負(fù)因為當(dāng)前法律規(guī)定不允許抵扣其投資虧損而加重了，這明顯不利于提升投資者對合伙制私募股權(quán)基金投資的熱情。
2. 法人普通合伙人的附帶收益性質(zhì)界定不明確。附帶收益制度對有限合伙制私募股權(quán)基金中的普通合伙人產(chǎn)生激勵作用。有限合伙制私募股權(quán)基金的普通合伙人執(zhí)行事務(wù)、進(jìn)行決策，其與有限合伙人簽訂的協(xié)議中的目標(biāo)達(dá)成時，普通合伙人除了獲得日常管理基金的管理費(fèi)外，還應(yīng)該從基金清算中按照約定的比例獲得5%—30%的收益，業(yè)內(nèi)的一般規(guī)定為20%。 有限合伙人為達(dá)到約束和激勵普通合伙人的目的，要求普通合伙人以基金總額的 1%的比例出資，并將基金投資收益的 20%分配給普通合伙人。
當(dāng)法人或者其他組織擔(dān)任普通合伙人時，其附帶收益的性質(zhì)問題，我國目前的稅收法律制度尚未做出明確的界定。《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》中只規(guī)定了個人投資者所得稅的納稅問題，法人、其他組織因為當(dāng)時合伙企業(yè)法還沒有修訂，所在不在合伙企業(yè)的合伙人之列。從當(dāng)前稅收規(guī)定來看，企業(yè)所得稅機(jī)構(gòu)投資者必需要交繳，但是適用哪一稅目卻尚未明確。如果按照“股息、紅利所得”項目納稅，機(jī)構(gòu)投資者從被投資企業(yè)獲得的業(yè)績報酬，應(yīng)當(dāng)免征企業(yè)所得稅。按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”稅目納稅的話，則適用 25%的稅率。另外，此種處理方式存在遞延納稅問題。
（二） 自然人作為合伙人時的個人所得稅問題
1. 自然人合伙人雙重繳稅。綜上所述，企業(yè)所得稅對于有限合伙制私募股權(quán)基金來說不存在。自然人任此類基金合伙人只要交納其個人所得稅即可，因此，重復(fù)納稅在這種基金中不會發(fā)生。不過當(dāng)前的具體實面，公司多數(shù)為自然人先行注冊成立，自然人為其股東，隨后公司對有限合伙制私募股權(quán)投資基金進(jìn)行投資成為合伙人，也就是說，公司自然人屬于私募股權(quán)基金的間接性合伙人。因此，自然人公司由基金方面所獲收益必需要進(jìn)行企業(yè)所得稅交納，隨后向自然人股東分紅。依據(jù)稅法規(guī)定，獲取此份收益的股東必需要進(jìn)行個人所得稅交繳。因此，在此情況下，雙重繳稅現(xiàn)象就在擔(dān)任間接合伙人的自然人身上發(fā)生了。
2. 自然人普通合伙人附帶收益課稅制度混亂。由于我國現(xiàn)行稅法制度并沒有對普通合伙人的附帶收益的性質(zhì)進(jìn)行明確界定，沒有統(tǒng)一的征稅依據(jù)，各地對附帶收益的征稅極為混亂。普通合伙人的附帶性收益在北京市人民政府的《關(guān)于促進(jìn)首都金融業(yè)發(fā)展的意見》中沒有規(guī)定，僅規(guī)定有依據(jù)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目或紅利、股息以及利息所獲收益征收20%個人所得稅。上海對執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人普通合伙人，按照 5%—35%的超額累進(jìn)稅率征收個人所得稅。附帶收益金額比較大，按照上海的規(guī)定應(yīng)當(dāng)適用 35%的稅率。京滬兩地對附帶收益不同的稅收政策，導(dǎo)致對附帶收益征稅額也有很大的差異。因此，需要國家法律明確對附帶收益的定性，以解決執(zhí)行中的困難。
（三） 相關(guān)稅收優(yōu)惠制度欠缺
對于公司制私募股權(quán)基金，根據(jù)我國相關(guān)稅收優(yōu)惠制度，達(dá)到相應(yīng)條件的創(chuàng)業(yè)投資公司應(yīng)納稅所得額的70%能依據(jù)該企業(yè)對中小高新技術(shù)公司的投資額進(jìn)行抵扣。而且，該企業(yè)依據(jù)前述規(guī)定所核算出來的抵扣額，如果與抵扣條件相吻合，而且其在當(dāng)年抵扣不足的，則可以于隨后的各個納稅年度進(jìn)行分年的持續(xù)性的抵繳。對比當(dāng)前國內(nèi)其他企業(yè)虧損的5年彌補(bǔ)期限企業(yè)所得稅法規(guī)定，此項規(guī)定是一項有益的突破。但有限合伙制私募股權(quán)基金與公司制私募股權(quán)基金的組織架構(gòu)存在區(qū)別，由于它的企業(yè)所得稅免征，沒有獨(dú)立法人資格，抵扣70%投資額這項政策同樣難以惠及此類企業(yè)。而且國內(nèi)眾多的稅收規(guī)定特別是稅收優(yōu)惠機(jī)制的設(shè)立初衷基本均為公司制私募股權(quán)基金，所以其平等優(yōu)惠措施就難以惠及有限合伙制私募股權(quán)基金。
三、完善有限合伙制私募股權(quán)基金所得課稅法律制度的建議
（一） 有限合伙制私募股權(quán)基金中的企業(yè)所得稅完善建議
1. 企業(yè)所得稅虧損抵補(bǔ)機(jī)制建立。其他組織、法人投資有限合伙制私募股權(quán)基金，在本質(zhì)上是一種權(quán)益性投資，其獲利或者損失都關(guān)乎合伙人的收益。所以，國內(nèi)當(dāng)前有關(guān)稅法僅規(guī)定其他組織、法人合伙人就其投資所獲收益進(jìn)行企業(yè)所得稅交繳，如果投資虧損，則不得抵扣損失，這對有限合伙制私募股權(quán)基金合伙人有失公平。為了鼓勵法人或者其他組織合伙人對有限合伙制私募股權(quán)基金進(jìn)行投資，我國可在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上對現(xiàn)有稅收法律制度進(jìn)行設(shè)計，當(dāng)法人或者其他組織合伙人在投資有限合伙制私募股權(quán)基金出現(xiàn)虧損時，允許其依據(jù)其投資資金于私募股權(quán)基金內(nèi)的份額進(jìn)行虧損額核算，隨之用此部分虧損對這個法人合伙人的其它應(yīng)稅收益進(jìn)行抵扣，不過，此合伙人投入至產(chǎn)生虧損私募股權(quán)投資基金內(nèi)的投資份額是其最多的損失抵補(bǔ)許可額度。這樣規(guī)定既可減少投資風(fēng)險，也能于投資決策做出時提升其投資信心。
2. 對法人普通合伙人的附帶收益性質(zhì)明確界定。首先，作為機(jī)構(gòu)投資者的普通合伙人取得附帶收益不同于一般的股息、紅利所得。私募股權(quán)基金實質(zhì)上扮演一種投資中介的角色：私募股權(quán)基金是連接投資者與投資項目的紐帶，私募股權(quán)基金通過私下募集，將投資者的資金匯集，再選定投資項目進(jìn)行投資，待項目成功運(yùn)作后，私募基金按約定分批退出，并將項目收益收益分配給初始投資者。由此得出，機(jī)構(gòu)投資者沒有將資金直接投資給被投資企業(yè)，附帶收益也并不是被投資企業(yè)稅后利潤的分配，其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是一種業(yè)績提成，這一點前文已經(jīng)論述。其次，也并不屬于稅法通常意義上的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，在現(xiàn)有稅制下，可以增設(shè)企業(yè)所得稅的納稅項目。如設(shè)置“其他所得”來解決機(jī)構(gòu)投資者附帶收益的征稅問題，從鼓勵有限合伙制私募股權(quán)基金發(fā)展的角度，可以將稅率固定在一個相對較低的水平。
（二） 有限合伙制私募股權(quán)基金中的個人所得稅完善建議
1. 解決自然人合伙人的雙重納稅問題。在實踐中，為解決自然人通過成立公司間接對私募股權(quán)基金進(jìn)行投資而產(chǎn)生的雙重課稅現(xiàn)象，能夠汲取美國相關(guān)制度設(shè)計來健全國內(nèi)的稅法。該國基于有限合伙制私募股權(quán)基金的成長促進(jìn)所需，對其稅收政策不斷進(jìn)行調(diào)整，建立有限責(zé)任公司（LLC）制度，以解決雙重課稅問題。美國稅法允許股東選擇是由公司納稅或自行納稅。如自行納稅，那么其所成立的屬于免稅企業(yè)，當(dāng)其所成立的企業(yè)任有限合伙制私募股權(quán)基金的間接普通合伙人時，則企業(yè)所得稅其公司便無需承擔(dān)，僅要承擔(dān)1次個人所得稅即可。
2. 統(tǒng)一對自然人普通合伙人附帶收益課稅的政策規(guī)定。當(dāng)自然人擔(dān)任私募股權(quán)基金的普通合伙人時，附帶收益實質(zhì)上與普通合伙人的出資無關(guān)，此部分收益是有限合伙人對普通合伙人進(jìn)行相關(guān)事務(wù)管理的一種勤勉獎勵，與其他經(jīng)濟(jì)活動中因業(yè)績突出而取得的提成收入性質(zhì)相同。個人因其貢獻(xiàn)突出而收獲省級以下政府或政府的組成機(jī)構(gòu)的一次性獎勵（不管獎金來源），均需依據(jù)“偶然所得”交稅項目繳納20%的個人所得稅。
[摘要]當(dāng)前，對證券投資基金課稅存在問題的癥結(jié)在于其法律性質(zhì)和地位，從證券投資基金財產(chǎn)的獨(dú)立性、基金外部管理者的運(yùn)行架構(gòu)以及運(yùn)行效果可以看出，證券投資基金具有組織體的特性，并具有獨(dú)立的稅法主體資格。在明確這些問題后，可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體來重新構(gòu)建我國的證券投資基金稅制。
[關(guān)鍵詞]證券投資基金；稅法主體資格；有效課稅模式
一、證券投資基金的納稅主體資格之爭：實定法上的迷失
證券投資基金在我國的發(fā)展最早可以追溯到1987年中國銀行和中國國際信托投資公司在海外組建的“中國投資基金”。隨著證券投資基金的發(fā)展，我國在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規(guī)定》，對證券投資基金的相關(guān)法律問題做出了規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，財政部、國家稅務(wù)總局先后制定了《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55號)、《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》(財稅字[2002]128號)，由此確立了證券投資基金的基本稅收規(guī)則，對證券投資基金在發(fā)行、運(yùn)營及收益分配過程中所涉及的稅種及納稅義務(wù)人做出了明確的規(guī)定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規(guī)定》認(rèn)為證券投資基金是一種利益共享、風(fēng)險共擔(dān)的集合證券投資方式，并不認(rèn)為證券投資基金是獨(dú)立的法律主體，因此，在構(gòu)建證券投資基金稅制時，基金本身能否作為獨(dú)立的納稅主體而獨(dú)立承擔(dān)納稅義務(wù)，上述兩個規(guī)章用語含糊，甚至存在諸多的矛盾。這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務(wù)分擔(dān)上的錯位，這成為我國證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。
(一)質(zhì)疑一：基金管理人作為營業(yè)稅的納稅人
在《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》和《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》中規(guī)定，基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業(yè)稅。盡管這一規(guī)定為免稅規(guī)定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營業(yè)稅的納稅人，只不過這一納稅義務(wù)在法律所規(guī)定的期限內(nèi)暫時免除。照此規(guī)定，在基金成立之后，基金管理人如果運(yùn)用基金買賣了股票，則基金管理人應(yīng)當(dāng)因此所取得的差價收入，成為營業(yè)稅的納稅人。在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時所運(yùn)用的“資產(chǎn)”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔(dān)納稅義務(wù)。而在國家稅務(wù)總局2002年頒布的《金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法》第2條規(guī)定，金融保險業(yè)營業(yè)稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據(jù)該規(guī)定，則證券投資基金是作為金融保險業(yè)的營業(yè)稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應(yīng)繳納營業(yè)稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生營業(yè)稅的應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿?、貨物或其他?jīng)濟(jì)利益的單位和個人，包括獨(dú)立核算的單位和不獨(dú)立核算的單位。于是，問題的關(guān)鍵便在于，基金管理公司運(yùn)用基金財產(chǎn)實施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應(yīng)該歸屬于基金管理人還是證券投資基金?基金是物還是作為獨(dú)立的主體存在，法律性質(zhì)的不同判斷造成了對收益歸屬上認(rèn)識的不同，由此也造成了對納稅義務(wù)人的規(guī)定上的矛盾與沖突，勢必造成稅收征管上的困難。
(二)質(zhì)疑二：證券投資基金成為個人所得稅的納稅人
在1998年所頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》中明確規(guī)定，對投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，基金向個人投資者分配股息、紅利、利息時，不再代扣代繳個人所得稅。這一規(guī)定，在2002年針對開放式證券投資基金頒布的規(guī)章中，則變?yōu)椤皩鹑〉玫墓善钡墓上?、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入，由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金支付上述收入時代扣代繳20％的個人所得稅，對投資者(包括個人和機(jī)構(gòu)投資者)從基金分配中取得的收入，暫不征收個人所得稅和企業(yè)所得稅”。根據(jù)上述規(guī)定，對于封閉性證券投資基金，20％的個人所得稅是針對投資者進(jìn)行扣繳的，而對開放式證券投資基金，同樣的20％的個人所得稅，其納稅主體卻變成了“基金”本身。根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，個人所得稅針對“個人”征收，亦即“自然存在的生物有機(jī)體”，而“基金”顯然是非獨(dú)立存在的“自然人”，對基金征收個人所得稅顯然是存在納稅主體上的誤解的。在封閉式證券投資基金中，盡管法律明定該個人所得稅針對投資者進(jìn)行扣繳，然而，這些由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行代扣代繳個人所得稅后，分配到證券投資基金中的“股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入”，仍應(yīng)抵扣基金在運(yùn)營過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用(如基金管理人的管理費(fèi)用)、購買股票、債券等所發(fā)生的虧損后才能分配給投資者。因此，這20％的個人所得稅的稅基顯然并非投資者分配到的基金收益的總額，而僅是基金所取得的收入總和。再加上投資者顯然并非都是個人，不加區(qū)別地對其扣繳個人所得稅，顯然也是違反稅法的規(guī)定的。從這個意義上來看，對封閉式證券投資基金的投資者所征收的“個人所得稅”，實質(zhì)上也是針對封閉式證券投資基金本身而征收的，同樣也會產(chǎn)生納稅主體上的混淆。
(三)質(zhì)疑三：證券投資基金是企業(yè)所得稅的納稅主體
1998年所頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》規(guī)定，對基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。即證券投資基金為企業(yè)所得稅的納稅人，只是其納稅義務(wù)被暫時免除。而在2002年的《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》中，基金買賣股票所取得的差價收入，其企業(yè)所得稅的納稅主體卻是“基金管理人”，基金不過是其買賣股票、債券時所運(yùn)用的資產(chǎn)，是“物”而非“人”。根據(jù)2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。顯然，如果基金僅作為“財產(chǎn)”存在，是無法成為企業(yè)所得稅的納稅主體的。但封閉式證券投資基金與開放式證券投資基金的差別僅在于封閉式基金的發(fā)行總額事先確定，在封閉期間內(nèi)基金單位總數(shù)不變，投資人不能自由申購或贖回基金；而開放式基金的發(fā)行總額不固定，基金單位總數(shù)可以隨時增減，投資者可以按基金的報價在規(guī)定的營業(yè)場所申購或贖回基金單位，兩者之間并不存在“主體”與“物”之間的巨大差別。因此，兩份通知在認(rèn)定證券投資基金的企業(yè)所得稅納稅主體資格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成為開放式證券投資基金下的股票、債券的轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅的納稅人。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)，“從各種來源取得的收入”，減除各種可扣除的項目后，為應(yīng)納稅所得額，即只有在某一所得能夠?qū)嵸|(zhì)歸屬于該企業(yè)的情況下，該企業(yè)才會因此成為企業(yè)所得稅的納稅人。但問題在于，根據(jù)2003年的《中華人民共和國證券投資基金法》第6條的規(guī)定，基金財產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人的固有財產(chǎn)，基金管理人不得將基金財產(chǎn)歸人其固有財產(chǎn)，似乎認(rèn)為基金管理人并不對基金財產(chǎn)享有所有權(quán)，進(jìn)而對運(yùn)用基金財產(chǎn)買賣股票、債券的差價收入也不得享有所有權(quán)。因此，由基金管理人對該差價收入承擔(dān)納稅義務(wù)，同樣也是值得商榷的。
從上述分析不難看出，由于《證券投資基金法》對證券投資基金的法律性質(zhì)、基金管理人的法律地位及其法律關(guān)系并未做出明確的規(guī)定，證券投資基金是獨(dú)立的商事組織還是財產(chǎn)的集合，基金管理人是證券投資基金的管理機(jī)構(gòu)、投資者的受托人還是證券投資基金的所有者等問題的存在，造成了對基金投資收益的所有權(quán)歸屬認(rèn)定上的困難，在此情況下，對該收益應(yīng)負(fù)納稅義務(wù)者也必然變得含糊不清。因此，要解決證券投資基金運(yùn)行過程中，各稅種納稅義務(wù)歸屬錯位的問題，首先應(yīng)當(dāng)探析證券投資基金本身的法律性質(zhì)。
二、證券投資基金在稅法中的地位解析
(一)證券投資基金法律地位的重新叩問
對上述問題，首先必須解決的是投資基金的法律地位問題，即投資基金在此法律關(guān)系中究竟是法律主體還是法律客體。這一問題在學(xué)界一直存有爭議，我國《證券投資基金法》中對證券投資基金的性質(zhì)采取了回避的態(tài)度，導(dǎo)致了證券投資基金法律主體地位的模糊不清，也導(dǎo)致了證券投資基金運(yùn)行過程中各當(dāng)事人之間的法律關(guān)系的非明確化，難以明確界定證券投資基金當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)。總的說來，目前對證券投資基金法律地位的認(rèn)識可分為以下幾種：(1)投資方式論認(rèn)為投資基金是集合投資方式，我國1997年頒布的《證券投資基金管理暫行辦法》第2條即規(guī)定，證券投資基金是指一種利益共享、風(fēng)險共擔(dān)的集合證券投資方式。(2)資本集合體論認(rèn)為，所謂投資基金是指由多數(shù)投資者繳納的出資所組成的、由投資者委托他人投資于約定的項目、投資收益按投資者的出資份額共享、投資風(fēng)險由投資者共擔(dān)的資本集合體。(3)投資組織形式論則認(rèn)為，投資基金是指通過發(fā)行基金份額募集資金形成獨(dú)立的基金財產(chǎn)，由基金管理人管理、基金托管人托管，以資產(chǎn)組合方式進(jìn)行證券投資，基金份額持有人按其所持份額享有收益和承擔(dān)風(fēng)險的投資組織。
從目前各國對證券投資基金的規(guī)定來看，根據(jù)組織形態(tài)的不同，投資基金可以分為公司型基金和契約型或信托型基金兩種。公司型基金是具有共同投資目標(biāo)的投資者依據(jù)公司法組成的以盈利為目的的采取股份有限公司形式的投資公司。公司型基金就表現(xiàn)為投資公司，是具有法人資格的經(jīng)濟(jì)實體，具有獨(dú)立的權(quán)利能力和行為能力，是當(dāng)然的法律主體。問題的關(guān)鍵在于契約型或信托型基金是否能夠成為法律主體。
1.從基金財產(chǎn)的獨(dú)立性看證券投資基金的主體性。信托型基金的當(dāng)事人的一系列權(quán)利義務(wù)關(guān)系都是圍繞基金資產(chǎn)展開的，可以說基金資產(chǎn)是信托型基金的核心，信托型基金就表現(xiàn)為基金資產(chǎn)。根據(jù)《證券投資基金法》第6～8條的規(guī)定，基金財產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人、基金托管人的固有財產(chǎn)。基金管理人、基金托管人不得將基金財產(chǎn)歸入其固有財產(chǎn)?；鸸芾砣?、基金托管人因基金財產(chǎn)的管理、運(yùn)用或者其他情形而取得的財產(chǎn)和收益，歸入基金財產(chǎn)?；鸸芾砣恕⒒鹜泄苋艘蛞婪ń馍?、被依法撤銷或者被依法宣告破產(chǎn)等原因進(jìn)行清算的，基金財產(chǎn)不屬于其清算財產(chǎn)?；鹭敭a(chǎn)的債權(quán)，不得與基金管理人、基金托管人固有財產(chǎn)的債務(wù)相抵消；不同基金財產(chǎn)的債權(quán)債務(wù)，不得相互抵消。非因基金財產(chǎn)本身承擔(dān)的債務(wù)，不得對基金財產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行?；鹪O(shè)立之后，投資人也只能通過請求贖回或轉(zhuǎn)讓處分其持有的基金單位，不能直接處分基金財產(chǎn)。由此可見，基金資產(chǎn)是受基金目的拘束，并為基金目的而獨(dú)立存在的。即基金資產(chǎn)具有與各基金當(dāng)事人相互獨(dú)立的地位，并非任何基金當(dāng)事人的財產(chǎn)，而是“具有潛在主體性的財產(chǎn)的集合”。
2.從基金架構(gòu)看證券投資基金的獨(dú)立性。在信托型基金中，投資者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理來組織當(dāng)事人之間的關(guān)系，但這種信托型基金與傳統(tǒng)意義上的信托已有很大的差異，其組織化的趨勢十分明顯。“從傳統(tǒng)的信托法理來看，委托人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的所有權(quán)于受托人是信托成立與生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托關(guān)系，則基金財產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)該轉(zhuǎn)移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人應(yīng)當(dāng)對基金財產(chǎn)行使共同所有權(quán)。這便意味著基金管理人和托管人在進(jìn)行管理和保管基金資產(chǎn)的時候，應(yīng)當(dāng)取得一致的同意，才能對基金資產(chǎn)進(jìn)行占有、使用、收益和處分。但實際上，基金托管人只是負(fù)責(zé)資金資產(chǎn)的保管、清算和會計核算，不能參與基金的運(yùn)作，只是按照約定執(zhí)行基金管理公司的指令，基金托管人僅在基金成立后負(fù)有基金財產(chǎn)的保管和對基金管理人的監(jiān)督職責(zé)?；鸸芾砣撕突鹜泄苋耸遣淮嬖趯鹭敭a(chǎn)的共同共有的所有權(quán)的。投資者購買基金單位之后，所投入的資產(chǎn)的所有權(quán)與投資者相分離，卻并未如一般信托轉(zhuǎn)移給受托人，而是形成了獨(dú)立于基金管理人和托管人的集合資產(chǎn)，其目的在于通過這一資產(chǎn)的集合，能夠由基金管理人和托管人提供管理服務(wù)，從而進(jìn)行投資獲利。因此，基金管理人或托管人顯然并非基金財產(chǎn)的所有人，相反，由投資人提供資本、基金管理人和受托人提供管理服務(wù)才最終形成證券投資基金。而組織是“人們?yōu)榱诉_(dá)到某種目標(biāo)，將其行為彼此協(xié)調(diào)與聯(lián)合起來所形成的社會團(tuán)體”，證券投資基金已構(gòu)成“財產(chǎn)和人(自然人)的有機(jī)集合體”，具有組織體的特征。
3.從基金運(yùn)行的法律效果歸屬看證券投資基金的主體性。在基金設(shè)立之后，基金管理人負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的管理與運(yùn)營，基金托管人負(fù)責(zé)保管基金資產(chǎn)，并對基金管理人進(jìn)行監(jiān)督?；鸸芾砣送顿Y于股票、債券、期貨、期權(quán)等金融資產(chǎn)，所產(chǎn)生的費(fèi)用、稅收和債務(wù)以基金資產(chǎn)進(jìn)行支付，所投資購買的股票、債券等金融資產(chǎn)歸入基金，所取得的財產(chǎn)和收益，也歸入基金財產(chǎn)中，再由基金管理人向基金份額持有人分配收益，并不歸基金管理人所有，也不直接歸投資者所有。因此，基金管理人投資基金資產(chǎn)的法律后果由基金承擔(dān)，基金管理人并不直接分享基金財產(chǎn)投資所取得的收益，而僅能依據(jù)基金契約或托管協(xié)議從基金資產(chǎn)中領(lǐng)取管理基金資產(chǎn)的報酬。不僅如此，如果基金管理人或托管人違反法定義務(wù)，造成基金資產(chǎn)的損失，基金管理人或托管人也有權(quán)以基金的名義向?qū)Ψ阶穬?，所取得的賠償也同樣歸入基金資產(chǎn)。由此可見，盡管基金管理人和托管人實際上運(yùn)營、管理、保管基金資產(chǎn)，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承擔(dān)，而是由作為“基金財產(chǎn)和基金管理人、托管人集合體”的證券投資基金來最終承擔(dān)。
因此，在投資基金設(shè)立后，投資者認(rèn)購基金單位所交納的金額匯合在一起形成獨(dú)立于基金管理人和受托人的資產(chǎn)集合，與作為外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人與財產(chǎn)”的集合體，具有團(tuán)體的性格，能夠成為法律主體而存在。從證券市場上看，證券投資基金一旦成立，即成為證券市場上的機(jī)構(gòu)投資者，不僅參與股票、債券的買賣，甚至通過入主上市公司，直接介入企業(yè)經(jīng)營管理和內(nèi)部治理，充當(dāng)上市公司的積極股東。就其“機(jī)構(gòu)投資者”的身份而言，證券投資基金并不僅僅作為財產(chǎn)存在，而實際上具有一定的主體性。
(二)證券投資基金的稅法地位解析
由上述分析可知，證券投資基金并非僅以作為客體的物而存在，而是具有了團(tuán)體的特性，能夠作為法律主體而存在，那么，證券投資基金是否能夠作為稅法上的主體呢?
1.納稅主體資格的基本判定。一般說來，在私法上享有完全權(quán)利能力的主體，在稅法上也享有完全權(quán)利能力，具有納稅主體資格，如自然人和法人。但在相關(guān)證券投資基金法規(guī)肯認(rèn)證券投資基金的法人資格之前，其并不能成為真正意義上的民事主體。這是否意味著證券投資基金不能成為稅法主體，則不無疑問。稅法與私法有著不同的價值追求，其權(quán)利能力的設(shè)定也必然與私法上的權(quán)利能力有所差別。民法所關(guān)注的是在自由市場經(jīng)濟(jì)下各個經(jīng)濟(jì)主體的平等地位、意志的自由表達(dá)以及市場的自由交易秩序和交易安全，因此，對私法主體的權(quán)利能力的設(shè)定更多的是從主體的行為及承擔(dān)責(zé)任的可能性予以考量的。而稅法所關(guān)注的是市場經(jīng)濟(jì)下主體承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)的可能性，其權(quán)利能力的設(shè)定更多的是從主體取得收益的可能性以及稅收負(fù)擔(dān)能力予以考量的。在稅法上，應(yīng)當(dāng)以具有經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)能力(例如所得稅)或在技術(shù)上可把握的經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)能力的對象(例如營業(yè)稅)作為稅收權(quán)利能力的享有者。因此，在私法上不享有權(quán)利能力或享有部分權(quán)利能力的主體，在稅法上出于把握經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力之技術(shù)的需要，則有可能賦予其完全權(quán)利能力或部分權(quán)利能力，如非法人團(tuán)體、個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。但對于那些在私法上不具備權(quán)利能力或僅具備部分權(quán)利能力的主體，其稅收權(quán)利能力的取得則要根據(jù)稅法的具體規(guī)定而定。由于稅法是根據(jù)負(fù)擔(dān)能力來分配納稅義務(wù)的，因此，一般來講，只要具備稅收負(fù)擔(dān)能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權(quán)利能力。
那么，作為具有團(tuán)體性的證券投資基金，并不具有獨(dú)立的法人資格，是否能夠享有獨(dú)立的納稅主體資格，則必須探求其是否具備稅法上所要求的“稅收負(fù)擔(dān)能力”。租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實。只有在動態(tài)的財產(chǎn)變動中實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)，始有可能基于由此發(fā)生的增值來重新評價納稅人的納稅能力，只有某一主體從事市場經(jīng)濟(jì)活動并取得經(jīng)濟(jì)收益，才能表明該主體具有經(jīng)濟(jì)能力而足以分?jǐn)倗业亩愂眨膊拍墁F(xiàn)實地承擔(dān)納稅義務(wù)。另一方面，由于稅收是私人財產(chǎn)向國家的無償轉(zhuǎn)移，只有經(jīng)濟(jì)收益的實際歸屬主體才能就該收益承擔(dān)納稅義務(wù)。就證券投資基金而言，基金管理人運(yùn)用基金財產(chǎn)從事股票、債券等金融資產(chǎn)的買賣，進(jìn)而能夠取得金融資產(chǎn)的買賣差價，進(jìn)而取得投資收益。此投資收益歸入基金財產(chǎn)中，為基金的增值，基金財產(chǎn)增加的數(shù)額便直接反映了基金分?jǐn)偧{稅義務(wù)的能力。因此，證券投資基金以其名義進(jìn)行投資行為并能夠取得收益，表明其具備一定的稅收負(fù)擔(dān)能力，能夠成為稅法上的納稅主體。相反，由于基金財產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人和基金托管人，基金從事市場交易活動所產(chǎn)生的任何收益均不帶來基金管理人和基金托管人財產(chǎn)的增加，其稅收負(fù)擔(dān)能力不會因此有所變動，基金管理人和托管人無需就基金所從事的交易行為及其經(jīng)濟(jì)后果承擔(dān)納稅義務(wù)。
2.證券投資基金成為納稅主體的法律可能性。根據(jù)稅收法定原則，某單位和個人要成為納稅主體，在形式上必須有法律的明確規(guī)定。只有在稅法上明確規(guī)定某一主體為該稅種的納稅人，該主體才具有相應(yīng)的納稅主體資格。納稅主體應(yīng)當(dāng)是稅收法律或稅收行政法規(guī)所明確規(guī)定的主體，稅法未明確規(guī)定的主體不能成為納稅主體。例如，盡管個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)同樣為從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)，但《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，則個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不具備企業(yè)所得稅的納稅主體資格。因此，證券投資基金是否能夠成為稅法主體之一，還必須明確其在當(dāng)前的稅制下是否具有成為納稅主體的法律可能性。
從證券投資基金的設(shè)立運(yùn)營過程來看，所從事的經(jīng)濟(jì)活動主要包括買賣股票、債券等金融產(chǎn)品、行使由此取得的股權(quán)和債權(quán)。因此，其可能涉及的稅種主要包括營業(yè)稅、所得稅和印花稅。我們不妨考察在我國當(dāng)前的稅制下，證券投資基金是否可能成為上述稅種的納稅主體。
(1)營業(yè)稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第11條的規(guī)定，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿?、貨物或其他?jīng)濟(jì)利益的單位，包括獨(dú)立核算的單位和不獨(dú)立核算的單位。因此，只要符合以下條件，便可以成為營業(yè)稅的納稅主體，具備獨(dú)立的納稅主體資格：第一，提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)。其中應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。第二，該交易行為必須是有償?shù)模匆詮膭趧?wù)接受方或受讓方(購買方)取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益為條件提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。營業(yè)稅是以應(yīng)稅商品或應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額作為計稅依據(jù)的一種商品稅，因此，只要該主體所取得的“貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益”足以表彰其經(jīng)濟(jì)能力和稅收負(fù)擔(dān)能力，即能夠成為營業(yè)稅的納稅主體，進(jìn)行獨(dú)立納稅，而不論該主體是否具備法人資格，是否在銀行單獨(dú)開設(shè)結(jié)算賬戶、是否建立賬簿、編制財務(wù)會計報表、是否獨(dú)立計算盈虧。因此，證券投資基金盡管不具有獨(dú)立法人資格，仍可以成為營業(yè)稅的納稅主體。進(jìn)行獨(dú)立納稅。(2)所得稅。證券投資基金存續(xù)期間產(chǎn)生的所得在形式上屬于受托人，但這些所得并不能歸人受托人的固有財產(chǎn)，受托人最終必須將信托的收益分配給受益人，受益人才是財產(chǎn)收益的最終所有人。但在收益分配給基金持有人之前，證券投資基金所得應(yīng)當(dāng)被歸入基金財產(chǎn)本身，由基金財產(chǎn)承擔(dān)納稅義務(wù)。因為證券投資基金非自然存在的生物有機(jī)體，從而也就排除了其作為個人所得稅納稅人的可能性。于是，關(guān)鍵的問題在于證券投資基金是否能夠作為企業(yè)所得稅的納稅人。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第l條的規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。企業(yè)是指依法成立并具備一定的組織形式，以營利為目的獨(dú)立從事商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動和商業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)組織。作為企業(yè)所得稅納稅人的企業(yè)應(yīng)當(dāng)同時具備獨(dú)立性和營利性這兩個基本的經(jīng)濟(jì)特征。營利性強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)必須是從事商品生產(chǎn)經(jīng)營活動、以營利為目的的經(jīng)濟(jì)組織。而獨(dú)立性則強(qiáng)調(diào)，企業(yè)擁有自己的財產(chǎn)、獨(dú)立承擔(dān)財產(chǎn)責(zé)任，企業(yè)與其投資者或其他利益相關(guān)者的財產(chǎn)相互獨(dú)立。具備經(jīng)濟(jì)性和獨(dú)立性的企業(yè)和其他組織，無論其資金來源、組織形式、法律屬性如何，都可以成為企業(yè)所得稅的納稅人。
證券投資基金是具有人和物相結(jié)合的組織體，已如前所述。根據(jù)《證券投資基金法》第58條的規(guī)定，基金財產(chǎn)以資產(chǎn)組合方式投資于上市交易的股票、債券和國務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)規(guī)定的其他證券品種。通過證券投資，基金能夠獲得相應(yīng)的證券轉(zhuǎn)讓收益或權(quán)益性投資收益，具有營利性。其第6條規(guī)定?；鹭敭a(chǎn)獨(dú)立于基金管理人、基金托管人的固有財產(chǎn)。因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，證券投資基金同樣具備作為企業(yè)所得稅納稅主體的資格。
確立證券投資基金納稅主體資格的最大隱憂在于此種課稅模式必然形成對證券投資基金和投資者的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。但對企業(yè)投資者而言，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第26條第2款的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，可以將持有基金的企業(yè)從證券投資基金分配的權(quán)益性投資收益“視為權(quán)益性投資收益”，從而適用第26條的規(guī)定，基金投資收益僅在證券投資基金層面上課稅，不會產(chǎn)生雙重征稅的問題。同樣，為避免對持有基金的個人投資者的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，對其來自基金分配的收益也可以給予免稅，則可以避免由于確立證券投資企業(yè)的所得稅納稅主體資格而產(chǎn)生的雙重征稅問題。因此，雙重征稅問題能夠通過技術(shù)性的規(guī)范設(shè)計加以避免，是稅收政策選擇的問題而非證券投資基金能否具有納稅主體資格的決定性因素。
(3)證券交易印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定，印花稅的納稅人為在我國境內(nèi)書立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個人，具體包括各類企業(yè)、事業(yè)、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織及其在華機(jī)構(gòu)等單位和個人。因此，只要能夠作為合同訂立的一方當(dāng)事人，即應(yīng)成為印花稅的納稅人。證券投資基金由基金管理人運(yùn)用基金資產(chǎn)買賣股票、債券等基金資產(chǎn)所訂立的合同，也是買賣股票、債券這一所有權(quán)轉(zhuǎn)移合同的法律效果的最終承擔(dān)者，是有價證券買賣合同的一方當(dāng)事人，也可以成為證券交易印花稅的納稅人。
無論由基金管理人還是由投資者作為證券投資基金運(yùn)營收益的納稅人，都是有違稅法基本理論的。既然證券投資基金具有團(tuán)體性，能夠從事經(jīng)濟(jì)活動并有取得收入的可能，具備稅收權(quán)利能力。而證券投資基金作為經(jīng)濟(jì)實體，根據(jù)我國當(dāng)前稅法的規(guī)定，也具備成為相關(guān)稅種的納稅人的法律可能性，因此，其納稅主體資格應(yīng)當(dāng)?shù)玫酱_認(rèn)。
三、證券投資基金的納稅主體資格在稅法中的確立
(一)各國對證券投資基金課稅的基本模式
從當(dāng)前各國對證券投資基金課稅的方式來看，可以分為以下5種模式：
1.在稅收上無視證券投資基金的存在，僅直接對投資者個人進(jìn)行征稅。如在日本，投資基金不被視為法人，不必繳納所得稅；在比利時、韓國、巴西等國家，投資基金不是納稅人，也不需納稅；在德國、印度、芬蘭和我國香港地區(qū)，則豁免信托基金所獲利息及資本利得等繳納相關(guān)稅項。
2.承認(rèn)證券投資基金為納稅實體，但如果滿足一定的條件，就給予免稅待遇。在盧森堡，如其投資者或收益為某種級別，則可以免稅。在美國，無論是契約型還是公司型共同基金，均被視為納稅主體，應(yīng)當(dāng)繳納公司所得稅，如投資基金可保留已實現(xiàn)的長期資本收益，并就此納稅。但根據(jù)美國1942年稅法規(guī)定，投資公司的股息、利息和任何資本增值在一定條件下是免稅的。條件是：第一，投資公司必須是經(jīng)證券管理部門登記注冊的合格公司；投資公司為“受控”公司。
3.對證券投資基金適用正常的稅率，但允許其在分配收益時扣除，因而其實際稅負(fù)近乎為零。如在英國、加拿大、挪威，投資基金需全額納稅，但對已分配給投資者的收益部分，可從稅基中予以扣除。最終，投資基金雖然負(fù)有納稅義務(wù)，但交稅很少，甚至不需交稅。
4.對證券投資基金適用較低的稅率。在意大利、西班牙、荷蘭等國，如投資基金能滿足一定條件，則可適用低稅率，甚至零稅率。如在意大利，投資基金按資產(chǎn)值適用差別稅率，以代替直接投資所要負(fù)擔(dān)的較重的預(yù)提稅和累進(jìn)的所得稅。
5.將證券投資基金視為一般的公司，適用正常的公司稅稅率。如在以色列和愛爾蘭，投資基金根據(jù)適用一般公司的稅率完全納稅，但投資者分配到的紅利則完全免稅。
從上述5種課稅模式中不難看出，除第一種模式不承認(rèn)投資基金是獨(dú)立的納稅主體外，其他四種模式均認(rèn)為投資基金是獨(dú)立的納稅主體，需要承擔(dān)一定的納稅義務(wù)。即便是在第一種模式下，對投資基金予以“免稅”待遇，但仍認(rèn)為投資基金是作為納稅實體存在的，只不過其納稅義務(wù)出于稅收政策的考量而被免除而已。如根據(jù)德國《投資稅法》的規(guī)定雖然投資基金無須納稅，但投資基金仍被視做獨(dú)立的納稅主體來確定稅基。因此，無論對投資基金是否征稅，實際上并不影響投資基金本身所具有的獨(dú)立的納稅主體資格。我國在構(gòu)建投資基金稅制時，可予以借鑒。
(二)我國完善證券投資基金稅制的前提——證券投資基金納稅主體資格的確立
由于對證券投資基金是否作為納稅主體問題的法律規(guī)定含糊不清，由此也使得整個證券投資基金稅制問題重重，甚至相互矛盾和沖突。因此，完善證券投資基金稅制，首先應(yīng)當(dāng)確立證券投資基金在稅法上的納稅主體地位。證券投資基金成為納稅主體，不僅符合稅法理論，也具有法律可能性。但在證券投資基金運(yùn)營的過程中，還存在基金管理人、托管人和投資者三方主體。在確定哪一主體應(yīng)當(dāng)就證券投資基金運(yùn)營過程中所產(chǎn)生的收益而承擔(dān)納稅義務(wù)時，我們不妨考察證券投資基金的相關(guān)當(dāng)事人能否作為該收益的納稅人。
1.基金管理人和托管人。如前所述，投資基金是作為團(tuán)體性組織存在的，基金管理人和托管人無疑僅是投資基金這一主體的外部管理機(jī)構(gòu)。在基金正式成立之后，基金管理人負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的管理和運(yùn)營，托管人負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的保管，并對基金管理人運(yùn)用基金資產(chǎn)的情況加以監(jiān)督，他們對外以投資基金的名義買賣股票、債券等金融資產(chǎn)，行使因基金財產(chǎn)運(yùn)作和處分所產(chǎn)生的債權(quán)和股權(quán)。因此，基金管理人和托管人是證券投資基金的管理機(jī)關(guān)和對外代表機(jī)關(guān)，只不過所采用的是外部管理的方式，其所有的運(yùn)營都是通過第三方來進(jìn)行的。因此，基金管理人和托管人所實施行為的一切后果均應(yīng)歸屬于證券投資基金，無論積極財產(chǎn)和消極財產(chǎn)最終都應(yīng)當(dāng)由證券投資基金來承擔(dān)。因基金運(yùn)營所產(chǎn)生的一切費(fèi)用和債務(wù)，也都應(yīng)由投資基金來承擔(dān)?；鸸芾砣撕屯泄苋擞袡?quán)向投資基金追償其所支付的因投資基金運(yùn)營所產(chǎn)生的一切費(fèi)用。稅收作為經(jīng)濟(jì)活動的重要成本之一，因證券投資基金從事經(jīng)濟(jì)活動所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，同樣應(yīng)當(dāng)由投資基金來承擔(dān)，由基金管理人從基金財產(chǎn)中進(jìn)行支付。從制度設(shè)計上來說，固然可以要求基金管理人就基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價收入，而繳納營業(yè)稅。但該差價收人因基金投資而產(chǎn)生，基金管理人運(yùn)用基金賺取的差價收入只是基金財產(chǎn)的一部分，并不歸基金管理人所有，因此所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)最終應(yīng)當(dāng)以基金財產(chǎn)進(jìn)行繳納。如果由基金管理人作為營業(yè)稅的納稅人，基金管理人固然是以基金財產(chǎn)來進(jìn)行支付，而一旦基金剩余財產(chǎn)不足以支付該營業(yè)稅，作為營業(yè)稅納稅義務(wù)人的基金管理人便需要以自有財產(chǎn)來繳納該稅款，這便使得基金管理人對基金的稅收債務(wù)負(fù)擔(dān)一定程度的“無限責(zé)任”。從這個意義上說，基金管理人和托管人都不應(yīng)當(dāng)成為“運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價收入”的納稅人。
2，投資者。證券投資基金設(shè)立的目的是通過集中投資者所投入的資金，透過基金管理人和托管人的經(jīng)營運(yùn)作，實現(xiàn)盈利的目的，因此，投資者是基于其所認(rèn)購的投資基金的受益憑證而成為證券投資基金的最終受益人。證券投資基金運(yùn)營所取得的收益最終都應(yīng)當(dāng)分配給投資者。從這個意義上說，以投資者作為證券投資基金投資收益的納稅人，似乎是沒有疑問的。但一方面，投資者所取得的收益必然是扣除了所有費(fèi)用、彌補(bǔ)了投資損失并由基金管理人分配的凈所得，以投資者為納稅主體，則尚未分配的收益部分便無法對其進(jìn)行課稅。另一方面，如營業(yè)稅等以營業(yè)額作為課稅對象的稅種，更是無法以投資者所取得的凈所得為稅基進(jìn)行征收。在我國目前的課稅方式下，這種問題則更為突出。根據(jù)我國目前的規(guī)定，投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，由于投資基金可能將所取得的上市公司分配的收益用于彌補(bǔ)投資虧損、扣除投資成本和費(fèi)用，投資者所實際取得的投資收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于上市公司所分配的收益，由上市公司或發(fā)行債券的企業(yè)在派發(fā)股息、利息時即予以扣繳，無疑提高了投資者個人所得稅的稅基，增加了其稅收負(fù)擔(dān)。況且，從上市公司分配收益到證券投資基金分配該收益，所間隔的期間是無法預(yù)期的，如在上市公司分配收益時即對投資者自證券投資基金所分配的收益扣繳其個人所得稅，則要求其在納稅義務(wù)成立之前即提前履行其納稅義務(wù)，而基金投資收益未分配的部分也無法享受稅收遞延待遇。更重要的是，企業(yè)和個人投資者所取得的股息和紅利，其稅收負(fù)擔(dān)存在巨大的差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。而根據(jù)《個人所得稅法》以及相關(guān)行政規(guī)章的規(guī)定，對個人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50％計征個人所得稅。然而，基金管理人以基金財產(chǎn)進(jìn)行投資、行使股權(quán)，上市公司也很難確知所分配的股息的最終取得主體是企業(yè)還是個人投資者，無法真正的“依法課稅”。所以，出于稅收公平和效率的考慮，就基金從上市公司所分配的收益，仍不應(yīng)以投資者作為納稅義務(wù)人。
從上述分析不難看出，無論是直接以基金管理人還是投資者作為證券投資基金運(yùn)營過程中所產(chǎn)生的納稅義務(wù)的承擔(dān)者，都存在諸多的問題。既然投資基金能夠以其投資者的財產(chǎn)和基金管理人、托管人的有機(jī)結(jié)合形成組織體，則無論基金管理人、托管人均為投資基金的代表機(jī)關(guān)，其以基金名義所實施的行為，法律后果均應(yīng)歸屬于投資基金。因此，基金管理人運(yùn)用基金財產(chǎn)所實施的買賣股票、債券的行為，是投資基金的行為，投資基金應(yīng)當(dāng)根據(jù)營業(yè)稅法的規(guī)定負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。就所得稅而言，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能使得證券投資基金運(yùn)營過程中所產(chǎn)生的收益、費(fèi)用、成本和虧損最終集中到投資基金這一層面上，使得成本、費(fèi)用得以從收益中扣除，所產(chǎn)生的投資虧損也能夠得到彌補(bǔ)。同時，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能夠明晰投資者的納稅義務(wù)的范圍與界限，使得投資者僅對分配所取得的投資收益承擔(dān)納稅義務(wù)，留存于投資基金的未分配的投資收益仍歸屬于投資基金本身，投資者對其不負(fù)任何納稅義務(wù)，從而才能解決稅收公平與稅收遞延的問題。因此，只有在確立了證券投資基金的納稅主體資格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投資者各自的納稅義務(wù)的范圍及成立時間，才能使證券投資基金稅制的制度設(shè)計符合稅收公平，并促進(jìn)證券投資基金的發(fā)展。
(三)我國證券投資基金稅制的完善
在確立證券投資基金的納稅主體資格之后，我國證券投資基金稅制中所存在的問題也可以迎刃而解。那么，我們可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體，來重新構(gòu)建我國的證券投資基金稅制。
1，證券投資基金。證券投資基金應(yīng)當(dāng)對其運(yùn)營過程中所發(fā)生的收益承擔(dān)納稅義務(wù)。具體來說，證券投資基金設(shè)立之后，作為證券市場上重要的機(jī)構(gòu)投資者，證券投資基金的主要業(yè)務(wù)范圍在于進(jìn)行金融資產(chǎn)的投資，由基金管理人以基金資產(chǎn)買賣股票、債券、期權(quán)等金融資產(chǎn)，所取得的差價收入屬于營業(yè)稅的征稅范圍。證券投資基金應(yīng)當(dāng)就此差價收入承擔(dān)納稅義務(wù)。
就所得稅而言，證券投資基金從證券市場上取得的所得，買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一歸屬于證券投資基金所有。證券投資基金取得該所得后即應(yīng)就該所得承擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)。并確定證券投資基金運(yùn)營過程中所產(chǎn)生的成本和費(fèi)用，計算證券投資基金當(dāng)期的凈所得。如在投資過程中產(chǎn)生虧損，則可以該所得彌補(bǔ)虧損?？鄢杀尽①M(fèi)用、彌補(bǔ)虧損后的所得為應(yīng)納稅所得額，用以計算納稅。但投資者自證券投資基金分配收益時仍應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)，為避免經(jīng)濟(jì)性的重復(fù)征稅，可對已分配的收益免稅或?qū)υ试S投資者在納稅時抵扣證券投資基金已繳納的所得稅。由于基金管理人是證券投資基金的代表機(jī)關(guān)，其對外所簽訂的股票、債券等金融資產(chǎn)的買賣合同，應(yīng)以證券投資基金作為合同的一方當(dāng)事人，作為訂立該合同所產(chǎn)生的印花稅的納稅人。
2.基金管理人和托管人。在確立了證券投資基金的納稅主體之后，基金管理人的納稅義務(wù)可以進(jìn)一步明晰化。由于基金管理人是證券投資基金的代表機(jī)關(guān)，其以基金名義買賣股票、債券的差價收入應(yīng)歸屬于證券投資基金，基金管理人并不對此負(fù)有任何納稅義務(wù)。因此，并非如《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》所稱，基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業(yè)稅，而是證券投資基金并不作為該營業(yè)稅的納稅人，不對此負(fù)有納稅義務(wù)。同樣，對基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券而產(chǎn)生的印花稅。同樣不以基金管理人作為納稅主體，其不對此負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。
但基金管理人、托管人基于其對基金的管理和保管，從證券投資基金所取得的報酬和收入，則應(yīng)當(dāng)依照稅法的規(guī)定征收營業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及其他相關(guān)稅收。
[論文摘要]股票期權(quán)費(fèi)用化有效防止了企業(yè)粉飾財務(wù)報告和期權(quán)持有人過多攫取期權(quán)收益。但在會計確認(rèn)和計量過程中，存在著較大的法律制度障礙，從而影響了這一制度效用，相關(guān)的會計準(zhǔn)則、稅收制度、《公司法》以及《證券法》都應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的修改和完善。
股票期權(quán)一般是指經(jīng)理股票期權(quán)(employee stock owner，eso)，起源于美國，是指公司內(nèi)部特定員工（如經(jīng)理人）享有的一種不可轉(zhuǎn)讓的選擇權(quán)，即以某一約定價格買進(jìn)或賣出一定數(shù)量本公司普通股的權(quán)利。員工在約定的期限內(nèi)，按事先約定的價格買進(jìn)企業(yè)股票，并在他們認(rèn)為合適的價位上拋出以賺取一定的差價，從而構(gòu)成企業(yè)對員工的一種激勵。由此，經(jīng)營者就可以獲得當(dāng)日股票市場價格和行權(quán)價格之間的差價收入。如果在該獎勵規(guī)定的期限到期之前，管理人員已離開公司或者管理人員不能達(dá)到約定的業(yè)績指標(biāo)，那么這些獎勵股份將被收回。這樣就可以把公司高級管理人員的個人利益與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績聯(lián)系在一起，以提高高級管理人員的經(jīng)營積極性，推動企業(yè)的發(fā)展。
一、股票期權(quán)費(fèi)用化的制度概述
在上世紀(jì)90年代，在股票期權(quán)的發(fā)源地美國就引發(fā)一場關(guān)于股票期權(quán)是否費(fèi)用化的激烈爭論，管理層、投資者和報表使用人都從自身的角度闡述截然不同的觀點，但最終以美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的123號準(zhǔn)則 “以股權(quán)為基礎(chǔ)的雇員薪酬計劃的會計處理”（fasb123），為這次爭論畫上了句號，并且推出了一套“以公允價值為基礎(chǔ)的股票期權(quán)會計處理方法（fair value based method）”。時至今日，股票期權(quán)作為職工的一種薪酬，將其作為一項費(fèi)用進(jìn)行會計處理已毫無爭議，并且名正言順地進(jìn)入了企業(yè)的財務(wù)報表之中。
（一）股票期權(quán)的國際會計處理準(zhǔn)則
在國際上，股票期權(quán)費(fèi)用化的會計處理方法也有相關(guān)的準(zhǔn)則可循：對于股票期權(quán)的會計處理，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號（ifrs2）頒布前，國際會計準(zhǔn)則未要求公司記錄授予或執(zhí)行期權(quán)產(chǎn)生的費(fèi)用，條件是行權(quán)價格至少等于期權(quán)授予日股票的公允市場價格，但折價期權(quán)的授予會產(chǎn)生與所屬期間利潤配比的費(fèi)用，其數(shù)額等于行權(quán)價格與授予日股票價格的差額。因此，期權(quán)的使用在會計方面不會對公司的稅前收益產(chǎn)生影響。國際會計準(zhǔn)則委員會于2004年頒布了ifrs2，以規(guī)范“以股份為基礎(chǔ)的支付”（share-based payment）的會計處理問題，該準(zhǔn)則規(guī)定，自2005年1月1日起，所有公眾公司必須將股權(quán)激勵而產(chǎn)生的費(fèi)用計入其年度損益報告。
（二）我國的會計處理準(zhǔn)則
在我國，證監(jiān)會于2006年1月4日，在官方網(wǎng)站公布了《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》（試行）。在新的《公司法》、《證券法》實施之際，股權(quán)分置改革初見成效之時，出臺《管理辦法》顯示了股市監(jiān)管層推進(jìn)股市市場化的良苦用心。緊隨其后，財政部于2006年2月了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付》。這種政策層、監(jiān)管層相互和諧的運(yùn)作與安排，說明了會計準(zhǔn)則的制定在內(nèi)容和形式上應(yīng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的發(fā)展。
財政部借鑒《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號以股份為基礎(chǔ)的支付》和美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第123號以股份為基礎(chǔ)的支付（修訂）》，該準(zhǔn)則對于股票期權(quán)費(fèi)用化、直線攤銷、公允價值計量等問題進(jìn)行了規(guī)定。比如，對于權(quán)益結(jié)算支付，應(yīng)當(dāng)按照授予職工和提供類似服務(wù)的其他方權(quán)益性工具的公允價值計量；對于授權(quán)后可立即行權(quán)的權(quán)益結(jié)算支付，根據(jù)股份支付協(xié)議，按其授權(quán)日公允價值計入相關(guān)成本或費(fèi)用，同時按照股份面值總額增加實收資本或股本，并按照實際行權(quán)金額與面值總額的差額增加資本公積；對于職工和其他方完成了等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件以后才能行權(quán)的權(quán)益結(jié)算支付，根據(jù)股份支付協(xié)議，按其授權(quán)日公允價值計入長期待攤費(fèi)用，同時增加資本公積。長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)采用直線法攤銷，分期計入相關(guān)成本或費(fèi)用。
毋庸質(zhì)疑，將股票期權(quán)確認(rèn)為薪酬費(fèi)用不但能更可靠地衡量酬勞成本和公司利潤，有利于提高會計信息的相關(guān)性和真實性，使財務(wù)報表更具有信息含量，改進(jìn)報告盈余的可信度，而且還可以抵銷公司為推高股價而有意操縱利潤的可能性，或減少操縱利潤的數(shù)值。
二、股票期權(quán)費(fèi)用化的制度缺陷
股票期權(quán)作為一種激勵，是有價值的，也應(yīng)在企業(yè)授予時計入費(fèi)用。但期權(quán)費(fèi)用化的順利實施必須有相應(yīng)的制度予以保障，否則就會使這一科學(xué)的激勵措施產(chǎn)生許多負(fù)面影響，弱化其激勵作用。就目前的制度設(shè)計而言，將股票期權(quán)費(fèi)用化還存在制度方面的缺陷，具體體現(xiàn)為以下幾方面：
（一）股票期權(quán)價值計量方法評述
中國財政部于2006年2月了新會計準(zhǔn)則，其中首次以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付》規(guī)范了企業(yè)以股份為基礎(chǔ)進(jìn)行支付的業(yè)務(wù)，其確認(rèn)和計量的原則也趨同于國際準(zhǔn)則，吸收了ifrs2和sfas123中較為成熟的理念。
1．我國目前不具備采用公允價值法的假設(shè)條件。上文已經(jīng)提到，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付》已經(jīng)明確了股票期權(quán)的費(fèi)用化處理。該準(zhǔn)則中明確規(guī)定股票期權(quán)價值的計量方法采用“公允價值法”，這種方法同時記錄了股票期權(quán)的內(nèi)在價值和時間價值。然而股票期權(quán)不可轉(zhuǎn)讓，受制于授權(quán)條件且存在一個等待期，所以要決定股票期權(quán)的公平市價是相當(dāng)困難的。所以要決定股票期權(quán)的公平市價是相當(dāng)困難的。因此，股票期權(quán)的公允價值需要利用期權(quán)定價模型進(jìn)行估計，如常用的black-scholes模型，[7]由于該模型設(shè)置了多達(dá)8項的假設(shè)，其中，該模型假設(shè)，股票價格服從對數(shù)正態(tài)分布，股票投資回報的波動性在期權(quán)有效期中是固定不變的；在期權(quán)有效期內(nèi)，股票無紅利，或者有已知的紅利；存在著一個固定的無風(fēng)險利率，投資者可以按照無風(fēng)險利率任意地借入或貸出。此類假設(shè)在我國無一能夠滿足。也缺乏相應(yīng)的市場參照。而我國的資本市場處于非強(qiáng)勢市場，股票價格并不一定能正確反映股票價值，而且非流通股的大量存在，因此在實際中是很難滿足其假設(shè)條件，從而無法得到準(zhǔn)確的期權(quán)價值。
因此，筆者認(rèn)為，在實際操作中，股票期權(quán)如若按“內(nèi)在價值法（intrinsic value based method）”計價可以做到客觀、真是地反映其內(nèi)在價值的，因為現(xiàn)行股價和行權(quán)價格都是可以確定的。[8]相反，若按公允價值法計價，股票期權(quán)的價值在很大程度上是一種主觀估計。
2．股票期權(quán)費(fèi)用的“直線攤銷”法瑕疵。從本質(zhì)上講，企業(yè)員工獲得期權(quán)是因為為企業(yè)提供了勞務(wù)，由此帶來的薪酬費(fèi)用應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傊羻T工提供勞務(wù)的各年限里。根據(jù)配比原則，將此項費(fèi)用在員工服務(wù)期間予以攤銷。但在現(xiàn)實中，如果是不確定的股票期權(quán)，由于授權(quán)日的行權(quán)價不確定，所以授權(quán)日不是計量日，不必進(jìn)行會計處理，但在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)以股價為基礎(chǔ)，估計費(fèi)用，并記錄期權(quán)，以后逐期進(jìn)行攤銷，直至計量日，才能調(diào)整確認(rèn)預(yù)提費(fèi)用，并將余額在剩下的服務(wù)期內(nèi)攤銷，并在行權(quán)后將期權(quán)轉(zhuǎn)為股本。這種方式比較容易撐握，但由于目前股票市場不十分完善，且當(dāng)股價變化較大時，會計調(diào)整多容易出差錯，會給操縱利潤者帶來方便。
（二）股票期權(quán)費(fèi)用化的稅務(wù)制度問題
在通常情況下，股票期權(quán)運(yùn)作包括三個階段：授予、行權(quán)和轉(zhuǎn)讓階段。而課稅環(huán)節(jié)一般發(fā)生于這兩個環(huán)節(jié)：一是在股票轉(zhuǎn)讓時征稅，二是選擇授權(quán)時或行權(quán)時征稅；同時，企業(yè)授予職工股票期權(quán)或職工行使股票期權(quán)時，收益視為職工因工作年限和業(yè)績所取得的薪酬所得，而在轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)時的收益，大都視為資本利得。
國家稅務(wù)總局于1998年01月20日的《關(guān)于個人認(rèn)購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入有關(guān)征收個人所得稅的問題的通知》（以下簡稱《通知》）規(guī)定：“在中國境內(nèi)有住所和無住所的個人認(rèn)購股票等有價證券，因按其受雇期間的表現(xiàn)或業(yè)績，從其雇主以不同形式取得的折扣或補(bǔ)貼（指雇員實際支付的股票等有價證券的認(rèn)購價格低于當(dāng)期發(fā)行價格或市場價格的數(shù)額）屬于個人因受雇而取得的工資薪金所得，應(yīng)在雇員實際認(rèn)購時按《個人所得稅法》相關(guān)規(guī)定計算繳納個人所得稅?！绷硗?，我國《個人所得稅法》還規(guī)定，當(dāng)前對個人轉(zhuǎn)讓股票所得暫不征收個人所得稅。但《通知》中的“認(rèn)購股票”并不等同于股票期權(quán)，前者是一種行為，而后者則是一個行權(quán)的過程，股票期權(quán)作為一種選擇權(quán)，其收益具有不確定性。由于被授予人在行權(quán)和出售股票時都有收益，導(dǎo)致其納稅環(huán)節(jié)和計稅所得的確定都很復(fù)雜，而稅法對此未作任何明確規(guī)定。
三、結(jié)語
股票期權(quán)作為一種激勵機(jī)制，減少了現(xiàn)代企業(yè)制度下公司的成本，股票期權(quán)費(fèi)用化不僅能起到干燥劑的作用，擠出報表盈利數(shù)字中的水分，使不同激勵方式的公司之間的財務(wù)報表具有可比性，而且還能夠防止企業(yè)高級管理層通過股票期權(quán)牟取暴利。要使這一激勵機(jī)制達(dá)到預(yù)期的制度效用，還必須進(jìn)一步完善相關(guān)的會計準(zhǔn)則、稅收制度，以及《公司法》、《證券法》等法律制度的修改和完善，這將是學(xué)術(shù)界和實務(wù)界研究和探討的關(guān)鍵。
參考文獻(xiàn)
[1]阿蘭，斯密德：《制度與行為經(jīng)濟(jì)學(xué)》（劉璨、吳水榮譯），中國人民大學(xué)出版社，2002，6
[2]劉燕：《會計法》，北京大學(xué)出版社，2004，9
[3]孫光國、陳艷利、劉英明：《會計制度設(shè)計》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007，9
[4]孟晶，張杰：《試述股權(quán)激勵及其對我國上市公司的影響》，載《經(jīng)濟(jì)師》2006年5期
[5]劉麗平：《探析激勵型股票期權(quán)的會計處理》，載《中國注冊會計師》2006年5月
[6]劉麗平，喬軍文：《股權(quán)激勵：新會計準(zhǔn)則造就利潤操縱空間》，載《cpa視野》 2006，6，
28
