發(fā)布時(shí)間：2023-04-23 15:24:49
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【關(guān)鍵詞】跨國(guó)公司 轉(zhuǎn)移定價(jià) 避稅 反避稅
一、跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)概述
（一）跨國(guó)公司的定義。
跨國(guó)公司，又稱多國(guó)公司、 國(guó)際公司、超國(guó)家公司和宇宙公司等?？鐕?guó)公司主要是指發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家的壟斷企業(yè)，以本國(guó)為基地，通過(guò)對(duì)外直接投資，在世界各地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)或子公司，從事國(guó)際化生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的壟斷企業(yè)。
（二）跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的內(nèi)涵。
所謂轉(zhuǎn)移定價(jià)，是指跨國(guó)公司的母公司與各國(guó)子公司之間或各國(guó)子公司之間轉(zhuǎn)移產(chǎn)品和勞務(wù)時(shí)所采用的特殊的定價(jià)方法。之所以被稱其為特殊的定價(jià)方法，是因?yàn)檫@種價(jià)格的制定不受國(guó)際市場(chǎng)供求關(guān)系的影響，它不是獨(dú)立的各方在公開(kāi)市場(chǎng)上按競(jìng)爭(zhēng)原則確定的價(jià)格，而是公司根據(jù)謀求全球利益最大化目的和其它全球戰(zhàn)略而制定的偏離正常市場(chǎng)價(jià)格的內(nèi)部交易價(jià)格。
二、在華跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅現(xiàn)狀分析
（一）在華跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的操作方式。
1.實(shí)物交易中的轉(zhuǎn)移定價(jià)。實(shí)物交易中的轉(zhuǎn)移定價(jià)具體包括產(chǎn)品、設(shè)備、原材料、零部件購(gòu)銷、投入資產(chǎn)估價(jià)等業(yè)務(wù)中實(shí)行的轉(zhuǎn)移定價(jià)，其主要手段是采取“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”，借此轉(zhuǎn)移利潤(rùn)或逃避我國(guó)稅收。
2.貨幣、證券交易中的轉(zhuǎn)移定價(jià)。主要是指跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)企業(yè)間貨幣、證券借貸業(yè)務(wù)中采用的轉(zhuǎn)移定價(jià)，通過(guò)自行提高或降低利率，在跨國(guó)公司內(nèi)部重新分配利潤(rùn)。
3.勞務(wù)轉(zhuǎn)讓中的轉(zhuǎn)移價(jià)格。勞務(wù)交易不同于商品交易，其價(jià)格彈性大、成本和成效難確定，價(jià)格轉(zhuǎn)移具有更大的隱蔽性。一方面外方向中方收取高額的服務(wù)費(fèi)，以增大成本費(fèi)用，減少利潤(rùn)逃稅避稅；另一方面外方對(duì)中方所提供的服務(wù)，則少報(bào)甚至不報(bào)服務(wù)費(fèi)，以減少中方利潤(rùn)。
（二）在華跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的避稅手段。
1.利用各國(guó)所得稅稅率的不同而避稅
利用稅率上的差異實(shí)現(xiàn)避稅是跨國(guó)公司常用的避稅手段之一。當(dāng)高稅率國(guó)家的子公司向低稅率國(guó)家的子公司出售產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，采用定低價(jià)；當(dāng)高稅率國(guó)家從稅率國(guó)家進(jìn)口產(chǎn)品或勞務(wù)時(shí)，采用定高價(jià)。通過(guò)各種“高進(jìn)低出”的做法，在所得稅稅率不變的情況下，可減少所得稅的稅負(fù)。
2.通過(guò)避稅港實(shí)施避稅
避稅港是指所得稅稅率特別低或不征所得稅的國(guó)家和地區(qū)，如巴拿馬、列支敦士登、巴哈馬群島等。這些國(guó)家和地區(qū)出于一定經(jīng)濟(jì)目的的考慮，有意識(shí)地實(shí)行遠(yuǎn)低于國(guó)際一般稅收水平的稅收制度。許多跨國(guó)公司在這些國(guó)家和地區(qū)設(shè)有大量的子公司，并通過(guò)子公司低價(jià)收購(gòu)、高價(jià)賣出，因此取得了雙方利益，從而減輕了總公司的稅負(fù)。
3.通過(guò)關(guān)稅環(huán)節(jié)避稅
對(duì)于按“從價(jià)稅”或“混合稅”計(jì)征的關(guān)稅來(lái)說(shuō)，跨國(guó)公司在進(jìn)行內(nèi)部交易時(shí)，可利用不同國(guó)家或地區(qū)的子公司，以較低的發(fā)貨價(jià)格，減少納稅基數(shù)和納稅額，降低進(jìn)口稅，從而達(dá)到減少關(guān)稅的目的。
三、在華跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅規(guī)制的政策建議
（一）認(rèn)真實(shí)施新企業(yè)稅法，完善轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制立法。
1.認(rèn)真實(shí)施新的企業(yè)稅法，稅企密切合作。我國(guó)新的企業(yè)稅法在2008年1月1月開(kāi)始實(shí)施，終于統(tǒng)一了內(nèi)外企業(yè)所得稅收制度。統(tǒng)一稅前列支標(biāo)準(zhǔn)，做到稅負(fù)公平，但在過(guò)渡期一定會(huì)遇到各種問(wèn)題，實(shí)施中會(huì)有一定困難，這就要求稅務(wù)部門和企業(yè)密切合作。
2.完善我國(guó)的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制。針對(duì)目前轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制存在的問(wèn)題，應(yīng)該制定完 善、規(guī)范、全面、權(quán)威、專門的《轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制實(shí)施細(xì)則》，至少包含：關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定、業(yè)務(wù)范圍、調(diào)整方法、可比價(jià)格資料的獲取、詳細(xì)的分類調(diào)整、稅務(wù)當(dāng)局的權(quán)力、相應(yīng)調(diào)整、處罰規(guī)定、調(diào)整期限、預(yù)約定價(jià)制、資本弱化制度等。
（二）借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，穩(wěn)步推行預(yù)約定價(jià)制
1.轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的國(guó)際治理。世界各國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制較為成熟的做法包括：嚴(yán)格審核關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、完善收入和費(fèi)用配比原則、建立資本弱化稅制、制定預(yù)約定價(jià)制度等。美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家，其轉(zhuǎn)移定價(jià)相關(guān)性法規(guī)比較完善，在執(zhí)行措施、管理水平和預(yù)約定價(jià)協(xié)議的推行等方面處于世界前列，體現(xiàn)了相當(dāng)出色的成效。
2.與我國(guó)實(shí)際相結(jié)合，穩(wěn)步推行預(yù)約定價(jià)制。我國(guó)引進(jìn)預(yù)約定價(jià)制時(shí)間較晚，根據(jù)我國(guó)外商投資企業(yè)規(guī)模小的特點(diǎn)，我國(guó)在制定預(yù)約定價(jià)操作規(guī)程時(shí)可以借鑒美國(guó)、加拿大等的做法，對(duì)外商投資企業(yè)進(jìn)行分類管理，專門制定適合于中小型企業(yè)的預(yù)約定價(jià)規(guī)則。
（三）加強(qiáng)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)。
1.積極參與國(guó)際稅收協(xié)定的簽訂。為保證在國(guó)際稅收協(xié)定背景下轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的順利實(shí)施，避免因轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整造成不可避免的國(guó)際雙重征稅，我國(guó)應(yīng)該與更 多的國(guó)家簽訂國(guó)際稅收協(xié)定。
2.形成亞太地區(qū)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)組織。針對(duì)我國(guó)還未與稅收流失最嚴(yán)重的臺(tái)灣等地區(qū)簽訂稅收協(xié)定以及我國(guó)在轉(zhuǎn)移定價(jià)征管方面還存在很多缺陷，缺乏國(guó) 際行情、信息的情況，應(yīng)形成亞太地區(qū)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)組織，使包括轉(zhuǎn)移定價(jià)在內(nèi)的國(guó)際稅收問(wèn)題得以順利處理。
參考文獻(xiàn)：
［論文關(guān)鍵詞］加工貿(mào)易；知識(shí)密集型；深加工結(jié)轉(zhuǎn)；國(guó)際化經(jīng)營(yíng)
［論文摘要］隨著科技革命的加速和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)內(nèi)貿(mào)易和企業(yè)內(nèi)貿(mào)易趨勢(shì)越來(lái)越明顯。一國(guó)可以通過(guò)加工貿(mào)易方式與發(fā)達(dá)國(guó)家之間開(kāi)展高級(jí)形態(tài)的產(chǎn)業(yè)內(nèi)加工貿(mào)易業(yè)務(wù)，出口資本密集型產(chǎn)品。因此可以說(shuō)，加工貿(mào)易是發(fā)展中國(guó)家參與全球高新技術(shù)國(guó)際分工的有效途徑。
一、引言
一般貿(mào)易出口是國(guó)內(nèi)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的重要環(huán)節(jié),是我省的傳統(tǒng)貿(mào)易方式。隨著開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在外貿(mào)體制改革、經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際產(chǎn)業(yè)資本轉(zhuǎn)移等因素綜合作用下，“九五”開(kāi)始，加工貿(mào)易也在浙江的貿(mào)易發(fā)展中發(fā)揮著重要作用。
二、什么是加工貿(mào)易
加工貿(mào)易指從境外保稅進(jìn)口全部或部分原輔材料、零部件、元器件、包裝物料（下稱進(jìn)口料件），經(jīng)境內(nèi)企業(yè)加工或裝配后，制成成品出口的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，包括來(lái)料加工和進(jìn)料加工1。由于浙江加工貿(mào)易的特殊稅制安排，可以在保證出口的同時(shí)，有效緩解出口退稅的壓力，因此一般貿(mào)易有向加工貿(mào)易發(fā)展的趨向。
三、浙江省發(fā)展加工貿(mào)易的原因以及面臨的問(wèn)題
赫克歇爾—俄林模型（生產(chǎn)要素稟賦理論）假定各國(guó)的勞動(dòng)生產(chǎn)率是一樣的（即各國(guó)生產(chǎn)函數(shù)相同），在這種情況下，產(chǎn)生這種比較成本差異的原因有兩個(gè)：
一是各國(guó)生產(chǎn)要素稟賦比率的不同；另一個(gè)是生產(chǎn)各種商品所使用的各種生產(chǎn)要素的組合不同，亦即使用的生產(chǎn)要素的比例不同2。而我省的勞動(dòng)力相對(duì)豐裕，有適合進(jìn)行加工貿(mào)易的生產(chǎn)要素——?jiǎng)趧?dòng)力資源。在加工勞動(dòng)密集型商品上有比較優(yōu)勢(shì)，而且我省有較多的科技人才，有發(fā)展加工貿(mào)易產(chǎn)業(yè)的潛力。
不同貿(mào)易方式在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用是不同的，總體上看，浙江外貿(mào)長(zhǎng)期是高一般貿(mào)易低加工貿(mào)易，一般貿(mào)易對(duì)浙江國(guó)民財(cái)富的貢獻(xiàn)和綜合效應(yīng)高于加工貿(mào)易。加工貿(mào)易在浙江的發(fā)展仍具有一定的挑戰(zhàn)，我國(guó)仍處于加工貿(mào)易的傳統(tǒng)發(fā)展階段，加工貿(mào)易的主體仍是勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)。我省加工貿(mào)易的產(chǎn)品加工環(huán)節(jié)單一，產(chǎn)業(yè)鏈條短，僅從事簡(jiǎn)單的組裝、裝配等勞動(dòng)密集型環(huán)節(jié)，產(chǎn)品增值率低，加工貿(mào)易管理措施滯后，手續(xù)復(fù)雜，結(jié)構(gòu)不夠合理3。原材料供應(yīng)緊張以及出口退稅等都使加工貿(mào)易受到一定的困難，當(dāng)然機(jī)遇與挑戰(zhàn)是并存的。我們應(yīng)對(duì)加工貿(mào)易在發(fā)展過(guò)程中遇到的問(wèn)題作出相應(yīng)的對(duì)策。
四、浙江省應(yīng)怎樣發(fā)展加工貿(mào)易
我省在發(fā)展加工貿(mào)易的過(guò)程中要及時(shí)作出各種對(duì)策，以促進(jìn)我省的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，對(duì)此我作出了以下幾點(diǎn)：
（一）積極引導(dǎo)和鼓勵(lì)出口企業(yè)開(kāi)展加工貿(mào)易
加工貿(mào)易具有“兩頭在外，大進(jìn)大出”的特點(diǎn)，在發(fā)展加工貿(mào)易過(guò)程中能帶來(lái)國(guó)外先進(jìn)設(shè)備、先進(jìn)技術(shù)、先進(jìn)管理方法以及市場(chǎng)信息，而且能拓寬與國(guó)際接軌的渠道，促進(jìn)外資進(jìn)入，而外商投資規(guī)模的擴(kuò)大與質(zhì)量的提高，又能進(jìn)一步推動(dòng)加工貿(mào)易發(fā)展，同時(shí)有利于減輕地方政府財(cái)政壓力4。
我省應(yīng)積極鼓勵(lì)加工企業(yè)，簡(jiǎn)化境外加工貿(mào)易業(yè)務(wù)的審批程序。建議對(duì)境外加工貿(mào)易，可實(shí)行登記制；對(duì)部分國(guó)有企業(yè)，可根據(jù)企業(yè)的具體情況區(qū)別對(duì)待，對(duì)那些經(jīng)營(yíng)管理不善的國(guó)有企業(yè)不能到境外從事加工貿(mào)易。加強(qiáng)商會(huì)、行業(yè)協(xié)會(huì)的協(xié)調(diào)和服務(wù)。充分發(fā)揮我省進(jìn)出口商會(huì)、行業(yè)協(xié)會(huì)作用，對(duì)我省開(kāi)展境外加工貿(mào)易的企業(yè)、行業(yè)進(jìn)行協(xié)調(diào)。同時(shí)，為企業(yè)提供各種信息服務(wù)。結(jié)合我省產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和國(guó)有企業(yè)改革，制定我省開(kāi)展境外加工貿(mào)易的行業(yè)政策。對(duì)于各行業(yè)開(kāi)展境外加工貿(mào)易的規(guī)劃，要有計(jì)劃、有步驟、分期分批地轉(zhuǎn)移我省的成熟產(chǎn)業(yè)和多余生產(chǎn)力，擴(kuò)大我省成套設(shè)備和原材料的出口。
（二）促進(jìn)加工貿(mào)易深加工結(jié)轉(zhuǎn)增長(zhǎng)
加工貿(mào)易深加工結(jié)轉(zhuǎn)是指加工貿(mào)易企業(yè)將保稅料件加工的成品或半成品結(jié)轉(zhuǎn)至另一加工貿(mào)易企業(yè)深加工后復(fù)出口的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。未經(jīng)加工的保稅進(jìn)口料件不得直接結(jié)轉(zhuǎn)。國(guó)家下調(diào)出口退稅率和海關(guān)修訂的加工貿(mào)易深加工結(jié)轉(zhuǎn)管理辦法，為這種轉(zhuǎn)化創(chuàng)造了條件。出口退稅率低于增值稅后，一般貿(mào)易出口轉(zhuǎn)為加工貿(mào)易出口，可節(jié)省企業(yè)稅負(fù)。浙江省有30%左右的原料是以一般貿(mào)易直接或間接進(jìn)口的，從理論上講，這部分進(jìn)出口基本上可以轉(zhuǎn)化為加工貿(mào)易。據(jù)測(cè)算，浙江省一般貿(mào)易出口的傳統(tǒng)產(chǎn)
品有15%是可以轉(zhuǎn)化為加工貿(mào)易的，目前只轉(zhuǎn)化了2%左右，發(fā)展加工貿(mào)易潛力還很大5。但由企業(yè)的管理局限和深加工結(jié)轉(zhuǎn)的原料、半成品、成品還沒(méi)有建立流轉(zhuǎn)順暢的交易平臺(tái)，這些都影響了傳統(tǒng)產(chǎn)品開(kāi)展加工貿(mào)易。因此，促進(jìn)深加工結(jié)轉(zhuǎn)刻不容緩，我省要嚴(yán)格加工貿(mào)易深加工結(jié)轉(zhuǎn)管理。利用計(jì)算機(jī)異地報(bào)關(guān)系統(tǒng)和加工貿(mào)易分冊(cè)，規(guī)范加工貿(mào)易的深加工結(jié)轉(zhuǎn)管理。
（三）優(yōu)化加工貿(mào)易的發(fā)展環(huán)境
我們應(yīng)該努力為加工貿(mào)易企業(yè)營(yíng)造良好的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。加快政府職能轉(zhuǎn)變，進(jìn)一步下放外資項(xiàng)目審批和加工貿(mào)易合同審批權(quán)，簡(jiǎn)化審批手續(xù)，不斷提高工作效率和服務(wù)水平。建立健全關(guān)貿(mào)、稅貿(mào)、銀貿(mào)部門聯(lián)席會(huì)議制度，形成聯(lián)動(dòng)機(jī)制和管理合力，及時(shí)解決企業(yè)遇到的困難和問(wèn)題，為加工貿(mào)易進(jìn)出口提供更多的便利。
面對(duì)我省加工貿(mào)易滯后的嚴(yán)峻形勢(shì)，各級(jí)各部門必須齊心協(xié)力，加大對(duì)加工貿(mào)易的支持力度，為進(jìn)一步擴(kuò)大我市的加工貿(mào)易提供必要的保障。一是進(jìn)一步加大加工貿(mào)易的宣傳力度。利用新聞媒介和輿論陣地，推廣先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行政策推薦，加強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)，引導(dǎo)企業(yè)積極開(kāi)展加工貿(mào)易業(yè)務(wù)。二是加快加工貿(mào)易專業(yè)人才的培養(yǎng)和引進(jìn)工作。通過(guò)向外引進(jìn)、組織培訓(xùn)、崗位鍛煉等方式，造就一批加工貿(mào)易人才。三是不斷加強(qiáng)加工貿(mào)易信息工作。幫助重點(diǎn)加工貿(mào)易企業(yè)建立“聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管”模式，企業(yè)與外經(jīng)貿(mào)局、海關(guān)、國(guó)稅等部門實(shí)行聯(lián)網(wǎng)，及時(shí)解決企業(yè)在出口退稅、貨物通關(guān)、分類管理等環(huán)節(jié)中遇到的問(wèn)題。
（四）加快企業(yè)國(guó)際化經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略
我省外貿(mào)企業(yè)中中小型民營(yíng)企業(yè)占了相當(dāng)大的比例，開(kāi)展對(duì)外貿(mào)易起步較晚，國(guó)際化經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)不足，再加上管理體制不順，生產(chǎn)技術(shù)落后，缺乏專業(yè)外貿(mào)人才，不懂加工貿(mào)易操作流程，使開(kāi)展加工貿(mào)易受到很大制約6。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要樹(shù)立國(guó)際化經(jīng)營(yíng)的意識(shí)，加強(qiáng)與國(guó)外企業(yè)的合作。一是走出去，在原料供應(yīng)地和產(chǎn)品銷售市場(chǎng)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)或直接投資，及時(shí)掌握國(guó)外信息，組織生產(chǎn)、銷售；二是引進(jìn)來(lái)，通過(guò)引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)技術(shù)或資金，在國(guó)內(nèi)合作興辦企業(yè)或公司，利用國(guó)外合作商在信息和渠道方面的優(yōu)勢(shì)，迅速打入國(guó)際市場(chǎng)。
適應(yīng)新形勢(shì)下加工貿(mào)易企業(yè)的發(fā)展，要繼續(xù)加強(qiáng)推進(jìn)加工貿(mào)易聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管工作，使加工貿(mào)易的管理走向科學(xué)化、規(guī)范化、信息化的軌道。一是加強(qiáng)外經(jīng)貿(mào)、海關(guān)、稅務(wù)、外管、銀行等部門的合作，并對(duì)各部門的加工貿(mào)易管理模式進(jìn)行整合，制定規(guī)范的加工貿(mào)易辦理流程，使企業(yè)一目了然，提高辦事效率。二是要盡快實(shí)現(xiàn)加工貿(mào)易企業(yè)與外經(jīng)貿(mào)專用網(wǎng)、海關(guān)聯(lián)網(wǎng)，并對(duì)加工貿(mào)易實(shí)行統(tǒng)一的格式標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享以利于提高加工貿(mào)易的通關(guān)效率；在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)與外匯、稅務(wù)、銀行、檢驗(yàn)檢疫等其他部門的統(tǒng)一聯(lián)網(wǎng)，形成信息化的“大通關(guān)”機(jī)制。三是各部門要根據(jù)國(guó)家對(duì)口部門的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合我市實(shí)際，擬訂進(jìn)一步促進(jìn)我省加工貿(mào)易發(fā)展的管理辦法；對(duì)已建立的促進(jìn)加工貿(mào)易發(fā)展工作領(lǐng)導(dǎo)小組及辦公室，要經(jīng)常性地開(kāi)展活動(dòng)，以研究解決我省加工貿(mào)易工作的重大問(wèn)題。
「關(guān)鍵詞內(nèi)部市場(chǎng)、稅法規(guī)制、外部化
一、問(wèn)題的提出
在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，有一類現(xiàn)象可謂屢見(jiàn)不鮮：跨國(guó)公司分布在世界各地的各個(gè)子公司，頻繁地進(jìn)行著大量的國(guó)際貿(mào)易；企業(yè)集團(tuán)的各個(gè)成員，在積極地進(jìn)行著“互通有無(wú)”的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；許多單位的后勤部門，對(duì)內(nèi)部機(jī)構(gòu)和職工提供著形式多樣的有償服務(wù)，等等。諸如此類的內(nèi)部交易現(xiàn)象，本文統(tǒng)稱為“內(nèi)部市場(chǎng)”現(xiàn)象。
所謂“內(nèi)部市場(chǎng)”，是指組織體的內(nèi)部機(jī)構(gòu)、成員之間通過(guò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而形成的市場(chǎng)。它是在“內(nèi)部人”之間照一定的“內(nèi)部規(guī)則”從事交易活動(dòng)而構(gòu)成的市場(chǎng)（注1）。內(nèi)部市場(chǎng)的存在，使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所要求的統(tǒng)一市場(chǎng)被分成了內(nèi)部市場(chǎng)和外部市場(chǎng)，使市場(chǎng)主體所遵循的規(guī)則被分為“內(nèi)部規(guī)則”和“外部規(guī)則”。這種內(nèi)外有別的“二元分立”，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和制度建設(shè)已產(chǎn)生了重要影響（2）。
過(guò)去，人們對(duì)外部市場(chǎng)普通關(guān)注較多，而對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的存在則多予忽視。在制度建設(shè)上，人們通常考慮的也是對(duì)主體之間的外部交易活動(dòng)如何進(jìn)行規(guī)范，而對(duì)內(nèi)部交易的規(guī)制則疏于建構(gòu)。但事實(shí)上，由于諸多因素的影響，“內(nèi)外有別”的兩個(gè)市場(chǎng)將長(zhǎng)期延續(xù)，因此，研究?jī)蓚€(gè)市場(chǎng)及其影響，尤其應(yīng)是經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)領(lǐng)域的重要課題（3）。
本文依據(jù)參加主體的不同，把內(nèi)部市場(chǎng)分為兩類：一類是“企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)”，如跨國(guó)公司或企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易等所形成的內(nèi)部市場(chǎng)；另一類是“非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)”，如機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)的后勤機(jī)構(gòu)因提供相關(guān)服務(wù)而形成的內(nèi)部市場(chǎng)。對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，雖然研究尚待深入，但已經(jīng)有了一些研究成果，如有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的研究，有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的研究等；對(duì)于“非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)”，則無(wú)論是經(jīng)濟(jì)學(xué)界還是法學(xué)界，研究都比較欠缺。因此，本文并不準(zhǔn)備僅以關(guān)聯(lián)交易或轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題作為重點(diǎn)進(jìn)行討論，而是要在通常探討的對(duì)關(guān)聯(lián)交易的規(guī)制等問(wèn)題的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步說(shuō)明對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的制度取舍和規(guī)制選擇。
基于上述考慮，本文分別探討以下幾個(gè)問(wèn)題：企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的成因，以及相應(yīng)的稅法規(guī)制；非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的成因，以及相應(yīng)的稅法規(guī)制；同時(shí)，還要提出對(duì)相關(guān)問(wèn)題的若干思考。通過(guò)對(duì)上述問(wèn)題的分析，本文試圖說(shuō)明：內(nèi)部市場(chǎng)是引發(fā)法律規(guī)避，特別是稅法規(guī)避的重要誘因，為此必須根據(jù)具體情況努力壓縮或清理內(nèi)部市場(chǎng)，逐步建立統(tǒng)一的市場(chǎng)和統(tǒng)一的法制，增進(jìn)稅法適用的普遍性。
二、對(duì)企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制
價(jià)格在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要地位是人所共知的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)上說(shuō)，價(jià)格可以分為外部的市場(chǎng)價(jià)格和內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)（transfer pricing）（4）。其中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)是在內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易中形成的價(jià)格。上述的價(jià)格分類，本身就是對(duì)企業(yè)內(nèi)外兩個(gè)市場(chǎng)的承認(rèn)。
企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，是通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易形成的。隨著跨國(guó)公司、企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易越來(lái)越多，從而已經(jīng)形成了規(guī)模龐大的內(nèi)部市場(chǎng)。各類企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，既可能局限于一國(guó)內(nèi)部，也可能跨越多個(gè)國(guó)家。對(duì)此，我國(guó)稅法不僅承認(rèn)其存在，且規(guī)定了相應(yīng)的規(guī)制措施。為了更全面、更有針對(duì)性地研究企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制問(wèn)題，有必要對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的成因做出分析，特別是對(duì)其中最重要的經(jīng)濟(jì)與法律方面的原因更應(yīng)著重探討。
（一）企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)形成的經(jīng)濟(jì)和法律原因
從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論來(lái)看，傳統(tǒng)的國(guó)際貿(mào)易理論建立在完全競(jìng)爭(zhēng)框架下，已經(jīng)受到了很多批評(píng)和挑戰(zhàn)，無(wú)論是李嘉圖（D.Ricardian）著名的比較優(yōu)勢(shì)理論，還是后來(lái)的赫克歇爾—俄林（Heckscher-Ohling）的資源稟賦理論，都不能完全解釋當(dāng)前國(guó)際貿(mào)易的現(xiàn)狀。尤其是不能很好地解釋：為什么大量的國(guó)際貿(mào)易在人均國(guó)民收入、勞動(dòng)生產(chǎn)率和資源稟賦相似的國(guó)家間進(jìn)行？為什么會(huì)形成規(guī)?？捎^的內(nèi)部市場(chǎng)？這使得學(xué)者更加注意引入產(chǎn)業(yè)組織理論（Industrial Organizational Theory）以及博弈論（Game Theory）等理論來(lái)展開(kāi)分析，從而使傳統(tǒng)理論的研究方向發(fā)生了重要轉(zhuǎn)變（5）。
跨國(guó)公司的國(guó)際貿(mào)易為什么要內(nèi)部化？與此相類似，為什么國(guó)內(nèi)的企業(yè)也大量進(jìn)行內(nèi)部交易？對(duì)此，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者、法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人科斯（R.Coase）早已作過(guò)經(jīng)典分析。他認(rèn)為，內(nèi)部化的實(shí)質(zhì)是通過(guò)公司這種企業(yè)組織形式來(lái)取代市場(chǎng)，以降低交易成本，從而實(shí)現(xiàn)比市場(chǎng)調(diào)節(jié)更高的效率（6）。在外部市場(chǎng)上，由于信息不對(duì)稱，充滿不確定性，且各國(guó)的法制、各地的習(xí)慣等影響交易的因素差異較大，因而企業(yè)的交易成本必然過(guò)大，從而會(huì)影響其效率和效益。而如果采取內(nèi)部貿(mào)易的途徑，則可在很大程度上節(jié)約交易成本，減少貿(mào)易摩擦，推進(jìn)貿(mào)易發(fā)展?？梢?jiàn)，貿(mào)易的內(nèi)部化，有其理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。（7）
事實(shí)上，不僅在跨國(guó)公司的內(nèi)部存在著大量?jī)?nèi)部貿(mào)易，即使是不從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，也可能從事關(guān)聯(lián)交易。這從我國(guó)有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的定義中可看出（8）。事實(shí)上，企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部市場(chǎng)之存在自不待言，因?yàn)樵诩瘓F(tuán)內(nèi)部的子公司之間、分公司之間、或者它們相互之間極易形成內(nèi)部市場(chǎng)；即使是非企業(yè)集團(tuán)，也可能由于同其他企業(yè)存在著銷售等方面的關(guān)系，而形成實(shí)質(zhì)上的內(nèi)部市場(chǎng)。此外，導(dǎo)致企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易大量發(fā)生的原因，除經(jīng)濟(jì)因素外，法律因素也非常重要。從稅法的角度說(shuō)，在各個(gè)國(guó)家之間，由于稅法差異而導(dǎo)致的稅負(fù)差別往往很大，這是誘導(dǎo)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為大量發(fā)生的重要根源。即使在一個(gè)國(guó)家內(nèi)部，也可能由于稅制或法制的不統(tǒng)一，而形成不同的稅收管轄區(qū)或不同稅負(fù)區(qū)，從而導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓定價(jià)的發(fā)生。例如，我國(guó)存在著內(nèi)地、香港、澳門等不同的稅收管轄區(qū)，又存在著特區(qū)與非特區(qū)、優(yōu)惠區(qū)與非優(yōu)惠區(qū)等不同的區(qū)域，這必然使企業(yè)可能基于自己的利益考慮而進(jìn)行主體/客體的轉(zhuǎn)移，從而形成企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)。
明確內(nèi)部市場(chǎng)形成的經(jīng)濟(jì)和法律上的成因，對(duì)于進(jìn)行相應(yīng)的法律規(guī)制，特別是稅法規(guī)制，是很有意義的。這樣才能因勢(shì)利導(dǎo)，有的放矢。
（二）相應(yīng)的稅法規(guī)制
上述經(jīng)濟(jì)性和法律性原因的存在，使跨國(guó)公司等各類企業(yè)更傾向于通過(guò)內(nèi)部市場(chǎng)來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，這不僅改變了通常以市場(chǎng)價(jià)格為信號(hào)的貿(mào)易秩序，使市場(chǎng)關(guān)系更趨復(fù)雜化，而且也帶來(lái)了國(guó)際和國(guó)內(nèi)層面的壟斷、不公平貿(mào)易、稅收規(guī)避、逃避外匯管制等問(wèn)題，從而對(duì)于一國(guó)的經(jīng)濟(jì)和法律產(chǎn)生了多方面的影響；并且，其中的負(fù)面影響尤為突出。
應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，在利益驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)的內(nèi)部交易是不可避免的，因而其轉(zhuǎn)讓定價(jià)等活動(dòng)自然會(huì)存在。但這并不意味著對(duì)其負(fù)面效應(yīng)就可以視而不見(jiàn)，放任自流，恰恰相反，給予適度的、全面的、有針對(duì)性的規(guī)制是十分必要的。當(dāng)然，規(guī)制應(yīng)避免對(duì)相關(guān)主體的合法權(quán)益造成損害。
從上述的經(jīng)濟(jì)性原因來(lái)看，對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部化趨勢(shì)，稅法是不可能禁止的，但這并不意味著稅法規(guī)制就不需要或不可能。從理論和實(shí)踐上說(shuō)，稅法都可以做出一種抽象要求，即“從事內(nèi)部交易的主體必須按照獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)原則行事，使它們像不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系一樣，從而把內(nèi)部市場(chǎng)變成一個(gè)法律上的外部市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部市場(chǎng)的”外部化“。這樣才符合通常應(yīng)有的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)律，才更有助于提高社會(huì)效率和確保社會(huì)公平。
針對(duì)上述的法律性原因，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制，就需要努力完善稅制，尤其要實(shí)現(xiàn)一國(guó)稅法的統(tǒng)一適用。因?yàn)槎惙ǖ慕y(tǒng)一適用，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下非常重要。即使是由于實(shí)行一國(guó)兩制而形成的特殊區(qū)域，也應(yīng)通過(guò)解決“區(qū)際沖突”的辦法來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)的公平。例如，可以通過(guò)一定的安排，使內(nèi)部市場(chǎng)活動(dòng)與外部市場(chǎng)活動(dòng)的效果類似，從而解決稅負(fù)不公等問(wèn)題。從稅法的角度來(lái)講，國(guó)家進(jìn)行相應(yīng)規(guī)制，所要達(dá)到的目標(biāo)，就是要保障財(cái)政收入和統(tǒng)一的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，防止稅款流失和當(dāng)事人之間的稅負(fù)不公。
可見(jiàn)，從經(jīng)濟(jì)上說(shuō)，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)外部市場(chǎng)的“內(nèi)部化”而從法律上說(shuō)，國(guó)家要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部市場(chǎng)的“外部化”。兩者的角度、目標(biāo)不同，但都有各自的合理性。
由于企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)有經(jīng)濟(jì)上的合理性，可能會(huì)長(zhǎng)期存在，因而對(duì)于稅法規(guī)制來(lái)說(shuō)，重要的是如何引導(dǎo)其發(fā)展。
事實(shí)上，各國(guó)在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，或者在其他領(lǐng)域?qū)﹃P(guān)聯(lián)交易進(jìn)行規(guī)制時(shí)，都非常強(qiáng)調(diào)“獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)原則”（Arm‘s Length Principle），即強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)像“陌生社會(huì)”的“陌生企業(yè)”所形成的外部市場(chǎng)一樣，這樣的經(jīng)濟(jì)交往才是符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則的“正常交易”，也才是稅法或其他相關(guān)法律所認(rèn)可的。否則，如果這些“熟人企業(yè)”之間的內(nèi)部市場(chǎng)不按照獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)的原則進(jìn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，從而可能形成不同于外部市場(chǎng)的價(jià)格，則相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以使其行為同獨(dú)立的市場(chǎng)主體之間的行為在經(jīng)濟(jì)效果上相一致。
上述原則已在稅法規(guī)制的現(xiàn)實(shí)中得到體現(xiàn)。許多國(guó)家都建立了旨在規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的“反避稅制度”，確定了征稅機(jī)關(guān)對(duì)于從事關(guān)聯(lián)交易企業(yè)的應(yīng)納稅額的合理調(diào)整權(quán)。這種調(diào)整權(quán)實(shí)際上是對(duì)規(guī)避稅法的內(nèi)部市場(chǎng)行為的一種否定。由于內(nèi)部市場(chǎng)行為較為普遍，因而這種調(diào)整權(quán)也體現(xiàn)在各類稅法中。
例如，在商品稅領(lǐng)域，我國(guó)在關(guān)稅制度中完稅價(jià)格的確定方面，就規(guī)定了海關(guān)對(duì)于相關(guān)主體所申報(bào)稅額的確定權(quán)；在增值稅制度、消費(fèi)稅制度等領(lǐng)域，也強(qiáng)調(diào)在申報(bào)稅額明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由的情況下，征稅機(jī)關(guān)享有稅額核定權(quán)，等等（9）。又如，在所得稅領(lǐng)域，無(wú)論是內(nèi)資企業(yè)還是涉外企業(yè)，如果它們與關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理的調(diào)整（10）。
可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的規(guī)律集中地體現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易方面。對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)交易，在稅收征管制度、所得稅制度、商品稅制度中都有體現(xiàn)。這說(shuō)明，內(nèi)部市場(chǎng)問(wèn)題已經(jīng)進(jìn)入了現(xiàn)行制度的視野，并已產(chǎn)生了相應(yīng)的制度回應(yīng)。（11）
總之，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)進(jìn)行稅法規(guī)制，對(duì)于防止國(guó)際和國(guó)內(nèi)層面的低稅競(jìng)爭(zhēng)，確保國(guó)家之間與企業(yè)之間的公平的競(jìng)爭(zhēng)秩序，防止國(guó)家的“財(cái)政降格”，預(yù)防財(cái)政危機(jī)，都有重要的意義。事實(shí)上，在國(guó)際層面對(duì)解決企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)問(wèn)題已經(jīng)做出了很多的努力。從總體上看，盡管目前在制度建設(shè)上還有一定的漏洞和缺陷，但在立法規(guī)模、層次和成效方面，比規(guī)制非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的制度建設(shè)要好得多。因此，對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的規(guī)制應(yīng)當(dāng)引起足夠的重視。
三、對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制
（一）非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的存在及其成因
可能是人們認(rèn)為非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)對(duì)經(jīng)濟(jì)和法律的影響相對(duì)不大的緣故，從制度建設(shè)到學(xué)術(shù)研究，對(duì)非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)問(wèn)題都關(guān)注不夠，相關(guān)的制度資源也并不多見(jiàn)。我國(guó)目前對(duì)此類內(nèi)部市場(chǎng)所做出的規(guī)范，主要是以國(guó)家稅務(wù)總局的《通知》或《批復(fù)》的形式存在的。盡管對(duì)這些規(guī)范的效力、合法性等問(wèn)題尚待進(jìn)一步研究，但這些規(guī)范實(shí)際上確實(shí)在發(fā)揮著“規(guī)范”的作用，并已在事上生成了一系列“類型化規(guī)范”。由于這些被忽視的“類型化”規(guī)范具有一定的規(guī)律性，因而非常有研究的價(jià)值。
從歷史源流上看，我國(guó)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的形成，與從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)轉(zhuǎn)軌有關(guān)。長(zhǎng)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，使市場(chǎng)分工、社會(huì)化的發(fā)展受到了很大的影響。例如，高校、部隊(duì)等非營(yíng)營(yíng)利性的組織，長(zhǎng)期是不面向公開(kāi)的市場(chǎng)的，其后勤保障長(zhǎng)期沒(méi)有實(shí)行社會(huì)化，因而形成了面向“內(nèi)部人”的“內(nèi)部市場(chǎng)”。從近些年的發(fā)展歷程來(lái)看，人們對(duì)企業(yè)這類典型的市場(chǎng)主體應(yīng)當(dāng)面向市場(chǎng)（即外部市場(chǎng)）是殆無(wú)異議的；而對(duì)于具有一定公益性的學(xué)校、部隊(duì)等非企業(yè)性、非營(yíng)利性的主體是否應(yīng)面向市場(chǎng)，則始終存在爭(zhēng)議。這實(shí)際上也是上述單位得以存在“內(nèi)部市場(chǎng)”的重要原因。
從主體的角度說(shuō)，學(xué)校、部隊(duì)等主體的內(nèi)部市場(chǎng)之所以能夠長(zhǎng)期存續(xù)，還因?yàn)檫@些組織體內(nèi)部存在著需要大量的、較為穩(wěn)定的商品供應(yīng)的群體，并且該群體組織體存在著地位上的不平等關(guān)系或管理與被管理的隸屬關(guān)系。這是形成內(nèi)部市場(chǎng)的直接動(dòng)因。
與上述歷史的、主體的原因相聯(lián)系，我國(guó)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的存在，還有經(jīng)濟(jì)的、體制的等多方面的原因。例如，從經(jīng)濟(jì)的角度說(shuō)，非企業(yè)單位在理論上是非營(yíng)利性的組織體，因而本來(lái)是不應(yīng)從事經(jīng)營(yíng)性的活動(dòng)的，特別是不應(yīng)對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；但由于存在著體制上的原因，這些單位往往是具有公益性的組織體，且負(fù)有為內(nèi)部成員提供一定福利的任務(wù)，同時(shí)又要養(yǎng)一批不能推向市場(chǎng)的冗員，因而不得不從事一些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這樣至少可以實(shí)現(xiàn)自我服務(wù)，如果能同時(shí)解決一點(diǎn)財(cái)政經(jīng)費(fèi)不足的問(wèn)題，則當(dāng)然更是“錦上添花”，并且這種對(duì)經(jīng)費(fèi)的需求有時(shí)甚至還是內(nèi)部市場(chǎng)形成的重要?jiǎng)恿Α６诜缮?，恰恰?duì)這個(gè)部分的立法是比較欠缺的，于是非企業(yè)性的內(nèi)部市場(chǎng)便大規(guī)模地發(fā)展起來(lái)，以致于發(fā)展到不僅對(duì)內(nèi)經(jīng)營(yíng)，而且也開(kāi)始對(duì)外發(fā)展，于是又產(chǎn)生了如何“脫鉤”、“停辦”等較為棘手的相關(guān)問(wèn)題。
從上面的分析來(lái)看，非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的成因是比較復(fù)雜的，如果不進(jìn)行較為全面的、根本的變革，則非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)就必然會(huì)發(fā)展，并可能使非企業(yè)主體發(fā)生性質(zhì)上的轉(zhuǎn)變。因此，全面深化各類體制改革，對(duì)于解決內(nèi)部市場(chǎng)問(wèn)題尤為必要。
針對(duì)上述的歷史和經(jīng)濟(jì)原因，必須注意全面建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，改變計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的觀念和影響，并調(diào)整好非企業(yè)單位在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位和角色，解決好“市場(chǎng)準(zhǔn)入”和“市場(chǎng)禁入”的問(wèn)題；針對(duì)上述主體和體制方面的原因，必須深化各類體制的改革，使非企業(yè)單位能夠獲得從事其根本經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，理順各類主體之間的關(guān)系。惟有如此，稅法規(guī)制才能起到應(yīng)有的作用。
（二）對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制
根據(jù)人們的通識(shí)，成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求有統(tǒng)一市場(chǎng)、統(tǒng)一的法制，這樣才可能確保法律的普遍、統(tǒng)一適用，才可能使市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加公平。一種主體，不管它在性質(zhì)上、設(shè)立宗旨上屬于哪一類，只要它從事的是實(shí)際上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，那么，就應(yīng)當(dāng)把它作為一般市場(chǎng)主體來(lái)對(duì)待，而不應(yīng)有更多的特殊待遇。
事實(shí)上，內(nèi)部市場(chǎng)畢竟也是市場(chǎng)，其收入與稅法規(guī)定的各項(xiàng)應(yīng)稅收入并無(wú)本質(zhì)差異。也就是說(shuō)，依據(jù)可稅性理論，凡是具有非公益性的營(yíng)利性收入，一定是可以征稅的（12）。因此，這些收入同樣也是可稅的。而各類《通知》和《批復(fù)》作出的內(nèi)外有別的規(guī)定，與稅法本意是否相合，對(duì)這些非企業(yè)性單位的營(yíng)利性收入是否應(yīng)當(dāng)全面采取免稅政策，都是值得探討的。
應(yīng)當(dāng)說(shuō)，在稅法上承認(rèn)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的存在，并進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)制，是在經(jīng)濟(jì)過(guò)渡或稱轉(zhuǎn)軌時(shí)期不得已的現(xiàn)象，但此類市場(chǎng)的存在實(shí)際上是不合理的，相關(guān)制度也不過(guò)是對(duì)特定時(shí)期的特殊現(xiàn)象的一種描述和確認(rèn)。對(duì)非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)之所以給予優(yōu)惠，主要是因?yàn)檫@些非企業(yè)單位是具有一定公益性的非營(yíng)利性組織體，它們或者不具有可稅性，或者應(yīng)當(dāng)給予一定的扶持和幫助，甚至在一定意義上說(shuō)，對(duì)其給惠也算作是對(duì)財(cái)政供給不足的一個(gè)補(bǔ)充。因此，在稅法規(guī)制方面，就不可能對(duì)以營(yíng)利為目的的外部市場(chǎng)給予完全相同的稅法待遇。
隨著各個(gè)方面的體制改革的深入，非企業(yè)單位的內(nèi)部市場(chǎng)轉(zhuǎn)化為外部市場(chǎng)是一個(gè)基本的趨勢(shì)。雖然在實(shí)踐中有許多特殊情況，因而對(duì)這個(gè)問(wèn)題不能“一刀切”，但統(tǒng)一的市場(chǎng)、統(tǒng)一的法制不允許有太多的“特殊”。法律能夠?qū)Ω黝悹I(yíng)利性的主體（不管在性質(zhì)上是否屬于純粹的企業(yè)）普遍適用，是實(shí)現(xiàn)法治、實(shí)現(xiàn)“依法治稅”的重要基礎(chǔ)。因此，從稅法規(guī)制的角度說(shuō)，并不是要強(qiáng)化內(nèi)部市場(chǎng)，對(duì)其發(fā)展給予過(guò)多的鼓勵(lì)和優(yōu)惠，而恰恰是要將其做與外部市場(chǎng)相同的規(guī)制。這樣才有利于市場(chǎng)的統(tǒng)一化、社會(huì)化、專業(yè)化的發(fā)展。
在發(fā)展趨向方面，由于非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)從社會(huì)福利或整體的角度來(lái)說(shuō)，并不具有合理性，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一般發(fā)展規(guī)律也不相符合，因此，隨著中國(guó)改革的進(jìn)一步深入，這些非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)應(yīng)當(dāng)逐步轉(zhuǎn)為外部市場(chǎng)，使整個(gè)市場(chǎng)的發(fā)展更趨于合理。對(duì)于在過(guò)渡期間所需要的補(bǔ)貼，可以其他的財(cái)政支持的方式來(lái)體現(xiàn)，而不一定要通過(guò)稅法上的不公平待遇來(lái)實(shí)現(xiàn)。因?yàn)榉傻恼?dāng)程序、平等征稅對(duì)于稅收法治的實(shí)現(xiàn)是非常重要的。
其實(shí)，改變非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，已經(jīng)有了相關(guān)的努力。這也是為建立統(tǒng)一的市場(chǎng)而做出的努力。例如，在《關(guān)于國(guó)務(wù)院各部門機(jī)關(guān)服務(wù)中心有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》下發(fā)后，北京市又做出了補(bǔ)規(guī)定，要求國(guó)務(wù)院各部門機(jī)關(guān)服務(wù)中心，要按照《稅收征收管理法》要求，到所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù)，并依法納稅。這樣，才能使其從缺乏規(guī)制的內(nèi)部市場(chǎng)的狀態(tài)轉(zhuǎn)為外部市場(chǎng)。此外，為防止稅法規(guī)避，北京市還規(guī)定，各中心必須分別核算和申報(bào)對(duì)內(nèi)、對(duì)外提供的服務(wù)收入、成本，以合理確定應(yīng)稅收入及免稅收入，對(duì)劃分不清的，一律視同對(duì)外服務(wù)征稅（13）。這表明，北京市稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)統(tǒng)一市場(chǎng)、統(tǒng)一稅制是有其認(rèn)識(shí)的，并且，對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)可能造成的稅法規(guī)避問(wèn)題也是有考慮的。其規(guī)定比稅務(wù)總局的《通知》要更加完備一些。
四、相關(guān)的思考
在內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制方面，除了上面涉及到的問(wèn)題以外，還有一系列相關(guān)的問(wèn)題值得探討：
其一，綜合規(guī)制問(wèn)題。“內(nèi)部市場(chǎng)”的存在，不僅加大了稅法制度的難度，而且也增加了法律調(diào)整的難度。在稅法上如何來(lái)規(guī)制“內(nèi)部市場(chǎng)”，在很大程度上取決于“內(nèi)部市場(chǎng)”自身如何發(fā)展。而其自身的發(fā)展則涉及到多方面的問(wèn)題，如體制問(wèn)題等，這是稅法單方面所不能解決的。即使單純從法律的角度說(shuō)，稅法的調(diào)整也有賴于其他法律的調(diào)整。因此，從系統(tǒng)論和綜合控制的角度來(lái)看，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的綜合規(guī)制是非常必要的。
其二，規(guī)制方向問(wèn)題。內(nèi)部市場(chǎng)的發(fā)展方向是應(yīng)當(dāng)注意的一個(gè)問(wèn)題。非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)應(yīng)予清理或外部化，對(duì)此殆無(wú)異議；而作為企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，由于它本身就是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果，也是市場(chǎng)主體的需求，因而這種內(nèi)部市場(chǎng)是不會(huì)很快就消失的。為此，稅法必須針對(duì)這種情況，進(jìn)行相應(yīng)的制度創(chuàng)新，尤其要針對(duì)國(guó)際和國(guó)內(nèi)的諸多轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，制定相應(yīng)的制度，以進(jìn)行有效的規(guī)制。通過(guò)規(guī)制，引導(dǎo)內(nèi)部市場(chǎng)的發(fā)展方向，使其更能夠符合通常的外部市場(chǎng)的一般原則。在這方面，各國(guó)的認(rèn)識(shí)是比較接近的。
其三，規(guī)制的內(nèi)部化問(wèn)題。外部的市場(chǎng)價(jià)格與內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的區(qū)分，不僅已承認(rèn)了外部市場(chǎng)與內(nèi)部市場(chǎng)的劃分，而且對(duì)法律的調(diào)整所產(chǎn)生的影響是很大的。由于關(guān)聯(lián)交易大量存在，而法律在設(shè)計(jì)上又主要是用來(lái)調(diào)整外部關(guān)系，因此，如何實(shí)現(xiàn)法律規(guī)制的“內(nèi)部化”，以提高法律調(diào)整的實(shí)效，同樣是一個(gè)值得重視的問(wèn)題。
過(guò)去，法律的調(diào)整存在著許多“外部性”或外部化的問(wèn)題，一方面，法律調(diào)整本身是要“外向”的，但同時(shí)也會(huì)影響到該法所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系之外的相關(guān)主體的利益，從而產(chǎn)生社會(huì)福利的損失問(wèn)題。因此，如何使法律調(diào)整更加“內(nèi)斂”，使社會(huì)成本的分擔(dān)更加公平，還是一個(gè)值得深入研究的問(wèn)題。
其四，規(guī)制政策問(wèn)題。規(guī)制涉及到許多政策性問(wèn)題，如對(duì)公益性問(wèn)題如何看待和解決，如何解決政策與法律之間的沖突，等等。其中，如何規(guī)制第三部門，尤為重要。根據(jù)可稅性原理，如果屬于第三部門的機(jī)構(gòu)從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)，當(dāng)然也要按市場(chǎng)主體來(lái)對(duì)待。這樣就可以有效地解決相關(guān)的問(wèn)題（14）。
其五，挑戰(zhàn)傳統(tǒng)問(wèn)題。內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制也帶來(lái)了稅法理論的發(fā)展。特別是對(duì)稅法的特征、稅收的特征提出了一定的挑戰(zhàn)。例如，為規(guī)制內(nèi)部市場(chǎng)而形成的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的“預(yù)約定價(jià)制度”（APAS）（15），就已經(jīng)對(duì)稅收的強(qiáng)制性特征提出了挑戰(zhàn)。對(duì)于這些問(wèn)題應(yīng)如何認(rèn)識(shí)，非常值得進(jìn)一步研究。
其六，內(nèi)外有別問(wèn)題。隨著WTO等所確立的國(guó)際經(jīng)貿(mào)規(guī)則的日益深入人心，人們都認(rèn)識(shí)到國(guó)民待遇原則的重要性，都認(rèn)識(shí)到稅制對(duì)于各類主體的一視同仁的應(yīng)然性。因此，對(duì)于在內(nèi)資企業(yè)與涉外企業(yè)之間存在的內(nèi)外有別的兩套稅制，人們一般都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)廢除：而對(duì)于有內(nèi)部市場(chǎng)和外部市場(chǎng)之間存在的內(nèi)外有別問(wèn)題應(yīng)當(dāng)如何處理，與是否含有涉外因素的“內(nèi)外有別”是否應(yīng)屬同一性質(zhì)？諸如此類的問(wèn)題還應(yīng)進(jìn)一步深入研究。
五、結(jié)論
內(nèi)部市場(chǎng)是重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的法律規(guī)制的研究很有必要，它是法學(xué)研究的一個(gè)新領(lǐng)域。
此外，內(nèi)部市場(chǎng)存在的道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題值得關(guān)注。事實(shí)上，即使國(guó)家給予許多優(yōu)惠，內(nèi)部市場(chǎng)的實(shí)際操作者，也極可能置國(guó)家利益于不顧，而只關(guān)注自己的小群體或族群的利益。更何況國(guó)家的給惠，還會(huì)引誘許多本來(lái)不應(yīng)享有這些優(yōu)惠的組織體來(lái)“掛靠”、“沾光”，最后可能把國(guó)家的良好愿望和利益全部擊破、沾“光”。這是違背國(guó)家給惠初衷的。由于內(nèi)部市場(chǎng)的存在不僅會(huì)引發(fā)稅收逃避、導(dǎo)致國(guó)家稅收流失，而且也是產(chǎn)生本位主義和腐敗的重要淵藪，因此，必須根據(jù)具體情況，對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)予以清理、轉(zhuǎn)化，以逐步形成“外部化”的、可控的統(tǒng)一市場(chǎng)，并實(shí)行統(tǒng)一的法制。從稅法規(guī)制的角度說(shuō)，必須使稅法制度與補(bǔ)貼制度等相關(guān)制度有機(jī)配合，對(duì)所有市場(chǎng)主體一視同仁地適用稅法，以增進(jìn)稅法適用的平等性和普遍性。
「注釋
[1] 這里的內(nèi)部市場(chǎng)，也可能是國(guó)際市場(chǎng)，而并非必然是國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。我認(rèn)為，確定內(nèi)部市場(chǎng)存在的關(guān)鍵要素，是內(nèi)部人、內(nèi)部規(guī)則、內(nèi)部交易。這里的內(nèi)部人可能分布于世界各地，也可能局限于一個(gè)地區(qū)；這里的內(nèi)部規(guī)則既可以能與國(guó)家法律的精神一致，也可能與之相背；這里的內(nèi)部交易是內(nèi)部人按照內(nèi)部規(guī)則所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。滿足上述要素，即可認(rèn)定存在內(nèi)部市場(chǎng)。
[2] 僅從法律的角度說(shuō)，如果內(nèi)部市場(chǎng)所遵行的內(nèi)部規(guī)則和所追求的目標(biāo)與國(guó)家法律的精神相違背，則國(guó)家就可能會(huì)以保護(hù)國(guó)家利益或社會(huì)公共利益的名義，在力所能及的范圍內(nèi)，對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)進(jìn)行規(guī)范。例如，在稅法方面，為了解決企業(yè)通過(guò)內(nèi)部市場(chǎng)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)以逃避繳納所得稅義務(wù)的問(wèn)題，許多國(guó)家都建立了規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的制度或反避稅的制度（我國(guó)的《稅收征收管理法》，以及《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》等即有此類規(guī)定）。這些都體現(xiàn)了內(nèi)部市場(chǎng)的存在對(duì)制度建設(shè)的影響。
[3] 從這個(gè)意義上說(shuō)，不僅探討法律的“本土化”和“國(guó)際化”等問(wèn)題是有意義的，而且探討對(duì)內(nèi)外兩個(gè)市場(chǎng)的規(guī)制也是有意義的。
[4] 對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)，可以從價(jià)格分類的角度做靜態(tài)的理解；同時(shí)，也可以從轉(zhuǎn)移利潤(rùn)等角度做動(dòng)態(tài)的理解。稅法上的規(guī)制主要是傾向于規(guī)制動(dòng)態(tài)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的行為，從而控制靜態(tài)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的形成，進(jìn)而對(duì)有關(guān)商品和所得方面的稅收進(jìn)行控制。
[5] 例如，馬歇爾（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等從內(nèi)部規(guī)模經(jīng)濟(jì)的角度，伊希爾（Ethier，1982）從外部規(guī)模經(jīng)濟(jì)的角度，都作了重要的研究。
[6] 1991年的諾貝爾經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)得主羅納德？科斯教授，作為法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人，在其早年發(fā)表的《企業(yè)的性質(zhì)》（或譯為《企業(yè)的本質(zhì)》、《公司的本質(zhì)》）這一不朽的論文中，就已提出了這一思想。
[7] 研究和評(píng)介跨國(guó)公司內(nèi)部貿(mào)易的論文已有一些，如朱剛體：《交易費(fèi)用、市場(chǎng)效率與公司內(nèi)國(guó)際貿(mào)易理論》，載于《國(guó)際貿(mào)易問(wèn)題》1997年第11期；盧榮忠等：《跨國(guó)公司內(nèi)部貿(mào)易的幾個(gè)問(wèn)題》，載于《廈門大學(xué)學(xué)報(bào)》1997年2期。
[8] 根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第36條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟(jì)組織：1、在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；2、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3、其他在利益上具有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。這種定義與美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第482節(jié)的規(guī)定是很類似的。
[9] 增值稅暫行條例〔S〕。第7條，消費(fèi)稅暫行條例〔S〕。第10條，營(yíng)業(yè)稅暫行條例〔S〕。第6條，以及進(jìn)出口關(guān)稅條例〔S〕。第17條。
[10] 企業(yè)所得稅暫行條例〔S〕。第10條，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法〔S〕。第13條，稅收征收管理法〔S〕。第24條。
[11] 例如，《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第13條，以及該法的《實(shí)施細(xì)則》第52—58條，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第10條，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第24條、以及該法的《實(shí)施細(xì)則》第36—41條，均有關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)制度方面的規(guī)定，這說(shuō)明我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的規(guī)制已經(jīng)有了一定的制度基礎(chǔ)。
[12] 參見(jiàn)《北京市地方稅務(wù)公報(bào)》〔J〕。
[13] 可稅性理論主要說(shuō)明，征稅對(duì)象具備哪些條件才是可以征稅的，或者說(shuō)對(duì)其征稅才是具有合理性和合法性的。一般說(shuō)來(lái)，影響征稅對(duì)象可稅性的因素主要有三個(gè)，即收益性、公益性和營(yíng)利性。通常具有收益性和營(yíng)利性，就是可稅的。參見(jiàn)拙文《論稅法上的可稅性》，《法學(xué)家》2000年第5期。
區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是兩個(gè)或兩個(gè)以上的經(jīng)濟(jì)體,為了達(dá)到最佳配置生產(chǎn)要素的目的,以政府的名義通過(guò)談判協(xié)商實(shí)現(xiàn)成員之間互利互惠及經(jīng)濟(jì)整合的制度性安排。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標(biāo),既有促進(jìn)貿(mào)易、收入和投資的需要,又有實(shí)現(xiàn)增長(zhǎng)和發(fā)展的要求;既有獲取市場(chǎng)準(zhǔn)入適應(yīng)區(qū)域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為,同時(shí)也是我們所討論的財(cái)政問(wèn)題?？梢?jiàn),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題,是和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化相伴而生并由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為決定的。
遺憾的是,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型中卻很少直接關(guān)注財(cái)政問(wèn)題。以被視為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論核心的關(guān)稅同盟理論及其發(fā)展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿(mào)易創(chuàng)造效應(yīng)、貿(mào)易轉(zhuǎn)移效應(yīng)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、競(jìng)爭(zhēng)效應(yīng)、技術(shù)創(chuàng)新效應(yīng)和投資效應(yīng)等不同層面和角度,分析了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)成員體、非成員體乃至整個(gè)世界的生產(chǎn)、消費(fèi)、資源配置、收入分配、國(guó)際貿(mào)易、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等國(guó)民經(jīng)濟(jì)的各個(gè)方面的利益或損害。雖然該理論是從關(guān)稅及其效應(yīng)分析這一財(cái)政問(wèn)題出發(fā),而且后來(lái)約翰遜、庫(kù)珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產(chǎn)品”引入關(guān)稅同盟的福利效應(yīng)分析,并得出了關(guān)稅同盟更能滿足成員體政府對(duì)各種保護(hù)主義傾向的商業(yè)政策以及對(duì)工業(yè)化目標(biāo)的偏好的結(jié)論(田青,2005),但總體看來(lái),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型基本上是在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架下的闡述,很少直接關(guān)注到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的影響,也沒(méi)有對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化這一政府主導(dǎo)的利益追求和制度保障機(jī)制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的制約。
總之,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題,是由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化本身所具有的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為性這一特征決定的,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中的客觀存在,但卻不被區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化理論所關(guān)注的重要現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。它不僅涉及到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政效應(yīng)這一基本問(wèn)題的分析,更重要的是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為的系統(tǒng)闡述,是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國(guó)財(cái)稅制度協(xié)調(diào)及發(fā)展的研究。也就是說(shuō),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題的提出和解決,不僅直接影響著參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國(guó)政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為本身,而且還關(guān)系著區(qū)域經(jīng)濟(jì)體各成員國(guó)之間乃至非成員國(guó)之間的財(cái)政利益和財(cái)政關(guān)系的協(xié)調(diào);同時(shí),將財(cái)政問(wèn)題作為重要的變量引入?yún)^(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論和實(shí)踐,還可以更好地從政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度闡明區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的政府主導(dǎo)性及其機(jī)制,不僅有助于豐富和發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論,而且將直接推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。
二、國(guó)際財(cái)政的理論體系和分析框架
一般而言,國(guó)際財(cái)政是伴隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的擴(kuò)展和國(guó)家間經(jīng)濟(jì)依賴的日益加強(qiáng)而在財(cái)政關(guān)系領(lǐng)域形成的一種國(guó)際經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,是財(cái)政和國(guó)際經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物。關(guān)于國(guó)際財(cái)政的定義(董勤發(fā),1997),理論界至少有兩種不同的觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)是從世界或全球角度來(lái)看的財(cái)政,即世界財(cái)政或全球財(cái)政,是以世界性的公共權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府為后盾的;另一種觀點(diǎn)是把國(guó)際財(cái)政看成是國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的財(cái)政,是國(guó)家財(cái)政在國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的延伸或變種,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的國(guó)家財(cái)政活動(dòng),是不同國(guó)家的財(cái)政通過(guò)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往而相互聯(lián)系在一起所形成的國(guó)與國(guó)之間的財(cái)政關(guān)系。與國(guó)家財(cái)政相比,國(guó)際財(cái)政具有一般財(cái)政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國(guó)際性、整體性、復(fù)雜性和協(xié)調(diào)性等特點(diǎn)(林品章,1995)。雖然在歐盟的財(cái)源籌集方式、國(guó)際稅收合作組織研究以及聯(lián)合國(guó)發(fā)展計(jì)劃署于1999年提出的對(duì)電子郵件開(kāi)征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財(cái)政或全球財(cái)政的影子,但在現(xiàn)代國(guó)家占據(jù)主導(dǎo)地位的時(shí)代,不存在也不可能存在一個(gè)超國(guó)家的全球權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府,國(guó)際財(cái)政就只能是國(guó)際環(huán)境下財(cái)政的作用問(wèn)題。它主要表現(xiàn)為對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的國(guó)家財(cái)稅制度協(xié)調(diào)和財(cái)政利益分配,是國(guó)家參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種資源配置方式,其本質(zhì)是國(guó)家間的財(cái)政關(guān)系。
在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,國(guó)家財(cái)政存在的客觀前提在于國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的市場(chǎng)失靈。同樣,國(guó)際財(cái)政的產(chǎn)生和存在,也有其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。首先,國(guó)際財(cái)政作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中財(cái)政問(wèn)題的國(guó)際化,其基礎(chǔ)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì);而由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)性和開(kāi)放性決定的國(guó)際市場(chǎng)失靈,就直接成為了國(guó)際財(cái)政存在的理論基礎(chǔ)(董勤發(fā),1997)。其次,基于不同的經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件和利益目標(biāo)追求,各國(guó)政府財(cái)稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構(gòu)成為各國(guó)政府參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的嚴(yán)重阻礙,因此,尋求和實(shí)現(xiàn)各國(guó)政府間的財(cái)政協(xié)調(diào)和合作,是國(guó)際財(cái)政存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。
從國(guó)際財(cái)政產(chǎn)生和存在的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)的角度出發(fā),國(guó)際財(cái)政存在的意義就是矯正國(guó)際市場(chǎng)的失靈和實(shí)現(xiàn)各國(guó)財(cái)政的協(xié)調(diào)和合作。同時(shí),又由于當(dāng)前并沒(méi)有一個(gè)真正有效的世界權(quán)力機(jī)構(gòu),也就不可能有一個(gè)制定、頒布和執(zhí)行國(guó)際課稅和支出方案的“國(guó)際財(cái)政當(dāng)局”,更不可能形成一個(gè)有效的世界范圍內(nèi)的全球財(cái)政制度。因此,國(guó)際財(cái)政只能采取多國(guó)財(cái)政合作的存在形式。根據(jù)合作的程度,國(guó)際上多國(guó)財(cái)政的合作方式大致分為財(cái)政協(xié)調(diào)(FiscalCoordina2tion)、財(cái)政同盟(FiscalUnion)和財(cái)政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯(lián)系又有區(qū)別。其中,財(cái)政協(xié)調(diào)是以既有國(guó)家為基礎(chǔ)的國(guó)際財(cái)政合作形式,是國(guó)際財(cái)政合作最初也是最重要的形式,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的自愿性和協(xié)商性,如現(xiàn)有的各種國(guó)際稅收協(xié)定等;財(cái)政同盟更多地以部分國(guó)家的讓渡為前提,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的一致性和強(qiáng)制性,往往是區(qū)域經(jīng)濟(jì)共同體中較高級(jí)的合作形式,如歐盟內(nèi)部廢除關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅等;財(cái)政一體化則以國(guó)家財(cái)政的完全讓渡或消失為條件,實(shí)行超國(guó)家財(cái)政干預(yù),它是最高級(jí)的財(cái)政合作形式,但由于其缺乏現(xiàn)實(shí)性,所以更多地成為了一種理想化的財(cái)政合作形式。而根據(jù)不同的國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和程度,國(guó)際財(cái)政研究在存在形式上又有著不同的側(cè)重點(diǎn)。一般而言,國(guó)際財(cái)政協(xié)調(diào)是當(dāng)前國(guó)際財(cái)政最重要的存在形式也是研究的核心內(nèi)容,國(guó)際財(cái)政研究的理論體系也主要是圍繞著國(guó)際財(cái)政協(xié)調(diào)來(lái)展開(kāi)。①
三、國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架
伴隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化而產(chǎn)生的財(cái)政問(wèn)題,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為研究的范疇。而通過(guò)對(duì)國(guó)際財(cái)政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題的理論基礎(chǔ)和分析框架。也就是說(shuō),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題實(shí)質(zhì)上就成了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政問(wèn)題。因此,從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題和國(guó)際財(cái)政的理論體系相結(jié)合的角度,我們可以構(gòu)建區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究框架。
區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究框架,本質(zhì)上就是要詮釋區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性的運(yùn)行機(jī)制及意義,通過(guò)推進(jìn)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)外各經(jīng)濟(jì)體的財(cái)政協(xié)調(diào)和財(cái)政合作,促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展和福利水平的提高。因此,循著從國(guó)家財(cái)政到國(guó)際財(cái)政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對(duì)國(guó)際財(cái)政的理論體系的闡述,通過(guò)在傳統(tǒng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論中引入政府及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)———財(cái)政這一變量,一種解決區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究的新視角和分析方法———國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國(guó)際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論、國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出、國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入和國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策等四部分構(gòu)成。
國(guó)際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論主要闡述國(guó)際區(qū)域財(cái)政的含義、產(chǎn)生、研究范圍及方法等內(nèi)容。借鑒國(guó)際財(cái)政的定義,我們可以給國(guó)際區(qū)域財(cái)政做出這樣的界定:它是指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中的財(cái)政問(wèn)題,是國(guó)家財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的延伸和發(fā)展。換言之,國(guó)際區(qū)域財(cái)政就是國(guó)際財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的具體存在和表現(xiàn)形式,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的國(guó)家和國(guó)家間的財(cái)政關(guān)系,是我們從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為層面的一種視角和分析框架。國(guó)際區(qū)域財(cái)政的存在,也有著其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化,本質(zhì)上是建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)性和開(kāi)放性導(dǎo)致的市場(chǎng)失靈即國(guó)際區(qū)域市場(chǎng)失靈,就成為了國(guó)際區(qū)域財(cái)政產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。由于各國(guó)政府財(cái)稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各經(jīng)濟(jì)體不斷尋求財(cái)政協(xié)調(diào)與合作的努力,現(xiàn)實(shí)地演繹了國(guó)際區(qū)域財(cái)政的存在?？傮w看來(lái),國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的性質(zhì)依然是財(cái)政學(xué)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的有機(jī)結(jié)合,研究范圍也包含著財(cái)政協(xié)調(diào)、財(cái)政同盟和財(cái)政一體化三種形式,且它們不同程度地在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中存在。在研究方法上,國(guó)際區(qū)域財(cái)政也應(yīng)遵循國(guó)際財(cái)政學(xué)的研究方法(董勤發(fā),1997),即國(guó)家主義分析方法與世界主義分析方法的有機(jī)結(jié)合。
國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出主要探討國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出的形式及其效應(yīng)。具體而言,國(guó)際投資和國(guó)際援助是其存在的基本表現(xiàn),前者類似于國(guó)家財(cái)政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉(zhuǎn)移支出的性質(zhì)或類似于政府間轉(zhuǎn)移支付制度的意義。國(guó)際投資的基本理論和效應(yīng)分析,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要研究?jī)?nèi)容之一。綜合國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的國(guó)際投資和國(guó)家財(cái)政中的政府投資,我們可以得到一個(gè)基本的分析區(qū)域財(cái)政支出中國(guó)際投資的框架。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看,國(guó)際投資制度主要由各國(guó)家的投資制度、雙邊層次投資制度、區(qū)域?qū)哟蔚暮投噙厡哟蔚耐顿Y制度構(gòu)成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國(guó)際投資的阻礙,因此,要從制定更權(quán)威的、高度自由化的投資制度和高標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際投資保護(hù)制度及公正高效的爭(zhēng)端解決制度等幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行創(chuàng)新(柳劍平等,2005)。作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的一種重要方式,國(guó)際援助在傳統(tǒng)的國(guó)家財(cái)政和國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)矛盾和促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的協(xié)調(diào),更多地是作為一種短期性、政治性和經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國(guó)家援助為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)家援助制度提供了基本法律框架外,國(guó)際援助特有的規(guī)律和運(yùn)行規(guī)則總體上與作為國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出形式的內(nèi)容和要求是不相適應(yīng)的。因此,要實(shí)現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中各經(jīng)濟(jì)體之間收入的公平分配和促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展,必須著力構(gòu)建一個(gè)能有效協(xié)調(diào)區(qū)域財(cái)政關(guān)系的經(jīng)?；⒅贫然膰?guó)際援助制度。
國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入主要研究國(guó)際稅收、國(guó)際債務(wù)和區(qū)域國(guó)際組織的會(huì)費(fèi)籌集等問(wèn)題及其經(jīng)濟(jì)影響。國(guó)際稅收是國(guó)際財(cái)政大廈相對(duì)獨(dú)立的體系和重要支撐,同樣也是國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入中最主要的內(nèi)容。國(guó)際稅收的研究,不僅表現(xiàn)在早期對(duì)國(guó)際稅收學(xué)科理論體系的建立和完善,而且反映在當(dāng)前對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)、國(guó)際稅收合作與國(guó)際稅收組織、貿(mào)易與稅收摩擦、反吸收調(diào)查等領(lǐng)域的深入研究和擴(kuò)展。由于受區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化不同發(fā)展水平和存在形式的制約,國(guó)際區(qū)域財(cái)政中的國(guó)際稅收除國(guó)際稅收協(xié)調(diào)這個(gè)核心以外,還涉及到國(guó)際稅收同盟和一體化等表現(xiàn)形式,這在歐盟的統(tǒng)一關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅和“自有財(cái)源”中可以得到初步的例證。也就是說(shuō),國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的國(guó)際稅收,必須密切關(guān)注和分析研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下國(guó)際稅收的各種具體形式和效應(yīng)。關(guān)于國(guó)際債務(wù)的理論研究,我們可以在國(guó)際金融研究和國(guó)家財(cái)政的債務(wù)分析中找到較為完整的內(nèi)容和體系。如何從現(xiàn)有的理論體系和框架出發(fā),立足于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與發(fā)展,探討區(qū)域國(guó)際債務(wù)的規(guī)模及效應(yīng)和債務(wù)監(jiān)控體系,構(gòu)建一個(gè)與之相適應(yīng)的高效的國(guó)際債務(wù)運(yùn)行機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)防范體系,就成為了國(guó)際區(qū)域財(cái)政框架中的國(guó)際債務(wù)研究的主要內(nèi)容。此外,為了避免如聯(lián)合國(guó)財(cái)政危機(jī)中的會(huì)費(fèi)問(wèn)題的尷尬,還應(yīng)該積極研究關(guān)于區(qū)域國(guó)際組織的會(huì)費(fèi)籌集方式,使區(qū)域國(guó)際組織能夠高效正常運(yùn)轉(zhuǎn),確保其對(duì)區(qū)域社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組織作用的發(fā)揮。
國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策主要研究區(qū)域內(nèi)外財(cái)政政策協(xié)調(diào)機(jī)制及其實(shí)現(xiàn)。在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中,經(jīng)濟(jì)政策的國(guó)際協(xié)調(diào)是十分必要的,它可以避免各國(guó)獨(dú)立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國(guó)政策之間的相互沖突,共同應(yīng)對(duì)突發(fā)事件的不良影響,穩(wěn)定各國(guó)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行,獲得經(jīng)濟(jì)開(kāi)放帶來(lái)的多方面利益,只是這種協(xié)調(diào)要求在不同程度上限制各國(guó)政策的自主性。區(qū)域財(cái)政協(xié)調(diào)的理論分析指出,協(xié)調(diào)政策會(huì)減小針對(duì)繁榮或蕭條的財(cái)政擴(kuò)張或收縮的溢出效應(yīng);在協(xié)調(diào)計(jì)劃中,任何國(guó)家的財(cái)政擴(kuò)張或收縮都應(yīng)該考慮伙伴國(guó)的財(cái)政政策所導(dǎo)致的溢出效應(yīng),它要求伙伴國(guó)的財(cái)政政策取向相同。國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又包括區(qū)域內(nèi)外財(cái)稅政策之間的協(xié)調(diào);而狹義主要是指區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),即各國(guó)在制定國(guó)內(nèi)政策的過(guò)程中,通過(guò)各國(guó)間的磋商等機(jī)制和方式來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)政政策的協(xié)調(diào)。從政策協(xié)調(diào)的程度來(lái)看,又可以分為信息交換、危機(jī)管理、政策目標(biāo)和行動(dòng)的一致性協(xié)調(diào)、全面協(xié)調(diào)及聯(lián)合行動(dòng)等層次;從協(xié)調(diào)方式的角度,可以分為相機(jī)性協(xié)調(diào)和規(guī)則性協(xié)調(diào)兩種。還需指出的是,國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策協(xié)調(diào)還涉及到區(qū)域財(cái)政政策與貨幣政策、匯率政策等的協(xié)調(diào),它們共同構(gòu)成區(qū)域宏觀政策協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容。
總之,國(guó)際區(qū)域財(cái)政作為一種重要的區(qū)域性制度安排,對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展有著直接而深遠(yuǎn)的影響。而國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究基本框架的構(gòu)建,不僅是這種區(qū)域性制度安排的重要內(nèi)容和表現(xiàn),而且還為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中政府經(jīng)濟(jì)行為及其效應(yīng)分析提供了較為完整的思路和方法。
注釋:
①馬斯格雷夫教授從財(cái)政的國(guó)際協(xié)調(diào)和發(fā)展財(cái)政兩個(gè)方面概括和總結(jié)了國(guó)際財(cái)政的基本內(nèi)容;而董勤發(fā)則是結(jié)合財(cái)政的經(jīng)濟(jì)職能從國(guó)際財(cái)政合作形式的角度來(lái)構(gòu)建國(guó)際財(cái)政的理論體系。
②區(qū)域有不同的層次劃分,區(qū)域財(cái)政也多以行政區(qū)劃確立的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)區(qū)域?yàn)檠芯繉?duì)象,但本文所論之區(qū)域指的是國(guó)際區(qū)域,國(guó)際區(qū)域財(cái)政指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政。
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關(guān)鍵詞：稅務(wù)會(huì)計(jì)模式；混合型模式；財(cái)稅分離
稅務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)重要分支，出現(xiàn)時(shí)間與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)大致相同，甚至早于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其在企業(yè)稅收籌劃、反映企業(yè)納稅義務(wù)履行情況、監(jiān)督企業(yè)正確處理分配關(guān)系、促進(jìn)企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理等方面具有重要作用。目前，各國(guó)對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)有了較長(zhǎng)時(shí)間的理論研究，稅務(wù)會(huì)計(jì)模式不斷發(fā)展完善，在全球范圍內(nèi)大致形成了以美國(guó)為代表的財(cái)稅分離模式、以法國(guó)為代表的財(cái)稅統(tǒng)一模式及以日本為代表的混合型模式。同時(shí)，我國(guó)對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)方面的理論研究起步較晚，發(fā)展還不成熟，且一般將稅務(wù)會(huì)計(jì)視為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一部分，重視程度不高。建立適當(dāng)?shù)亩悇?wù)會(huì)計(jì)制度，不僅是會(huì)計(jì)學(xué)科自身發(fā)展的內(nèi)在要求，更是完善我國(guó)稅制的迫切要求。本論文以我國(guó)當(dāng)前的稅收制度和會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)，從分析稅務(wù)會(huì)計(jì)模式發(fā)展完善的必要性出發(fā)，運(yùn)用分析對(duì)比的方法，與國(guó)內(nèi)外發(fā)展較為成熟的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式進(jìn)行比較，直觀對(duì)比出發(fā)展背景、歷程、成效差異等，以期找出可資借鑒的成功經(jīng)驗(yàn)，探索出符合我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的模式。
一、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式建立的必要性
1．設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)是合理把控稅收制度與會(huì)計(jì)制度差異的必然要求上世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)稅制改革伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，尤其是從1994年稅制改革開(kāi)始，稅收制度與企業(yè)財(cái)務(wù)制度之間的差異逐步擴(kuò)大。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)均是以貨幣作為計(jì)量單位的一種會(huì)計(jì)核算管理活動(dòng)，但稅務(wù)會(huì)計(jì)因與稅法有特定聯(lián)系，相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更加復(fù)雜。稅務(wù)會(huì)計(jì)是在稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的雙重約束下，進(jìn)行稅務(wù)籌劃、稅金核算和納稅申報(bào)的一種會(huì)計(jì)系統(tǒng)。二者的處理方法、計(jì)算目的、核算程序和結(jié)果等有很大差異性，這就要求稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)，保持相對(duì)的獨(dú)立性。尤其是2006年我國(guó)財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，使得會(huì)計(jì)制度與稅收制度的差異日趨明顯。因此，只有完善我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)制度的建立，才能充分發(fā)揮稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自的職能，規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)制度。2．設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)是完善稅收制度并保證稅收征管的重要措施首先，設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)有利于完善稅收制度，它的建立有利于優(yōu)化當(dāng)前我國(guó)的稅收制度結(jié)構(gòu)，是對(duì)稅制基層結(jié)構(gòu)的補(bǔ)充。其次，設(shè)立稅務(wù)會(huì)計(jì)有助于保證國(guó)家稅款的征收工作。企業(yè)配備既精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，又熟知稅收法律相關(guān)規(guī)定的人員，不僅能保證國(guó)家稅款及時(shí)、公平、足額征收，還能保證企業(yè)在合理、合法納稅的基礎(chǔ)上充分使用稅收優(yōu)惠，為企業(yè)獲得最大化的經(jīng)濟(jì)效益。再次，設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)，建立完善的稅務(wù)體系，明晰稅企權(quán)責(zé)，讓稅務(wù)人員從繁雜的財(cái)務(wù)報(bào)表檢查中解脫出來(lái)，從而大大提高稅務(wù)工作的效率。3．設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)是企業(yè)追求自身最大利益的必然選擇稅收籌劃，即合理避稅，是指納稅人在遵守國(guó)家相關(guān)法律及稅收相關(guān)法規(guī)的前提下，按照國(guó)家稅收政策及法規(guī)的導(dǎo)向，事前選擇對(duì)企業(yè)自身稅收利益最大化的納稅方案來(lái)處理企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、投資及理財(cái)?shù)然顒?dòng)。稅收籌劃可以在合法的前提下擴(kuò)大企業(yè)的利潤(rùn)，是企業(yè)在追求自身利益最大化的過(guò)程中的必經(jīng)之路。然而，企業(yè)只有建立起完善的稅務(wù)會(huì)計(jì)制度，認(rèn)識(shí)到稅收籌劃的重要性，把稅收籌劃作為企業(yè)的一項(xiàng)正式的工作來(lái)處理，才能充分利用稅收籌劃給企業(yè)帶來(lái)利益，才能不斷追求自身利益的最大化。
二、美、法、日三種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式比較分析
1．美國(guó)：財(cái)稅分離的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式從法律制度看，美國(guó)采用的是海洋法系，即普通法系。其形成并且在生活中真正起作用的法律體系并不是如中國(guó)的憲法般具體的法律條文，而是主要依據(jù)經(jīng)美國(guó)法院判例給予解釋，成文法再進(jìn)行補(bǔ)充。稅法作為法律體系的一部分，其使用狀況也不例外。各州分散獨(dú)立的法律體制，國(guó)家沒(méi)有系統(tǒng)地、完整地對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范。從經(jīng)濟(jì)體制看，美國(guó)實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，政府只在宏觀上施加一定的影響，并不直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)具有高度的自由和開(kāi)放性，市場(chǎng)決定供求，遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，為投資者提供決策有用的信息。從會(huì)計(jì)規(guī)范的形式來(lái)看，美國(guó)由于其會(huì)計(jì)核算規(guī)范為民間管理方式，因此，會(huì)計(jì)核算規(guī)范均以公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則為核心，其立法對(duì)會(huì)計(jì)核算規(guī)范并無(wú)直接影響。美國(guó)強(qiáng)調(diào)投資者利益的保護(hù)，這種“投資者導(dǎo)向型會(huì)計(jì)模式”極大程度的保護(hù)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益，使企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠自覺(jué)遵循會(huì)計(jì)原則，同時(shí)其完全不受稅法的約束，所以會(huì)計(jì)核算、提供的相關(guān)信息相對(duì)客觀、公允和真實(shí)。從企業(yè)組織形式看，獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司、股份有限公司、有限合伙企業(yè)等企業(yè)形式在美國(guó)非常豐富多樣，以股份制企業(yè)為主。美國(guó)作為全球證券業(yè)最為發(fā)達(dá)的國(guó)家，企業(yè)資本的構(gòu)成與法國(guó)、日本相比，自有資本占比高達(dá)55％，法國(guó)占比為36．8％，而日本只占19．8％。從融資渠道看，美國(guó)企業(yè)主要通過(guò)資本市場(chǎng)募集資金，投資人與基金管理人通常依據(jù)公司的財(cái)務(wù)狀況和企業(yè)未來(lái)的前景作為是否持股或持股多少的重要參考。由于美國(guó)有發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)和完全自由開(kāi)放的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，企業(yè)在融資渠道的選擇上優(yōu)先選擇證券市場(chǎng)，而銀行只是輔助渠道。由于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)過(guò)于強(qiáng)調(diào)保護(hù)投資者利益，不受稅法約束，這種投資者導(dǎo)向型會(huì)計(jì)模式推動(dòng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展日臻完善，但需要統(tǒng)籌相關(guān)稅務(wù)和計(jì)算、核算應(yīng)繳稅款時(shí)，就須根據(jù)美國(guó)復(fù)雜的稅法同步進(jìn)行復(fù)雜的納稅調(diào)整。即使涉稅會(huì)計(jì)比較復(fù)雜，但美國(guó)這種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式能夠較好地發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)有作用，因此還是能被諸多國(guó)家廣泛采用。2．法國(guó)：財(cái)稅統(tǒng)一的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式法國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的要求基本統(tǒng)一，采用的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式也是財(cái)稅統(tǒng)一型的模式，政府和稅法占據(jù)主導(dǎo)地位，會(huì)計(jì)服從稅法。法國(guó)這種財(cái)稅統(tǒng)一的會(huì)計(jì)模式明確要求：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與稅法的要求一致，強(qiáng)調(diào)繳納稅款與股東的財(cái)務(wù)報(bào)表要一致，決不允許稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在差異，企業(yè)必須嚴(yán)格按照國(guó)家稅法的有關(guān)規(guī)定來(lái)處理會(huì)計(jì)相關(guān)事項(xiàng)。這種“政府稅收導(dǎo)向型”的會(huì)計(jì)模式，會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的力量較弱，過(guò)分強(qiáng)調(diào)按稅法規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，雖然可以保證稅款及時(shí)、足額征收，滿足稅務(wù)需要，但在一定程度上忽視了企業(yè)的實(shí)際狀況，反映不夠真實(shí)、公允，滿足不了會(huì)計(jì)信息使用者的需求。從法律制度看，法國(guó)采用大陸法系，適用于成文法，法律既系統(tǒng)完整，又清晰具體，邏輯縝密。法國(guó)政府通常在一定的時(shí)候借助法律使用行政等手段來(lái)干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)服從于稅法，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)往往受到公司法典、稅法典和證券法典等諸多法典的影響，以國(guó)家利益為導(dǎo)向。由于稅法優(yōu)先會(huì)計(jì)規(guī)則，稅務(wù)部門不僅可以確定企業(yè)納稅申報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容，而且還可規(guī)定企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)。從經(jīng)濟(jì)體制看，法國(guó)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，體現(xiàn)很強(qiáng)的計(jì)劃性，政府從宏觀和微觀兩個(gè)層面全方位立體地干預(yù)調(diào)控經(jīng)濟(jì)，在經(jīng)濟(jì)調(diào)控中扮演著至關(guān)重要的角色。政府認(rèn)為企業(yè)對(duì)未來(lái)市場(chǎng)短期的預(yù)測(cè)應(yīng)由市場(chǎng)來(lái)解決，而國(guó)家對(duì)整個(gè)市場(chǎng)中長(zhǎng)期的預(yù)測(cè)則由國(guó)家計(jì)劃解決。因此，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)既有宏觀層面，也有微觀層面，由此可見(jiàn)，計(jì)劃在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。從企業(yè)組織形式看，法國(guó)有股份有限公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)等企業(yè)組織形式。國(guó)有化占比較大，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)生活中擔(dān)負(fù)著重要作用。從融資渠道看，由于證券市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)，投資者普遍樂(lè)于購(gòu)買國(guó)債而不愿意購(gòu)買或持有股票，企業(yè)所需資金通常來(lái)源于政府或銀行。由于法國(guó)要求企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與稅法的要求保持一致，因此，法國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式有其明顯特征，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相互統(tǒng)一。3．日本：財(cái)稅混合型的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式相較美、法兩國(guó)，日本的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式既不像美國(guó)強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)自由，會(huì)計(jì)要保持獨(dú)立而采用的財(cái)稅分離模式，也不像法國(guó)強(qiáng)調(diào)稅法優(yōu)先會(huì)計(jì)法則而采用的財(cái)稅合一模式，日本采用的是一種協(xié)調(diào)特征下混合型的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，中和二者特征，更靈活。從法律制度看，日本采用大陸法系，使用具體而詳細(xì)的法律條文。日本在會(huì)計(jì)規(guī)范方面，除了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，商法、稅法和證券交易法都是重要依照。日本的商法適用于所有產(chǎn)業(yè)活動(dòng)單位法人和個(gè)體工商戶，是處理一切社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的民事法律的總規(guī)范，旨在全力維護(hù)債權(quán)人的合法利益，充分保障國(guó)家的稅收。商法、證券交易法既是法律，同時(shí)也是會(huì)計(jì)規(guī)范具體的條文。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然原則條例數(shù)量多且內(nèi)容細(xì)致，但其實(shí)際上是對(duì)商法、稅法以及證券交易法的補(bǔ)充。日本的證券交易法，用來(lái)規(guī)范股票發(fā)行和流通，稅法對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)有直接影響，日本公司的財(cái)務(wù)報(bào)表所列示的費(fèi)用扣減以及收益遞延等項(xiàng)目必須是稅法允許的。從經(jīng)濟(jì)體制看，日本是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，政府主導(dǎo)市場(chǎng)，同時(shí)不排斥市場(chǎng)這只“看不見(jiàn)的手”調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以讓市場(chǎng)自由有序、充滿活力。但是日本政府這只“看得見(jiàn)的手”也會(huì)采取計(jì)劃調(diào)控、宏觀調(diào)控、對(duì)企業(yè)施加影響等方式參與經(jīng)濟(jì)調(diào)控。從會(huì)計(jì)規(guī)范方式看，日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與商法、稅法和證券交易法三套法系互為補(bǔ)充，前者在會(huì)計(jì)處理方面規(guī)定較為系統(tǒng)，后者則更為詳細(xì)具體，會(huì)計(jì)與稅法相互協(xié)調(diào)。相比美國(guó)和法國(guó)，日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有形成完善的系統(tǒng)，也沒(méi)有形成國(guó)家層面的總計(jì)劃，所以日本的稅務(wù)會(huì)計(jì)是一種宏觀統(tǒng)籌欠缺，沒(méi)有完整系統(tǒng)理論支撐的會(huì)計(jì)體系。從企業(yè)組織形式看，日本企業(yè)絕大多數(shù)是股份公司，中小企業(yè)眾多，雖然大企業(yè)數(shù)量較少，但在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中卻占有主導(dǎo)性地位，大企業(yè)之間相互持股組建起企業(yè)集團(tuán)，便于維護(hù)企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定。從融資渠道看，日本企業(yè)的資金來(lái)源渠道主要是企業(yè)集團(tuán)和有影響力的商業(yè)銀行，所以政府和投資人都對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有所要求。前文說(shuō)到的日本的商法、稅法和證券交易法三套法律與企業(yè)會(huì)計(jì)關(guān)系密切，對(duì)會(huì)計(jì)具有直接影響。同時(shí)，日本的會(huì)計(jì)模式以企業(yè)為導(dǎo)向，重視為企業(yè)管理服務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，以促進(jìn)企業(yè)管理水平的提升進(jìn)而實(shí)現(xiàn)納稅及時(shí)、公平，形成了日本會(huì)計(jì)與稅法相互協(xié)調(diào)的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。
三、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式探討
我國(guó)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，在調(diào)節(jié)方式上與法國(guó)、日本有一定的相似性，政府在一定時(shí)候會(huì)采取一定的手段干預(yù)經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是在國(guó)家宏觀調(diào)控下充分發(fā)揮市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用。國(guó)家不僅是資產(chǎn)的所有者，而且具有管理職能，這種既當(dāng)“裁判員”又當(dāng)“運(yùn)動(dòng)員”的雙重扮演身份使得我國(guó)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系比西方國(guó)家更加復(fù)雜。同時(shí)，我國(guó)的資本市場(chǎng)一方面上市公司以國(guó)資背景為主導(dǎo)，另一方面民間投資活躍度和理性度不夠，市場(chǎng)主體和渠道較為單一，發(fā)展不夠成熟均衡。因此，我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式探討不能照抄照搬國(guó)外已有的成熟的模式。在這一點(diǎn)上，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制處于日本和法國(guó)中間，正從法國(guó)的經(jīng)濟(jì)形式向日本的經(jīng)濟(jì)形式轉(zhuǎn)變。從法律制度看，我國(guó)屬于大陸法系，與法國(guó)、日本等大陸法系國(guó)家一樣適用于成文法。我國(guó)法律不僅體系完整，而且規(guī)定明確，具有絕對(duì)的權(quán)威，對(duì)會(huì)計(jì)模式也具有剛性的影響。因此，稅法與會(huì)計(jì)關(guān)系密切。從會(huì)計(jì)規(guī)范方式看，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的會(huì)計(jì)改革和稅制改革，我國(guó)當(dāng)前是以包括會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等的《會(huì)計(jì)法》為中心，規(guī)范著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算行為。從企業(yè)組織形式看，有限責(zé)任公司占絕大多數(shù)，中小企業(yè)較多，能達(dá)到上市要求的大企業(yè)較少。從融資渠道看，我國(guó)銀企關(guān)系十分緊密，但銀行對(duì)企業(yè)的門檻要求較高，實(shí)力較強(qiáng)的大企業(yè)能輕易從銀行獲得貸款，另一方面很多資金周轉(zhuǎn)不靈的小企業(yè)卻很難通過(guò)正規(guī)渠道向銀行貸款，只好向小型的信貸機(jī)構(gòu)尋求貸款。由此可見(jiàn)，我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境與法國(guó)、日本比較接近，尤其是在經(jīng)濟(jì)、法規(guī)等背景因素上，而與美國(guó)等具有高度自由的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和高度發(fā)達(dá)的資本融資市場(chǎng)的西方發(fā)達(dá)國(guó)家相距甚遠(yuǎn)。事實(shí)上，我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式也較傾向于日本的財(cái)稅協(xié)調(diào)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。根據(jù)會(huì)計(jì)發(fā)展的國(guó)際化潮流，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將逐漸由二者合一的模式發(fā)展為二者協(xié)調(diào)并存再到二者分離的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，但就我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)看，財(cái)稅分離的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式究竟適不適合我國(guó)，還需進(jìn)一步摸索探討。從改革開(kāi)放至今，近四十年時(shí)間，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)方方面面發(fā)生了翻天覆地的變化。但作為發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)還有許多需要不斷完善的方面。在改革的進(jìn)程中，政府不可避免的采用計(jì)劃和宏觀調(diào)控的手段干預(yù)經(jīng)濟(jì)是非常正確的選擇。就我國(guó)當(dāng)前國(guó)情而言，實(shí)行日本的財(cái)稅協(xié)調(diào)的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是較為合理的。綜上所述，美國(guó)財(cái)稅會(huì)計(jì)分離的模式應(yīng)是我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式發(fā)展的遠(yuǎn)期目標(biāo)。就目前而言，應(yīng)該選擇財(cái)稅適度分離，明確財(cái)稅不同的目標(biāo)，制訂相應(yīng)措施保證財(cái)稅目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，積極完善我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系。美國(guó)已開(kāi)了稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系先河，形成了完整的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架；法國(guó)仍然堅(jiān)持傳統(tǒng)處理，同時(shí)也在進(jìn)行改進(jìn)；日本也形成了具有明顯特色的財(cái)稅會(huì)計(jì)建設(shè)理論。總之，與美、法、日三國(guó)財(cái)稅會(huì)計(jì)相比較，我國(guó)應(yīng)借鑒吸收并建立適合于我國(guó)國(guó)情且有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的理論體系。有朝一日，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制高度發(fā)達(dá)、法治化程度明顯提高、股份制企業(yè)日臻完善、民眾法治觀念大為改變時(shí)，財(cái)稅完全獨(dú)立的目標(biāo)將指日可待。在這種會(huì)計(jì)模式下，稅務(wù)會(huì)計(jì)將賦予以下三方面的職能：
（一）核算反映職能
稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算反映職能，即對(duì)企業(yè)的涉稅活動(dòng)進(jìn)行核算和反映，是稅務(wù)會(huì)計(jì)最基本的職能。稅務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，根據(jù)國(guó)家稅收法律、實(shí)施條例以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)規(guī)章制度，將會(huì)計(jì)信息調(diào)整為稅務(wù)信息，從而全面核算企業(yè)稅款的形成、計(jì)算、繳納、補(bǔ)退等相關(guān)內(nèi)容，并以價(jià)值形式客觀真實(shí)公允地反映會(huì)計(jì)納稅活動(dòng)，為國(guó)家組織財(cái)稅收入提供可靠準(zhǔn)確的信息資料和決策依據(jù)。與此同時(shí)，通過(guò)加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息進(jìn)行分析研究，一方面可以為企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益，另一方面也可以進(jìn)一步拓展稅源、增加國(guó)家的財(cái)政收入。
（二）監(jiān)督管理職能
稅務(wù)會(huì)計(jì)的監(jiān)督管理職能，即以價(jià)值形式對(duì)納稅人進(jìn)行全面核算的納稅活動(dòng)過(guò)程，同時(shí)也是稅務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督管理的過(guò)程。可以說(shuō)稅務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督管理職能寓于核算反映職能之中，即通過(guò)稅務(wù)會(huì)計(jì)系列核算方法，可以有效地監(jiān)督會(huì)計(jì)主體的納稅活動(dòng)是否與國(guó)家稅收法律條款相一致，進(jìn)而監(jiān)督會(huì)計(jì)主體稅款的形成、計(jì)算和繳納狀況，以此達(dá)到稅收宏觀調(diào)控的目的。由于稅收具有強(qiáng)制性，其監(jiān)督管理職能也因此具有強(qiáng)制性的特點(diǎn)。通過(guò)強(qiáng)制性的監(jiān)督管理，一方面可以保證納稅人自覺(jué)申報(bào)納稅、正確計(jì)算并及時(shí)繳納稅款，另一方面也可以保證國(guó)家稅收政策和稅法的貫徹實(shí)施，確保國(guó)家稅收收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)。
（三）預(yù)測(cè)和決策職能
稅務(wù)會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)和決策職能，即稅務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)核算和反映納稅人納稅活動(dòng)的全過(guò)程，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督管理，進(jìn)而幫助納稅人對(duì)其稅務(wù)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)預(yù)測(cè)和決策。納稅人通過(guò)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析，依據(jù)國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，主動(dòng)規(guī)避較高的稅負(fù)，進(jìn)行合理稅收籌劃，從而達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化的目的。稅務(wù)會(huì)計(jì)還應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系，了解政府的宏觀導(dǎo)向，更好地促進(jìn)整個(gè)企業(yè)的快速運(yùn)轉(zhuǎn)，為企業(yè)帶來(lái)更多的利潤(rùn)。
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關(guān)鍵詞：證券投資基金;發(fā)展經(jīng)驗(yàn);東南亞國(guó)家;政策啟示
中圖分類號(hào)：F830.91 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： B 文章編號(hào)：1674-2265（2015）08-0075-08
一、引言
實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開(kāi)金融的有效支持，基金作為最重要的機(jī)構(gòu)投資者之一，對(duì)維護(hù)證券市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展起著非常重要的作用。東南亞國(guó)家的證券投資基金業(yè)近幾十年來(lái)發(fā)展迅速，對(duì)該地區(qū)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了有效支持作用。因此，研究東南亞基金的發(fā)展無(wú)疑具有較好的現(xiàn)實(shí)意義。證券投資基金是指通過(guò)發(fā)售基金份額，將眾多投資者的資金集中起來(lái)，形成獨(dú)立財(cái)產(chǎn)，由基金托管人托管、基金管理人管理，以投資組合的方法進(jìn)行證券投資的一種利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的集合投資方式。證券投資基金起源于19世紀(jì)60年代的英國(guó)，因具有專家理財(cái)、分散風(fēng)險(xiǎn)、方便投資等優(yōu)勢(shì)，在世界范圍內(nèi)發(fā)展迅速。證券投資基金不僅給投資者提供了多樣化的投資選擇，還具有穩(wěn)定和規(guī)范本國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展的作用。我國(guó)證券投資基金從1998年開(kāi)始發(fā)展至今，已取得了長(zhǎng)足進(jìn)步，尤其是2013年6月新《證券投資基金法》的實(shí)施，蘊(yùn)含了對(duì)基金業(yè)未來(lái)發(fā)展的前瞻。截至2014年11月底，我國(guó)境內(nèi)共有基金管理公司95家，管理資產(chǎn)合計(jì)60912.67億元，其中公募基金數(shù)量1855只，管理的公募基金規(guī)模42386.35億元。證券投資基金已成為我國(guó)機(jī)構(gòu)投資者的主導(dǎo)力量，是我國(guó)金融業(yè)的一個(gè)重要組成部分，對(duì)證券市場(chǎng)的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。然而，學(xué)術(shù)界研究普遍認(rèn)為我國(guó)的證券投資基金到目前為止還存在許多問(wèn)題。孫黛（2013）指出我國(guó)證券投資基金存在選擇品種較少、內(nèi)部控制不足、監(jiān)管不到位等問(wèn)題;劉秉文（2009）認(rèn)為我國(guó)證券投資基金普遍存在羊群效應(yīng)，基金的羊群效應(yīng)加劇了我國(guó)證券市場(chǎng)的波動(dòng)性;許輝、祝立宏（2009）通過(guò)實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)我國(guó)證券投資基金和資本市場(chǎng)還未形成相互促進(jìn)、共同發(fā)展的良性互動(dòng)。由此可見(jiàn)，我國(guó)證券投資基金發(fā)展尚不成熟，基金產(chǎn)品、投資管理和監(jiān)管方面還有待進(jìn)一步完善。
東南亞國(guó)家的證券投資基金在近30年來(lái)發(fā)展迅猛，對(duì)該地區(qū)經(jīng)濟(jì)所起的推動(dòng)作用日益重要，尤其是作為亞洲地區(qū)重要基金管理中心的新加坡。截至2013年12月底，新加坡基金資產(chǎn)管理總值達(dá)18180億新元，折合人民幣約85033.3億元①，資金募集來(lái)源與投資范圍遍布亞太、歐洲及北美地區(qū)，其基金業(yè)的發(fā)展與管理經(jīng)驗(yàn)對(duì)于我國(guó)基金業(yè)具有十分重要的借鑒意義。陳潔民（1998）指出新加坡證券投資基金快速發(fā)展的主要原因有：投資環(huán)境的改善、投資者數(shù)量的增加和質(zhì)量的提高、政府的支持等;吳煒（1999）分析了亞洲金融危機(jī)之后新加坡政府針對(duì)基金業(yè)的新措施，指出新加坡以發(fā)展資本市場(chǎng)和基金管理業(yè)為主打造亞洲金融中心的構(gòu)想。不只是新加坡，東盟國(guó)家在世界和區(qū)域經(jīng)濟(jì)中的地位正得到提升。2015年，東盟國(guó)家計(jì)劃把新加坡、泰國(guó)、馬來(lái)西亞等7國(guó)的8個(gè)證券交易所連接起來(lái)，成立一個(gè)覆蓋5.2億人口，擁有3000余家上市公司，總市值超過(guò)2萬(wàn)億美元的世界第七大證券交易所，東盟金融市場(chǎng)的發(fā)展越來(lái)越受世人關(guān)注，此外東盟國(guó)家和我國(guó)在社會(huì)文化方面具有許多相似之處。因此，研究該國(guó)家聯(lián)盟投資基金發(fā)展過(guò)程中的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，對(duì)于我國(guó)基金業(yè)的發(fā)展具有很好的參照和借鑒作用。
在東南亞11個(gè)國(guó)家中，本文將選取新加坡、泰國(guó)和馬來(lái)西亞三國(guó)進(jìn)行重點(diǎn)分析，原因如下：一是總體經(jīng)濟(jì)方面，11國(guó)中新加坡、泰國(guó)和馬來(lái)西亞三國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)較好，總體經(jīng)濟(jì)水平較高。具體數(shù)據(jù)如表1。
由表1數(shù)據(jù)可見(jiàn)：新、馬、泰三國(guó)總GDP及人均GDP均排在東盟國(guó)家前列。印尼總GDP最高，但其人口最多、國(guó)土面積最大，人均GDP表現(xiàn)差強(qiáng)人意;文萊人均GDP較高，但人口及國(guó)土面積過(guò)小，不適合做對(duì)比分析。東盟國(guó)家中新加坡率先成為新興工業(yè)化國(guó)家，馬來(lái)西亞、泰國(guó)等已處于工業(yè)化中期階段，與我國(guó)相類似。因此，綜合考慮之下選擇新、馬、泰三國(guó)分析較為合適。
二是資本市場(chǎng)運(yùn)行方面，總體而言，新、馬、泰三國(guó)是東盟中市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作最好的三個(gè)國(guó)家，進(jìn)入福布斯排行榜的企業(yè)占東盟上榜總企業(yè)數(shù)的82%，世界經(jīng)濟(jì)論壇的《2014―2015年度全球競(jìng)爭(zhēng)力報(bào)告》中，新加坡排名第2，馬來(lái)西亞排名第20，均高于我國(guó)。在證券市場(chǎng)中，三國(guó)的股票與債券發(fā)行總額占GDP的比重在東盟國(guó)家排名靠前，且目前新加坡是亞洲重要的基金管理中心，泰國(guó)和馬來(lái)西亞也有值得關(guān)注和研究的基金品種，故新、馬、泰三國(guó)代表著東盟地區(qū)金融市場(chǎng)運(yùn)行的最高水平，在基金運(yùn)作方面均有值得我國(guó)學(xué)習(xí)和探討的方面。三是社會(huì)文化方面，東南亞地區(qū)是世界華人、華僑最集中和人數(shù)最多的地區(qū)之一。其中，新加坡的華人占當(dāng)?shù)厝丝诒壤?7%，馬來(lái)西亞占23.7%，泰國(guó)占11%?？梢?jiàn)這三國(guó)在社會(huì)環(huán)境與文化背景方面與我國(guó)最為相似，同時(shí)我國(guó)也對(duì)新、馬、泰三國(guó)最為熟知，因此研究這三個(gè)國(guó)家的基金發(fā)展現(xiàn)狀對(duì)于我國(guó)具有較好的借鑒意義。
二、東南亞三國(guó)證券投資基金的發(fā)展現(xiàn)狀
（一）新加坡證券投資基金的發(fā)展現(xiàn)狀
新加坡作為亞洲金融中心，也是重要的基金管理中心。新加坡具有良好的金融市場(chǎng)發(fā)展基礎(chǔ)。自1959年新加坡第一只基金――新加坡基金問(wèn)世以來(lái)，基金業(yè)發(fā)展迅速，不僅基金品種日益豐富，基金的資金募集來(lái)源及投資領(lǐng)域也向全球范圍擴(kuò)大。新加坡實(shí)行的是政府主導(dǎo)戰(zhàn)略，政府提供一系列激勵(lì)政策，以鼓勵(lì)國(guó)際性的基金管理公司在新加坡境內(nèi)扎根，推動(dòng)新加坡向地區(qū)性、國(guó)際性基金管理中心邁進(jìn)。新加坡的證券投資基金中私募投資基金所占份額較大，其中對(duì)沖基金發(fā)展最為迅猛。新加坡的公募基金被稱為集合投資計(jì)劃（CIS），其中最主要是單位信托。表2為2009―2013年新加坡資產(chǎn)管理總值及主要證券投資基金管理總值。
由表2中數(shù)據(jù)可以看出，新加坡基金業(yè)所管理的資產(chǎn)總規(guī)模大于我國(guó)。近年來(lái)新加坡對(duì)沖基金規(guī)模不斷擴(kuò)大，私募基金所占比例遠(yuǎn)大于公募基金，表明其基金管理領(lǐng)域成熟程度遠(yuǎn)高于我國(guó)，相關(guān)的銷售平臺(tái)、監(jiān)管機(jī)制以及公民的基金投資意識(shí)均處于領(lǐng)先水平。從基金的募集來(lái)源與投資方向看，2013年新加坡基金業(yè)所募集的資金中約有77%來(lái)源于新加坡以外地區(qū)，并有67%的資金投資于亞太地區(qū)市場(chǎng);集合投資計(jì)劃中約有78%的資金投資于亞太地區(qū)證券市場(chǎng)，由此可見(jiàn)新加坡作為亞洲金融中心，其離岸基金占據(jù)了主要市場(chǎng)份額。
1997年新加坡開(kāi)始實(shí)行中央公積金投資計(jì)劃（CPF Investment Scheme，CPFIS）。在該計(jì)劃下，成員可將其普通賬戶及特別賬戶③中超過(guò)一定比例的公積金通過(guò)購(gòu)買股票（限于藍(lán)籌股）或共同基金的形式投資于資本市場(chǎng)，風(fēng)險(xiǎn)與收益均由個(gè)人承擔(dān)。政府鼓勵(lì)成員實(shí)現(xiàn)投資組合多樣化并分散風(fēng)險(xiǎn)，總投資額可達(dá)普通賬戶及特別賬戶的余額總和，成員還可以將其普通賬戶的全部余額投資于基金產(chǎn)品。截至2012年6月底，新加坡中央公積金規(guī)模為2192.67億新元，普通賬戶與特別賬戶累計(jì)結(jié)余共1396.32億新元。歷年中央公積金投資計(jì)劃中，單位信托基金所占資產(chǎn)配置比例如表3所示。
近年來(lái)中央公積金投資計(jì)劃下的單位信托基金一直占據(jù)20%左右的份額。截至2012年6月底，實(shí)際參加普通賬戶投資計(jì)劃的成員為89.6萬(wàn)人，資金規(guī)模為230.72億新元，其中單位信托為40.12億新元;實(shí)際參加專門賬戶投資計(jì)劃的成員為45.2萬(wàn)人，資金規(guī)模為63.58億新元，其中單位信托為12.01億新元。中央公積金投資計(jì)劃增加了單位信托基金的資金供給，提高了本國(guó)公民投資于基金的參與度，對(duì)促進(jìn)公民對(duì)基金行業(yè)的理解、培養(yǎng)基金管理人才起到了重要作用。
（二）泰國(guó)證券投資基金的發(fā)展現(xiàn)狀
泰國(guó)的證券投資基金被稱為共同基金。相較于東南亞的其他國(guó)家，泰國(guó)證券投資基金業(yè)務(wù)起步較早。1975年泰國(guó)第一只封閉式共同基金――永盛基金（Sinpinyo Fund）成立，之后30多年來(lái)，共同基金市場(chǎng)發(fā)展迅速，如今共同基金總數(shù)已過(guò)千只。泰國(guó)的共同基金種類與我國(guó)的投資基金比較相似，股票類共同基金和債券類共同基金是整個(gè)基金市場(chǎng)的主要品種。表4為2006―2010年泰國(guó)共同基金市場(chǎng)的主要數(shù)據(jù)。
近幾年泰國(guó)共同基金呈波動(dòng)增長(zhǎng)的趨勢(shì)。2008年因國(guó)內(nèi)政局不穩(wěn)定，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩，再加上全球金融危機(jī)的擴(kuò)散，使得泰國(guó)共同基金出現(xiàn)整體衰退。2010年經(jīng)濟(jì)逐步回暖之后，基金業(yè)穩(wěn)步發(fā)展，2012年泰國(guó)共同基金的資產(chǎn)凈值為26144.02億泰銖，同比增長(zhǎng)25.5%，共同基金價(jià)格效應(yīng)和基金市場(chǎng)的資金凈流入量成為資產(chǎn)凈值增長(zhǎng)的主要驅(qū)動(dòng)力，其中債券共同基金是推動(dòng)市場(chǎng)增長(zhǎng)的主要產(chǎn)品。
國(guó)家基金是20世紀(jì)80年代中后期在泰國(guó)基金市場(chǎng)上得到迅速發(fā)展的一個(gè)品種，它是指資本來(lái)源于國(guó)外，并投資于某一特定國(guó)家的跨國(guó)信托投資品種。由于當(dāng)時(shí)泰國(guó)市場(chǎng)上的證券數(shù)量有限，國(guó)家基金便成為境外投資者追逐的主要目標(biāo)。2010年之后泰國(guó)投資外國(guó)的共同基金（FIF）、長(zhǎng)期共同基金（LTF）凈值均大幅增長(zhǎng)，成為共同基金市場(chǎng)關(guān)注的焦點(diǎn)。
（三）馬來(lái)西亞證券投資基金的發(fā)展現(xiàn)狀
馬來(lái)西亞的證券投資基金業(yè)起步較晚，直到1985年，馬來(lái)西亞才采取一系列金融改革措施促進(jìn)其證券市場(chǎng)的發(fā)展。1995年，馬來(lái)西亞政府為了吸引外資，加快了通過(guò)證券投資基金吸引外資的步伐，投資基金業(yè)進(jìn)入了快速發(fā)展時(shí)期。
由表5數(shù)據(jù)可見(jiàn)，馬來(lái)西亞的單位信托基金規(guī)模大于泰國(guó)，與新加坡和我國(guó)相比還有一定差距，但表現(xiàn)出快速發(fā)展的態(tài)勢(shì)。此外，馬來(lái)西亞信托基金中的一個(gè)特殊品種――伊斯蘭基金在次貸危機(jī)之后越來(lái)越多地受到金融界關(guān)注。伊斯蘭基金（Islamic funds）是指遵守伊斯蘭教法所規(guī)定的投資原則的基金，只能投資股票，禁止一切與利息和投機(jī)相關(guān)的投資活動(dòng)，并且必須去掉收入組合里被伊斯蘭教教法視為“不潔”的成分。伊斯蘭基金結(jié)合了社會(huì)責(zé)任和以信仰為本的道德原則，是金融和信仰的混合物。馬來(lái)西亞有60%的人口信仰伊斯蘭教，隨著馬來(lái)西亞穆斯林人口以及人均收入的逐年增長(zhǎng)，伊斯蘭基金的地位舉足輕重。表6列出了2008―2012年單位信托基金中的伊斯蘭基金數(shù)量和凈值。
從表6可以看出，伊斯蘭基金在馬來(lái)西亞單位信托基金中已占有一定份額，且規(guī)模在不斷擴(kuò)大。盡管伊斯蘭基金目前仍處于發(fā)展的初級(jí)階段，但由于伊斯蘭基金遵循嚴(yán)苛的運(yùn)營(yíng)模式，不能投資金融服務(wù)和衍生工具等投機(jī)產(chǎn)品，所以在源頭上降低了投資風(fēng)險(xiǎn)，即便是在次貸危機(jī)中也保持了良好的收益。在全球加強(qiáng)金融監(jiān)管、防范系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的背景下，全球傳統(tǒng)金融體系與伊斯蘭金融的合作日益加強(qiáng)，伊斯蘭基金也開(kāi)始逐步擴(kuò)展市場(chǎng)，尋求國(guó)際間的合作。
三、東南亞三國(guó)證券投資基金的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)
（一）新加坡證券投資基金的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)
總體來(lái)看，新加坡國(guó)土面積小、人口少，其基金業(yè)發(fā)展更具有國(guó)際化的特點(diǎn)，目前新加坡已與中國(guó)香港一同成為亞太地區(qū)基金管理投資中心。在資金來(lái)源與去向方面，新加坡具有“兩頭在外”的特點(diǎn)，即資金大部分來(lái)自于海外，并主要投向海外;在管理機(jī)制方面，新加坡主要實(shí)行政府主導(dǎo)型戰(zhàn)略，為吸引境外資金和基金管理公司，政府在優(yōu)惠政策上力度較大，對(duì)非居民交易給予稅收優(yōu)惠，但對(duì)非居民交易賬戶與國(guó)內(nèi)賬戶實(shí)行嚴(yán)格的分離監(jiān)管;在基金品種方面，新加坡私募基金份額遙遙領(lǐng)先，遠(yuǎn)高于中國(guó)香港，而公募基金則占比例較小，對(duì)沖基金發(fā)展迅速，基金品種不斷創(chuàng)新。新加坡在證券投資基金管理方面有以下幾點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)值得借鑒：
1. 優(yōu)化銷售服務(wù)。2014年5月，新加坡單位信托基金網(wǎng)上銷售平臺(tái)將客戶購(gòu)買股票基金所需支付的開(kāi)端銷售費(fèi)（initial sales charge）④降低到0.5%，遠(yuǎn)低于銀行售賣單位信托基金時(shí)3%的銷售費(fèi)。一方面，網(wǎng)絡(luò)銷售平臺(tái)本身具有低成本優(yōu)勢(shì);另一方面，降低申購(gòu)費(fèi)也是海外基金業(yè)的普遍趨勢(shì)。若申購(gòu)費(fèi)較高，一些銷售機(jī)構(gòu)或多或少會(huì)受傭金影響，向客戶推薦不適合的產(chǎn)品。目前，一些國(guó)家例如英國(guó)和澳大利亞的基金銷售業(yè)已廢除征收申購(gòu)費(fèi)，轉(zhuǎn)而定期征收平臺(tái)費(fèi)（platform fee），以去除投資者和銷售商之間的利益沖突。平臺(tái)費(fèi)的做法也對(duì)基金的投資管理形成一種隱性考核，只有對(duì)投資表現(xiàn)滿意的客戶才會(huì)繼續(xù)留在平臺(tái)，支付平臺(tái)費(fèi)。此外，在基金購(gòu)買方式上，新加坡投資產(chǎn)品分銷商 dollarDEX 允許投資者使用信用卡通過(guò)該公司網(wǎng)站購(gòu)買超過(guò) 100 種的單位信托，成為新加坡第一家允許客戶以信用卡結(jié)算網(wǎng)上交易的基金分銷商。用信用卡購(gòu)買單位信托，意味著投資者可享有55 天的免息貸款，此舉無(wú)疑吸引了更多基金投資者，而我國(guó)還不允許用信用卡進(jìn)行基金投資活動(dòng)。因此，完善網(wǎng)絡(luò)基金銷售平臺(tái)、降低收費(fèi)、提高銷售服務(wù)的做法是值得我國(guó)借鑒的。
2. 發(fā)展私募基金。近年來(lái)新加坡私募投資基金迅速發(fā)展，其規(guī)模遠(yuǎn)超公募基金，使新加坡成為東南亞區(qū)域私募基金樞紐，這都?xì)w功于新加坡穩(wěn)定的政治形勢(shì)、完善的法律、健全的商業(yè)體制以及地理優(yōu)勢(shì)。目前，我國(guó)的私募基金管理規(guī)模已超公募基金。因此，完善私募基金監(jiān)管、進(jìn)一步創(chuàng)新私募產(chǎn)品成為接下來(lái)的發(fā)展重點(diǎn)，而新加坡的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。新加坡1999年推出了精品基金管理公司（BFM）發(fā)牌計(jì)劃，BFM是管理面向特定熟練投資者的規(guī)模相對(duì)較小的基金管理公司，它的運(yùn)作與私募基金頗為相似，該計(jì)劃下只要基金的管理金額、繳付資本、基金經(jīng)理人的數(shù)量及資歷和面向的客戶符合要求，便可獲得牌照進(jìn)行基金運(yùn)營(yíng)。該計(jì)劃提高了私募基金的審批效率，又從源頭上控制了私募基金的風(fēng)險(xiǎn)，使得新加坡的私募基金先人一步取得高速發(fā)展。我國(guó)的私募基金剛納入證監(jiān)會(huì)監(jiān)管范疇，應(yīng)在信息披露、基金經(jīng)理及投資者資格、契約規(guī)范、公司資本結(jié)構(gòu)等方面做出相應(yīng)的特殊規(guī)定，使私募基金健康穩(wěn)定發(fā)展。另外，在對(duì)沖基金的發(fā)展上，新加坡早在2001年年底便實(shí)行對(duì)沖基金零售化，出臺(tái)對(duì)沖基金指引，規(guī)定了對(duì)沖基金的投資門檻和發(fā)售對(duì)象。對(duì)沖基金首先需要多樣化的金融衍生工具作為投資標(biāo)的，其次對(duì)沖基金風(fēng)險(xiǎn)極高，它的發(fā)展必須以成熟的金融市場(chǎng)和強(qiáng)有力的監(jiān)管為前提。我國(guó)現(xiàn)已開(kāi)始推進(jìn)發(fā)展對(duì)沖基金，因此應(yīng)加快金融產(chǎn)品創(chuàng)新，出臺(tái)對(duì)沖基金指引和監(jiān)管政策，為對(duì)沖基金的發(fā)展提供基礎(chǔ)和保障。
3. 中央公積金投資。新加坡實(shí)行中央公積金投資計(jì)劃，公積金大部分由新加坡政府投資公司具體投資運(yùn)作，特定賬戶余額可由公積金成員自主投資。中央公積金投資計(jì)劃對(duì)單位信托基金的發(fā)展起到了很好的促進(jìn)作用。目前，新加坡政府投資公司已躋身于全球最大的100家基金管理公司行列，其運(yùn)用市場(chǎng)化的管理模式和專業(yè)化的投資理念，在北美、歐洲和東亞等區(qū)域進(jìn)行投資。我國(guó)的養(yǎng)老基金、社?；鹨?guī)模龐大。截止到2012年，我國(guó)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)結(jié)余22968億元，現(xiàn)行體制下上述資金只能進(jìn)行銀行儲(chǔ)蓄和購(gòu)買國(guó)債，機(jī)會(huì)成本很高，隱性損失巨大。因此，可借鑒新加坡中央公積金管理體制，將具有一定相似屬性的資金，尤其是長(zhǎng)期結(jié)余的資金，集中起來(lái)，通過(guò)市場(chǎng)化方式，進(jìn)行投資運(yùn)營(yíng)，減少管理成本，發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)。我國(guó)目前正在探討?zhàn)B老金入市機(jī)制。如果該設(shè)想切實(shí)可行，巨額的養(yǎng)老金將對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)起到巨大的刺激作用。
（二）泰國(guó)證券投資基金的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)
泰國(guó)的共同基金業(yè)規(guī)模雖不大，但其業(yè)績(jī)和制度卻處于世界前列。2013年晨星公司從對(duì)24個(gè)國(guó)家和地區(qū)投資共同基金的投資者進(jìn)行的一項(xiàng)投資經(jīng)驗(yàn)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，泰國(guó)的投資級(jí)別被投資者列為B級(jí)，與荷蘭、新加坡和中國(guó)臺(tái)灣評(píng)級(jí)持平，并列第3位，高于多個(gè)研究對(duì)象國(guó)家和地區(qū)。這主要?dú)w功于泰國(guó)實(shí)行的有利投資的稅制優(yōu)惠，如不扣差額稅收、減免長(zhǎng)期基金的投資收入所得稅等，這些優(yōu)惠使得投資者收益增加，據(jù)相關(guān)財(cái)務(wù)和稅務(wù)規(guī)定評(píng)估的業(yè)績(jī)表現(xiàn)處于較好水平。
我國(guó)可以借鑒泰國(guó)的稅制優(yōu)惠政策，考慮降低手續(xù)費(fèi)，提高投資者的收益。在基金營(yíng)銷方面，我國(guó)未來(lái)將更多地依靠直接銷售渠道和目前流行的網(wǎng)絡(luò)渠道展開(kāi)營(yíng)銷，信息公開(kāi)便更為重要，客戶接觸了解的信息越多，對(duì)投資決策就越有幫助，也能促使其嘗試投資多樣化基金產(chǎn)品。基金公司在發(fā)行基金時(shí)，也必須審時(shí)度勢(shì)推出易于進(jìn)行市場(chǎng)營(yíng)銷和符合客戶要求的產(chǎn)品。
（三）馬來(lái)西亞證券投資基金的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)
馬來(lái)西亞單位信托基金市場(chǎng)成長(zhǎng)迅速的主要原因是政府推動(dòng)和放寬管制。與新加坡類似，馬來(lái)西亞政府采取一系列措施吸引外國(guó)基金機(jī)構(gòu)在吉隆坡建址營(yíng)業(yè)，包括減免稅收、放寬基金所得收益匯出的限制等，馬來(lái)西亞政府還允許外國(guó)單位信托投資公司持有本國(guó)公司的大部分股權(quán)，用外資活躍馬來(lái)西亞單位信托基金市場(chǎng)，并且馬來(lái)西亞政府同樣在很早便允許公積金會(huì)員從公積金賬戶提取款項(xiàng)進(jìn)行單位信托基金的投資，增加單位信托基金的資金來(lái)源。此外，在基金營(yíng)銷方面，馬來(lái)西亞注重對(duì)單位信托知識(shí)的宣傳和基金促銷人才的培養(yǎng)，并且允許國(guó)內(nèi)外資銀行以分銷商身份促銷單位信托基金管理公司的基金，擴(kuò)寬促銷渠道。在利用外資促進(jìn)基金業(yè)的發(fā)展方面，馬來(lái)西亞的政策是一個(gè)很好的借鑒。
馬來(lái)西亞單位信托基金中的一大特色產(chǎn)品是伊斯蘭基金。2009年馬來(lái)西亞與中國(guó)香港簽署《互相合作發(fā)展伊斯蘭資本市場(chǎng)及伊斯蘭集體投資計(jì)劃的聲明》，將中國(guó)香港作為伊斯蘭基金銷售平臺(tái)。2014年6月，馬來(lái)西亞第四大綜合金融服務(wù)集團(tuán)RHB宣布在中國(guó)香港推出首個(gè)符合回教教義的主動(dòng)式管理平衡基金，這是首個(gè)跨境銷售的伊斯蘭基金，借助中國(guó)香港伊斯蘭基金將有望進(jìn)一步向亞洲地區(qū)延伸。我國(guó)擁有約5000萬(wàn)伊斯蘭人口，伊斯蘭金融的發(fā)展?jié)摿Ω螅壳拔覈?guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)上已出現(xiàn)伊斯蘭基金的身影，我國(guó)在今后可以考慮與馬來(lái)西亞合作引進(jìn)伊斯蘭證券投資基金，在恰當(dāng)時(shí)期發(fā)展本地伊斯蘭基金市場(chǎng)，徐甜（2011）認(rèn)為在我國(guó)銀監(jiān)會(huì)的推動(dòng)下，寧夏回族自治區(qū)有望在國(guó)內(nèi)率先試水伊斯蘭金融。
四、對(duì)我國(guó)證券投資基金發(fā)展的啟示
通過(guò)對(duì)東南亞三國(guó)證券投資基金的發(fā)展現(xiàn)狀及經(jīng)驗(yàn)分析，可歸納提出對(duì)我國(guó)證券投資基金發(fā)展的幾點(diǎn)有益啟示：
（一）推進(jìn)基金產(chǎn)品創(chuàng)新
基金是金融市場(chǎng)發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物，基金業(yè)的發(fā)展壯大取決于資本市場(chǎng)的發(fā)展，包括投資標(biāo)的物的發(fā)展、投資者的教育、潛在市場(chǎng)的培育、市場(chǎng)制度的建設(shè)和法律法規(guī)體系的完善。在我國(guó)現(xiàn)階段，金融體制改革還有待進(jìn)一步深入、市場(chǎng)尚未成熟、投資者的投資意識(shí)不強(qiáng)，加之受投資環(huán)境和投資標(biāo)的物過(guò)少的限制，盡管我國(guó)基金產(chǎn)品種類較多，但大部分基金產(chǎn)品存在同質(zhì)化傾向，并未真正起到基金實(shí)現(xiàn)多元化投資的作用。與我國(guó)相比，新加坡?lián)碛虚_(kāi)放的資本市場(chǎng)和發(fā)達(dá)的金融衍生工具，成為少數(shù)允許個(gè)人投資對(duì)沖基金的地區(qū)之一。我國(guó)為防范風(fēng)險(xiǎn)，金融衍生工具數(shù)量有限，一些杠桿較高的操作被嚴(yán)格禁止，資本市場(chǎng)也未完全開(kāi)放，這均阻礙了基金產(chǎn)品創(chuàng)新的進(jìn)程。因此，我國(guó)還需進(jìn)一步發(fā)展多層次資本市場(chǎng)，加快市場(chǎng)開(kāi)放的步伐，加快金融產(chǎn)品改革創(chuàng)新，推進(jìn)基金產(chǎn)品的創(chuàng)新，提高投資者的投資意識(shí)，發(fā)揮基金投資分散風(fēng)險(xiǎn)及穩(wěn)定市場(chǎng)的作用。
（二）完善基金業(yè)評(píng)價(jià)體系
新加坡基金業(yè)在亞洲金融危機(jī)后曾面臨一個(gè)問(wèn)題――基金市場(chǎng)的投資回報(bào)缺乏可比性。由于新加坡的基金市場(chǎng)國(guó)際化程度較高，各國(guó)的基金管理公司會(huì)運(yùn)用各自慣例的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使得整個(gè)市場(chǎng)缺乏統(tǒng)一、客觀的評(píng)價(jià)體系，這便給基金經(jīng)理人提供了機(jī)會(huì)，他們可以選擇最有利的衡量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)提高自己的績(jī)效，誤導(dǎo)投資者。我國(guó)雖不似新加坡?lián)碛斜姸嗖煌瑖?guó)家的基金管理公司，但也缺乏統(tǒng)一權(quán)威的評(píng)價(jià)體系，各種基金評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)均有自己不同的評(píng)價(jià)方法，基金公司在評(píng)價(jià)和宣傳上也往往采用對(duì)自己最有利的方式。因此，我國(guó)可以考慮建立本國(guó)的獨(dú)立性基金評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，借鑒國(guó)外機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)方法，制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，確保公信力。此外，在評(píng)價(jià)指標(biāo)選擇上，還應(yīng)綜合考慮各種因素，避免過(guò)分看重投資收益率，導(dǎo)致基金管理人為追求高回報(bào)而放棄招募說(shuō)明書(shū)所標(biāo)明的投資風(fēng)格的現(xiàn)象。最后，還應(yīng)加強(qiáng)具有公正性和權(quán)威性的法律、會(huì)計(jì)、審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)的建設(shè)，最終形成完整有效的外部監(jiān)督和評(píng)價(jià)機(jī)制。
（三）創(chuàng)新?tīng)I(yíng)銷方式和渠道
我國(guó)基金公司在推出和銷售基金產(chǎn)品時(shí)，很大程度上不是以需定產(chǎn)，沒(méi)有考慮投資者的認(rèn)可程度，而是以產(chǎn)定需，下達(dá)一定的任務(wù)指標(biāo)，銷售者常推薦不適合的基金產(chǎn)品，投資者大多只能被動(dòng)或盲目購(gòu)買產(chǎn)品。要拓寬基金的銷售渠道，就必須加強(qiáng)客戶的偏好研究，對(duì)基金客戶進(jìn)行的研究，需要從不同區(qū)域、不同年齡層次、不同收入、不同風(fēng)險(xiǎn)偏好角度出發(fā)，瞄準(zhǔn)特定的群體推出適合的產(chǎn)品。在這一方面我國(guó)可以借鑒馬來(lái)西亞的伊斯蘭基金，推出針對(duì)市場(chǎng)需要的特色基金產(chǎn)品。
我國(guó)現(xiàn)階段基金銷售網(wǎng)絡(luò)以銀行代銷、券商代銷、基金公司直銷為主體，這三方均建立了各自的營(yíng)銷體系和客戶網(wǎng)絡(luò)，其中商業(yè)銀行以其營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)遍布全國(guó)的優(yōu)勢(shì)在基金銷售份額中占絕大部分。為拓寬營(yíng)銷渠道，政府可以考慮將更多的機(jī)構(gòu)納入基金營(yíng)銷體系中，例如投資顧問(wèn)公司、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、農(nóng)村信用合作社等，引入競(jìng)爭(zhēng);也可以借鑒新加坡經(jīng)驗(yàn)，設(shè)立專業(yè)的區(qū)域性基金銷售公司，構(gòu)建一體化基金網(wǎng)上交易平臺(tái)，以降低成本;同時(shí)培養(yǎng)基金銷售員和經(jīng)紀(jì)人，在經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)加大基金知識(shí)的普及，發(fā)掘潛在市場(chǎng)。
（四）改善稅收優(yōu)惠制度
東南亞三國(guó)均運(yùn)用了稅收優(yōu)惠政策吸引外資和發(fā)展基金業(yè)，我國(guó)也應(yīng)借鑒和完善本國(guó)的稅收優(yōu)惠政策，使我國(guó)稅收政策逐步與國(guó)際接軌。我國(guó)目前的證券投資基金稅收優(yōu)惠政策還過(guò)于籠統(tǒng)，主要集中在降低投資收益所得稅上，我國(guó)還應(yīng)該考慮制定更多優(yōu)惠政策以吸引機(jī)構(gòu)投資者和保護(hù)投資者權(quán)益，例如對(duì)基金凈收益分配不同比例使用不同的稅收優(yōu)惠，鼓勵(lì)基金管理公司多分紅，還可以對(duì)養(yǎng)老金、企業(yè)年金給予更大的稅收優(yōu)惠，包括免收營(yíng)業(yè)稅、利息收入所得稅等，鼓勵(lì)養(yǎng)老金進(jìn)入基金投資領(lǐng)域。
注：
①根據(jù)2015-1-19 16：29 1SGD=4.6772CNY匯率折算。
②新加坡金融管理局《資產(chǎn)管理活動(dòng)調(diào)查報(bào)告》所公示的資產(chǎn)管理總值不僅包括證券投資基金資產(chǎn)管理總值，還包括私募股權(quán)基金、不動(dòng)產(chǎn)投資管理、房地產(chǎn)投資信托基金（REIT）所管理的資產(chǎn)總值。
③新加坡55歲以下成員中央公積金賬戶分為三個(gè)：普通賬戶、保健賬戶和特別賬戶，其中保健賬戶儲(chǔ)蓄主要用于醫(yī)療保健，不可進(jìn)行投資活動(dòng)。
④開(kāi)端銷售費(fèi)，國(guó)內(nèi)一般稱為申購(gòu)費(fèi)，即購(gòu)買基金時(shí)的費(fèi)用。
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The Development Experience of Securities Investment Fund in Southeast Asian Countries
――Taking Singapore， Thailand and Malaysia as Examples
Xu Lin Qiu Mengyuan
（School of Economics and Commerce，South China University of Technology，Guangzhou Guangdong 510006）
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為保持和提高其專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平，掌握和運(yùn)用相關(guān)新知識(shí)、新技能、新法規(guī)所進(jìn)行的學(xué)習(xí)與研究。由于各國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展水平不同，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)后續(xù)教育存在明顯的差異。以下試對(duì)美國(guó)、加拿大、荷蘭以及中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育進(jìn)行比較分析。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育時(shí)間的國(guó)際比較
各國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育的時(shí)間都做出了明確規(guī)定。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)對(duì)不同類型的會(huì)員，規(guī)定了不同的法定學(xué)習(xí)時(shí)間。對(duì)于那些從事公開(kāi)業(yè)務(wù)(public practice)的會(huì)員(即在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師)，每三年必須完成120小時(shí)的后續(xù)教育課程，但每年最低不得少于20小時(shí);對(duì)于那些從事非公開(kāi)業(yè)務(wù)(not public practice)的會(huì)員(即不在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師)，則每三年必須完成90小時(shí)的后續(xù)教育課程，但每年最低不得少于15小時(shí);對(duì)于在政府部門工作的會(huì)員，每?jī)赡瓯仨毻瓿?0小時(shí)的后續(xù)教育課程，每年至少20小時(shí)。如果一個(gè)會(huì)員由從事公開(kāi)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向非公開(kāi)業(yè)務(wù)、或者情形相反，則三年期法定的累計(jì)學(xué)習(xí)時(shí)間應(yīng)予以調(diào)整，按公開(kāi)業(yè)務(wù)每年40小時(shí)、非公開(kāi)業(yè)務(wù)每年30小時(shí)計(jì)算所需要的總學(xué)時(shí)。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)規(guī)定，每個(gè)會(huì)員在三年內(nèi)必須完成100小時(shí)的后續(xù)職業(yè)教育課程學(xué)習(xí)。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(Royal NIVRA)規(guī)定，會(huì)員每年參加后續(xù)教育的時(shí)間必須達(dá)到40小時(shí)或每?jī)赡?0小時(shí)。
而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICP)規(guī)定，執(zhí)業(yè)會(huì)員接受后續(xù)教育的時(shí)間，三年累計(jì)不得少于180學(xué)時(shí)，其中每年接受后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于40學(xué)時(shí);接受脫產(chǎn)后續(xù)教育的時(shí)間三年累計(jì)不得少于120學(xué)時(shí)，其中每年接受脫產(chǎn)后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于20學(xué)時(shí)。
從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育時(shí)間來(lái)看，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定的時(shí)間無(wú)疑是最長(zhǎng)的，同時(shí)規(guī)定也是最嚴(yán)格的。這與我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)起步不久，注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀是基本吻合的。
二、后續(xù)教育學(xué)習(xí)方式的國(guó)際比較
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各州會(huì)計(jì)理事會(huì)全美協(xié)會(huì)(NASBA)經(jīng)過(guò)兩年多的努力，于2000年2月對(duì)外公布了《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》(Statement on Standards for Continuing Professional Education)征求意見(jiàn)稿。在該公告中，明確提倡兩種學(xué)習(xí)方式：一種是有組織的學(xué)習(xí)活動(dòng)(sponsored learning activities)，在該方式下，組織者負(fù)責(zé)將學(xué)習(xí)計(jì)劃傳遞到學(xué)員手中，可以采用工作室、研討會(huì)等各種形式;另一種為自主的學(xué)習(xí)活動(dòng)(self-directed learning activities)，在該方式下，學(xué)習(xí)活動(dòng)是在沒(méi)有外部組織者的幫助之下自己進(jìn)行和完成的。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)主要采取以下方式和措施：課堂教育、組織學(xué)術(shù)講座、召開(kāi)研討會(huì)、網(wǎng)絡(luò)或電話教學(xué)以及自學(xué)等。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)有專門負(fù)責(zé)職業(yè)后續(xù)教育的機(jī)構(gòu)后續(xù)教育委員會(huì)(VERA)。該組織提供的培訓(xùn)方式包括面對(duì)面的課堂教學(xué)、網(wǎng)上教學(xué)以及函授等。會(huì)員或?qū)W員可以根據(jù)自己的實(shí)際情況自由選擇，既可以參加后續(xù)教育委員會(huì)組織的培訓(xùn)，也可以在公司、大學(xué)學(xué)習(xí)或在家自學(xué)。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加職業(yè)后續(xù)教育的形式主要有：脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、非脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、參加專題研討會(huì)、承擔(dān)專業(yè)課題研究以及個(gè)人專業(yè)學(xué)習(xí)與實(shí)務(wù)研究等。
從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)可的學(xué)習(xí)方式來(lái)看，大致可以分為兩大類，即有組織的學(xué)習(xí)和自主學(xué)習(xí)。其中有組織的學(xué)習(xí)一般居于職業(yè)后續(xù)教育的主導(dǎo)位置，而自主學(xué)習(xí)則處于從屬地位。另外，就自主學(xué)習(xí)層面來(lái)講，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其的重視程度有所不同。在會(huì)計(jì)職業(yè)得到充分發(fā)展的國(guó)家如美國(guó)、荷蘭等，自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較高，而在會(huì)計(jì)職業(yè)尚處于發(fā)展階段的國(guó)家如中國(guó)，自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較低。
三、后續(xù)教育課程設(shè)置的國(guó)際比較
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置了多種課程來(lái)滿足職業(yè)后續(xù)教育的需要，課程種類在150種以上，并且每年大約有三分之一的課程要進(jìn)行修改或更新。其后續(xù)教育課程按會(huì)員的不同職業(yè)發(fā)展階段設(shè)計(jì)，以滿足不同層次的培訓(xùn)要求。具體分為：(1)基礎(chǔ)課：用于新會(huì)員，該課程知識(shí)面窄，強(qiáng)調(diào)基本原則和技能;(2)中級(jí)深：在基礎(chǔ)課的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)實(shí)際應(yīng)用;(3)高級(jí)課：強(qiáng)調(diào)知識(shí)的深度和應(yīng)用的廣度;(4)更新課：介紹各個(gè)領(lǐng)域的最新發(fā)展;(5)星級(jí)課：由高級(jí)專家指導(dǎo)的討論課。與此同時(shí)，對(duì)于自主學(xué)習(xí)的課程，由各州會(huì)計(jì)理事會(huì)全美協(xié)會(huì)指定的后續(xù)職業(yè)教育機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)，其中最有影響的組織之一是會(huì)計(jì)師教育組(AEG)，該組織從1988年開(kāi)始成為美國(guó)自學(xué)后續(xù)職業(yè)教育領(lǐng)域內(nèi)的領(lǐng)先者。目前，該組織所設(shè)置的課程主要有：(1)計(jì)算機(jī)系列;(2)稅收系列;(3)審計(jì)和會(huì)計(jì)系列;(4)遺產(chǎn)計(jì)劃(estate planning)系列。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置的課程主要包括三個(gè)部分：(1)會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)、稅制和管理信息系統(tǒng)等領(lǐng)域的最新發(fā)展;(2)職業(yè)道德規(guī)范的有關(guān)課程;(3)信息技術(shù)。
荷蘭的后續(xù)教育委員會(huì)與荷蘭一些大學(xué)合作，為不同層次的會(huì)員制定不同的繼續(xù)教育課程，如信息技術(shù)、保險(xiǎn)、工商經(jīng)濟(jì)、法律、稅法、政府及非營(yíng)利組織、管理技術(shù)等。該委員會(huì)在制訂后續(xù)教育課程內(nèi)容時(shí)著重突出能力教育，并將其區(qū)分為三個(gè)層次，即一般性能力、解決問(wèn)題能力和實(shí)際行為能力等。一般性能力包括自學(xué)能力、職業(yè)道德水準(zhǔn);解決問(wèn)題能力包括理解能力、應(yīng)用能力、分析能力、整合能力和評(píng)估能力等;實(shí)際行為能力包括實(shí)際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容主要包括：(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī);(2)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范;(3)與執(zhí)業(yè)相關(guān)的其他法規(guī);(4)執(zhí)業(yè)所需的其他知識(shí)與技能。職業(yè)后續(xù)教育的具體內(nèi)容根據(jù)不同對(duì)象及其需要確定。針對(duì)主任會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及一般執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)內(nèi)容各有側(cè)重。
從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所設(shè)置的課程來(lái)看，各國(guó)的課程內(nèi)容不盡相同。其中美國(guó)、中國(guó)的課程規(guī)劃比較詳細(xì)，而加拿大、荷蘭的課程設(shè)計(jì)則比較簡(jiǎn)約。由于職業(yè)后續(xù)教育面向的是具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因此各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在課程設(shè)置過(guò)程中一般都將技能的培養(yǎng)與訓(xùn)練，而不是知識(shí)的傳授，置于核心地位。與美國(guó)、加拿大、荷蘭相比，中國(guó)課程設(shè)置唯一的缺陷在于沒(méi)有對(duì)信息技術(shù)給予足夠的重視。隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，隨著信息技術(shù)在會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，提高中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息技術(shù)知識(shí)和能力已是當(dāng)務(wù)之急。 四、后續(xù)教育評(píng)價(jià)方式的國(guó)際比較
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定會(huì)員應(yīng)定期報(bào)告參加后續(xù)教育的情況，日期為會(huì)員加入?yún)f(xié)會(huì)之后每個(gè)日歷年度的起始日?？紤]到各種因素，協(xié)會(huì)還規(guī)定了報(bào)告寬限期(grace period)法定報(bào)告日后2個(gè)月內(nèi)。對(duì)于報(bào)告的格式，該協(xié)會(huì)要求采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即在年度會(huì)費(fèi)報(bào)告中包含下列的陳述：在繳納會(huì)費(fèi)時(shí)，我確保自己已履行了后續(xù)職業(yè)教育的有關(guān)規(guī)定。同時(shí)該協(xié)會(huì)要求，在陳述報(bào)告時(shí)，必須提供相應(yīng)的證明文件。
在《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》征求意見(jiàn)稿中，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)針對(duì)兩種不同的學(xué)習(xí)方式，提出不同的要求。對(duì)于參加有組織學(xué)習(xí)方式的會(huì)員，該準(zhǔn)則要求他們?cè)趫?bào)告學(xué)習(xí)情況時(shí)提供以下的信息：組織者的名稱、學(xué)習(xí)的題目和內(nèi)容、日期、地點(diǎn)以及職業(yè)后續(xù)教育的學(xué)時(shí)等;而對(duì)于參加自主學(xué)習(xí)方式的學(xué)員，在完成自主學(xué)習(xí)活動(dòng)之后，學(xué)員必須提供能夠證明完成該活動(dòng)的相關(guān)文件，諸如由第三方提供的證明、證書(shū)或撰寫的文章等。此外，學(xué)員還應(yīng)對(duì)自主學(xué)習(xí)活動(dòng)的完成情況進(jìn)行總結(jié)，并提供自我評(píng)估報(bào)告。如果學(xué)員對(duì)完成的自主學(xué)習(xí)活動(dòng)諸項(xiàng)目中有超過(guò)半數(shù)表示滿意，則報(bào)告還應(yīng)附上一個(gè)專家評(píng)閱意見(jiàn)。如果未超過(guò)半數(shù)，則不需要這樣的意見(jiàn)。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定每年會(huì)員必須向協(xié)會(huì)提交一份前一年的學(xué)習(xí)報(bào)告，但對(duì)未完成后續(xù)教育課程的會(huì)員則目前尚未出臺(tái)強(qiáng)制性措施.而是靠會(huì)員的自律和自我責(zé)任感。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為每位注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立一套培訓(xùn)檔案，并制發(fā)了統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)手冊(cè)。每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要按要求在培訓(xùn)手冊(cè)上記錄其培訓(xùn)情況，并要經(jīng)過(guò)有關(guān)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)。
從上述國(guó)家后續(xù)教育的評(píng)價(jià)方式來(lái)看，可以分為兩種類型，即自我約束型和控制型。在美國(guó)、荷蘭等國(guó)，后續(xù)職業(yè)教育的觀念已經(jīng)深入人心.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)習(xí)意愿強(qiáng)烈，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的主要任務(wù)在于如何更好地滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于新知識(shí)、新能力的需求。而在中國(guó)，就目前來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)還不僅僅取決于執(zhí)業(yè)水平的高低，而更多受到非執(zhí)業(yè)技能因素的控制。在這種背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育的動(dòng)力不足。如此說(shuō)來(lái)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)采用控制型評(píng)價(jià)方式應(yīng)是一種理性選擇。
外部性理論的提出可以追溯到經(jīng)濟(jì)學(xué)大師亞當(dāng)•斯密那里,亞當(dāng)•斯密認(rèn)為:“自然的經(jīng)濟(jì)制度(即市場(chǎng)經(jīng)濟(jì))不僅是好的,而且是出于天意人,因?yàn)樵谄渲?每一人改善自身處境的自然努力可以被一只無(wú)形的手引導(dǎo)著去盡力達(dá)到一個(gè)并非他本意想要達(dá)到的目的,即“在追求他本身利益時(shí),也常常促進(jìn)社會(huì)的利益”(Smith,1776)。這種對(duì)個(gè)人利益和社會(huì)利益一致性的樂(lè)觀態(tài)度導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)自由主義和政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的不干預(yù)思想。從亞當(dāng)•斯密的那個(gè)時(shí)代開(kāi)始,人們就已經(jīng)認(rèn)識(shí)到,在需要公共福利而提供公共福利對(duì)于私人企業(yè)來(lái)說(shuō)卻又是無(wú)利可圖的時(shí)候,需要政府發(fā)揮作用,除此之外,政府的作用就是保證市場(chǎng)機(jī)制的良好運(yùn)作。外部性理論的提出,英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家、劍橋?qū)W派的奠基者西奇威克功不可沒(méi),西奇威克在其《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》(Sidg-wick,1887)一書(shū)中已經(jīng)看到了私人產(chǎn)品與社會(huì)產(chǎn)品的不一致問(wèn)題,他從“個(gè)人對(duì)財(cái)富擁有的權(quán)利并不是在所有情況下都是他對(duì)社會(huì)貢獻(xiàn)的等價(jià)物”中認(rèn)識(shí)到了外部性的存在,他認(rèn)為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的私人成本與社會(huì)成本、私人收益與社會(huì)收益之間并非經(jīng)常一致,并舉了燈塔問(wèn)題的例子來(lái)說(shuō)明之:假設(shè)某個(gè)人從個(gè)人利益出發(fā)建造燈塔,這同時(shí)也起到了為他人服務(wù)的作用,得到免費(fèi)服務(wù)的這些人并沒(méi)對(duì)此付出成本。而且在某種情況下,人們會(huì)額外負(fù)擔(dān)那些由于他人行為而產(chǎn)生的不能得到補(bǔ)償?shù)呢泿呕蚓癯杀?。因?不同于傳統(tǒng)觀點(diǎn),西奇威克提出需要政府進(jìn)行干涉,以解決經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的外部性問(wèn)題。
一般認(rèn)為,外部理論的概念是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的完成者馬歇爾(Marshall,1890)首次提出的。他在分析個(gè)別廠商和行業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行時(shí)首創(chuàng)了“外部經(jīng)濟(jì)”和“內(nèi)部經(jīng)濟(jì)”這一對(duì)概念。他在論述作為生產(chǎn)要素之一的組織時(shí)指出,擴(kuò)大一種貨物的生產(chǎn)規(guī)模而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)效率的提高可分兩類,用兩個(gè)術(shù)語(yǔ)表示:一種是有賴于某產(chǎn)業(yè)的個(gè)別企業(yè)本身資源、組織和經(jīng)營(yíng)效率所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì),稱內(nèi)部經(jīng)濟(jì);另一種是有賴于該產(chǎn)業(yè)的一般發(fā)達(dá)所造成的經(jīng)濟(jì),叫外部經(jīng)濟(jì),它往往能因許多性質(zhì)相似的小企業(yè)集中在特定的地方而獲得:在那里,生產(chǎn)工具、工藝方法和技能等能得到迅速交流,輔助工業(yè)也相應(yīng)產(chǎn)生,提供種種服務(wù)。在西奇威克和馬歇爾的開(kāi)創(chuàng)性研究之后,作為馬歇爾的得意門徒,福利經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始人庇古(Pigou,1920)提出了私人邊際成本和社會(huì)邊際成本、邊際私人純產(chǎn)值和邊際社會(huì)純產(chǎn)值等概念作為理論分析工具,基本形成了靜態(tài)技術(shù)外部性理論的基本理論。庇古認(rèn)為,由于邊際私人純產(chǎn)值和邊際社會(huì)純產(chǎn)值的差異,新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中認(rèn)為完全依靠市場(chǎng)機(jī)制可以形成資源的最優(yōu)配置從而實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)是不可能的。在現(xiàn)實(shí)世界中,私人邊際成本和私人邊際收益并非任何時(shí)候都等于社會(huì)邊際成本和社會(huì)邊際收益。庇古用燈塔、交通、污染等例子來(lái)說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)常存在的對(duì)第三者的經(jīng)濟(jì)影響,即外部性。因此,要依靠政府征稅或補(bǔ)貼來(lái)解決經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中廣泛存在的外部性問(wèn)題。在庇古那里,市場(chǎng)并非萬(wàn)能,政府干預(yù)主義已經(jīng)抬頭,“庇古式稅收”成為用于消除經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中外部性、政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)的有力措施。1928年,阿溫•楊(A.Young)在著名論文《收益遞增與經(jīng)濟(jì)進(jìn)步》中系統(tǒng)地闡述了動(dòng)態(tài)的外部經(jīng)濟(jì)思想。
所謂動(dòng)態(tài)的外部性有別于在產(chǎn)業(yè)內(nèi)對(duì)廠商和產(chǎn)業(yè)的分析,是指產(chǎn)業(yè)增長(zhǎng)產(chǎn)生的勞動(dòng)分工的擴(kuò)大,專門從事新活動(dòng)的廠商的出現(xiàn),其中一部分廠商專門為其他廠商開(kāi)發(fā)資本設(shè)備或?yàn)橹?wù)。該思想同技術(shù)的外在經(jīng)濟(jì)的非市場(chǎng)相互依賴性幾乎沒(méi)有什么關(guān)系,而是同以貨幣外在經(jīng)濟(jì)相關(guān),后來(lái)發(fā)展成為欠發(fā)達(dá)國(guó)家的“平衡增長(zhǎng)”學(xué)說(shuō)和“聯(lián)系效應(yīng)”學(xué)說(shuō)(Rosenstein-Ro-dan,1943;Hirschman,1958;希托夫斯基,1954)。1952年,英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家鮑莫爾出版了《福利經(jīng)濟(jì)及國(guó)家理論》一書(shū),對(duì)他以前的外部性理論進(jìn)行了綜述性研究。他認(rèn)為外部性的定義是:由于工業(yè)的規(guī)模擴(kuò)大,特別是在該工業(yè)中其他廠商情況不變之下增加了生產(chǎn),使得一家廠商生產(chǎn)成本降低(提高)了。如一個(gè)地區(qū)本來(lái)魚(yú)類資源稀少,任何一家魚(yú)商如果在這里擴(kuò)大作業(yè),就會(huì)增加魚(yú)的稀少性,從而提高其他魚(yú)商的成本,這樣就出現(xiàn)了負(fù)的外部性。鮑莫爾對(duì)壟斷條件下的外部性問(wèn)題、帕累托效率與外部性、社會(huì)福利與外部性等問(wèn)題作了較深入考察,并認(rèn)為外部性理論還有好多問(wèn)題沒(méi)有得到解決。第二次世界大戰(zhàn)以來(lái),外部性理論的研究呈現(xiàn)日漸繁榮之勢(shì),主要沿著以下三條路徑向前推進(jìn):(1)遵循庇古的研究思想,對(duì)眾多的外部不經(jīng)濟(jì)問(wèn)題進(jìn)行了深入的探討,這些問(wèn)題包括交通擁擠(1968,Mishan在他的《經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的代價(jià)》一書(shū)中關(guān)注了這一問(wèn)題)、石油和捕魚(yú)區(qū)相互依賴的生產(chǎn)者的共同聯(lián)營(yíng)問(wèn)題以及日益受人關(guān)注的環(huán)境污染問(wèn)題。
尤其是環(huán)境外部性問(wèn)題得到了廣泛的關(guān)注和研究,如英國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)家鮑莫爾在《環(huán)境政策的理論分析》中建立了一般分析模型以解釋外部性內(nèi)部化方法之一的“庇古稅”的正確性(Bau-mol,1988),戴維•皮爾斯從可持續(xù)發(fā)展的角度考察了英國(guó)乃至全球的環(huán)境問(wèn)題(PearceandWarford,1993)。(2)針對(duì)外部性(尤其是外在不經(jīng)濟(jì))問(wèn)題,提出了眾多的“內(nèi)在化”途徑。除傳統(tǒng)的政府干預(yù)方式外,1960年羅納德•科斯提出了明晰產(chǎn)權(quán)的思路。直到20世紀(jì)60年代之前,經(jīng)濟(jì)學(xué)界基本上因襲庇古的傳統(tǒng),認(rèn)為應(yīng)該引入政府干預(yù)來(lái)解決因外部性引起的資源配置的非帕累托最優(yōu)問(wèn)題?？扑?Coase,1960)的長(zhǎng)篇論文《社會(huì)成本問(wèn)題》引起經(jīng)濟(jì)學(xué)界的高度重視,他提出了產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)的安排在經(jīng)濟(jì)交易中的重要性,認(rèn)為對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的外部性問(wèn)題,無(wú)需政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)交易,市場(chǎng)是最有效的。此外,英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家、1977年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主詹姆斯•E•米德(J.E.Meade)曾于1972年提出了爾后為阿羅(K.Arrow)進(jìn)一步發(fā)展了的另一種方式,即認(rèn)為外在性的存在內(nèi)在地等同于競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)的缺乏。阿羅(Arrow,1969)在《經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的組織》一文中解釋了通過(guò)創(chuàng)造附加市場(chǎng)使外部性內(nèi)在化。(3)沿著馬歇爾,尤其是楊格,關(guān)于“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”(動(dòng)態(tài)的外部經(jīng)濟(jì))思路進(jìn)行發(fā)展。1970年齊普曼(J.S.Chipman)在《經(jīng)濟(jì)學(xué)季刊》上發(fā)表了《規(guī)模的外在經(jīng)濟(jì)與競(jìng)爭(zhēng)均衡》一文,再次繼承了這一思想。
1986年芝加哥大學(xué)保爾•羅默(PaulRomer)在《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志》上發(fā)表了《收益遞增與長(zhǎng)期增長(zhǎng)》一文,首次系統(tǒng)地建立了一個(gè)具有外部性效應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)性動(dòng)態(tài)均衡模型;1988年羅伯特•盧卡斯(RobertLucas)在《貨幣經(jīng)濟(jì)雜志》上發(fā)表了《論經(jīng)濟(jì)發(fā)展的機(jī)制》一文,明確地把人力資本的外部性效應(yīng)存在當(dāng)作經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的一個(gè)重要因素?？傊?在上述經(jīng)濟(jì)學(xué)家及其追隨者的努力下,外部性理論研究已成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的一個(gè)新熱點(diǎn)。此外,斯塔雷特(Starrett,1972)曾研究了與外部性相關(guān)的經(jīng)濟(jì)非凸性的有關(guān)問(wèn)題;沙譜利(Shapley,1972)和舒貝克(Shubik,1969)研究了具有外部性的“核”;布坎南(Buchanan,1969)、黃有光(1991)和桑德目(Sandom,1975)等研究了同外部性有關(guān)的各種次優(yōu)問(wèn)題。
二、外部性的分類及計(jì)量研究
(一)外部性的分類
在研究外部性的分類時(shí),瓦伊納(Viner,1931)首先區(qū)分了技術(shù)外部性和貨幣外部性。瓦伊納認(rèn)為在廠商之間或者在產(chǎn)業(yè)和它的廠商之間的價(jià)格效果是金融的外部性,這種定義從而引起了在20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)貨幣外部性問(wèn)題的一場(chǎng)辯論。形成的一致意見(jiàn)是,貨幣外部性是由價(jià)格體系引起的,但并不是市場(chǎng)故障的原因,并不影響資源配置達(dá)到帕累托最優(yōu)均衡的性質(zhì),因此和福利經(jīng)濟(jì)學(xué)不相關(guān)。例如,個(gè)人增加威士忌酒的消費(fèi),結(jié)果會(huì)提高該酒的價(jià)格,由此會(huì)影響你的福利,這個(gè)事實(shí)并不危及競(jìng)爭(zhēng)性均衡的帕累托最優(yōu)性。當(dāng)帕累托最優(yōu)的競(jìng)爭(zhēng)均衡要求的所有假設(shè)都得到滿足時(shí),貨幣外部性與福利經(jīng)濟(jì)學(xué)不相關(guān),價(jià)格只會(huì)使供求相等,資源配置會(huì)自動(dòng)達(dá)到帕累托最優(yōu)均衡。例外的情況是在不完全偶發(fā)市場(chǎng)和在有不對(duì)稱信息的經(jīng)濟(jì)中,貨幣外部性就會(huì)影響經(jīng)濟(jì)行為者的福利。而技術(shù)外部性是我們一般所研究的外部性問(wèn)題,即某種消費(fèi)或生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)消費(fèi)者效用函數(shù)或生產(chǎn)者的生產(chǎn)函數(shù)的間接的非價(jià)格的系統(tǒng)的影響。澳大利亞華人經(jīng)濟(jì)學(xué)家黃有光教授認(rèn)為,外部性是一種經(jīng)濟(jì)力量對(duì)于另一種經(jīng)濟(jì)力量的“非市場(chǎng)性的”附帶影響,是經(jīng)濟(jì)力量相互作用的結(jié)果。它反映一個(gè)事實(shí),即經(jīng)濟(jì)效果傳播到市場(chǎng)機(jī)制之外,并改變了接受效果的廠商的產(chǎn)生和由其操縱的投入之間的技術(shù)關(guān)系(黃有光,1986)。外部性首先可分為正外部性和負(fù)外部性。外部性都有兩個(gè)標(biāo)志:一是它們伴隨生產(chǎn)或消費(fèi)活動(dòng)而產(chǎn)生;二是它們或者是積極的影響,或是消極的影響,二者必居其一。
所以外部性可分為四種:(1)正生產(chǎn)外部性,指在生產(chǎn)中給其他生產(chǎn)者或消費(fèi)者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。如養(yǎng)蜂;(2)負(fù)生產(chǎn)外部性,指在生產(chǎn)中給其他生產(chǎn)者或消費(fèi)者造成損害,增加了他們的外部成本。如水污染;(3)正消費(fèi)外部性,指在消費(fèi)中給外界帶來(lái)利益。如私人花園的鮮花散發(fā)出芳香是私人消費(fèi)的正外部性;(4)負(fù)消費(fèi)外部性,指在消費(fèi)中給外界造成損害。如私人住宅里播放收音機(jī)時(shí),聲音太響太吵給外界帶來(lái)負(fù)面影響。1962年戴維斯與惠因斯頓發(fā)表了《外部因素、福利與對(duì)策論》一文,把外部性分為可分的外部性和不可分的外部性,可分的外部性是指:假定B的生產(chǎn)活動(dòng)影響A的總福利,但A的邊際收益并非取決于B的影響,而是取決于A本身的生產(chǎn)活動(dòng)。也就是說(shuō),廠商的成本函數(shù)并不受另一廠商的產(chǎn)量的影響,而是受廠商本身的產(chǎn)量水平的影響。在這種情況下,除外部性之外,產(chǎn)量、消費(fèi)水平、成本都成為決定補(bǔ)貼和課稅的因素。不可分的外部性是指:A的邊際收益不僅取決于A本身的生產(chǎn)活動(dòng),而且也取決于B的生產(chǎn)活動(dòng)。于是,成本函數(shù)不能分作兩個(gè)分開(kāi)的函數(shù),它應(yīng)包含A、B兩個(gè)生產(chǎn)單位的產(chǎn)品,也就是說(shuō),A的邊際成本不僅是它自己的產(chǎn)量的函數(shù),而且也是B的產(chǎn)量的函數(shù)。在這種情況下,由于缺乏充分的信息,所以補(bǔ)貼和課稅都是不易決定的。1978年,格林伍德與英吉納發(fā)表了《不穩(wěn)定的外部性、責(zé)任規(guī)則與資源配置》一文,把外部性分為穩(wěn)定的外部性和不穩(wěn)定的外部性兩類。穩(wěn)定的外部性是指可以掌握的外部性,人們可以通過(guò)各種協(xié)調(diào)方式,使這種外部性內(nèi)在化。而不穩(wěn)定的外部性是:假定A對(duì)B的影響是任意的,那么在這種情況下,廠商就會(huì)遇到風(fēng)險(xiǎn),廠商在考慮最大化問(wèn)題時(shí),就要把外部性的分擔(dān)和自己對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度估計(jì)在內(nèi)。于是究竟采取協(xié)商方式來(lái)解決還是采取合并方式來(lái)解決,這取決于廠商對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期。他們認(rèn)為,在穩(wěn)定的外部性影響下,均衡的位置可使外部性內(nèi)在化,但是在不穩(wěn)定的情況下,外部性內(nèi)部化的效果取決于誰(shuí)控制合并了的工廠以及合并后工廠對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。1962年,米德在《競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)下的外部經(jīng)濟(jì)與不經(jīng)濟(jì)》一文中,把外部性分兩種情況,其一是“無(wú)償?shù)纳a(chǎn)要素”的作用,即生產(chǎn)中的正外部性,如蘋果園和養(yǎng)蜂場(chǎng)的例子。其二是來(lái)自環(huán)境對(duì)于企業(yè)的有利或不利的影響。他舉例說(shuō):假設(shè)A是小麥生產(chǎn)者,B是林場(chǎng),土地是免費(fèi)使用的。則如果B的產(chǎn)量增加,將導(dǎo)致雨水增加,轉(zhuǎn)而促進(jìn)A的產(chǎn)量增加,這樣,林場(chǎng)的生產(chǎn)要素的邊際純產(chǎn)值就大于它的邊際私人純產(chǎn)值,即產(chǎn)生了正環(huán)境外部性。在外部性的分類研究中,鮑莫爾和奧肯(1985)把外部性分為公共外部性和私人外部性。
(二)外部性的計(jì)量研究
外部性計(jì)量是一個(gè)極為復(fù)雜的技術(shù)性問(wèn)題,尤其是環(huán)境問(wèn)題的外部性計(jì)量。從內(nèi)容來(lái)看,外部性的計(jì)量研究主要包括外部費(fèi)用和環(huán)境費(fèi)用、外部效益和環(huán)境效益、環(huán)境質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)價(jià)值、綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的定義和度量等問(wèn)題。對(duì)外部性計(jì)量的研究中,福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人庇古已經(jīng)建立了初步的體系,按照傳統(tǒng)福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn),某一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的外部經(jīng)濟(jì)或外部不經(jīng)濟(jì)性,就是該種活動(dòng)行為的社會(huì)影響與個(gè)人(或私人)影響之差。就費(fèi)用而言,這種外部不經(jīng)濟(jì)性所表現(xiàn)的外部費(fèi)用,就是社會(huì)費(fèi)用與私人費(fèi)用之差值。這里所說(shuō)的“私人”或“個(gè)人”是一個(gè)具備獨(dú)立決策行為的主體,可以是一個(gè)生產(chǎn)者、企業(yè)、消費(fèi)者以及家庭等,而私人費(fèi)用,就是通過(guò)市場(chǎng)表現(xiàn)并反映在產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格之中真正發(fā)生或支付的費(fèi)用。如果某種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在外部費(fèi)用,則必然不反映在價(jià)格信號(hào)上,或者說(shuō)是超越于私人費(fèi)用之外。社會(huì)費(fèi)用是一個(gè)相加的概念,即私人費(fèi)用與外部費(fèi)用之和。換句話說(shuō),社會(huì)費(fèi)用是該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來(lái)的社會(huì)真正承擔(dān)的全部費(fèi)用。舉一個(gè)簡(jiǎn)單的例子就可說(shuō)明這三者之間的關(guān)系:假設(shè)某一紡織廠每年生產(chǎn)10萬(wàn)米棉布需要花費(fèi)200萬(wàn)元,而這家紡織廠的污水排放所造成附近的養(yǎng)魚(yú)場(chǎng)和娛樂(lè)場(chǎng)年漁業(yè)損失和游樂(lè)場(chǎng)收入損失達(dá)300萬(wàn)元。在這種情況下,紡織廠生產(chǎn)10萬(wàn)米棉布的私人費(fèi)用(成本)為200萬(wàn)元,其外部費(fèi)用和社會(huì)費(fèi)用則分別為300萬(wàn)元和500萬(wàn)元。當(dāng)外部費(fèi)用表現(xiàn)形式主要是環(huán)境污染、環(huán)境破壞或其他環(huán)境惡化現(xiàn)象時(shí),這種外部費(fèi)用就是環(huán)境費(fèi)用。當(dāng)然,廣義的環(huán)境顯然可以包括“外部”,但這種理解對(duì)我們所進(jìn)行的分析并無(wú)多大價(jià)值。此外,邊際費(fèi)用概念的運(yùn)用也對(duì)環(huán)境外部性的計(jì)量分析有所幫助。簡(jiǎn)單地說(shuō),在我們這里,邊際是指每增加一個(gè)單位數(shù)量的含義,如從三級(jí)大氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)提高到二級(jí)標(biāo)準(zhǔn),以及從消除10噸污染物增加到11噸污染物都含有“邊際”的概念。
單位數(shù)量是人為的一種確定,如同我們確定座標(biāo)單位時(shí)那樣。邊際費(fèi)用(MC)是指增加單位物品或服務(wù)產(chǎn)出時(shí)所追加的費(fèi)用。例如,當(dāng)我們把一個(gè)區(qū)域的大氣質(zhì)量從目前的三級(jí)標(biāo)準(zhǔn),通過(guò)環(huán)境質(zhì)量管理計(jì)劃實(shí)施,提高到二級(jí)標(biāo)準(zhǔn)所需的總費(fèi)用為1000萬(wàn)元時(shí),我們就可以說(shuō),大氣質(zhì)量從三級(jí)到二級(jí)標(biāo)準(zhǔn)的邊際費(fèi)用為1000萬(wàn)元。注意一點(diǎn),此處“單位物品或服務(wù)”的含義是廣泛的,可以是企業(yè)的具體產(chǎn)品,也可以是污染物削減量、污染物削減率以及國(guó)防水平等等,主要依據(jù)分析問(wèn)題的對(duì)象而定。有了私人費(fèi)用、社會(huì)費(fèi)用和邊際費(fèi)用這些概念,自然就可得到邊際私人費(fèi)用和邊際社會(huì)費(fèi)用。本文作者綜合若干環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)環(huán)境問(wèn)題計(jì)量化的研究,對(duì)上述概念間的聯(lián)系加以說(shuō)明,并在此基礎(chǔ)上對(duì)環(huán)境外部性的計(jì)量分析進(jìn)行初步的演繹和推算。一般來(lái)說(shuō),企業(yè)的邊際費(fèi)用曲線體現(xiàn)了企業(yè)所承擔(dān)生產(chǎn)某一單位產(chǎn)品的全部費(fèi)用,即生產(chǎn)要素投入,并反映在生產(chǎn)要素的市場(chǎng)價(jià)格上。這種邊際費(fèi)用實(shí)際上就是邊際私人費(fèi)用。假設(shè)該企業(yè)處于一個(gè)完全自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中,其生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量不能影響該產(chǎn)品的市場(chǎng)均衡價(jià)格,即如圖1中,該企業(yè)只能接受市場(chǎng)價(jià)格P0。從整個(gè)社會(huì)來(lái)看,企業(yè)的生產(chǎn)成本既有私人的又有外部的,因此,邊際社會(huì)費(fèi)用就是邊際私人費(fèi)用與邊際外部費(fèi)用之和。。換句話說(shuō),MPC曲線與MSC曲線之間在各已知產(chǎn)出數(shù)量或水平上的垂直距離就是生產(chǎn)該單位產(chǎn)品的外部費(fèi)用,如紡織廠給位于河流下游的游樂(lè)場(chǎng)造成的收入損失,而且紡織廠的邊際外部費(fèi)用的曲線是一條常數(shù)水平線,即外部費(fèi)用不隨產(chǎn)量大小而變化?；蛟S更實(shí)際的假設(shè)應(yīng)該是,紡織廠排放廢水引起的河流污染程度隨著紡織廠產(chǎn)品產(chǎn)量增加(如果不考慮技術(shù)和工藝的變化,廢水量也隨產(chǎn)量等比例增加)而加重,因此,游樂(lè)場(chǎng)蒙受的收入損失也隨產(chǎn)量增加而上升。在這種情況下,MPC和MSC曲線會(huì)由縱軸上的同一點(diǎn)(紡織產(chǎn)品數(shù)量為零)開(kāi)始,隨著產(chǎn)量增加而岔開(kāi),其極限就是紡織廠造成的水污染致使游樂(lè)場(chǎng)關(guān)閉的產(chǎn)出水平(此時(shí)河水已完全不能作為娛樂(lè)用水)。一般來(lái)說(shuō),邊際外部費(fèi)用(MEC)曲線是一條直線或曲線,并翹上右上方。該幾何特性體現(xiàn)了邊際費(fèi)用遞增規(guī)律。
例如,前面提到某區(qū)域大氣質(zhì)量從三級(jí)到二級(jí)標(biāo)準(zhǔn)的邊際費(fèi)用為1000萬(wàn)元,但由于技術(shù)和工程的原因,很可能把該地區(qū)的大氣質(zhì)量從二級(jí)提高到一級(jí)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)時(shí)所需費(fèi)用是4000萬(wàn)元,這樣,該地區(qū)大氣質(zhì)量二級(jí)標(biāo)準(zhǔn)的邊際費(fèi)用為1000萬(wàn)元,而一級(jí)標(biāo)準(zhǔn)的邊際費(fèi)用為4000萬(wàn)元,后者是前者的4倍。不過(guò),在此MEC與MPC間這種精確關(guān)系建立與否,并不影響由此得出的一些基本結(jié)論的正確性。簡(jiǎn)便起見(jiàn),我們?nèi)约僭O(shè)MEC是一條水平常數(shù)線,但不見(jiàn)得總是落于MPC曲線之下。外部效益是與外部費(fèi)用相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念,表現(xiàn)的是一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的社會(huì)效益與私人效益之差值,即外部經(jīng)濟(jì)性的貨幣衡量。從數(shù)學(xué)上說(shuō),外部效益與外部費(fèi)用只差一個(gè)負(fù)號(hào),因此,前面提到的一些“私人”、“邊際”等概念在此仍然有用,只不過(guò)是重新組合出邊際社會(huì)效益、邊際私人效益和邊際外部效益這樣一類與前面相對(duì)應(yīng)的概念。不過(guò),在應(yīng)用MEB概念分析外部性對(duì)資源配置影響時(shí)稍有不同的是,MEB仍與MSC和MPC結(jié)合起來(lái)考慮,即看成一種負(fù)的外部費(fèi)用。另外需要注意的是,MEB隨產(chǎn)品數(shù)量遞增表現(xiàn)出的特性是一種邊際效益遞減規(guī)律,個(gè)別情況下表現(xiàn)為一種邊際外部效益遞增。因此,當(dāng)引入外部效益時(shí),邊際社會(huì)費(fèi)用一般總是低于邊際私人費(fèi)用。當(dāng)外部效益表現(xiàn)為環(huán)境質(zhì)量改善,從而提高人體健康水平、資產(chǎn)增值和美學(xué)景觀享受等有益效果時(shí),我們稱這種外部效益為環(huán)境效益。換句話說(shuō),環(huán)境效益是環(huán)境質(zhì)量的一種貨幣度量,它是環(huán)境經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)或環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)的核心研究?jī)?nèi)容。環(huán)境質(zhì)量經(jīng)濟(jì)價(jià)值計(jì)量的研究在西方已經(jīng)有了相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間,較著名的研究機(jī)構(gòu)有美國(guó)東西方中心環(huán)境與政策研究所(EAPI)等,研究方法主要有直接市場(chǎng)法、間接市場(chǎng)法等。近年來(lái),有關(guān)環(huán)境質(zhì)量經(jīng)濟(jì)價(jià)值的計(jì)量研究向著更高的廣度和深度拓展,研究領(lǐng)域已逐漸拓展到從娛樂(lè)商品的價(jià)值到空氣污染的健康損害、改進(jìn)水質(zhì)的價(jià)值、生態(tài)破壞和改善的價(jià)值等相當(dāng)廣泛的方面。
三、外部性的矯正及內(nèi)部化
由于外部性的存在,使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的第三者福利受到損失,從而使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的資源配置無(wú)效率。因此,對(duì)外部性的研究,目的是如何消除外部性,通過(guò)要求外部性的制造者將造成的外部性內(nèi)部化,從而達(dá)到恢復(fù)效率。但是對(duì)如何內(nèi)部化外部性問(wèn)題,經(jīng)濟(jì)學(xué)家有不同的看法。以庇古為代表的一批經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為通過(guò)國(guó)家干預(yù),采取稅收和津貼等方法解決外部性問(wèn)題是比較好的途徑。因?yàn)檎鞫惪梢允关?fù)外部性的制造者承擔(dān)外部成本,津貼則是對(duì)正外部的一種鼓勵(lì),這就是傳統(tǒng)的“庇古式稅”的政府干預(yù)模式。然而,奈特于1924年在《社會(huì)成本解釋中的一些錯(cuò)誤》(奈特,1924)一文中,對(duì)“庇古式稅”的外部成本計(jì)算方法提出異議。奈特認(rèn)為庇古不曾把使用土地的費(fèi)用計(jì)算在平均成本之內(nèi),而只是把可變生產(chǎn)要素——?jiǎng)趧?dòng)工資計(jì)算在內(nèi)是錯(cuò)誤的,只有在平均成本中計(jì)入地租費(fèi)用,才可能得出生產(chǎn)的最優(yōu)產(chǎn)量。奈特還把公路的擁擠看成是由自然資源的浪費(fèi)而不是由于邊際私人產(chǎn)值和邊際社會(huì)產(chǎn)值之間的差額所造成的。對(duì)外部性內(nèi)部化問(wèn)題的研究,科斯一反新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)傳統(tǒng),在其經(jīng)典論文《社會(huì)成本問(wèn)題》(Coase,1960)中提出:政府的干預(yù)并不是必要的,外部性問(wèn)題可以通過(guò)重新分配產(chǎn)權(quán)得到解決。
科斯認(rèn)為,當(dāng)人們?cè)诿鎸?duì)A損害B這類外部性問(wèn)題時(shí),往往是考慮應(yīng)該如何阻止A。其阻止的辦法無(wú)外乎要么要求A向B賠償損失,要么向他課稅,或者干脆要他停止工作。這些辦法都不盡人意,因?yàn)槠浣Y(jié)果是盡可能使B免遭損害,但卻有可能使A遭受損失。要使當(dāng)事人所遭受的損失都盡可能地小,正確的思考邏輯應(yīng)該是我們應(yīng)準(zhǔn)許A損害B,還是準(zhǔn)許B損害A。為了闡述他的命題,科斯舉了在兩塊相鄰的地上,因養(yǎng)牛人的牛跑到農(nóng)場(chǎng)主的地上去吃農(nóng)作物而引起糾紛的經(jīng)典案例。依照科斯的意思,后人總結(jié)為著名的“科斯定理”,即當(dāng)交易成本為零時(shí),人們之間的自愿合作或?qū)⑼獠啃运a(chǎn)生的社會(huì)成本納入交易當(dāng)事人的成本函數(shù),從而導(dǎo)致最佳效率的結(jié)果出現(xiàn)(科斯第一定理);在交易成本為正的世界中,法律規(guī)則中產(chǎn)權(quán)的界定對(duì)外部性問(wèn)題的解決有著重要作用。法律規(guī)則的選擇應(yīng)在比較各種解決辦法的成本和收益后作出,他認(rèn)為允許當(dāng)事人就外部性進(jìn)行談判以自愿合作是解決外部性問(wèn)題的有效法律規(guī)則。政府的作用即在界定當(dāng)事人擁有的產(chǎn)權(quán),包括進(jìn)行談判的權(quán)利,而不必直接干預(yù)。這就是說(shuō),只要交易費(fèi)用不為零,就可以利用明確界定它的產(chǎn)權(quán),通過(guò)產(chǎn)權(quán)之間的自愿交換來(lái)達(dá)到資源的最佳配置,從而克服外部性,而無(wú)需拋棄市場(chǎng)機(jī)制。
因?yàn)橹灰a(chǎn)權(quán)界定清晰,交易各方就會(huì)力求降低交易費(fèi)用,把資源使用到產(chǎn)出最大或成本最小的地方。所以在科斯看來(lái),外部性完全可由私人合約得到解決,亦即基于自愿交易的私人合約行為對(duì)市場(chǎng)運(yùn)轉(zhuǎn)有著自我修正的效能(科斯第二定理)。針對(duì)科斯的方案,斯蒂格利茨在其1997版《經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書(shū)中認(rèn)為,科斯定理的應(yīng)用范圍十分有限。首先,交易費(fèi)用為零的社會(huì)如同沒(méi)有摩擦力的世界一樣是不存在的(針對(duì)科斯第一定理)。其次,當(dāng)事人之間進(jìn)行談判的成本有時(shí)可能非常高,以至于無(wú)法交易。特別是交易涉及到參與者眾多的時(shí)候,參與者之間存在的信息交流障礙、逐個(gè)談判的高昂交易成本以及“搭便車”行為,將使談判破裂。因此,政府干預(yù)是必須的,“庇古式稅”可能更有效(針對(duì)科斯第二定理)。對(duì)外部性問(wèn)題內(nèi)部化研究,新經(jīng)濟(jì)史學(xué)派的觀點(diǎn)值得一提,諾斯等人認(rèn)為,制度本身可以內(nèi)部化外部性問(wèn)題。諾斯在解釋“西方的興起”時(shí)強(qiáng)調(diào):“一個(gè)有效率的經(jīng)濟(jì)組織”具有一種能力,“使個(gè)人的收益率不斷接近社會(huì)收益率?！彼麄冋J(rèn)為市場(chǎng)進(jìn)化和生產(chǎn)力提高的歷史,也是一個(gè)外部性被內(nèi)部化的過(guò)程。例如不發(fā)達(dá)國(guó)家因間接社會(huì)資本不足產(chǎn)生的公共性產(chǎn)業(yè)不足問(wèn)題就不能靠市場(chǎng)力解決,而發(fā)達(dá)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)較為均衡,靠市場(chǎng)和生產(chǎn)力的發(fā)展則可以解決。這就是說(shuō)隨著交易發(fā)展而變得容易,原來(lái)的外部性轉(zhuǎn)變?yōu)榭捎墒袌?chǎng)“化解”的外部性,即市場(chǎng)瓦解了這個(gè)外部性問(wèn)題。與此平行,政府效能也在進(jìn)步,它對(duì)外部性的干預(yù)促進(jìn)了公共政策及部門的發(fā)展,限制了原外部性危害。市場(chǎng)和政府的聯(lián)合作用,不斷地瓦解原有的外部性問(wèn)題,使外部性中一部分得以由市場(chǎng)的“固有程序去解決”,另一部分納入越來(lái)越精確的公共領(lǐng)域管理之下。這種“固有程序”和政府的管理實(shí)質(zhì)上是一種制度安排。
四、對(duì)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界外部性理論研究的簡(jiǎn)要評(píng)介
(一)從西方經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)史的演變進(jìn)程來(lái)看,對(duì)外部性理論的研究,經(jīng)濟(jì)學(xué)家們關(guān)于外部性概念、理論的修正與深化,直至運(yùn)用這一理論去闡釋、解決社會(huì)、經(jīng)濟(jì)生活中的重大問(wèn)題思路與設(shè)計(jì)的理論紛爭(zhēng)都是與西方經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)史本身演變的進(jìn)程并行不悖的。從亞當(dāng)•斯密時(shí)代的古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)到1871年開(kāi)始的西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論史上的“邊際革命”及隨后新古典主義體系的誕生,再到20世紀(jì)30、40年代的“凱恩斯革命”,環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)界對(duì)外部性理論的每一次論爭(zhēng)與進(jìn)展都是當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)學(xué)界學(xué)術(shù)思潮、成果的折射與反映?！罢深A(yù)為主”還是“市場(chǎng)化交易為主”這一直是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界爭(zhēng)論不休的兩大問(wèn)題,外部性概念提出后,在討論對(duì)外部性問(wèn)題進(jìn)行矯正時(shí),新古典主義的“庇古稅”方案與新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的交易成本、明晰產(chǎn)權(quán)進(jìn)而引進(jìn)排污費(fèi)交易理論之間的爭(zhēng)論凸現(xiàn)、折射了政府干預(yù)和市場(chǎng)化交易這兩大學(xué)術(shù)思潮的交鋒。此外,從對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的計(jì)量研究方法的演變與深化來(lái)看,也是與20世紀(jì)60年代開(kāi)始的西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界重視數(shù)理研究范式的經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)術(shù)研究風(fēng)格一脈相承的,實(shí)際上,這種范式的出現(xiàn)與深化是西方經(jīng)濟(jì)研究范式上的變化在環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)微觀領(lǐng)域的具體表象。
(二)縱觀外部性理論及環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)科100余年的演變歷程,筆者認(rèn)為,在研究方法上,其研究方法已經(jīng)汲取并融合了現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的某些理論和方法?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中的公共選擇理論、尋租理論、委托—理論、博弈理論、成本收益分析、邊際分析、均衡分析、制度分析、集體行動(dòng)理論等理論和方法都在以外部性研究為基礎(chǔ)與核心的環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)科的研究與發(fā)展中得到了廣泛應(yīng)用,一些與之有關(guān)的研究成果也陸續(xù)涌現(xiàn),蔚為大觀。再者,進(jìn)入20世紀(jì)90年代及21世紀(jì)以來(lái),對(duì)外部性理論及環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)交叉性及跨學(xué)科研究的特征也愈加明顯,它與微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)、福利經(jīng)濟(jì)學(xué)、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源經(jīng)濟(jì)學(xué)、能源經(jīng)濟(jì)學(xué)、人口經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、法律經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的相關(guān)性愈來(lái)愈強(qiáng)。例如,對(duì)生態(tài)稅的研究就將外部性理論研究和屬于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控范圍的稅收與稅制政策設(shè)計(jì)結(jié)合在一起,探討稅收在資源與環(huán)境保護(hù)中的作用,生態(tài)稅研究的主要內(nèi)容包括:(1)研究總結(jié)生態(tài)稅制建立的理論基礎(chǔ);(2)對(duì)生態(tài)稅收設(shè)計(jì)的一般理論進(jìn)行系統(tǒng)分析;(3)對(duì)國(guó)際生態(tài)稅收實(shí)踐進(jìn)行比較研究;(4)從環(huán)境和資源兩個(gè)方面研究過(guò)國(guó)別經(jīng)濟(jì)中在實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展國(guó)家生態(tài)稅制的若干政策取向等等。不僅如此,外部性理論研究還愈來(lái)愈體現(xiàn)出與歷史學(xué)、文學(xué)、哲學(xué)、社會(huì)學(xué)等其他社會(huì)科學(xué)相融合的尋求人文關(guān)懷的學(xué)術(shù)特征。
(三)以產(chǎn)權(quán)理論為代表的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論與研究方法在外部性理論的研究中得到了廣泛應(yīng)用,這不僅拓寬了外部性理論的研究范圍,同時(shí)也對(duì)排污費(fèi)交易等環(huán)境政策措施的應(yīng)用提供了強(qiáng)有力的理論依據(jù)。因此,筆者認(rèn)為,這對(duì)外部性理論研究的深化而言是一歷史性的飛躍,在此基礎(chǔ)上,外部性的研究不再停留在“坐而論道”的純理論研究狀態(tài),從而在對(duì)現(xiàn)實(shí)生活中的外部性問(wèn)題的具體對(duì)策方面取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。環(huán)境資源、環(huán)境質(zhì)量屬于公共物品。公共物品具有非排他性、不可分割性等特征,因而在環(huán)境這一特殊商品的使用或消費(fèi)中容易產(chǎn)生外部性問(wèn)題和“搭便車”現(xiàn)象,從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)主體的利益沖突。產(chǎn)權(quán)理論在環(huán)境經(jīng)濟(jì)問(wèn)題中的應(yīng)用,就是要通過(guò)產(chǎn)權(quán)界定、產(chǎn)權(quán)安排、產(chǎn)權(quán)經(jīng)營(yíng)和交易來(lái)提高環(huán)境這一特殊商品的生產(chǎn)和使用效率進(jìn)而對(duì)排污費(fèi)交易市場(chǎng)等特殊市場(chǎng)交易場(chǎng)所進(jìn)行制度設(shè)計(jì)。現(xiàn)在看來(lái),在外部性理論和環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域,與產(chǎn)權(quán)理論研究有關(guān)的研究課題主要有:關(guān)于市場(chǎng)機(jī)制與環(huán)境管理之間的關(guān)系;關(guān)于環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策與手段的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià);關(guān)于在特定的經(jīng)濟(jì)體制下各行為主體的環(huán)境行為的實(shí)證及理論分析;持續(xù)發(fā)展的制度結(jié)構(gòu);環(huán)境權(quán)益均衡及制度結(jié)構(gòu)等。
