發(fā)布時間：2023-02-11 18:41:23
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的大一計(jì)算機(jī)總結(jié)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
2010年即將過去，在這將近一年的時間中我通過努力的工作，也有了一點(diǎn)收獲，臨近年終，我感覺有必要對自己的工作做一下總結(jié)。目的在于吸取教訓(xùn)，提高自己，以至于把工作做的更好，自己有信心也有決心把明年的工作做的更好。下面我對一年的工作進(jìn)行簡要的總結(jié)。
我是今年三月份到公司工作的，四月份開始組建市場部，在沒有負(fù)責(zé)市場部工作以前，我是沒有銷售經(jīng)驗(yàn)的，僅憑對銷售工作的熱情，而缺乏行業(yè)銷售經(jīng)驗(yàn)和行業(yè)知識。為了迅速融入到這個行業(yè)中來，到公司之后，一切從零開始，一邊學(xué)習(xí)產(chǎn)品知識，一邊摸索市場，遇到銷售和產(chǎn)品方面的難點(diǎn)和問題，我經(jīng)常請教經(jīng)理和北京總公司幾位領(lǐng)導(dǎo)和其他有經(jīng)驗(yàn)的同事，一起尋求解決問題的方案和對一些比較難纏的客戶研究針對性策略，取得了良好的效果。
通過不斷的學(xué)習(xí)產(chǎn)品知識，收取同行業(yè)之間的信息和積累市場經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)在對市場有了一個大概的認(rèn)識和了解?，F(xiàn)在我逐漸可以清晰、流利的應(yīng)對客戶所提到的各種問題，準(zhǔn)確的把握客戶的需要，良好的與客戶溝通，因此逐漸取得了客戶的信任。所以經(jīng)過大半年的努力，也取得了幾個成功客戶案例，一些優(yōu)質(zhì)客戶也逐漸積累到了一定程度，對市場的認(rèn)識也有一個比較透明的掌握。在不斷的學(xué)習(xí)產(chǎn)品知識和積累經(jīng)驗(yàn)的同時，自己的能力，業(yè)務(wù)水平都比以前有了一個較大幅度的提高，針對市場的一些變化和同行業(yè)之間的競爭，現(xiàn)在可以拿出一個比較完整的方案應(yīng)付一些突發(fā)事件。對于一個項(xiàng)目可以全程的操作下來存在的缺點(diǎn)：
對于市場了解的還不夠深入，對產(chǎn)品的技術(shù)問題掌握的過度薄弱，不能十分清晰的向客戶解釋，對于一些大的問題不能快速拿出一個很好的解決問題的方法。在與客戶的溝通過程中，過分的依賴和相信客戶，以至于引起一連串的不良反應(yīng)。本職的工作做得不好，感覺自己還停留在一個銷售人員的位置上，對市場銷售人員的培訓(xùn)，指導(dǎo)力度不夠，影響市場部的銷售業(yè)績。
二．部門工作總結(jié)
在將近一年的時間中，經(jīng)過市場部全體員工共同的努力，使我們公司的產(chǎn)品知名度在市場上漸漸被客戶所認(rèn)識，良好的售后服務(wù)加上優(yōu)良的產(chǎn)品品質(zhì)獲得了客戶的一致好評，也取得了寶貴的銷售經(jīng)驗(yàn)和一些成功的客戶案例。這是我認(rèn)為我們做的比較好的方面，但在其他方面在工作中我們做法還是存在很大的問題。
下面是公司2010年總的銷售情況：
從上面的銷售業(yè)績上看，我們的工作做的是不好的，可以說是銷售做的十分的失敗。產(chǎn)品價(jià)格混亂，這對于我們開展市場造成很大的壓力。
客觀上的一些因素雖然存在，在工作中其他的一些做法也有很大的問題，主要表現(xiàn)在銷售工作最基本的客戶訪問量太少。市場部是今年四月中旬開始工作的，在開始工作倒現(xiàn)在有記載的客戶訪問記錄有個，加上沒有記錄的概括為個，八個月天的時間，總體計(jì)算三個銷售人員一天拜訪的客戶量個。從上面的數(shù)字上看我們基本的訪問客戶工作沒有做好。
溝通不夠深入。銷售人員在與客戶溝通的過程中，不能把我們公司產(chǎn)品的情況十分清晰的傳達(dá)給客戶，了解客戶的真正想法和意圖；對客戶提出的某項(xiàng)建議不能做出迅速的反應(yīng)。在傳達(dá)產(chǎn)品信息時不知道客戶對我們的產(chǎn)品有幾分了解或接受的什么程度，洛陽迅及汽車運(yùn)輸有限公本文來自，轉(zhuǎn)載請保留此標(biāo)記。司就是一個明顯的例子。工作沒有一個明確的目標(biāo)和詳細(xì)的計(jì)劃。銷售人員沒有養(yǎng)成一個寫工作總結(jié)和計(jì)劃的習(xí)慣，銷售工作處于放任自流的狀態(tài)，從而引發(fā)銷售工作沒有一個統(tǒng)一的管理，工作時間沒有合理的分配，工作局面混亂等各種不良的后果。
新業(yè)務(wù)的開拓不夠，業(yè)務(wù)增長小，個別業(yè)務(wù)員的工作責(zé)任心和工作計(jì)劃性不強(qiáng)，業(yè)務(wù)能力還有待提高
三．市場分析
現(xiàn)在市場品牌很多，但主要也就是那幾家公司，現(xiàn)在我們公司的產(chǎn)品從產(chǎn)品質(zhì)量，功能上屬于上等的產(chǎn)品。在價(jià)格上是賣得偏高的價(jià)位，在本年銷售產(chǎn)品過程中，牽涉問題最多的就是產(chǎn)品的價(jià)格。有幾個因?yàn)閮r(jià)格而丟單的客戶，面對小型的客戶，價(jià)格不是太別重要的問題，但面對采購數(shù)量比較多時，客戶對產(chǎn)品的價(jià)位時非常敏感的。在明年的銷售工作中我認(rèn)為產(chǎn)品的價(jià)格做一下適當(dāng)?shù)母?，這樣可以促進(jìn)銷售人員去銷售。在區(qū)域，我們公司進(jìn)入市場比較晚，產(chǎn)品的知名度與價(jià)格都沒有什么優(yōu)勢，在開拓市場壓力很大，所以我們把主要的市場放在地區(qū)市上，那里的市場競爭相對的來說要比小一點(diǎn)。外界因素減少了，加上我們的銷售人員的靈活性，我相信我們做的比原來更好。
市場是良好的，形勢是嚴(yán)峻的?？梢杂眠@一句話來概括，在技術(shù)發(fā)展飛快地今天，明年是大有作為的一年，假如在明年一年內(nèi)沒有把市場做好，沒有抓住這個機(jī)遇，我們很可能失去這個機(jī)會，永遠(yuǎn)沒有機(jī)會在做這個市場。
四．2011年工作計(jì)劃
在明年的工作規(guī)劃中下面的幾項(xiàng)工作作為主要的工作來做：1、建立一支熟悉業(yè)務(wù)，而相對穩(wěn)定的銷售團(tuán)隊(duì)。
人才是企業(yè)最寶貴的資源，一切銷售業(yè)績都起源于有一個好的銷售人員，建立一支具有凝聚力，合作精神的銷售團(tuán)隊(duì)是企業(yè)的根本。在明年的工作中建立一個和諧，具有殺傷力的團(tuán)隊(duì)作為一項(xiàng)主要的工作來抓。
2、完善銷售制度，建立一套明確系統(tǒng)的業(yè)務(wù)管理辦法。
銷售管理是企業(yè)的老大難問題，銷售人員出差，見客戶處于放任自流的狀態(tài)。完善銷售管理制度的目的是讓銷售人員在工作中發(fā)揮主觀能動性，對工作有高度的責(zé)任心，提高銷售人員的主人翁意識。
3、培養(yǎng)銷售人員發(fā)現(xiàn)問題，總結(jié)問題，不斷自我提高的習(xí)慣。
培養(yǎng)銷售人員發(fā)現(xiàn)問題，總結(jié)問題目的在于提高銷售人員綜合素質(zhì)，在工作中能發(fā)現(xiàn)問題總結(jié)問題并能提出自己的看法和建議，業(yè)務(wù)能力提高到一個新的檔次。
4、在地區(qū)市建立銷售，服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)。（建議試行）
根據(jù)今年在出差過程中遇到的一系列的問題，約好的客戶突然改變行程，毀約，車輛不在家的情況，使計(jì)劃好的行程被打亂，不能順利完成出差的目的。造成時間，資金上的浪費(fèi)。
5、銷售目標(biāo)
1、畜牧生產(chǎn)。上半年共新建和改造養(yǎng)豬場3家，肉雞場2家，蛋雞場2家，肉鴨場2家、土雞場1家，肉兔場2家。其中，豬場省級標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)項(xiàng)目已經(jīng)立項(xiàng)，8月份驗(yàn)收通過可得到40萬元的國家補(bǔ)貼。
2、動物防疫。今年春季強(qiáng)免共防疫家禽35萬只、生豬1.8萬頭、肉牛0.2萬頭、羊1.2萬只，共防疫規(guī)模養(yǎng)豬場45家，養(yǎng)雞場58家，養(yǎng)鴨場16家，養(yǎng)牛場5家，養(yǎng)羊場6家，狂犬病防疫完成2萬余只，畜禽強(qiáng)制免疫密度達(dá)到100%，全鎮(zhèn)無重大動物疫情發(fā)生。
3、畜禽飼養(yǎng)監(jiān)管。層層簽訂責(zé)任書，安排專人堅(jiān)持做到每周對全鎮(zhèn)36個規(guī)模飼養(yǎng)場進(jìn)行巡邏監(jiān)督，并建立投入品檔案，杜絕“瘦肉精”等違禁藥品添加，同時，在全鎮(zhèn)范圍內(nèi)進(jìn)行拉網(wǎng)式布病排查，確保全鎮(zhèn)無一例布病出現(xiàn)，對出入境動物及動物產(chǎn)品嚴(yán)格按程序進(jìn)行檢疫，確保無一例食品安全事件發(fā)生。
4、技術(shù)推廣培訓(xùn)班開展情況。上半年共組織開展了家禽養(yǎng)殖和生豬養(yǎng)殖培訓(xùn)班共四次。切實(shí)讓養(yǎng)殖戶學(xué)到了先進(jìn)的技術(shù)，增加了養(yǎng)殖效益。
5、隊(duì)伍建設(shè)。（1）加強(qiáng)學(xué)習(xí)。完善了點(diǎn)名、學(xué)習(xí)、工作等規(guī)章制度，堅(jiān)持做到每天早上七點(diǎn)點(diǎn)名，開展一個小時的政治和業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)。（2）加強(qiáng)培訓(xùn)。邀請專家10次來站授課，全面提高工作人員業(yè)務(wù)水平。
6、做好全市現(xiàn)代化畜牧生產(chǎn)現(xiàn)場會的準(zhǔn)備工作，我鎮(zhèn)畜牧生產(chǎn)、檔案建設(shè)、站容站貌等得到了與會領(lǐng)導(dǎo)的高度評價(jià)。
二、存在的問題：
1、全鎮(zhèn)省、市級標(biāo)準(zhǔn)化養(yǎng)殖場、規(guī)模養(yǎng)殖場較少。
2、村級防疫員隊(duì)伍需要更新，業(yè)務(wù)素質(zhì)需提高。
3、站內(nèi)人員技術(shù)服務(wù)水平需要提高，缺乏尖端技術(shù)人員。
三、下一步的工作打算。
1、加快標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)步伐，力爭小塢段軍華兔場聯(lián)單小市莊肉鴨場、和福西海蛋雞場、姜莊劉統(tǒng)軍豬場、池頭集蛋雞養(yǎng)殖小區(qū)申請省級標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)項(xiàng)目，爭取立項(xiàng)。使我鎮(zhèn)的畜牧業(yè)生產(chǎn)再上一個臺階，增加農(nóng)民收入。
2、做好布病的防控工作，對全鎮(zhèn)65個村的牛羊散養(yǎng)戶和42個規(guī)模飼養(yǎng)場進(jìn)行逐個抽血排查，確保我鎮(zhèn)不出現(xiàn)一例布病，同時扎實(shí)做好狂犬病的防控工作，杜絕狂犬病例出現(xiàn)，確保人民群眾生命安全。
3、落實(shí)國家政策，對病死生豬進(jìn)行無害化處理，落實(shí)好每頭病死生豬國家補(bǔ)貼80元，同時，落實(shí)好母豬補(bǔ)貼工作。
4、扎實(shí)做好秋季動物防疫和出入境檢疫，確保無重大動物疫情和畜禽食品安全事件發(fā)生。
一、堅(jiān)持四個強(qiáng)化，發(fā)揮職能作用
一是強(qiáng)化綜合職能，牽好頭起好步。先后出臺了《縣食品安全委員會會議制度》、《鎮(zhèn)食品安全工作協(xié)調(diào)小組職責(zé)》、《xx縣鎮(zhèn)食品安全工作綜合評價(jià)暫行辦法》等規(guī)章制度，將食品安全監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)向鎮(zhèn)、村縱深處延伸；成立了重大食品安全事故應(yīng)急處理專家?guī)?，健全食品安全?yīng)急反應(yīng)機(jī)制；針對群眾關(guān)心的熱點(diǎn)、焦點(diǎn)問題，積極組織力量開展對水產(chǎn)品市場、學(xué)校食堂食品安全和全縣的“小刀手”等的專題調(diào)研，摸清實(shí)情、把握動態(tài)、及時應(yīng)對、服務(wù)決策。
二是強(qiáng)化監(jiān)督職能，監(jiān)督考評同步走。以政府食品專員的角色，強(qiáng)化對部門、環(huán)節(jié)的監(jiān)督。建立食品安全工作綜合評價(jià)體系，采取自查自評、日常評價(jià)與年度評價(jià)、隨機(jī)評價(jià)與安排評價(jià)相結(jié)合的方式，客觀、公正地考核和評價(jià)各鎮(zhèn)、各有關(guān)部門的食品安全工作情況。
三是強(qiáng)化組織職能，協(xié)調(diào)運(yùn)作各項(xiàng)活動。從職能出發(fā)，整合相關(guān)的資源，先后組織開展了食品安全環(huán)境專項(xiàng)整治行動、“春雷行動”、水產(chǎn)品、肉類食品、豆制品、奶制品、生活飲用水等專項(xiàng)整治等一系列專項(xiàng)行動，規(guī)范食品市場秩序，確保飲食安全。在"3.15"國際消費(fèi)者權(quán)益日、食品安全宣傳周、“為您飲食用藥安全護(hù)航”大型廣場咨詢等服務(wù)活動中，組織食品安全各部門及部分食品生產(chǎn)、經(jīng)營企業(yè)開展食品安全宣傳。
四是強(qiáng)化查處職能，樹立牽頭權(quán)威。遇有突發(fā)事件或重大事故發(fā)生，我們首先是界定相關(guān)部門、環(huán)節(jié)的責(zé)任，組織調(diào)查、落實(shí)整改、追蹤處理，增強(qiáng)食藥監(jiān)局對食品安全的督察力。比如200x年門河學(xué)生中毒事件，我們及時向縣分管領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)并向有關(guān)單位通報(bào)工作進(jìn)展情況，責(zé)成相關(guān)部門及時妥善處理。
二、圍繞建設(shè)社會主義新農(nóng)村，探索農(nóng)村食品藥品監(jiān)督和供應(yīng)網(wǎng)絡(luò)
（一）全面推進(jìn)食品安全“三網(wǎng)”建設(shè)，形成政府負(fù)責(zé)、群眾監(jiān)督、流通規(guī)范的網(wǎng)絡(luò)格局
一是實(shí)行行政首長負(fù)責(zé)制，縱向到底。縣政府與各鎮(zhèn)鎮(zhèn)長、食安委各成員部門主要負(fù)責(zé)人簽訂了《200x年度食品安全目標(biāo)責(zé)任狀》，進(jìn)一步落實(shí)了縣政府與縣食品安全委員會各成員部門、鎮(zhèn)政府的食品安全監(jiān)管責(zé)任。
二是構(gòu)建“群眾監(jiān)督網(wǎng)"，橫行到邊。整合工商部門的消費(fèi)維權(quán)監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)、衛(wèi)生部門的衛(wèi)生監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)、食品藥品監(jiān)管部門的藥品“兩網(wǎng)”監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)三網(wǎng)合一，建立食品藥品安全消費(fèi)維權(quán)群眾監(jiān)督網(wǎng)。目前從社會各界聘請的40名縣級食品藥品安全監(jiān)督員，81名鎮(zhèn)級食品藥品安全監(jiān)督協(xié)管員和408名村級食品藥品監(jiān)督信息員已全部到位。
三是創(chuàng)建“現(xiàn)代流通網(wǎng)”，保證食品質(zhì)量。以建設(shè)"萬村千鄉(xiāng)市場工程"為核心，依托龍頭商業(yè)企業(yè)“蘇果超市”，由供銷社籌措資金400萬元，在縣城建立一個面積達(dá)2500平方米的大型日用消費(fèi)品配送中心和一個大型超市。各村的“為民便民社區(qū)服務(wù)中心”所有食品、生活日用品由配送中心統(tǒng)一配送。
（二）加大三方面力度，著力提高農(nóng)村藥品“兩網(wǎng)”運(yùn)行質(zhì)量
一是爭取縣政府對農(nóng)村藥品“兩網(wǎng)”建設(shè)的支持力度。在縣政府將藥品“兩網(wǎng)”建設(shè)納入社會發(fā)展的總體框架并做為政府目標(biāo)考核之一的基礎(chǔ)上，通過開展藥品“兩網(wǎng)”示范縣工作，進(jìn)一步細(xì)化了xx縣藥品安全工作評定細(xì)則，量化了縣政府對鎮(zhèn)政府的考核目標(biāo)。同時縣政府正在積極落實(shí)鄉(xiāng)鎮(zhèn)藥品安全社會監(jiān)督員專職化、辦公場所固定化和“兩網(wǎng)”建設(shè)經(jīng)費(fèi)專項(xiàng)化。
二是加大對藥品供應(yīng)網(wǎng)絡(luò)的扶持力度。通過政策引導(dǎo)、市場調(diào)節(jié)、簡化程序、優(yōu)先審批等手段，鼓勵藥品零售企業(yè)向邊遠(yuǎn)地區(qū)延伸，方便農(nóng)民購藥用藥。目前，我縣藥品零售企業(yè)已發(fā)展到165家（村級67家），今年上半年新辦藥店13家，其中設(shè)在鄉(xiāng)村的就有10家。
三是加強(qiáng)對農(nóng)村醫(yī)療機(jī)構(gòu)藥品質(zhì)量的監(jiān)管力度。結(jié)合我縣實(shí)際，出臺《xx縣醫(yī)療機(jī)構(gòu)藥品質(zhì)量管理辦法（試行）》，起草完成了xx縣醫(yī)療機(jī)構(gòu)“規(guī)范化藥房”建設(shè)方案及評定標(biāo)準(zhǔn)，為下半年全面開展醫(yī)療機(jī)構(gòu)“規(guī)范化藥房”建設(shè)打下了基礎(chǔ)。
（三）整合管理資源，實(shí)行兩張網(wǎng)有機(jī)結(jié)合
根據(jù)團(tuán)中央、團(tuán)市委關(guān)于開展共青團(tuán)基層組織建設(shè)和基層工作試點(diǎn)工作的統(tǒng)一要求，鎮(zhèn)團(tuán)委對基層團(tuán)組織狀況進(jìn)行了深入調(diào)研，進(jìn)一步理清了共青團(tuán)工作思路、加強(qiáng)了基層團(tuán)組織建設(shè)、活躍了基層團(tuán)的工作。目前，第一輪推動階段已順利完成，現(xiàn)將工作開展情況總結(jié)如下：
一、工作進(jìn)展情況
1.開展調(diào)查研究，夯實(shí)工作基礎(chǔ)。一是開展團(tuán)建基礎(chǔ)情況調(diào)研。鎮(zhèn)團(tuán)委就全鎮(zhèn)各團(tuán)支部所屬團(tuán)員青年數(shù)、支部班子配置、工作開展?fàn)顩r及存在問題、“兩新組織”情況等進(jìn)行了全面細(xì)致的調(diào)查，整理分析了農(nóng)村共青團(tuán)工作存在的突出問題；二是群策群力，制定試點(diǎn)工作方案。組織各支部團(tuán)干部召開座談會，結(jié)合調(diào)研情況及我鎮(zhèn)工作實(shí)際，發(fā)動團(tuán)干部出主意、想辦法，共同討論制訂了試點(diǎn)工作的實(shí)施方案和開展工作的具體計(jì)劃，為試點(diǎn)工作的開展打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
2.強(qiáng)化基層團(tuán)建，打牢組織基礎(chǔ)。一是配齊配強(qiáng)團(tuán)干部隊(duì)伍。堅(jiān)持“黨建帶團(tuán)建”工作思路，努力健全村級團(tuán)組織，及時將新分配的大學(xué)生村官任命為各村團(tuán)支部書記，完成全鎮(zhèn)12個村團(tuán)支部書記的替換工作，切實(shí)配齊配強(qiáng)了團(tuán)干部隊(duì)伍；二是加強(qiáng)團(tuán)干部教育培訓(xùn)。組織新任職團(tuán)干部進(jìn)行了團(tuán)務(wù)知識、團(tuán)的工作方法等方面的崗前培訓(xùn)，使他們了解和掌握共青團(tuán)的基本知識，提高業(yè)務(wù)水平，盡快進(jìn)入了工作角色，確保了試點(diǎn)工作的順利開展。
3.推進(jìn)“兩新”建團(tuán)，擴(kuò)大覆蓋范圍。根據(jù)團(tuán)區(qū)委加強(qiáng)“兩新”組織建團(tuán)的工作要求，鎮(zhèn)團(tuán)委選擇建團(tuán)條件成熟的北京潭柘紫石文化產(chǎn)品開發(fā)經(jīng)濟(jì)合作組織作為試點(diǎn)，積極爭取黨政支持，幫助該組織做好制定建團(tuán)方案等基礎(chǔ)性工作，于10月正式成立北京潭柘紫石文化產(chǎn)品開發(fā)經(jīng)濟(jì)合作組織團(tuán)支部，進(jìn)一步擴(kuò)大了團(tuán)組織對新經(jīng)濟(jì)組織團(tuán)員青年的有效覆蓋。
4.加強(qiáng)制度建設(shè)，完善工作機(jī)制。一是落實(shí)了委員、支書崗位責(zé)任制。在明確委員分工的基礎(chǔ)上，要求各支部書記結(jié)合本支部的實(shí)際情況，制定切實(shí)可行的工作計(jì)劃，明確奮斗目標(biāo)，確保做到工作及早抓，任務(wù)早落實(shí)，責(zé)任早到位；二是建立了團(tuán)委工作例會制度。每月初組織召開團(tuán)委工作例會，定期研討工作中存在的困難和問題，為團(tuán)工作的順利開展創(chuàng)造了良好條件，切實(shí)提高了鎮(zhèn)團(tuán)委的戰(zhàn)斗力；三是建立結(jié)對制度。鎮(zhèn)團(tuán)委的每個委員均與基層團(tuán)支部掛鉤，負(fù)責(zé)指導(dǎo)該支部開展各項(xiàng)工作，及時了解掌握情況，并在每月的例會上匯報(bào)和交流，加強(qiáng)了鎮(zhèn)團(tuán)委與基層團(tuán)支部的聯(lián)系和溝通，使鎮(zhèn)團(tuán)委的各項(xiàng)工作落到實(shí)處。四是建立信息“一事一報(bào)”制度。設(shè)置團(tuán)支部信息員，及時將工作信息上報(bào)鎮(zhèn)團(tuán)委，形成“一事一報(bào)”工作制度，由鎮(zhèn)團(tuán)委負(fù)責(zé)將信息報(bào)送政府網(wǎng)站進(jìn)行宣傳，促進(jìn)了共青團(tuán)工作的影響力。信息員還可以就自己日常工作的方式、方法在政府網(wǎng)站上建立話題，積極發(fā)帖、跟帖，參與討論，分享心得和體會。
5.豐富活動內(nèi)容，吸引凝聚青年。一是以學(xué)習(xí)實(shí)踐科學(xué)發(fā)展觀活動為契機(jī)，加強(qiáng)團(tuán)員青年思想政治教育。上半年，全鎮(zhèn)開展第一批學(xué)習(xí)實(shí)踐科學(xué)發(fā)展觀活動。鎮(zhèn)團(tuán)委以此為契機(jī)，將團(tuán)員青年納入到學(xué)習(xí)活動之中，制訂了切實(shí)可行的學(xué)習(xí)培訓(xùn)計(jì)劃，組織機(jī)關(guān)、農(nóng)村以及大學(xué)生村官共同學(xué)習(xí)，進(jìn)一步提高了團(tuán)員青年的思想政治素質(zhì)；二是開展教育活動，激發(fā)團(tuán)員青年愛國熱情。緊抓紀(jì)念建國60周年、“五四”運(yùn)動90周年等有利時機(jī)，深入開展形式多樣的愛國主義教育活動，激發(fā)廣大團(tuán)員青年的愛國熱情。鎮(zhèn)團(tuán)委組織57名團(tuán)員青年組成合唱隊(duì)，參加了鎮(zhèn)“慶十一、迎中秋”紅色歌曲大傳唱大型合唱比賽，通過歌聲歌頌了黨的豐功偉績和改革開放三十年來的偉大成就，激發(fā)了廣大青年的工作熱情，展示了鎮(zhèn)團(tuán)員青年的良好精神風(fēng)貌。并舉辦了首屆“迎國慶”臺球比賽，全鎮(zhèn)青年臺球愛好者踴躍報(bào)名，40人參加了比賽；三是組織主題團(tuán)日活動，提高團(tuán)組織凝聚力。鎮(zhèn)團(tuán)委組織42名團(tuán)員青年，在懷柔清寓莊園開展了“活力團(tuán)隊(duì) 建設(shè)基層”主題團(tuán)日活動?；顒又?，鎮(zhèn)團(tuán)委組織大家進(jìn)行了座談，團(tuán)員青年對鎮(zhèn)團(tuán)委的工作提出了中肯的意見和建議，深入探討了工作中的困難和不足，并組織了cs野戰(zhàn)拓展訓(xùn)練活動。通過此次主題團(tuán)日活動，增強(qiáng)了團(tuán)員青年參與團(tuán)組織工作的熱情，提高了團(tuán)組織的吸引力、凝聚力和戰(zhàn)斗力；四是開展志愿服務(wù)活動，在實(shí)踐中培養(yǎng)鍛煉團(tuán)員青年。鎮(zhèn)團(tuán)委組織青年志愿者服務(wù)隊(duì)于9月4日至10月8日期間，在公園站點(diǎn)開展志愿服務(wù)活動?；顒又校瑘F(tuán)員青年充分發(fā)揮主動性、積極性，根據(jù)景區(qū)游人多、季節(jié)性需求強(qiáng)等特點(diǎn)，開展了為游客提供熱水、931公交車時刻表，免費(fèi)拍照并郵寄照片，醫(yī)療救助等特色服務(wù)項(xiàng)目，使團(tuán)員青年在實(shí)踐 活動中得到了鍛煉提高。
二、存在主要問題
1.服務(wù)能力有待進(jìn)一步加強(qiáng)。鎮(zhèn)團(tuán)委針對鎮(zhèn)域內(nèi)青年所做的問卷調(diào)查顯示：團(tuán)員青年希望團(tuán)組織能為其職業(yè)發(fā)展和個人素質(zhì)提升提供信息咨詢、職業(yè)培訓(xùn)等有效服務(wù)，這對團(tuán)組織開展服務(wù)的內(nèi)容提出了更高的要求。目前團(tuán)組織為青年提供的服務(wù)活動比較單一，規(guī)模和頻度較小，有規(guī)模、有特色、常規(guī)性的特色活動較少，活動與團(tuán)員青年需求難以實(shí)現(xiàn)快速有效的對接，供給與需求錯位，使得服務(wù)的針對性、實(shí)效性不強(qiáng)。
2.團(tuán)組織活力亟需進(jìn)一步提高。部分基層團(tuán)組織缺乏活力，延續(xù)傳統(tǒng)的工作方式不能有效地帶動青年積極性，服務(wù)青年的方法和手段與當(dāng)代青年的多元需求還存在較大差距等。
3.團(tuán)干部積極性有待進(jìn)一步提高。團(tuán)干部從事共青團(tuán)工作的時間經(jīng)常得不到保障，專職團(tuán)干部專職不專用，兼職團(tuán)干部兼職過多的現(xiàn)象比較普遍，造成了團(tuán)干部積極性普遍不高，有時甚至?xí)F(tuán)的工作產(chǎn)生抵觸心理，大大降低了工作效率。
4.志愿服務(wù)長效機(jī)制有待建立。志愿服務(wù)隊(duì)伍規(guī)模較小，組織形態(tài)較為松散，青年隨著活動走，對青年的吸引和凝聚很難固定下來，甚至骨干人員也處于不斷變化之中，難以形成長效機(jī)制，實(shí)現(xiàn)運(yùn)作常態(tài)化。
三、下一步工作打算
1.提升團(tuán)干部素質(zhì)。增強(qiáng)全鎮(zhèn)團(tuán)干部的服務(wù)意識，通過團(tuán)干部培訓(xùn)、團(tuán)干部任職培訓(xùn)、工作例會等方式加強(qiáng)團(tuán)干部服務(wù)青年的意識。豐富和拓展服務(wù)青年的手段和方法，滿足青年多樣化需求。
2.繼續(xù)深化志愿服務(wù)行動。努力形成志愿服務(wù)長效機(jī)制，進(jìn)一步加強(qiáng)志愿服務(wù)組織建設(shè)，壯大志愿者隊(duì)伍，計(jì)劃志愿者隊(duì)伍達(dá)到150人。
3.加快團(tuán)建創(chuàng)新力度。以潭柘紫石文化產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)合作組織團(tuán)建工作為試點(diǎn)，進(jìn)一步加強(qiáng)“兩新”組織團(tuán)建的探索與嘗試。
題，如自信心不足、畏難情緒強(qiáng)、計(jì)算機(jī)能力認(rèn)識不全面、高估自己的計(jì)算機(jī)能力等。為了解決這些問題，可以通過把心理教育引入課程、實(shí)施愛心授課等方式，提高女大學(xué)生學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)的自信心和熱情。
關(guān)鍵詞：計(jì)算機(jī)能力；高職院校女大學(xué)生
中圖分類號：G640 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-4107（2013）02-0063-02
當(dāng)前高速發(fā)展的信息時代，幾乎各行各業(yè)都離不開計(jì)算機(jī)，計(jì)算機(jī)能力已成為社會對大學(xué)生基本要求的能力之一。計(jì)算機(jī)能力培養(yǎng)是當(dāng)代大學(xué)生能力培養(yǎng)中不可缺少的一部分，也是重要的目標(biāo)之一。
從多年來從事計(jì)算機(jī)教學(xué)情況來看，因女性性格、心理和思維方面的特點(diǎn)以及其他原因等，大部分女大學(xué)生在學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)類課程上，積極性、主動性和能力上都略弱于男大學(xué)生。鑒于此，筆者分析女大學(xué)生在計(jì)算機(jī)課程學(xué)習(xí)中常見的問題，以探索更適合女大學(xué)生的計(jì)算機(jī)教學(xué)方法，提高女大學(xué)生的計(jì)算機(jī)能力，增強(qiáng)她們的就業(yè)競爭力。
一、女大學(xué)生學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)的常見問題
（一）自信心不足，畏難情緒強(qiáng)
多數(shù)女大學(xué)生學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)類課程時，遇到的最大問題就是自信心不足，怕難。受世俗觀念影響，多數(shù)女生會認(rèn)為女生在理工科上不如男生，在IT行業(yè)處于劣勢，理工科目難學(xué)，致使不少女生自信心不足，尤其是碰到難題時，易產(chǎn)生畏難情緒，不想如何解決問題，總想逃避。
（二）對計(jì)算機(jī)能力認(rèn)識不全面，高估自己的計(jì)算機(jī)能力
現(xiàn)不少女大學(xué)生在入大學(xué)前，已掌握計(jì)算機(jī)的一些基本操作方法。這導(dǎo)致在學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)課程時，一些學(xué)生認(rèn)為自己已經(jīng)會了，沒必要再學(xué)，上課不認(rèn)真。計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)課程是其他計(jì)算機(jī)類課程的基礎(chǔ)，學(xué)得好壞，直接影響后續(xù)課程的學(xué)習(xí)。經(jīng)筆者觀察和調(diào)查，多數(shù)大一新生所掌握的計(jì)算機(jī)知識限于會上QQ、會用拼音打字以及上網(wǎng)瀏覽網(wǎng)頁等一些簡單操作。能夠較為熟練操作office辦公軟件、熟練安裝常用軟件以及熟練運(yùn)用工具軟件女大學(xué)生一般不超過10%。
（三）愛面子，不愛問問題
女生比較愛面子，膽小，怕出錯，不好意思問題，擔(dān)心問問題會受到同學(xué)或教師的嘲笑或看不起。日積月累，問題越來越多，不利于操作能力的培養(yǎng)，操作能力出現(xiàn)斷層，解決實(shí)際問題的能力也較差，導(dǎo)致厭學(xué)，形成惡性循環(huán)。計(jì)算機(jī)課程的知識點(diǎn)關(guān)聯(lián)較緊密，問題積累多了，對后續(xù)的學(xué)習(xí)影響較大。
（四）女生自尊心強(qiáng)，心理素質(zhì)欠佳
女大學(xué)生一般年齡在18歲―24歲之間，這一階段心理變化最為激烈，比較敏感脆弱，控制情緒的能力較差，承受挫折能力差。遇到挫折時易產(chǎn)生不良情緒，易否定自己，當(dāng)學(xué)習(xí)中遇阻，易打退堂鼓。女生的自尊心很強(qiáng)，對批評特別敏感和在意，易對批評者產(chǎn)生反感，甚至不愿學(xué)習(xí)其教授的課程。
（五）學(xué)習(xí)的主動性不足
不少女生學(xué)習(xí)的主動性不足，不思上課甚至逃課；有的人在課堂上，心思卻在其他方面；有的上課只是應(yīng)付完教師布置的任務(wù)，便坐在那發(fā)呆，不能充分利用課堂，甚至有學(xué)生認(rèn)為考上大學(xué)，就不用認(rèn)真學(xué)習(xí)，大學(xué)課程很容易就混過去。
二、解決女大學(xué)生學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)常見問題的方法
（一）將心理教育引入課程
高職院校應(yīng)開設(shè)女性心理健康教育課程，使高職女生系統(tǒng)、全面地了解女性心理特征，學(xué)會正確認(rèn)識自我、肯定自我，培養(yǎng)健康、向上、樂觀的精神，增強(qiáng)其抗挫折能力，使女生能夠正確面對學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)時遇到的困難，充分認(rèn)識女性性格上的優(yōu)點(diǎn)，如做事耐心、細(xì)致，學(xué)會揚(yáng)長避短，堅(jiān)持不懈，消除世俗的偏見，樹立自信心。
（二）做好計(jì)算機(jī)能力模塊介紹，激發(fā)女大學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和求知欲
根據(jù)《中國高職院校計(jì)算機(jī)教育課程體系2007》的規(guī)定，高職院校計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)課主要培養(yǎng)學(xué)生的計(jì)算機(jī)操作使用能力、計(jì)算機(jī)應(yīng)用開發(fā)和計(jì)算機(jī)創(chuàng)新能力。計(jì)算機(jī)操作能力主要包括信息表達(dá)和信息交流能力、Internet應(yīng)用和信息檢索能力、常用軟件使用能力等；應(yīng)用開發(fā)能力是根據(jù)專業(yè)需要，培養(yǎng)學(xué)生用計(jì)算機(jī)解決專業(yè)工作中實(shí)際問題的能力；創(chuàng)新能力主要培養(yǎng)學(xué)生善于思考、善于解決問題的能力等。建議在大一計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)課程初期，任課教師結(jié)合專業(yè)介紹高職生需掌握的計(jì)算機(jī)能力，讓學(xué)生明白計(jì)算機(jī)能力在工作中的重要性，增強(qiáng)學(xué)習(xí)動力；介紹大學(xué)期間主要學(xué)習(xí)的計(jì)算機(jī)相關(guān)課程，展示學(xué)生優(yōu)秀計(jì)算機(jī)相關(guān)作品，如精美的個人簡歷、生動有趣的Flas等，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)的欲望和興趣。
（三）實(shí)施愛心授課
女生愛面子，膽子小，多數(shù)不愿問教師問題，愛心授課是最好的解藥，即在教學(xué)中教師要對學(xué)生充滿關(guān)心、理解和尊重。教師要鼓勵學(xué)生多問問題，不懂要問，問同學(xué)問教師，問到懂為止。學(xué)生問問題，不管難易，教師都要認(rèn)真給予解答；對不敢問問題的學(xué)生，教師做到“你不問我，我來問你”，主動問學(xué)生問題所在，幫助其解決難題，以自己的愛心營造和諧融洽的師生關(guān)系。古語說得好“親其師信其道”，即良好的師生關(guān)系能夠使學(xué)生有良好的學(xué)習(xí)態(tài)度。女生感彩較濃，易因?qū)處煹南矏鄱绊懫鋵處熣n程的興趣。因此，教師要理解、信任、尊重學(xué)生，與學(xué)生做朋友，使學(xué)生先喜歡教師，進(jìn)而喜歡計(jì)算機(jī)課程。
（四）少批評多表揚(yáng)，維護(hù)女生的自尊心
女生的自尊心很強(qiáng)，感彩也濃，批評易傷害其自尊心，也易傷害師生間的感情，甚至?xí)饘W(xué)生抵觸情緒。據(jù)專家研究發(fā)現(xiàn)，根據(jù)女性性格特點(diǎn)，對女生而言，多鼓勵和表揚(yáng)會比批評的效果要好得多，所以，對于女生的進(jìn)步和優(yōu)點(diǎn)，教師要給予及時、充分的肯定和鼓勵，提高其自信心，增強(qiáng)其學(xué)習(xí)興趣。
（五）多樣化教學(xué)，增加課堂魅力
女生學(xué)習(xí)不主動，原因主要有兩個方面：一是學(xué)生自身原因，如學(xué)習(xí)目標(biāo)不明確、不適應(yīng)大學(xué)教學(xué)、學(xué)習(xí)觀念不正確等；二是課堂教學(xué)本身問題，如課堂氣氛沉悶，教學(xué)方法單調(diào)等。針對女生學(xué)習(xí)不主動的自身原因，學(xué)校應(yīng)在新生入校教育時加以有效引導(dǎo)教育，借助新生對大學(xué)生活的期待、新奇和熱情，效果會事半功倍。大學(xué)教育與學(xué)生畢業(yè)走上工作崗位緊密相連，教師要充分利用教學(xué)資源，采用靈活多樣的教學(xué)方法，教學(xué)內(nèi)容與生活實(shí)際相結(jié)合，增強(qiáng)課堂的吸引力，提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和增強(qiáng)其學(xué)習(xí)的主動性。教師要不斷進(jìn)行專業(yè)學(xué)習(xí)，豐富學(xué)識，更新教學(xué)觀念，提高道德修養(yǎng)，與時俱進(jìn)，增強(qiáng)個人魅力，做好學(xué)生的典范，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的主動性。
三、采用適合培養(yǎng)女生計(jì)算機(jī)能力的教學(xué)方法
（一）案例教學(xué)法
案例教學(xué)法是將技能知識點(diǎn)以實(shí)際案例制作方式呈現(xiàn)給學(xué)生，通過案例的制作，幫助學(xué)生掌握技能知識點(diǎn)。案例教學(xué)的最大特點(diǎn)是真實(shí)性，教學(xué)內(nèi)容是具體的實(shí)例，形象、直觀、生動，給人以身臨其境之感，易于學(xué)習(xí)和理解。女性思維屬于形象型，模仿能力強(qiáng)，善于直接推理，條理性強(qiáng)，采用案例教學(xué)法適合發(fā)揮女生這些特長。高職計(jì)算機(jī)類課程（如Photoshop、網(wǎng)頁設(shè)計(jì)等）的技能知識點(diǎn)都易以生動直觀的電子作品展現(xiàn)，適合采用案例教學(xué)。精美案例，特別能激發(fā)女生天美的學(xué)習(xí)動力。
（二）任務(wù)驅(qū)動法
任務(wù)驅(qū)動法教學(xué)是將教學(xué)內(nèi)容融入任務(wù)中，以一個個具體任務(wù)為載體，通過對學(xué)習(xí)資源的積極主動應(yīng)用，進(jìn)行自主探索和互動協(xié)作的學(xué)習(xí)，在完成任務(wù)的同時，引導(dǎo)學(xué)生學(xué)習(xí)的實(shí)踐教學(xué)方法。計(jì)算機(jī)課程的實(shí)踐性強(qiáng)且富于創(chuàng)造性，任務(wù)驅(qū)動能充分體現(xiàn)課程的操作技能和創(chuàng)造性。任務(wù)驅(qū)動法目標(biāo)性強(qiáng)，學(xué)生帶著真實(shí)的任務(wù)在探索中學(xué)習(xí)，能夠激發(fā)女生學(xué)習(xí)的主動性。通過任務(wù)的逐步完成，學(xué)生不斷體會成功的樂趣，求知欲望也能漸漸激發(fā)出來，從而培養(yǎng)出勇于開拓進(jìn)取的自學(xué)能力，減少依賴性。
（三）職業(yè)技能全真練習(xí)強(qiáng)化法
女生多數(shù)操作能力弱，在課堂上引入計(jì)算機(jī)類的職業(yè)技能練習(xí)題，覆蓋職業(yè)能力技能知識面廣，且與高職所要求的計(jì)算機(jī)能力聯(lián)系緊密，通過有目的的強(qiáng)化練習(xí)，能夠大大提高女生的操作能力，也利于培養(yǎng)學(xué)生解決實(shí)際工作問題的職業(yè)能力，對所學(xué)知識也起到查漏補(bǔ)缺的作用。職業(yè)技能練習(xí)題都是實(shí)際工作案例，通過強(qiáng)化練習(xí)學(xué)生應(yīng)用技能的能力也會不斷提升，鞏固所學(xué)技能，熟練職業(yè)技能考證的知識，學(xué)生也可參加相應(yīng)職業(yè)技能鑒定考試，獲取相應(yīng)證書。
（四）大作業(yè)法
女生偏重形象思維，抽象概括能力較弱，把握事物間內(nèi)在聯(lián)系的能力弱。大作業(yè)法是學(xué)完某個章節(jié)或者若干個章節(jié)的內(nèi)容以后，將主要知識點(diǎn)進(jìn)行理解，消化掌握后，完成綜合練習(xí)，從而達(dá)到鞏固和應(yīng)用知識的學(xué)習(xí)過程。大作業(yè)能夠銜接課程內(nèi)容，鍛煉女生分析和總結(jié)事物內(nèi)聯(lián)的能力，對提高其概括能力幫助很大。大作業(yè)能夠培養(yǎng)女生思維能力、解決問題和分析問題的能力，是一種行之有效的實(shí)踐教學(xué)方法。通過大作業(yè)，促使學(xué)生將書本知識加工處理升華變?yōu)樽约核械闹匾h(huán)節(jié)。
計(jì)算機(jī)能力是現(xiàn)代大學(xué)生必備的素質(zhì)，增強(qiáng)女大學(xué)生的計(jì)算機(jī)能力，利于其專業(yè)的學(xué)習(xí)，更為其就業(yè)奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。如何利用女生的性格和心理優(yōu)勢，增強(qiáng)其學(xué)習(xí)的有效性，提高課堂質(zhì)量，加強(qiáng)高職院校女生計(jì)算機(jī)能力的培養(yǎng)，值得我們?nèi)ヌ剿鳌?/p>
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關(guān)鍵詞：物聯(lián)網(wǎng)；RFID；中間件
中圖分類號：TP393文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1009-3044(2011)01-0068-02
1 概述
從物聯(lián)網(wǎng)概念于1999年首次提出，到上升為各國國家戰(zhàn)略層次，其應(yīng)用前景被一致看好。物聯(lián)網(wǎng)的本質(zhì)是更大范圍的互聯(lián)網(wǎng)，其核心是通過各種設(shè)備的聯(lián)網(wǎng)，構(gòu)建各種類型的智能決策應(yīng)用子系統(tǒng)，并在相關(guān)行業(yè)互相引用，完成智慧型系統(tǒng)的構(gòu)建。作為互聯(lián)網(wǎng)的延伸，物聯(lián)網(wǎng)中可以借鑒互聯(lián)網(wǎng)已有的安全模型和相關(guān)技術(shù)；但相對于傳統(tǒng)互聯(lián)網(wǎng)的終端，物聯(lián)網(wǎng)中的大部分設(shè)備沒有統(tǒng)一的執(zhí)行環(huán)境，也沒有較高的計(jì)算能力，由此造成物聯(lián)網(wǎng)中缺乏推行統(tǒng)一安全策略的基礎(chǔ)環(huán)境。
物聯(lián)網(wǎng)中的中間件系統(tǒng)，是作為物聯(lián)網(wǎng)中的統(tǒng)一計(jì)算執(zhí)行環(huán)境存在。在中間件系統(tǒng)基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)物聯(lián)網(wǎng)的安全模型，具有極高的可實(shí)施性，同時也可以做到統(tǒng)一規(guī)劃、部署。
2 物聯(lián)網(wǎng)及其安全問題
物聯(lián)網(wǎng)是計(jì)算機(jī)信息技術(shù)大眾化，智能化的產(chǎn)物。物聯(lián)網(wǎng)通過射頻識別（RFID），紅外感應(yīng)，全球定位系統(tǒng)，激光掃描器等信息傳感設(shè)備，以及各種中繼通信設(shè)備，將位于世界各地的各種物體連接到互聯(lián)網(wǎng)中；通過在互聯(lián)網(wǎng)中部署的信息采集等系統(tǒng)將其信息匯聚、分析。Internet網(wǎng)絡(luò)經(jīng)過多年發(fā)展，已經(jīng)有成體系的安全機(jī)制；由于物聯(lián)網(wǎng)中節(jié)點(diǎn)數(shù)量龐大，且以集群方式存在，終端物體到感知網(wǎng)絡(luò)或通信中繼器之間各設(shè)備及其通信的安全問題，將會影響整個物聯(lián)網(wǎng)的安全。
2.1 RFID及物聯(lián)網(wǎng)
RFID是新一代物聯(lián)網(wǎng)中的關(guān)鍵技術(shù)。RFID子系統(tǒng)一般由標(biāo)簽，讀取器，天線組成。其基本原理是標(biāo)簽進(jìn)入磁場后，接收解讀器發(fā)出的射頻信號，通過感應(yīng)獲取電流將芯片中的信息發(fā)送出去（無源標(biāo)簽或被動標(biāo)簽），或者主動發(fā)出信號（有源標(biāo)簽或主動標(biāo)簽)；解讀器讀取信息并解碼后，送至中央信息系統(tǒng)進(jìn)行有關(guān)數(shù)據(jù)處理。
一般來說，物體終端到感知層或者通信集中器存在多種通信方式，如RFID，紅外，藍(lán)牙，RS232或RS485串行通信等。RFID射頻識別作為一種非接觸式的自動識別技術(shù)，通過射頻信號自動識別目標(biāo)并取得預(yù)定義的數(shù)據(jù)，識別過程不需要人工參與，而且可工作于各種惡劣環(huán)境，并且可以識別高速運(yùn)動物體及同時識別多個標(biāo)簽。這些優(yōu)點(diǎn)決定新一代物聯(lián)網(wǎng)中多采用RFID技術(shù)作為感知層和物體終端交互的方法。
物聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用中，感應(yīng)器嵌入到電網(wǎng)、鐵路、橋梁、隧道、公路、建筑、大壩、供水系統(tǒng)、油氣管道等各種物體中，然后通過感知層或集中器將“物聯(lián)網(wǎng)”與現(xiàn)有的互聯(lián)網(wǎng)整合，將物理系統(tǒng)的狀態(tài)及控制功能展現(xiàn)給控制者。在此基礎(chǔ)上，我們就可以使用智能算法管理生產(chǎn)和生活，達(dá)到“智慧”狀態(tài)，提高資源利用率和生產(chǎn)效率，并對當(dāng)前和未來的狀況進(jìn)行協(xié)調(diào)及預(yù)測。
2.2 物聯(lián)網(wǎng)的系統(tǒng)組成
物聯(lián)網(wǎng)從總體上有三個大的層次：終端，終端接入層，管理服務(wù)層。但在實(shí)際的部署中，往往存在小型的物聯(lián)網(wǎng)絡(luò)級聯(lián)向上，匯聚進(jìn)入更大的物聯(lián)網(wǎng)絡(luò)中，最后進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)；或者，互聯(lián)網(wǎng)只是作為物聯(lián)網(wǎng)的通信管道存在，幾個小的物聯(lián)網(wǎng)絡(luò)通過互聯(lián)網(wǎng)互相交互。圖1根據(jù)物理部署，簡單示意物聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)的典型組成。
在圖中，PC終端和手持終端是作為物聯(lián)網(wǎng)的用戶控制接口存在，即人機(jī)接口；用戶通過此終端，連接到互聯(lián)網(wǎng)上部署的各級物聯(lián)網(wǎng)管理中心，對現(xiàn)場設(shè)備進(jìn)行查看和控制。
2.3 物聯(lián)網(wǎng)的安全問題
參照圖1的物聯(lián)網(wǎng)組成結(jié)構(gòu)。在接入互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)之前，感知層讀取物體的信息時，或通信集中器獲取下一層局部物聯(lián)網(wǎng)信息時，其物理鏈路無論是無線還是有線，都存在潛在的安全隱患。
由于物聯(lián)網(wǎng)的一般用來自動化地完成危險(xiǎn)和機(jī)械性質(zhì)的工作，所以物聯(lián)網(wǎng)集中器/感知節(jié)點(diǎn)多數(shù)部署在無人監(jiān)控的位置。攻擊者有幾種方式對其進(jìn)行破壞：
1）偽裝為中間設(shè)備，掃描底層設(shè)備并獲取其數(shù)據(jù)，將此數(shù)據(jù)用于非法用途；
2）偽裝底層設(shè)備，向上層感知設(shè)備發(fā)送偽數(shù)據(jù)，逐級欺騙上層管理系統(tǒng)做出錯誤判斷；
3）偽裝為中間設(shè)備，欺騙上層系統(tǒng)獲取權(quán)限或造成邏輯錯誤；
4）偽裝任何一層設(shè)備，向周邊設(shè)備發(fā)出密集頻繁的數(shù)據(jù)請求或響應(yīng)，導(dǎo)致整個網(wǎng)絡(luò)擁塞。
一般來說，物聯(lián)網(wǎng)中的安全問題，一種是惡意的攻擊，一種是偽裝的欺騙。雖然在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境中，通過認(rèn)證，加密，授權(quán)，電子證書等技術(shù)，可以很好防范此類問題，但由于感知網(wǎng)絡(luò)的多樣性，底層設(shè)備的低計(jì)算能力以及多種規(guī)格，導(dǎo)致成熟的安全策略無法部署實(shí)施。
3 物聯(lián)網(wǎng)中間件系統(tǒng)及其安全保障
物聯(lián)網(wǎng)的安全問題，總結(jié)起來，要進(jìn)行三方面的保護(hù)：1）存儲信息安全問題；2）傳輸安全問題（防竊?。?；3）設(shè)備安全問題（防破解和攻擊）。同時，在物聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展過程中，必然會形成區(qū)域性或全球性的物聯(lián)網(wǎng)標(biāo)準(zhǔn)，用以規(guī)范物聯(lián)網(wǎng)的組件，通信，控制等方方面面。因此，在安全性統(tǒng)一部署和物聯(lián)網(wǎng)規(guī)范實(shí)施的推動下，采用中間件降低互聯(lián)成本，提高安全能力，是物聯(lián)網(wǎng)發(fā)展中的必然要求。
3.1 中間件概述
一般的行業(yè)基礎(chǔ)中間件定義，是指為實(shí)現(xiàn)行業(yè)中需要遵循的統(tǒng)一規(guī)范，降低不同硬件和軟件基礎(chǔ)設(shè)備的互聯(lián)互通成本，而開發(fā)出來的統(tǒng)一軟件執(zhí)行環(huán)境和應(yīng)用開發(fā)環(huán)境。
物聯(lián)網(wǎng)中眾多終端物品及感知設(shè)備，一般基于不同的硬件構(gòu)建，也具有不同的軟件執(zhí)行環(huán)境，中間件可以屏蔽這些軟硬件環(huán)境的差異，從而可以基于中間件設(shè)計(jì)跨平臺的軟件代碼。實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一的安全和規(guī)范部署。
3.2 中間件設(shè)計(jì)概要
一般來說，中間件的設(shè)計(jì)遵循整體的分層原則，先看中間件的設(shè)計(jì)框圖。
其中，底層綠色部分（由下至上第一層）是各種設(shè)備中不同的硬件基礎(chǔ)，此部分的差異極大，從低端的單片機(jī)到高端的DSP數(shù)字信號處理器或PowerPC通信處理器都會存在。
底層橙色部分（由下至上第二層）是運(yùn)行于各種硬件之上的軟件環(huán)境，此部分一般差異較硬件部分要小，通常由各種RTOS系統(tǒng)組成，其功能類似；也有部分是無操作系統(tǒng)的軟件環(huán)境。
藍(lán)色部分（中間最大一塊區(qū)域）是中間件的實(shí)際范圍：
1）移植層用以屏蔽底層差異，實(shí)現(xiàn)中間件的統(tǒng)一實(shí)施接口，同時一般也是平臺主要能力的體現(xiàn)接口。一般來說，移植層是根據(jù)各種軟硬件環(huán)境進(jìn)行不同各自實(shí)現(xiàn)，其接口一般包括：線程或任務(wù)移植接口，顯示移植接口，網(wǎng)絡(luò)和通信移植接口，平臺控制和屬性移植接口，RFID讀寫移植接口等。
2）基于該移植層，是中間件中的關(guān)鍵模塊：中間件安全沙箱，其內(nèi)部包含多種執(zhí)行模塊，如RFID模塊，通信模塊，硬件控制模塊等，所有的模塊統(tǒng)一位于一個安全沙箱中。該安全沙箱可以保證通信協(xié)議和遠(yuǎn)程控制對本地資源的安全訪問，在3.3中將對此進(jìn)行詳細(xì)描述。
3）中間件的最上層是所謂的業(yè)務(wù)開發(fā)層，該層提供給本地或遠(yuǎn)程應(yīng)用程序，調(diào)用之實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的業(yè)務(wù)功能，其接口設(shè)計(jì)一般包含了物聯(lián)網(wǎng)設(shè)備的控制，信息讀寫、通信、顯示、授權(quán)認(rèn)證等通用接口，并將這些模塊的實(shí)現(xiàn)映射到安全沙箱中解析或執(zhí)行。
3.3 中間件安全模型
物聯(lián)網(wǎng)中間件從以下三方面建立一個通用的安全模型：
1）使用安全沙箱保證只有明確授權(quán)的應(yīng)用程序可以訪問底層資源；
2）支持基于SSL,TSL,VPN等加密通道傳輸信息；
3）使用基于X509證書的授權(quán)方式保證終端和設(shè)備授權(quán)認(rèn)證的通過。
沙箱模型（sandbox）是一種保護(hù)本機(jī)安全的虛擬技術(shù)。利用沙箱技術(shù)，可以將系統(tǒng)關(guān)鍵數(shù)據(jù)進(jìn)行虛擬化映射，外界對數(shù)據(jù)的獲取和修正，首先在沙箱映射層中實(shí)現(xiàn)，只有經(jīng)過嚴(yán)格授權(quán)的請求，才會訪問底層實(shí)際硬件和資源，從而保證了設(shè)備本身不會因?yàn)槭艿讲《净驉阂獬绦虻墓舳罎ⅰＶ虚g件中使用此模型，則通過遠(yuǎn)程調(diào)用或通信協(xié)議執(zhí)行的一般信令，不可能訪問真正的設(shè)備系統(tǒng)資源，但由于沙箱中的關(guān)鍵數(shù)據(jù)和系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)時刻保持同步，此模型并不會影響獲取數(shù)據(jù)的實(shí)時性。
中間件支持通過插件（Plugins）模式掛接不同的通信適配組件，如SSL安全層或TSL傳輸安全層，也可以配置其掛載VPN（如IPsec）通道，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的安全傳輸。傳統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)層加密機(jī)制是逐跳加密，即信息在發(fā)送過程中，在傳輸過程中是加密的，但在每個節(jié)點(diǎn)上都是明文的。傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)層加密機(jī)制則是端到端的，即信息只在發(fā)送端和接收端才是明文，在傳輸?shù)倪^程和轉(zhuǎn)發(fā)節(jié)點(diǎn)上都是密文。對于逐跳加密來說，它可以只對有必要受保護(hù)的鏈接進(jìn)行加密，并且由于逐跳加密在網(wǎng)絡(luò)層進(jìn)行，保證了逐跳加密的低時延、高效率、低成本、可擴(kuò)展性好的特點(diǎn)。但逐跳加密需要在各傳送節(jié)點(diǎn)上對數(shù)據(jù)進(jìn)行解密，因此逐跳加密對傳輸路徑中的各節(jié)點(diǎn)的可信任度要求很高。端到端的加密方式相對效率較高，但不能覆蓋傳輸?shù)钠瘘c(diǎn)和終點(diǎn)，也不能滿足政府對信息監(jiān)聽的實(shí)際需求。由此可知，逐跳加密和端到端加密應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況配合使用，中間件設(shè)計(jì)中均支持此兩種方式。
使用基于X509的證書安全體系，可以保證對用戶權(quán)限的分配和實(shí)施部署。基于PKI公私鑰配對的安全體系，被運(yùn)用到各行業(yè)的多個方面，事實(shí)證明其安全性極高，一般不宜破解?；诖藰?gòu)建物聯(lián)網(wǎng)中的授權(quán)體系，可以保證未授權(quán)人員無法通過非法手段獲取相關(guān)授權(quán)信息。從而保證物聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)中的授信安全。
4 總結(jié)
物聯(lián)網(wǎng)的中間件體系建立在嵌入式軟件基礎(chǔ)之上，其實(shí)施和執(zhí)行在我國具備良好的基礎(chǔ)條件。隨著物聯(lián)網(wǎng)建設(shè)的興起，注重中間件等軟環(huán)境建設(shè)也逐漸提上日程，通過在中間件中建立安全模型來保證物聯(lián)網(wǎng)全網(wǎng)的安全特性，具有極高的戰(zhàn)略意義。
參考文獻(xiàn)：
[1] Gianluca. Dini.Internet of Things Security[D],2009.
[2] Martin Peter Michael.Architectural Solutions for Mobile RFID Services for the Internet of Things[M],2008.IEEE Congresson Services.
第一章 作業(yè)成本法的理論概況
本章擬就作業(yè)成本法（Activity-based Costing, 又譯為作業(yè)成本計(jì)算法，以下簡稱ABC）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個方面對ABC的理論概況作以介紹。
第一節(jié) ABC的歷史
ABC起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)：
（一）科勒（Kohler, Eric L.）的作業(yè)會計(jì)思想?？评盏淖鳂I(yè)會計(jì)思想，主要來自于對20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費(fèi)用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計(jì)成本核算方法——按照工時比例分配間接費(fèi)用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅?jì)思想，主要有以下觀點(diǎn)：
1、 作業(yè)（activity）， 指的是一個組織單位對一項(xiàng)工程、一個大型建設(shè)項(xiàng)目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項(xiàng)的具體活動所作的貢獻(xiàn)，或者說某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。
2、 作業(yè)賬戶（activity account），對每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個作業(yè)賬戶，對其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個責(zé)任人控制的作業(yè)活動才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。
3、 作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級賬和總賬。
4、 作業(yè)會計(jì)的假設(shè)是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實(shí)施。
在會計(jì)史上，科勒的作業(yè)會計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是ABC的萌芽。
（二）斯拖布斯（G.T. Staubus ）的會計(jì)思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的《收益的會計(jì)概念》、1971年的《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計(jì)算——決策有用框架中的成本會計(jì)》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點(diǎn)有：
1、會計(jì)是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計(jì)是一個與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計(jì)，同時，研究作業(yè)會計(jì)首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計(jì)目標(biāo)（決策有用性）。
2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。報(bào)表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報(bào)表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān)；ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。
3、要較好地解決成本計(jì)算和分配問題，成本計(jì)算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計(jì)算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。
（三）20世紀(jì)末ABC研究的全面興起。當(dāng)時，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當(dāng)時流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會計(jì)相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是ABC的集大成者。其理論觀點(diǎn)有：
1、產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價(jià)值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過程。
2、認(rèn)為ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ?，ABC不僅僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（Activity-based Management, 以下簡稱ABM）
ABC的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)锳BC的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機(jī)器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而ABC下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本” ，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財(cái)費(fèi)用等全部支出項(xiàng)目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。
第二節(jié) ABC產(chǎn)生的依據(jù)
那么，ABC理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？
一、 理論依據(jù)。
ABC的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。
二、實(shí)踐依據(jù)。
（1）從必要性上來講，ABC產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計(jì)的研究和實(shí)踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。
傳統(tǒng)成本計(jì)算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計(jì)中，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y= a + b x，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y= a + b x，很大程度上失去了時間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)?；⒔?jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y= a + b x的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟(jì)活動，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，
這導(dǎo)致模型y= a + b x即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。時代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y= a+ bx 模型的成本計(jì)算理論，而ABC就是滿足這一需要的理論。
（2）從可能性上來看，適時生產(chǎn)法（Just In Time, 以下簡稱JIT）為ABC的可行性創(chuàng)造了條件。
在日本等國家，JIT已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財(cái)務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價(jià)值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。
JIT系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。
由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)和計(jì)算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。而JIT的出現(xiàn)，就使ABC的應(yīng)用成為可能。
第三節(jié) ABC的概念體系
任何一個科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實(shí)踐，ABC也不例外。ABC必要的概念有以下幾種：
（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：
1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動。
2、作業(yè)鏈（activity chain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條?，F(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。
3、價(jià)值鏈（value chain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈?？ㄆ仗m教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營的最后一個環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價(jià)值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價(jià)值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動，都增加不了價(jià)值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營的有用作業(yè)。
價(jià)值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的JIT、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價(jià)值鏈組合的重要手段。
價(jià)值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學(xué)的分析。分析價(jià)值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價(jià)格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價(jià)值鏈組合情況；控制價(jià)值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始，盡力改善價(jià)值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。
（二）與作業(yè)成本習(xí)性(cost behavior)有關(guān)的概念：
1、短期變動成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。
2、長期變動成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量變動，但是與作業(yè)量呈正比例變動的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。
作業(yè)量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業(yè)量減少時，當(dāng)期長期變動成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)減少了，但是檢驗(yàn)人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則。
3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計(jì)價(jià)的“土地所有權(quán)”。
作業(yè)成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）與成本動因有關(guān)的概念：
1、成本動因（cost drivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。
選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、ABC專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。
主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發(fā)生的，是分配短期變動成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動因，如檢驗(yàn)、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長期變動成本的發(fā)生，是分配長期變動成本的依據(jù)。如表1-1：
表1 -1 制造企業(yè)的部分成本動因及各自驅(qū)動的成本
成本動因 驅(qū)動的成本
生產(chǎn)批次 生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本
進(jìn)料定單數(shù)量 材料采購部門的相關(guān)成本
驗(yàn)收次數(shù) 驗(yàn)收部門的相關(guān)成本
發(fā)貨單數(shù)量 發(fā)貨部門的相關(guān)成本
維修次數(shù) 維修部門的相關(guān)成本
檢驗(yàn)次數(shù) 質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本
生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù) 生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本
2、成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗(yàn)車間各自對應(yīng)一個成本庫。
選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時，也應(yīng)該照顧其與整個價(jià)值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。成本庫的主要類別有：
（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計(jì)提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗(yàn)中心。
（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項(xiàng)目呈正比例變動，如產(chǎn)品測試中心。
（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。
3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率。
4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量
該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 = ∑i
從ABC的概念體系的框架中，我們可以看出，ABC的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，ABC就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因” 上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應(yīng)該是對價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束
。由此出發(fā)，作業(yè)成本計(jì)算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。
第二章 在我國先進(jìn)制造企業(yè)中 應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC
本章擬就ABC的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC”這一觀點(diǎn)。
第一節(jié) ABC的現(xiàn)實(shí)意義
（一） 微觀意義
Ⅰ、ABC使成本信息更加科學(xué)，
解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題
同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時占總工時的比率），當(dāng)成了對所有費(fèi)用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時或機(jī)器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。
我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。
而ABC則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出， ABC的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。
可以看出，ABC區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：ABC不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個相關(guān)產(chǎn)品。
因此，ABC與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。
Ⅱ、ABC使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理
產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。
從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價(jià)和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。
此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價(jià)很低時，其真實(shí)的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。
ABC的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因?yàn)椴捎肁BC后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、利潤信息更加真實(shí)。
Ⅲ、ABC對企業(yè)內(nèi)部管理的意義
實(shí)施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，ABC使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。
Ⅳ、ABC對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義
實(shí)施ABC對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。
傳統(tǒng)的管理會計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y= a + b x（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y= a + b x所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。
基于ABC的管理會計(jì)分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈
和價(jià)值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應(yīng)對市場風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。
Ⅴ、ABC對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義
最后，實(shí)施ABC還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。
總之，ABC對企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實(shí)施ABC的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。
1、在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，ABC能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護(hù)國有資產(chǎn)。
2、目前會計(jì)信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用ABC有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會計(jì)行業(yè)的誠信形象。
3、在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入WTO后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國企業(yè)實(shí)行了ABC后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用ABC，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護(hù)國家的利益。
第二節(jié) ABC的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性
（一） ABC的適用條件
綜上所述，ABC有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時要承認(rèn)，ABC的應(yīng)用也是有條件的。比如：
1、從生產(chǎn)組織制度上看，ABC關(guān)注“資源 作業(yè)產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計(jì)算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要JIT這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。
2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個作業(yè)中心也是相對獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動地提供ABC需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個較難解決的問題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對作業(yè)中心的控制，努力提高各個作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。
3、從會計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請ABC專家小組，這又容易導(dǎo)致ABC本身成本過大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私釧BC的會計(jì)師隊(duì)伍，是又一個必要條件。
4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用ABC，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用ABC才是比較有意義的。
（二） 我國先進(jìn)制造企業(yè)
具有應(yīng)用ABC的可行性
從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺得: ABC和ABM應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境?？紤]到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：
1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前JIT 、“零存貨制度” 和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近JIT的標(biāo)準(zhǔn)。與JIT和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使ABC具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會計(jì)決策理論、業(yè)績評價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使ABC這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。
4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報(bào)道 ，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。 產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為ABC提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計(jì)人才，為ABC提供了人才基礎(chǔ)。
6、隨著市場經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識的增強(qiáng)，自動化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，ABC基本具備了可行性。
第三章 ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑
本章從分析ABC在國內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實(shí)施ABC的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用ABC。
第一節(jié) ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀
（一） 國際上的應(yīng)用狀況
盡管ABC在各國學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，ABC的知識也越來越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛 。Armitage和Nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施ABC的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年Inners和Mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用ABC。
雖然各國對ABC的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了ABC理論的企業(yè)來講，對ABC的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施ABC至少改善了會計(jì)管理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域（如在業(yè)績評價(jià)體系上有重要突破），對ABC在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對ABC信息的利用頻率也很高。在使用ABC之前，傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是ABC和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用ABC提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。
（二） 香港地區(qū)應(yīng)用ABC的基本情況
ABC在過去10年中受到了
廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實(shí)施；在沒有使用、暫時也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸ABC的時間還不長。
1、使用ABC的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用ABC程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用ABC的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開展ABC比較復(fù)雜的會計(jì)操作。
2、ABC的使用者和非使用者的比較。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實(shí)施ABC。
3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用ABC反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對不少香港公司而言，實(shí)施ABC太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計(jì)方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認(rèn)識到ABC對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年Cooper和Kaplan認(rèn)為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候，ABC將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因?yàn)楦叨雀偁幮缘漠a(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實(shí)的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用ABC的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應(yīng)用ABC具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對ABC的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，ABC和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個重要區(qū)別在于對間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用ABC會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用ABC的公司，間接費(fèi)用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會太明顯。
6、實(shí)施ABC的動因。為了主動獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用ABC很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個重要因素。
7、實(shí)施ABC得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用ABC創(chuàng)造了條件。
8、應(yīng)用ABC實(shí)踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實(shí)施ABC最困難的是如何保證作業(yè)中心為ABC系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施ABC同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將ABC與傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典ABC理論是一致的。
但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認(rèn)為是ABC組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典ABC研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)锳BC理論認(rèn)為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對ABC內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計(jì)方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計(jì)系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫ABC；相反有些自稱使用ABC的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用ABC特征的成本庫和成本動因。又比如，財(cái)務(wù)會計(jì)部門并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部門更少使用ABC的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?jì)人員認(rèn)為ABC對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會計(jì)人員對ABC知識了解甚少。這些都說明ABC在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。
9、對ABC的滿意程度。香港公司對傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿意程度，在使用ABC之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價(jià)、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對ABC的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用ABC在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。
10、一些企業(yè)不采用ABC的原因。缺少足夠的ABC人員是一些企業(yè)不實(shí)施ABC的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的ABC的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用ABC，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用ABC的必要性。
總體上看，香港企業(yè)雖然對ABC的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識到ABC所能帶來的巨大效益，所以對ABC有著比較主動的需求。與發(fā)達(dá)國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此ABC在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用ABC提供了一定的信心和借鑒。
（三） ABC目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況
近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試ABC核算法。有的企業(yè)還在ABC基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行ABC的企業(yè)仍然不多， 以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)531個報(bào)道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1 成本管理方法統(tǒng)計(jì)
ABC 目標(biāo)成本 全生命周期成本 PD CA法 質(zhì)量成本 其他 總數(shù)
樣本數(shù) 6 161 2 2 10 8 189
比例 3.17% 85.19% 1.06% 1.06% 5.29% 4.23% 100%
從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占85.19%，實(shí)行ABC的企業(yè)只占3.17%。這一方面說明我國對ABC的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)?；煊谩㈦y以甄別有關(guān)。這與1999年中國會計(jì)學(xué)會“管理會計(jì)與應(yīng)用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。
報(bào)道中，運(yùn)用ABC、ABM或有類似經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：
表3-2
報(bào)道年份 企業(yè)名稱 主要產(chǎn)品
1986 上?？p紉機(jī)一廠、四廠 縫紉機(jī)
1987 上鋼三廠 特殊鋼材
1990 二汽集團(tuán) 汽車整車
1994 棗陽野馬自行車廠 自行車
1996 湖南常德中興機(jī)械廠 榨油機(jī)械
1996 哈爾濱飛機(jī)制造公司 飛機(jī)
雖然有意識地運(yùn)用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著ABC、ABM的思想光芒。與國外和香港相比，這些應(yīng)用ABC 的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面 ：
1、目標(biāo)成本與ABC可以“兼容”。
資料表明，目標(biāo)成本仍是我國企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時，在有ABC或ABM運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與ABC在企業(yè)中可以并存。
其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而ABC就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、能夠使成本計(jì)算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實(shí)行的。ABC主要針對產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)A
BC經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。
在先進(jìn)的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來控制。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與ABC相結(jié)合。
2、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。
（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用ABC的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用ABC、ABM管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，價(jià)值工程方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程中。但是，我國一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏ABC管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實(shí)行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對價(jià)值工程和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價(jià)值鏈的變革，也就很難開展成熟的ABC管理活動。
（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與ABC和其他幾項(xiàng)管理間的協(xié)調(diào)更不夠。
（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團(tuán)和棗陽野馬自行車廠）實(shí)行了類似JIT的生產(chǎn)組織制度， 但是對價(jià)值工程、ABC等其他管理方式不夠關(guān)注。
（6） 6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價(jià)值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把ABC原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心。
總體上講，一方面我國先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少ABC、ABM運(yùn)行的環(huán)境特征，為ABC的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對ABC、ABM的運(yùn)用會帶來一定的影響。在探討如何推行ABC和相關(guān)管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。
第二節(jié) 成功應(yīng)用ABC的一部分經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑
（一） 如何應(yīng)用ABC解決成本信息失真問題
我們通過ABC成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用ABC這一核算方法。
一、企業(yè)背景及問題的提出 。
福建X公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價(jià)逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價(jià)格必須高于產(chǎn)品成本價(jià)，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動化程度很高，并且會計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），于是建議該公司使用“ABC”代替制造成本法。
二、作業(yè)成本法在福建X公司的實(shí)際運(yùn)用。本公司實(shí)施的ABC包括以下三個步驟：
（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。
對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)器占用時間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。
（二）選擇成本動因，設(shè)立成本庫。
第一章講過，ABC理論認(rèn)為，成本動因（cost drivers），即成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等 。
根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建X公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，成本動因各自選擇如下：
1、 備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)椋牧蠘?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。
2、 液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時作為該作業(yè)的成本動因。
3、 噴漆作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。
4、 加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動因。
5、 檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時作為該作業(yè)的成本動因。
6、 生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時作為該作業(yè)的成本動因。
某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、 1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會計(jì)核算系統(tǒng) ，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。
表3-3 與1A型號產(chǎn)品相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表 單位：元
備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)工人
制造成本(a) 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56
成本動因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓小時 刷漆道數(shù) 加鹽批次 檢查小時 直接工時
總動因量(b) 8892654.2 59663456.69
86953642.00 2914 196402.99 53645.27
分配率（1） = a÷b 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938
（三）最終產(chǎn)品的成本分配。
（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量
如表3-4中每單位1A產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本 i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1A產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計(jì)算方法相同。
表3-4 1A型號產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項(xiàng)作業(yè)成本表 單位：元
備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)人工
分配率（1） 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938
成本動因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓 小時 噴漆 道數(shù) 加鹽 批次 檢查 小時 直接 工時
耗用作業(yè)量（2） 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1
分配的成本i =（1）×（2） 0.0165071 13.10227708 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 9 8
(2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 = ∑i ，如表3-4中1A產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698
≈ 15.2148(元)
三、ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。
1、 制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算。
此時，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時比例法最具有代表性。 表3-3中的成本項(xiàng)目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接成本（即制造費(fèi)用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產(chǎn)工時總數(shù)為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1A型號產(chǎn)品耗用2.1工時，則單位1A產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1A產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為0.0165071（元），而直接人工費(fèi)為0.1132698（元），則每單位1A產(chǎn)品制造成本=應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、 ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。
可以看出，ABC下1A型號產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1A產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時比率），當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)來代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在X公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在ABC中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元
型號 市場單價(jià) 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法
單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤
7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128
8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048
9 0.24 424000 0.4636 -0.2236 0.185 0.055
表3-6：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在ABC中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元
型號 市場單價(jià) 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法
單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤
10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909
11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27
12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18
13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006
14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09
15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04
對于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價(jià)很低時（如7、8型號的產(chǎn)品），實(shí)際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上А６?-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價(jià)很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產(chǎn)品，市場單價(jià)才0.041元，可虧損額就達(dá)0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn) “定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。
四、對X公司應(yīng)用ABC解決成本信息失真問題嘗試的評價(jià)。
（一）X公司對ABC的采用，是必要而及時的。
從市場特點(diǎn)看，買方市場中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。
從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構(gòu)成上看，如1A產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達(dá)99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建X公司應(yīng)用ABC來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用ABC后，通過計(jì)算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過ABC和JIT的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時滿足客戶需求，則可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢、競爭能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。
其次，由于ABC提供了及時、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次）， 雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。
五、推廣應(yīng)用ABC來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建X公司成功應(yīng)用ABC、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：X公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計(jì)算成本等環(huán)節(jié)中，始終把ABC的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應(yīng)用ABC這一問題，其答案首先在于把ABC的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。
這是因?yàn)?/p>
，雖然ABC對成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說“動因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動因，以保證ABC具有更大的可操作性。比如，據(jù)報(bào)道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用ABC可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價(jià)值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價(jià)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用ABC的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的X公司，應(yīng)用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動因。比如，選擇出相對獨(dú)立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績評價(jià)等作業(yè)活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了ABC可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是ABC與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣ABC就失去了意義。
（三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施ABC必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，ABC需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準(zhǔn)庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。
在前文關(guān)于我國ABC應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實(shí)踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是最近幾年都在努力改進(jìn)，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展迅速，實(shí)現(xiàn)大面積的會計(jì)電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似ABC的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)” ，其成功之一就是ABC和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。
（四）成本庫和ABC具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。ABC存在一定的主觀性，如在福建X公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計(jì)人員會有不同的結(jié)果；同時，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)ABC的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機(jī)械照搬ABC理論。
（五）ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。ABC是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計(jì)算范圍，如第一章第一節(jié)所述，ABC計(jì)算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計(jì)算的結(jié)果差異很大，實(shí)施時企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的， ABC和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如X公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果 。
（六）ABC必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計(jì)核算方法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運(yùn)用ABC是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價(jià)值的作業(yè)），消除實(shí)施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時，才能做好會計(jì)基礎(chǔ)工作，確保會計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財(cái)。
（二） 如何應(yīng)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理
一、戰(zhàn)略成本管理的含義。
所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經(jīng)講過，價(jià)值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾?、互相關(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價(jià)值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性或價(jià)值的一系列作業(yè)活動；所謂價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價(jià)值鏈分析、對行業(yè)價(jià)值鏈分析、對競爭對手價(jià)值鏈分析等等。
所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。
所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價(jià)值的角度看，每一個創(chuàng)造價(jià)值的活動都有一組獨(dú)特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價(jià)值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因分析就是把ABC理論的成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進(jìn)行分析。
國際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從ABC和價(jià)值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗(yàn)。那么，如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過EPW廠的案例來分析這一問題。
二、EPW廠成功應(yīng)用ABC思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。
EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強(qiáng)大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造
過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是ABC的核算方法和管理思想。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。
首先，應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù)ABC的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購批次、采購價(jià)格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價(jià)格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價(jià)格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。
其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用ABC控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價(jià)格在市場上一直保持較強(qiáng)的競爭力。
第三，實(shí)施ABC控制，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動因分析。
在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，ABC是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過應(yīng)用ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價(jià)決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價(jià)值。
三、ABC在EPW廠戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體方法。
（一）重視ABC對成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。
以EPW廠的A部門作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品）。H型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價(jià)150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價(jià)250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。
2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種LA產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:
表3-7：LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計(jì)表 單位：元
成本項(xiàng)目 H型產(chǎn)品 ZH型產(chǎn)品 合計(jì)
直接材料直接人工制造費(fèi)用 116,091.4976,571.53341,235.89 8,859.438,496.8437,872.98 124,950.9285,068.37379,108.16
合計(jì) 533,898.91 55,229.25 589,128.16
按傳統(tǒng)成本法計(jì)算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表3-8所示:
表3-8： EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表 單位:元
成本項(xiàng)目 H型產(chǎn)品（6000只） ZH型產(chǎn)品（400只）
直接材料直接人工制造費(fèi)用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68
合計(jì) 88.98 138.07
上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費(fèi)用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價(jià)決策。所以，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。
經(jīng)過考察，可以認(rèn)為A部門符合ABC的適用要求，理由如下： （1）A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動制造系統(tǒng)。（2） A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費(fèi)用很高（如制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因?yàn)镠型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計(jì)分期中的問題。（4）H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品有不同特點(diǎn)，工藝差別大，比如，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低; 而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。
因此，采用ABC對H型與ZH型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù)ABC的實(shí)施步驟，EPW廠組織會計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計(jì)算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。其使用ABC的各個步驟的方法，與福建X公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。
該企業(yè)在嘗試ABC后發(fā)現(xiàn)了與福建X公司相同的成本計(jì)算效果，即ABC計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明：EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價(jià))分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用ABC計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。 主要原因是，ABC深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實(shí)：每只低產(chǎn)量（ZH批量為400只）、新型的、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品需要的機(jī)器動力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比工藝簡單的H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點(diǎn)，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的H型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費(fèi)用。
由于ABC的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（二）EPW廠應(yīng)用ABC加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。
EPW廠A部門使用ABC進(jìn)行計(jì)算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達(dá)314.79元/只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場售價(jià)，大大出乎所有人的意料。于是EPW廠組織技術(shù)、設(shè)備、會計(jì)和A部門的管理人員對ZH型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用ABC提供的詳細(xì)資料在同性質(zhì)作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器動力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低ZH型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個關(guān)鍵作業(yè)。
2、其次，進(jìn)一步分析ABC的計(jì)算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個作業(yè)成本高的原因由一個共同的因素引起，即ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時數(shù)多，為H型產(chǎn)品的12倍，就是說，ZH型產(chǎn)品占用機(jī)器的一部分時間，是不增加價(jià)值的作業(yè)。這就使ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點(diǎn)更加明確：降低ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時，減少不增加價(jià)值的作業(yè)，就能大幅度降低ZH型產(chǎn)品的單位成本。
3、接著EPW廠成立以技術(shù)和設(shè)備人員為主的項(xiàng)目組，就如何降低ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品機(jī)器小時數(shù)為H型產(chǎn)品的12倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然：一個因素是ZH型產(chǎn)品的每批工藝耗時為40分鐘，是H型產(chǎn)品的2倍；另一個因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：ZH型產(chǎn)品1只，而H型產(chǎn)品6只。針對這兩點(diǎn)，工藝技術(shù)人員進(jìn)行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使ZH型產(chǎn)品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設(shè)備人員通過工藝改進(jìn)力爭每批ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時和產(chǎn)量的變動使ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機(jī)器小時數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在ZH型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時每月可多生產(chǎn)H型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對H產(chǎn)品的需求。
4、在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場情況對定價(jià)重新決策，H型產(chǎn)品由原來售價(jià)150元/只調(diào)整為135元/只，ZH型產(chǎn)品由原來售價(jià)250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤信息更加真實(shí)。
5、該廠運(yùn)用ABC的原理對H和ZH產(chǎn)品進(jìn)行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設(shè)計(jì)到生產(chǎn)、售
后服務(wù)各個環(huán)節(jié)，密切關(guān)注競爭對手的成本和戰(zhàn)略，隨時調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格和投產(chǎn)決策，并且把各個環(huán)節(jié)的成本都納入ABC的成本核算范圍之內(nèi)，運(yùn)用價(jià)值鏈觀念進(jìn)行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領(lǐng)先型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行ABC的過程中，EPW廠對ABC系統(tǒng)自身不斷探索并進(jìn)行改進(jìn)，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，如選取更實(shí)用的成本庫、把作業(yè)中心與責(zé)任會計(jì)中心相結(jié)合，對成本動因選取的合理性進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨(dú)具特色的ABC系統(tǒng)。
四、從EPW廠的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中可以看出，要回答“如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應(yīng)該注意把握以下要點(diǎn)：
（一）ABC消除成本信息失真問題、揭示出科學(xué)的成本信息，是企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎(chǔ)和前提。所以，在福建X公司中總結(jié)出的經(jīng)驗(yàn)，在EPW公司仍然適用，而且X公司需要注意的問題，這里仍然需要關(guān)注。
（二）EPW公司進(jìn)行的戰(zhàn)略管理，是ABC在動態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應(yīng)用了ABC思想中的價(jià)值鏈分析和相關(guān)的管理措施（ABM），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運(yùn)用ABC的戰(zhàn)略成本管理，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，其特點(diǎn)為：
（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看， ABC和價(jià)值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點(diǎn)放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。 效果指活動的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關(guān)注；效率則指活動的原因而言，強(qiáng)調(diào)的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強(qiáng)調(diào)。比如，有A、B兩個工人，A每天工作10個小時，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時15個，B每天工作5個小時，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時20個，則A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。
第一章已經(jīng)談到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強(qiáng)調(diào)對資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因?yàn)閭鹘y(tǒng)戰(zhàn)略管理重點(diǎn)在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。
ABC對經(jīng)營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而ABC對作業(yè)的詳細(xì)反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進(jìn)一步通過內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果?？梢哉fABC找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實(shí)作業(yè)中心的責(zé)任，建立全面細(xì)致、科學(xué)合理的業(yè)績評價(jià)、員工激勵機(jī)制，使戰(zhàn)略目標(biāo)不至于落為空談。這一點(diǎn)在先進(jìn)的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進(jìn)行全面細(xì)致的控制，體現(xiàn)了ABC的原則，就取得了奇跡般的效果。
其次，ABC根據(jù)價(jià)值鏈的特點(diǎn)將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計(jì)階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經(jīng)營環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結(jié)合了全面成本管理方法(TCM)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場、企業(yè)的每一個環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價(jià)值創(chuàng)造的原因，同時提高各個環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰(zhàn)略”適應(yīng)了“環(huán)境”。
（2）從成本控制的內(nèi)容來看， ABC強(qiáng)調(diào)在工藝設(shè)計(jì)和生產(chǎn)制造過程中，通過JIT和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價(jià)值的作業(yè)。
ABC的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價(jià)值”作為衡量增加價(jià)值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。成本管理者的任務(wù)，就是實(shí)現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)（當(dāng)然，無效作業(yè)不一定是無用的工作，如機(jī)器維修和管理活動，雖然有用但是本身不增加價(jià)值），提高有效作業(yè)和整個作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。如EPW廠把降低單位ZH型產(chǎn)品的消耗時間作為突破口，就是消除不增加價(jià)值的低效作業(yè)或無效作業(yè)，降低“未利用生產(chǎn)能力”（這里是時間）的成本，從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時調(diào)整H和ZH產(chǎn)品的價(jià)格，這樣就使企業(yè)保持有利競爭地位的問題更加具體化。
ABC與價(jià)值工程管理是不同的，因?yàn)楹笳邚?qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除產(chǎn)品的過剩功能，以達(dá)到節(jié)約成本的目的 。然而，剔除了產(chǎn)品的過剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。
（3）從信息來源來看，ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會計(jì)的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內(nèi)部的信息來源，不僅要對企業(yè)內(nèi)部實(shí)行規(guī)劃與決策、控制與評價(jià)，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競爭對手情況、行業(yè)市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務(wù)、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進(jìn)行協(xié)調(diào)與規(guī)劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應(yīng)社會責(zé)任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展有關(guān)的信息。如EPW廠，在采購階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價(jià)格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實(shí)行招投標(biāo)做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項(xiàng)就節(jié)約成本4000多萬元 。
(4)從戰(zhàn)略管理手段來看，ABC雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，ABC應(yīng)該與相關(guān)的戰(zhàn)略管理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應(yīng)該孤立地采用某一種手段。比如，可以結(jié)合價(jià)值工程、本量利分析、全面預(yù)算管理、全面質(zhì)量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標(biāo)成本、Kaizen成本、基準(zhǔn)成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。
其中，Kaizen成本法主要強(qiáng)調(diào)降低產(chǎn)品制造過程成本（如EPW廠降低ZH產(chǎn)品成本的方法）；基準(zhǔn)成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實(shí)踐，建立內(nèi)部業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以改善經(jīng)營；平衡記分卡（Balance Scorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績評價(jià)和成本管理體系中將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)（如客戶導(dǎo)向經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部營運(yùn)及技術(shù)效益指標(biāo)和學(xué)習(xí)創(chuàng)新與成長業(yè)績指標(biāo)等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本 。
以價(jià)值工程為例，正如上面第（2）點(diǎn)談到的，價(jià)值工程在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除了產(chǎn)品過剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時也要看到，ABC和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過剩功能，所以，二者應(yīng)該結(jié)合使用。 再以平衡記分卡為例，其財(cái)務(wù)指標(biāo)可以與ABC的詳細(xì)成本資料或價(jià)值鏈的財(cái)務(wù)信息相結(jié)合，而其非財(cái)務(wù)指標(biāo)也可以與ABC的客戶需求預(yù)測等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。
ABC和戰(zhàn)略成本管理來自發(fā)達(dá)國家，在EPW這樣的技術(shù)設(shè)備先進(jìn)、自動化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國企業(yè)，尤其是國有企業(yè)，技術(shù)
、設(shè)備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和ABC是否也能適用，是不少人都關(guān)心的問題。福建X公司和EPW廠的實(shí)踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學(xué)的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國先進(jìn)制造企業(yè)中，ABC是具有有效的推廣途徑的；ABC的實(shí)施為科學(xué)核算成本、有效降低成本、實(shí)施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。
第三節(jié) 一些企業(yè)應(yīng)用ABC失敗的教訓(xùn)
雖然上文談到了許多成功應(yīng)用ABC的例子，但是國內(nèi)外企業(yè)對ABC的應(yīng)用并非都是成功的，也有不少教訓(xùn)值得我們引以為戒。比如，惠普公司（Hewlett-Packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（Colorado Springs）就是其中之一 。
惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機(jī)制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)?；萜盏目萍己俊㈤g接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用ABC和相關(guān)管理措施，實(shí)際上惠普公司的大多數(shù)分支機(jī)構(gòu)實(shí)施ABC的嘗試的確都很成功。
科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設(shè)備。它的產(chǎn)品種類很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實(shí)施ABC的目標(biāo)是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據(jù)，做出更合理的定價(jià)決策。
首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術(shù)小組就會幫助成本會計(jì)部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。
其次，對這些軟件進(jìn)行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時采取如下5個標(biāo)準(zhǔn)：技術(shù)（technology）、質(zhì)量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為TQRDC。
第三，根據(jù)TQRDC標(biāo)準(zhǔn)的評估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費(fèi)用不同，因此對3類部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開發(fā)部門參與了有關(guān)零件評估的工作。
該廠采用ABC的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：
1、 抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、管理比較嚴(yán)格和會計(jì)信息系統(tǒng)比較先進(jìn)的特點(diǎn)，實(shí)行ABC的初衷是對的。
2、 得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術(shù)小組、研究開發(fā)部門與成本會計(jì)部門配合較好。
3、 成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結(jié)合了本廠間接費(fèi)用的特點(diǎn)；并且對于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進(jìn)，遵循了循序漸進(jìn)的規(guī)律。
該廠ABC系統(tǒng)于1989年開始實(shí)施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過ABC。那么，該廠實(shí)施ABC失敗的教訓(xùn)在何處呢？根據(jù)報(bào)道，主要問題有以下6點(diǎn)：
1、 成本動因太多。ABC理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”?？墒窃搹SABC實(shí)施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個成本因素 ，貪圖全面，結(jié)果導(dǎo)致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復(fù)雜，既增加了ABC系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對ABC復(fù)雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。
該廠應(yīng)首先確定兩、三個絕對關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個環(huán)節(jié)中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使ABC更具有可操作性。
2、該廠對ABC的應(yīng)用沒有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實(shí)施ABC的目標(biāo)來看，“取得準(zhǔn)確的成本信息”應(yīng)該是其首要目的。因此，有關(guān)主要生產(chǎn)成本的動因應(yīng)該詳細(xì)反映，而有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的ABC工作卻沒有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬ABC理論，貪多求全；不但增加了實(shí)行ABC的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學(xué)地計(jì)算出了相關(guān)信息，也會出現(xiàn)不少ABC信息“無人使用”的尷尬局面。
3、成本庫和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當(dāng)管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預(yù)測間接費(fèi)用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對各個作業(yè)中心內(nèi)部及其成本產(chǎn)生過程實(shí)施有效的控制和管理，并不能給一個個產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應(yīng)該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機(jī)制”的優(yōu)勢，加強(qiáng)作業(yè)中心內(nèi)部的控制。
4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調(diào)、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應(yīng)手段。比如，據(jù)報(bào)道 ，其研發(fā)部門做出調(diào)整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，吸取EPW公司的經(jīng)驗(yàn)，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，使ABC與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機(jī)結(jié)合起來，應(yīng)當(dāng)成為該廠實(shí)施ABC的主要目標(biāo)。正如本章第一節(jié)所講，這種ABC與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國也很多，因而吸取其教訓(xùn)很有必要。
5、過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準(zhǔn)和目標(biāo)，完全實(shí)行“標(biāo)準(zhǔn)成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達(dá)成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。
實(shí)施ABC應(yīng)注重長期控制成本、加強(qiáng)管理的效果，而不應(yīng)強(qiáng)調(diào)短期內(nèi)滿足某一具體成本“基準(zhǔn)目標(biāo)”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當(dāng)?shù)闹С鲰?xiàng)目并予以分配。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本，使成本管理部門要把實(shí)際數(shù)據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)成本隨時做一番比較評估，導(dǎo)致了要耗費(fèi)大量的資源對各種成本因素活動進(jìn)行管理，使ABC的實(shí)施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權(quán)式”組織機(jī)構(gòu)的特長，讓各分權(quán)部門作為一個個成本庫，建立責(zé)任中心，著重抓好自己內(nèi)部的成本控制工作。
6、該廠對ABC的應(yīng)用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進(jìn)的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態(tài)的改進(jìn)，但是ABC自身并未深入實(shí)踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象EPW廠那樣組織項(xiàng)目組對產(chǎn)品深入分析和研究。事實(shí)上ABC的推行，是一個動態(tài)的演進(jìn)過程，需要在實(shí)踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，并且根據(jù)ABC的規(guī)律和企業(yè)自身的特點(diǎn)，逐漸改進(jìn)和完善ABC系統(tǒng)。
第四章 結(jié)束語
通過前面對ABC的理論概況、在我國應(yīng)用的必要性與可行性、國內(nèi)外應(yīng)用狀況和經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的分析和總結(jié)，筆者認(rèn)為：
首先要承認(rèn)，總體上來說，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設(shè)備水平依然很落后，如有關(guān)報(bào)道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業(yè)中，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進(jìn)水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大 ，而ABC是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會計(jì)核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，所以ABC在我國企業(yè)全面推行，為時尚早。然而， 筆者以為，ABC雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個別先進(jìn)制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實(shí)施，將會帶動整個企業(yè)管理思維的變革，對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強(qiáng)，有明顯的推動作用
；從長期看，ABC還會反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動化水平的提高，并為政府提供更科學(xué)的宏觀財(cái)務(wù)信息，在國際貿(mào)易中保護(hù)本國利益。
因此，筆者認(rèn)為，推廣應(yīng)用ABC和相關(guān)管理措施應(yīng)該把握以下兩個方面：
（一）ABC可以在我國一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門先行實(shí)施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實(shí)施ABC”，則會導(dǎo)致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時機(jī)。
首先，ABC作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個別部門到整個企業(yè)，從制造到服務(wù)，從個別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。研究和實(shí)踐都表明，企業(yè)內(nèi)技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應(yīng)。例如：勞動密集型部門可采用責(zé)任成本控制；自動化程度高、間接費(fèi)用比重大的部門可運(yùn)用ABC控制。眾多的探索已表明:即使是局部應(yīng)用ABC，對于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來說，一部分已經(jīng)基本具備了運(yùn)用ABC的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實(shí)施。而實(shí)施ABC后企業(yè)競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進(jìn)自動化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為ABC、戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施提供更廣闊的天地。
其次，應(yīng)用ABC，應(yīng)該重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)其作為一種管理思想的指導(dǎo)作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學(xué)地分析解決問題，而不局限于一種成本計(jì)算方法。比如，盡管不少企業(yè)無法絕對做到JIT、“零存貨”和“零缺陷”的“數(shù)據(jù)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)”，但是可以向這個標(biāo)準(zhǔn)努力；更何況在運(yùn)用作業(yè)管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計(jì)算的，只能依靠估計(jì)（如建立在ABC基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失）。因此，ABC不應(yīng)局限于一種機(jī)械的成本計(jì)算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運(yùn)用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。這樣才體現(xiàn)了ABC的本質(zhì)意義。這也可能成為我國企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本管理思想的一種模式。
（二）企業(yè)推行ABC，必須結(jié)合自身的具體情況。
首先，我國企業(yè)將來在運(yùn)用ABC或ABM時，首先應(yīng)通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡ABC，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況，生搬硬套，不考慮ABC信息的“成本-效益”關(guān)系，認(rèn)為運(yùn)用了ABC就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。ABC在各國企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用ABC。如果一個企業(yè)制造費(fèi)用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價(jià)，或者同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品時是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來安排，則ABC并不比簡單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價(jià)值。因此，設(shè)想運(yùn)用ABC、ABM時，企業(yè)首先應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。
其次，ABC系統(tǒng)必須取得企業(yè)最高管理層的支持。ABC、ABM不是僅靠會計(jì)人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應(yīng)用這一先進(jìn)原理的先決條件。ABC的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。
第三，應(yīng)用ABC的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點(diǎn)，從而明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的具體目的。由于國情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬ABC權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業(yè)應(yīng)用ABC的經(jīng)驗(yàn)。
第四，ABC系統(tǒng)本身是個不斷改進(jìn)的過程。既要吸收別人的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，又要在企業(yè)親自嘗試ABC的實(shí)踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善ABC系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把ABC作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定ABC的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對ABC在我國應(yīng)用狀況的分析中可以看出，我國應(yīng)用ABC的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，更有必要對ABC系統(tǒng)不斷改進(jìn)。
第五，推廣應(yīng)用ABC，必須結(jié)合企業(yè)自身會計(jì)人員的素質(zhì)狀況。要實(shí)施ABC系統(tǒng)，僅僅有先進(jìn)的會計(jì)系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會計(jì)隊(duì)伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和ABC管理的嚴(yán)格性；否則，如果各個作業(yè)中心提供了失真數(shù)據(jù)，或者人浮于事、作風(fēng)散漫，ABC就會弄巧成拙。所以企業(yè)必須結(jié)合自身會計(jì)人員培訓(xùn)的實(shí)際情況確定如何具體設(shè)置ABC系統(tǒng)。從第三章第一節(jié)的分析來看，香港和大陸都存在著會計(jì)隊(duì)伍和管理人員對ABC知識不夠熟悉的情況，加上我國會計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)不高的事實(shí)，因而企業(yè)在對ABC系統(tǒng)設(shè)置和改進(jìn)的過程中，更有必要結(jié)合自身會計(jì)人員的素質(zhì)狀況。
總之，隨著科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動化程度的迅速提高，間接費(fèi)用占總成本的比重不斷提高，買方市場已經(jīng)成為普遍的經(jīng)濟(jì)背景，我國加入WTO導(dǎo)致開放程度和競爭強(qiáng)度不斷增加，企業(yè)之間以人才和技術(shù)為基礎(chǔ)的競爭日趨激烈，推廣應(yīng)用ABC和相應(yīng)的ABM管理思想顯得越來越有必要。只要企業(yè)準(zhǔn)確把握ABC的規(guī)律，深入調(diào)查企業(yè)內(nèi)外部情況，深刻領(lǐng)會和靈活運(yùn)用這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營管理理論的精髓，ABC和相關(guān)的管理措施一定會為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。
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