發(fā)布時(shí)間：2022-08-06 11:08:08
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的事務(wù)所審計(jì)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
（一）被審計(jì)單位內(nèi)部因素
1.公司管理層舞弊問題。舞弊指上市公司的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。管理者舞弊的主要?jiǎng)訖C(jī)包括：（1）為達(dá)成市場(chǎng)預(yù)期或監(jiān)管需求；（2）謀取以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的個(gè)人報(bào)酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。被審計(jì)單位管理層造假是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的重要原因之一，管理層往往由于經(jīng)濟(jì)利益或其他需要，使用多種方式粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，且其手段日趨變化升級(jí)，以致有時(shí)難以識(shí)別。審計(jì)人員如果沒能辨別出這些作假和舞弊行為，那么，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益就會(huì)受損，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也將受到相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和公眾的追責(zé)。這是由于審計(jì)工作人員在審計(jì)過程中，主要依據(jù)上市公司提供的會(huì)計(jì)報(bào)表和賬簿等信息，當(dāng)上市公司提交虛假的會(huì)計(jì)信息時(shí)，其在會(huì)計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理上會(huì)更加隱蔽，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升。2.公司治理結(jié)構(gòu)問題。公司治理結(jié)構(gòu)不健全，所有權(quán)和控制權(quán)不能完全分離，相互制衡的機(jī)制運(yùn)行不夠良好，會(huì)影響審計(jì)人員的獨(dú)立性，甚者還會(huì)使得企業(yè)不能高效運(yùn)轉(zhuǎn)，失去競(jìng)爭(zhēng)力。實(shí)際上，正是因?yàn)橐恍┢髽I(yè)的治理結(jié)構(gòu)沒能發(fā)揮良好作用，權(quán)力沒有得到足夠的制衡，所有權(quán)與控制權(quán)沒能很好的分離，導(dǎo)致了審計(jì)關(guān)系的嚴(yán)重失衡。在這種情況下，審計(jì)人員的聘用雖然要經(jīng)過股東大會(huì)批準(zhǔn)，但最后決定是否聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的其實(shí)還是上市公司的管理者。這樣一來審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，獨(dú)立性就會(huì)受到很大程度的影響，這顯然違背了審計(jì)的委托人與被審計(jì)者不能由同一方擔(dān)任的規(guī)定，因而使得管理層可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成制約與控制，嚴(yán)重限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，甚至使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中處于“聽命于人”的從屬狀態(tài)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在企業(yè)的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位。這樣會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性產(chǎn)生嚴(yán)重影響，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯著提高，審計(jì)結(jié)果的價(jià)值也會(huì)大大降低。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主體因素
1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理制度因素。我國(guó)進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式時(shí)間不長(zhǎng)，總體來講還處于起步階段。而市場(chǎng)上很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也在成長(zhǎng)發(fā)展中，因而其自身就存在制度管理、內(nèi)部控制、舞弊等問題，這些都加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這些事務(wù)所本身的內(nèi)部管理和控制存在問題，其內(nèi)部的各項(xiàng)規(guī)章制度并不健全，有些并不配套或者形同虛設(shè)。往往在遇到問題時(shí)，不能做到有章可循，只能臨時(shí)制定解決辦法，這樣的結(jié)果勢(shì)必是耗時(shí)費(fèi)力，得不償失。還有一些事務(wù)所雖然制定了內(nèi)部管理方面的規(guī)章制度，但是合伙人由于種種原因不能將這些制度落實(shí)到實(shí)處。還有一些事務(wù)所急功近利，盲目擴(kuò)張，沒有考慮自身實(shí)際情況，極易造成質(zhì)量管理的失控和風(fēng)險(xiǎn)的上升。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德因素。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職業(yè)的特點(diǎn)，其對(duì)職業(yè)道德的要求很高，然而近年來，不論在國(guó)內(nèi)或國(guó)際，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范問題越來越突出，已經(jīng)引起了全社會(huì)的關(guān)注。究其原因，恐怕與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中既要踐行自身的監(jiān)督鑒證責(zé)任，但同時(shí)更要保證自身發(fā)展，追求經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)。而這兩者在現(xiàn)實(shí)中勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生一定的沖突，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的本質(zhì)是一個(gè)企業(yè)，追求經(jīng)濟(jì)利益是企業(yè)的必然屬性。而現(xiàn)在我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)并未完善，存在一些不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、市場(chǎng)不成熟、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)混亂等問題，這些無疑加劇了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的負(fù)擔(dān)。而我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身數(shù)量較少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的建設(shè)還不成熟，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持和提高專業(yè)勝任能力，缺乏足夠的專業(yè)知識(shí)、技能和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，就難以很好地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著公眾責(zé)任，因此也必須具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。審計(jì)工作本身是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，主要實(shí)行的是監(jiān)查監(jiān)督的職責(zé)，而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性也在加強(qiáng)，市場(chǎng)變化莫測(cè)，經(jīng)濟(jì)行為愈加復(fù)雜，因而，審計(jì)師面臨的工作環(huán)境也越來越復(fù)雜多變，承擔(dān)的責(zé)任越來越大。然而在實(shí)際工作中，審計(jì)人員往往難以掌握足夠的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能，面對(duì)日趨復(fù)雜的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以做到知識(shí)既寬泛又淵博，并將理論與實(shí)踐完美結(jié)合。因此在面對(duì)復(fù)雜狀況時(shí)，失去良好的判斷，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升，嚴(yán)重的甚至可能還會(huì)承擔(dān)法律責(zé)任。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制措施
（一）完善審計(jì)環(huán)境和法律法規(guī)監(jiān)管
1.完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和法律體系。完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)環(huán)境首先要凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，并進(jìn)一步完善整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的職業(yè)環(huán)境。目前我國(guó)眾多中小企業(yè)的內(nèi)部控制水平不容樂觀，所以改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境和建立完善的法律體系是現(xiàn)在的首要任務(wù)。首先，要對(duì)相關(guān)法律、法規(guī)進(jìn)行修改完善，拓寬注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利范圍，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)利益不受侵害，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的有序、規(guī)范發(fā)展提供有效的法律依據(jù)。其次，要強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制制度，增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理理念，完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司的財(cái)務(wù)披露標(biāo)準(zhǔn)。最后，建立完善的社會(huì)誠(chéng)信體系，加強(qiáng)對(duì)社會(huì)的誠(chéng)信教育，對(duì)企業(yè)做假賬等舞弊行為加大懲罰力度。同時(shí)倡導(dǎo)建立合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，強(qiáng)化整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，建立誠(chéng)信社會(huì)體系。2.加強(qiáng)和改進(jìn)政府對(duì)審計(jì)全行業(yè)的監(jiān)管。加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督，構(gòu)建一個(gè)完備的審計(jì)制度體系，就要從嚴(yán)格執(zhí)行制度著眼，加大行業(yè)監(jiān)督力度，建立以財(cái)政監(jiān)督為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各主體職責(zé)，全面推行審計(jì)項(xiàng)目審理制度，使審計(jì)質(zhì)量檢查工作逐步制度化和經(jīng)?；?。同時(shí)要加大執(zhí)法力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任，明確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，降低職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的謹(jǐn)慎性
1.保持對(duì)審計(jì)環(huán)境的敏感性，審慎選擇被審計(jì)單位。在實(shí)施審計(jì)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解下列環(huán)境事項(xiàng)并保持足夠的敏感性。具體包括對(duì)以下事項(xiàng)深入了解：本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展及其變化發(fā)展的趨勢(shì)；現(xiàn)有的政策、法規(guī)對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)管理所產(chǎn)生的影響；客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營(yíng)管理人員內(nèi)部變動(dòng)及外部流動(dòng)；現(xiàn)有的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其適用狀況如何；自己所掌握的審計(jì)知識(shí)等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡可能選擇“誠(chéng)實(shí)”的被審計(jì)單位，并且要特別注意被審計(jì)單位的以下問題：—是管理層的品格和聲譽(yù)。如果被審計(jì)單位對(duì)其顧客、往來單位、銀行、政府部門等方面缺少“誠(chéng)實(shí)”的品格，也必然會(huì)蒙騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受委托之前一定要采取必要的措施對(duì)被審計(jì)單位的歷史情況有所了解，確定委托的真正目的，尤其是執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更應(yīng)如此。二是是否陷入財(cái)務(wù)困境和訴訟糾紛。中外歷史上絕大部分涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計(jì)單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司的股東或債務(wù)人總企圖彌補(bǔ)其損失，因此，對(duì)于這些單位要特別注意。三是與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)系，尤其是在前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應(yīng)更加慎重。四是有無特殊要求，例如完成審計(jì)的時(shí)間限制等。客戶甄選并非僅針對(duì)新客戶進(jìn)行，當(dāng)現(xiàn)有的客戶出現(xiàn)更換管理層、陷入財(cái)務(wù)困境等影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)時(shí)，需要重新評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)，考慮是否繼續(xù)接受委托。2.重視與公司治理層、管理層的溝通。管理當(dāng)局在公司經(jīng)營(yíng)管理中擁有很大的決策權(quán)，但是對(duì)管理當(dāng)局的約束機(jī)制往往不健全，這就給高層管理人員提供了通過盈余管理來粉飾企業(yè)業(yè)績(jī)的機(jī)會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識(shí)別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。與治理當(dāng)局溝通審計(jì)事項(xiàng)，可為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供就其關(guān)注到的有關(guān)治理的審計(jì)事項(xiàng)建立準(zhǔn)則和提供指南。
（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德
摘要發(fā)展本土的會(huì)計(jì)事務(wù)所涉及的因素很多，除了專業(yè)技術(shù)方面的因素外，更缺乏的是共同理念、凝聚力，也就是缺乏事務(wù)所文化建設(shè)。事務(wù)所文化建設(shè)是深化事務(wù)所內(nèi)部改革，強(qiáng)化治理，推進(jìn)發(fā)展的希望所在。
關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化建設(shè)文化意識(shí)
會(huì)計(jì)事務(wù)所文化建設(shè)是事務(wù)所發(fā)展的靈魂，是由一定的價(jià)值觀所決定而形成的事務(wù)所的行為準(zhǔn)則和道德規(guī)范系統(tǒng)，決定著事務(wù)所的凝聚力和競(jìng)爭(zhēng)力。文化治理是各種治理模式的最高境界，文化是看不見的軟件，是決定事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的基本前提，未來會(huì)計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)將是文化的競(jìng)爭(zhēng)。確立核心價(jià)值觀，樹立注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信意識(shí)，關(guān)注人文環(huán)境對(duì)事務(wù)所文化的影響，都是事務(wù)所文化建設(shè)的重要因素。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建設(shè)與發(fā)展應(yīng)重視人的因素，強(qiáng)調(diào)精神文化的力量，通過無形的文化力量形成一種行為準(zhǔn)則、價(jià)值觀念和道德規(guī)范，以此凝聚員工的歸屬感、積極性和創(chuàng)造性，從而實(shí)現(xiàn)事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化是事務(wù)所在一切行為的過程和結(jié)果中，所努力貫徹和體現(xiàn)出來的以文明取勝的群體競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)。因此，培育事務(wù)所文化的核心意識(shí)，推進(jìn)事務(wù)所文化建設(shè)是推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的核心。
1培育人合意識(shí)
（1）要培養(yǎng)領(lǐng)導(dǎo)班子或合伙人的團(tuán)隊(duì)精神。事務(wù)所文化就是合伙文化，無論是有限責(zé)任制事務(wù)所還是合伙制事務(wù)所，都必須創(chuàng)建合伙人文化，合得來才能充分體現(xiàn)事務(wù)所“人和”的特性，一方面是要能夠讓合伙人實(shí)現(xiàn)性格互補(bǔ)，分享快樂；另一方面是要合伙人共同承擔(dān)責(zé)任。所以合伙人之間應(yīng)建立相互信任、同舟共濟(jì)的共同理念，在這種文化背景下形成有較強(qiáng)凝聚力的團(tuán)隊(duì)精神。
（2）員工的團(tuán)結(jié)協(xié)作精神，相互支持，相互配合，創(chuàng)造一種團(tuán)結(jié)協(xié)作精神。要培養(yǎng)團(tuán)隊(duì)精神和團(tuán)結(jié)協(xié)作精神，必須增強(qiáng)五種意識(shí)：一是服務(wù)意識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是知識(shí)技術(shù)密集型的中介服務(wù)行業(yè)，其宗旨就是為客戶服務(wù)，為社會(huì)服務(wù)，只有牢固的服務(wù)意識(shí)，才能夠鞏固老客戶，拓展新客戶，拓展服務(wù)市場(chǎng)；二是“人和”意識(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以“人和”為主要特征的機(jī)構(gòu)，靠智力創(chuàng)造價(jià)值；三是風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，只有樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，才能夠合理規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高服務(wù)質(zhì)量；四是學(xué)習(xí)意識(shí)，不會(huì)學(xué)習(xí)就要落伍，不會(huì)學(xué)習(xí)就要被淘汰；五是吃虧意識(shí)，中國(guó)有句古訓(xùn)“吃得虧才能得一堆”，不要為眼前的蠅頭小利放棄長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。
2培育學(xué)習(xí)意識(shí)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)知識(shí)密集型、智力資本型行業(yè)。事務(wù)所要獲得成功，必須成為學(xué)習(xí)型組織。學(xué)習(xí)型組織就是一個(gè)具有持續(xù)創(chuàng)新能力，能不斷創(chuàng)造嶄新未來的“文化組織”。它就像有生命的有機(jī)體一樣，能在內(nèi)部建立起完善的學(xué)習(xí)機(jī)制，將成員與工作持續(xù)地結(jié)合起來，使組織在個(gè)人、團(tuán)體及整個(gè)系統(tǒng)三個(gè)層次上得到共同發(fā)展，形成“學(xué)習(xí)—持續(xù)—建立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”的良性循環(huán)的企業(yè)文化。想把事務(wù)所建立成真正意義上的學(xué)習(xí)型組織，要從兩方面著手：一方面是注重事務(wù)所員工個(gè)人的學(xué)習(xí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及從業(yè)人員需要具備的職業(yè)知識(shí)范圍很廣，一般均可分為基礎(chǔ)知識(shí)和專業(yè)知識(shí)。對(duì)于基礎(chǔ)知識(shí)的學(xué)習(xí)，應(yīng)根據(jù)個(gè)人的興趣愛好，充分發(fā)揮個(gè)人的自由選擇權(quán)，事務(wù)所一般不應(yīng)多加干預(yù)。對(duì)于專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)和專業(yè)知識(shí)，事務(wù)所可采取主動(dòng)或被動(dòng)方式結(jié)合國(guó)家的一些執(zhí)業(yè)資格考試來鼓勵(lì)或激勵(lì)員工參加學(xué)習(xí)。如主動(dòng)方式是事務(wù)所與員工簽訂任務(wù)目標(biāo)，約定員工在幾年內(nèi)或一定期限內(nèi)要通過哪種或哪些國(guó)家考試。被動(dòng)方式就是事務(wù)所一般不主動(dòng)要求員工參加執(zhí)業(yè)資格考試，但可對(duì)通過考試的員工給予一定的物質(zhì)和精神獎(jiǎng)勵(lì)。另一方面是注重事務(wù)所團(tuán)體的學(xué)習(xí)。統(tǒng)一組織學(xué)習(xí)，不僅會(huì)使團(tuán)體整體產(chǎn)生出色的成果，個(gè)別成員成長(zhǎng)的速度也比其他的學(xué)習(xí)方式更快。要構(gòu)建學(xué)習(xí)型事務(wù)所文化，牢固樹立終身學(xué)習(xí)的理念，改善薄弱環(huán)節(jié)，搞好后續(xù)教育，促進(jìn)事務(wù)所員工綜合素質(zhì)的提高，進(jìn)而提高事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力，增強(qiáng)事務(wù)所的生命力。
3培育誠(chéng)信品牌
誠(chéng)信品牌的建設(shè)有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低和行業(yè)聲譽(yù)的維護(hù).誠(chéng)信品牌是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主流文化，需要企業(yè)全體工作人員的認(rèn)可和配合，不僅要求每個(gè)員工在思想上有清晰的認(rèn)知，得到足夠的重視，而且要求每個(gè)員工在行動(dòng)上要予以具體落實(shí)，從一點(diǎn)一滴做起。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行誠(chéng)信品牌建設(shè)時(shí)，將誠(chéng)信作為對(duì)外服務(wù)的宗旨，品牌建設(shè)作為追求的目標(biāo)。
4培育質(zhì)量意識(shí)
要按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，合理制定和運(yùn)用事務(wù)所審計(jì)工作的全面質(zhì)量控制政策與程序和各審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制政策與程序。在事務(wù)所全面質(zhì)量控制方面，把好人員招聘關(guān)，嚴(yán)格人事管理，并不斷創(chuàng)造條件，開展各種形式的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增加執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行各種審計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，提高其分析問題、處理問題的能力。應(yīng)當(dāng)要求并督促全體專業(yè)人員，遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。在審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制方面，不斷完善業(yè)務(wù)承接、工作委派、指導(dǎo)監(jiān)督、三級(jí)復(fù)核等環(huán)節(jié)的控制程序并嚴(yán)格執(zhí)行。
5培育創(chuàng)新意識(shí)
創(chuàng)新是事務(wù)所發(fā)展永恒的主題。創(chuàng)新包括對(duì)現(xiàn)有的束縛事務(wù)所發(fā)展的機(jī)制進(jìn)行改革，包括改變事務(wù)所的用人方式，包括拓寬服務(wù)領(lǐng)域，包括在事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理中不斷總結(jié)提高等。創(chuàng)新無止境，成功的創(chuàng)新會(huì)為事務(wù)所帶來無限的生機(jī)和活力。我們處在一個(gè)變化的時(shí)代，因此，必須主動(dòng)地去適應(yīng)這個(gè)歷史的變革，必須看到變的快速、變的跳躍、變的復(fù)雜。事務(wù)所應(yīng)該培養(yǎng)學(xué)習(xí)速度和應(yīng)變能力，內(nèi)部變革速度假如小于外部變革速度，就有被淘汰的危險(xiǎn)，只有事務(wù)所文化建設(shè)的創(chuàng)新意識(shí)才是永遠(yuǎn)屬于自己的財(cái)富，不會(huì)被別人偷走。
6培育危機(jī)意識(shí)
市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)如大浪淘沙。今天，事務(wù)所面臨的競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，國(guó)內(nèi)事務(wù)所各顯神通，都在盡力擴(kuò)大市場(chǎng)份額，而國(guó)外的事務(wù)所巨頭亦在虎視眈眈，逐步打入中國(guó)市場(chǎng)。優(yōu)勝劣汰是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)律，事務(wù)所及其員工切勿小進(jìn)即安、小富即滿，要始終有一種生存的危機(jī)感、發(fā)展的緊迫感，在憂患意識(shí)下，不斷鞭策、激勵(lì)自己，頑強(qiáng)地生存，積極地發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
一、引言：
非審計(jì)服務(wù)是指除審計(jì)服務(wù)外的其他鑒證、咨詢服務(wù)和其他服務(wù)的總稱。相對(duì)于傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)盈利能力強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)小，客戶接受度高。
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈且慢慢接近飽和狀態(tài)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所若想逐利就必須發(fā)展非審計(jì)服務(wù)，提供更多的非審計(jì)服務(wù)類型。再加上企業(yè)國(guó)際化趨勢(shì)和經(jīng)濟(jì)行為的變遷，使得企業(yè)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)類型需求大幅增加。但這種發(fā)展引發(fā)了一些學(xué)者及機(jī)構(gòu)擔(dān)憂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。而非審計(jì)業(yè)務(wù)最為人所懷疑爭(zhēng)論的一點(diǎn)就是其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。
面對(duì)全球范圍內(nèi)掀起的禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)的浪潮， 討論非審計(jì)服務(wù)有沒有損害審計(jì)獨(dú)立性、進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量， 非審計(jì)服務(wù)在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)狀況， 尋求適合我國(guó)國(guó)情的非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展途徑， 具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
二、文獻(xiàn)綜述
與西方國(guó)家相比，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展時(shí)間較短、非審計(jì)服務(wù)所占比例較小且業(yè)務(wù)內(nèi)容不夠豐富。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量這一領(lǐng)域的研究起步比較晚，且大都關(guān)注的是非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。研究結(jié)論形成了兩大對(duì)立的觀點(diǎn)：
一是認(rèn)為開展非審計(jì)服務(wù)不會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量。如董普，田高良，嚴(yán)鴦（2007）通過實(shí)證研究得出“非審計(jì)服務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技能的正面影響超過了其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響，非審計(jì)類鑒證服務(wù)比非鑒證類服務(wù)更有助于審計(jì)質(zhì)量的改善”的結(jié)論。
二是認(rèn)為開展非審計(jì)服務(wù)會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量。趙沖（2009）認(rèn)為應(yīng)該禁止向同一客戶提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制度，避免為同一客戶長(zhǎng)時(shí)期提供服務(wù)，以免私人關(guān)系危害審計(jì)獨(dú)立性。
三、制度背景
“大力開發(fā)非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域。發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)資本運(yùn)營(yíng)全程鑒證的優(yōu)勢(shì)，拓展特殊領(lǐng)域、高端需求、高技術(shù)含量、高附加值”一特三高“非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，積極拓展企事業(yè)單位內(nèi)部控制、企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）管理系統(tǒng)流程設(shè)計(jì)、企業(yè)整體稅負(fù)評(píng)價(jià)、戰(zhàn)略管理、并購重組、資信調(diào)查、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、投資決策、政府購買服務(wù)、工程咨詢等咨詢服務(wù)。
引導(dǎo)中小事務(wù)所以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，開發(fā)中小企業(yè)公司秘書、財(cái)務(wù)總監(jiān)外包、信貸資信證明、公司注冊(cè)、記賬、報(bào)關(guān)、市場(chǎng)調(diào)查、盡職調(diào)查、社會(huì)責(zé)任調(diào)查、職工社會(huì)保障調(diào)查、共性技術(shù)轉(zhuǎn)移、人力資源咨詢、農(nóng)村財(cái)務(wù)公開等咨詢業(yè)務(wù)領(lǐng)域。
在2011年年末印發(fā)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實(shí)施意見》中，中注協(xié)再次明確指出未來的重點(diǎn)任務(wù)之一就是發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域。
四、非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的消極影響
（1）非審計(jì)服務(wù)至少影響形式上的審計(jì)獨(dú)立性。持該觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，形式上的獨(dú)立由于其可觀察性而給相關(guān)利益者以信心、以證據(jù)，從而和實(shí)質(zhì)性獨(dú)立一般重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在向客戶公司既提供審計(jì)服務(wù)又提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師至少在形式獨(dú)立方面受到損害。這可能會(huì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心目中的形象，加大審計(jì)期望差距。
（2）非審計(jì)服務(wù)容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶公司形成共同利益。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師給客戶公司提供非審計(jì)服務(wù)，實(shí)際給注冊(cè)會(huì)計(jì)師以另一角色接觸客戶提供了現(xiàn)實(shí)途徑。給客戶提供的非審計(jì)服務(wù)與提供審計(jì)服務(wù)是兩種性質(zhì)完全不同的業(yè)務(wù)，其委托人是管理當(dāng)局。提供非審計(jì)服務(wù)的角色使注冊(cè)會(huì)計(jì)師心為管理當(dāng)局而思，行為管理當(dāng)局而為，這種結(jié)果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶公司容易在經(jīng)濟(jì)上和感情上攪和在一起，損害其提供審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立性。
五、非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展對(duì)審計(jì)質(zhì)量的積極影響
通過分析思索，我個(gè)人認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的負(fù)面影響小于其正面影響。亦即開展非審計(jì)業(yè)務(wù)能夠提高審計(jì)質(zhì)量。主要理由如下：
在獨(dú)立性方面：
（1）世界上不存在絕對(duì)、純粹的獨(dú)立。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也是相對(duì)的。如果因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師通過提供非審計(jì)服務(wù)向客戶收費(fèi)這一點(diǎn)來否定審計(jì)的獨(dú)立性是不夠理性的。
（2）非審計(jì)服務(wù)只是影響審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)可能因素，但并不必然導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的降低。非審計(jì)服務(wù)要對(duì)審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生實(shí)際影響，還需要一定的前提條件。其中最重要的前提就是，提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益超過了注冊(cè)會(huì)計(jì)師為此承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)成本。就我國(guó)目前的情況來看，事務(wù)所提供的非審計(jì)業(yè)務(wù)在收入占比還較小，事務(wù)所的主要收入來源還是審計(jì)業(yè)務(wù)。雖然我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟賠償制度尚未完全建立，但是一旦被查處，事務(wù)所仍然要承擔(dān)名譽(yù)上的損失以及行政監(jiān)管與處罰。事務(wù)所很可能會(huì)從此一蹶不振甚至被退出市場(chǎng)。也就是說在我國(guó)，提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益小于注冊(cè)會(huì)計(jì)師為此承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)成本。所以目前我國(guó)發(fā)展非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性并不存在必然的不利影響。
除此之外：
（5）為客戶提供非審計(jì)服務(wù)，如管理咨詢等，可以使事務(wù)所在不提高審計(jì)收費(fèi)的情況下增加審計(jì)資源的投入。因?yàn)閷徲?jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)雖然有本質(zhì)的區(qū)別，但從技術(shù)的角度看，兩者都要求審計(jì)師對(duì)客戶有深入的了解。在審計(jì)服務(wù)中，深入了解客戶對(duì)于審計(jì)證據(jù)的收集、分析和綜合判斷以致最終形成審計(jì)意見都至關(guān)重要。兩種服務(wù)共享資源，可使事務(wù)所降低成本，提高效率。因效率提高所節(jié)省的資源可投入審計(jì)過程，這就使事務(wù)所有可能在不增加審計(jì)收費(fèi)的情況下增加審計(jì)過程的資源投入，資源的增加有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。
（6）提供非審計(jì)服務(wù)能使事務(wù)所能優(yōu)化內(nèi)部的人力資源結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)技術(shù)從而增強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量。由于客戶經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，審計(jì)工作越來越復(fù)雜，有效的審計(jì)有賴于多方面專家的集體工作。事務(wù)所通過開展非審計(jì)工作，吸收各領(lǐng)域?qū)＜?，同時(shí)擴(kuò)大提高事務(wù)所內(nèi)部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)與專業(yè)技能。這對(duì)事務(wù)所合理制定和運(yùn)用質(zhì)量控制政策和程序是非常有利的。
六、結(jié)論與建議：
（一）結(jié)論：
通過前文的分析，我認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其客戶提供非審計(jì)服務(wù)并不必然導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低，尤其是在目前中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，在加強(qiáng)監(jiān)管的前提下、保證審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上、鼓勵(lì)發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)，將有利于我國(guó)審計(jì)職業(yè)的發(fā)展。這也同中注協(xié)的未來發(fā)展規(guī)劃一致。因此有理由相信，以審計(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，向非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，是今后一段時(shí)間我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)發(fā)展的主要趨向。
（二）建議：采取相關(guān)措施規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)。
1. 加強(qiáng)信息披露：當(dāng)事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和特定非審計(jì)服務(wù)時(shí)，應(yīng)注意信息披露。被審計(jì)公司應(yīng)在其財(cái)務(wù)報(bào)告中披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)的類型、服務(wù)程度。尤其是上市公司應(yīng)該公開披露支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的明細(xì)數(shù)據(jù)，事務(wù)所也應(yīng)該披露因提供非審計(jì)服務(wù)而增加的明細(xì)收入。只有這樣，才能讓投資者判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供一攬子審計(jì)、非審計(jì)服務(wù)時(shí)是否恰當(dāng)，是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性。
2.建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲罰和訴訟賠償機(jī)制，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的處罰力度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)過程中，可能致使其喪失獨(dú)立性的原因在于違規(guī)所得的經(jīng)濟(jì)利益。如果沒有對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的事后懲罰和訴訟賠償機(jī)制，便不能約束其行為。如果事后懲罰和賠償機(jī)制薄弱，就會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的預(yù)期收益大于違規(guī)成本，從而產(chǎn)生違規(guī)的動(dòng)機(jī)。然而，目前我國(guó)相關(guān)法律中追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的相關(guān)條款還太籠統(tǒng)，不具備可操作性，迫切需要完善。
3.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，加強(qiáng)行業(yè)自律，減少非審計(jì)服務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的負(fù)面影響。非審計(jì)服務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響，最主要還在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有從觀念上真正認(rèn)識(shí)到獨(dú)立性對(duì)于其個(gè)人和整個(gè)行業(yè)發(fā)展的重要價(jià)值，僅僅將其視為一種被迫遵守的行為限制。在執(zhí)行時(shí)往往帶有消極服從色彩。為此，我們必須在不斷完善制度安排的同時(shí)，積極加強(qiáng)職業(yè)道德教育，強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師以積極主動(dòng)的態(tài)度去看待獨(dú)立性，從而避免對(duì)于獨(dú)立性的追求流于形式。
審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)證據(jù)、合理的職業(yè)謹(jǐn)慎、公允反映、獨(dú)立性、審計(jì)方法、審計(jì)人員的道德行為等都具有內(nèi)在的、必然的影響。脫鉤改制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更大的獨(dú)立性，然而其外部環(huán)境中的一些不利因素將影響高質(zhì)量的審計(jì)工作：
首先，有些企業(yè)在法人治理結(jié)構(gòu)上極易發(fā)生“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象，當(dāng)審計(jì)人員與管理層出現(xiàn)意見分歧時(shí)，容易發(fā)生購買審計(jì)意見行為。其次，有些企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息弄虛作假，經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使其串通某些審計(jì)人員作弊，出具虛假的審計(jì)報(bào)告。再者，有些企業(yè)缺乏高質(zhì)量的審計(jì)需求，在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，只考慮審計(jì)費(fèi)用，忽視會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。最后，當(dāng)會(huì)計(jì)市場(chǎng)供求失衡變?yōu)橘I方市場(chǎng)時(shí)，同行間無序、不正當(dāng)?shù)膼盒愿?jìng)爭(zhēng)就會(huì)變本加厲，行政干預(yù)的指定壟斷，經(jīng)濟(jì)拉攏的傭金回扣日益泛濫，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)面臨嚴(yán)峻的考驗(yàn)和巨大的沖擊。
所以，開展高質(zhì)量的審計(jì)工作，離不開高效有序的審計(jì)環(huán)境。在良好的法制環(huán)境下的審計(jì)，其質(zhì)量肯定要高于法制程度不高條件下的審計(jì)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法制化的進(jìn)程是一個(gè)長(zhǎng)期的過程，需要不斷地發(fā)展和完善，需要社會(huì)各界的努力和配合，在規(guī)范審計(jì)工作、提高審計(jì)質(zhì)量的過程中更離不開高素質(zhì)審計(jì)人才。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員素質(zhì)與高審計(jì)質(zhì)量的沖突
由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)忙季人員嚴(yán)重不足，淡季人員又無所事事，因此，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都采取了忙季臨時(shí)招聘試用或兼職人員的辦法，這些人員的思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)等方面的情況參差不齊，一定程度上會(huì)降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體業(yè)務(wù)水平，有時(shí)甚至?xí)p害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體形象。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的在職審計(jì)人員素質(zhì)不同程度上存在如下問題：
1、思想觀念有誤區(qū)。
沒有樹立“以質(zhì)量取勝”的良好思想作風(fēng)，實(shí)際工作中，不注重審計(jì)質(zhì)量，偷工減時(shí)，片面認(rèn)為只要項(xiàng)目做得多就會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來巨大利益；為了節(jié)約審計(jì)成本，讓只接受過有限專業(yè)培訓(xùn)，缺乏執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的新手擔(dān)當(dāng)重任；為了不失去客戶，對(duì)客戶管理層過于寬容，過分信賴客戶內(nèi)部審計(jì)的工作；為了開拓業(yè)務(wù)，在對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不夠了解的情況下接受委托，一旦客戶管理層的誠(chéng)信度不夠，遲早會(huì)影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)，甚至?xí)婕肮偎尽?/p>
2、業(yè)務(wù)水平不很高。
首先，知識(shí)面不寬。審計(jì)人員基本上都能較熟練地掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)知識(shí)及部分常用的經(jīng)濟(jì)法規(guī)，對(duì)于較為特殊的行業(yè)的會(huì)計(jì)知識(shí)不太了解，真正懂得經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的人很少。其次，知識(shí)的深度不夠。實(shí)際操作能力較強(qiáng)，理論知識(shí)較為薄弱；國(guó)內(nèi)知識(shí)較為豐富，國(guó)際準(zhǔn)則及國(guó)際慣例等知識(shí)較為貧乏；對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)界的新問題、新思路、新動(dòng)向等了解不多。最后，知識(shí)的融會(huì)貫通能力較差。從發(fā)展的眼光看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的業(yè)務(wù)不應(yīng)只局限在年度審計(jì)業(yè)務(wù)上，更應(yīng)該擴(kuò)展到財(cái)務(wù)顧問、管理咨詢等方面。除了要具備知識(shí)的廣度和深度外，還要善于把知識(shí)融會(huì)貫通、靈活地運(yùn)用。
3、職業(yè)道德失水準(zhǔn)。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所將自身利益凌駕于實(shí)施高質(zhì)量審計(jì)帶來的公眾利益之上，聽命于客戶管理當(dāng)局甚至有求必應(yīng)；審計(jì)人員對(duì)非常熟悉或信任的客戶不能保持適度的懷疑；當(dāng)客戶以更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所相威脅時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存以喪失職業(yè)道德為代價(jià)迎合客戶；有些審計(jì)人員對(duì)道德和非道德行為的界限認(rèn)識(shí)不清，不能堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則，為了牟利會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取各種不正當(dāng)?shù)氖侄握袛埧蛻?，不僅會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)受到整個(gè)社會(huì)的質(zhì)疑，而且嚴(yán)重威脅著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展。三、全面有效提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員素質(zhì)
知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的教育已呈現(xiàn)出終身化的趨勢(shì)，在職審計(jì)人員素質(zhì)的全面有效提高，不再是幾次短時(shí)間的培訓(xùn)、輔導(dǎo)，而是必須要經(jīng)常地、系統(tǒng)化地進(jìn)行。
1、加強(qiáng)思想作風(fēng)建設(shè)。
同行間競(jìng)爭(zhēng)是不可避免的，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)始終堅(jiān)持“以質(zhì)量求信譽(yù)，以信譽(yù)求發(fā)展”。要擺正和客戶的關(guān)系，對(duì)客戶做客觀分析，項(xiàng)目要有取舍，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)要做事前評(píng)估；從領(lǐng)導(dǎo)至每位員工都有明確的質(zhì)量責(zé)任制，并把質(zhì)量的考核與職務(wù)、工資、獎(jiǎng)金掛鉤；配備高素質(zhì)審計(jì)人員，提高社會(huì)公信力；加強(qiáng)專業(yè)隊(duì)伍的思想作風(fēng)建設(shè)，從精神面貌、職業(yè)道德、職業(yè)紀(jì)律、管理水平、社交能力等諸多因素入手，構(gòu)筑自身的文化內(nèi)涵。
2、提高業(yè)務(wù)素質(zhì)水平。
在人員聘用上，要嚴(yán)把進(jìn)人素質(zhì)關(guān)，全部要求大學(xué)本科以上的會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)學(xué)歷，不僅注重學(xué)識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、業(yè)務(wù)水平，同樣注重思想作風(fēng)、道德品質(zhì)；要體現(xiàn)用人價(jià)值關(guān)，只有用足用好人才，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能出業(yè)績(jī)、出效益。在人員培訓(xùn)上，審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)自身修養(yǎng)，注重業(yè)務(wù)實(shí)踐的鍛煉；會(huì)計(jì)師事務(wù)所要真正重視審計(jì)人員的后續(xù)培訓(xùn)，如上崗培訓(xùn)所有業(yè)務(wù)人員，及時(shí)全面地掌握必需的政策法規(guī)，執(zhí)業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)技能及職業(yè)道德要求；不定期舉辦國(guó)際會(huì)計(jì)師講座，與國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作，學(xué)習(xí)他們先進(jìn)的審計(jì)方法和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；選拔一批人員到國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所學(xué)習(xí)；定期召開人員經(jīng)驗(yàn)交流會(huì)，對(duì)專業(yè)人員進(jìn)行案例教育。在人員晉升上，搞好質(zhì)量獎(jiǎng)罰機(jī)制，讓加薪、晉級(jí)與其審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量評(píng)分直接掛鉤，質(zhì)量分比重大于業(yè)務(wù)數(shù)量分。
3、營(yíng)造誠(chéng)信大環(huán)境。
當(dāng)巨額的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí)，只有潛移默化的誠(chéng)信教育，才能使天平傾向道德規(guī)范，誠(chéng)信教育應(yīng)當(dāng)從全社會(huì)抓起。政府有關(guān)部門應(yīng)加大宣傳力度，使企業(yè)充分認(rèn)識(shí)到社會(huì)審計(jì)的目的、重要性及企業(yè)自身的會(huì)計(jì)責(zé)任，并建立健全各種配套的法律法規(guī)，嚴(yán)肅查處一批屬于會(huì)計(jì)責(zé)任的違規(guī)企業(yè)，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)造一個(gè)誠(chéng)信的執(zhí)業(yè)環(huán)境；審計(jì)人員只有不斷提高職業(yè)道德水平，按德辦事，才能真正樹立會(huì)計(jì)師事務(wù)所在社會(huì)公眾中應(yīng)有的威信和形象。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有以人才為起點(diǎn)，逐步完善人才激勵(lì)機(jī)制和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)人才發(fā)展的良性循環(huán)，才是提高自身執(zhí)業(yè)能力最基本的有效途徑。
論文關(guān)鍵詞：高質(zhì)量審計(jì)高素質(zhì)人才全面有效
【論文摘要】首先論述了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的一般性理論，然后針對(duì)日益加重的審計(jì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)討論了審計(jì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制體系的構(gòu)建。
1 建立審計(jì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制體系的必要性
為了適應(yīng)在審計(jì)職業(yè)界出現(xiàn)的變化，例如競(jìng)爭(zhēng)加劇、訴訟爆炸以及客戶經(jīng)營(yíng)行為的復(fù)雜程度的增加，在當(dāng)今的環(huán)境下會(huì)計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)包括對(duì)審計(jì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。權(quán)威的指導(dǎo)機(jī)構(gòu)也認(rèn)識(shí)到了這兩種風(fēng)險(xiǎn)之間的聯(lián)系性。例如，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)已經(jīng)指導(dǎo)要通過客戶接受和保留的政策和程序來建立和維持有效的審計(jì)質(zhì)量控制。另外，公共監(jiān)督委員會(huì)(POB)強(qiáng)調(diào)有效的審計(jì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)對(duì)客戶接受和保留決策的重要性以及這種評(píng)價(jià)對(duì)審計(jì)測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的可能的影響。例如，POB建議“會(huì)計(jì)師事務(wù)所要考慮采用完善的、計(jì)算機(jī)化的系統(tǒng)來確定涉及定性和定量因素的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，包括一項(xiàng)針對(duì)潛在的損失或關(guān)于企業(yè)、它的所有者和管理者的其它的信息的研究，還有考慮將這些系統(tǒng)與他們的審計(jì)工作相結(jié)合。為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境和專業(yè)指導(dǎo)方面的這些變化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)不斷改進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)各個(gè)階段的質(zhì)量控制程序，包括在客戶接受和保留決策中的風(fēng)險(xiǎn)管理。技術(shù)進(jìn)步和互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展為這些程序的持續(xù)改進(jìn)提供了便利。新技術(shù)為在成本效益的基礎(chǔ)上收集和分享信息提供了可能性，這樣可以使審計(jì)專業(yè)人員更便于監(jiān)控客戶、行業(yè)和市場(chǎng)數(shù)據(jù)。例如，數(shù)字化的程序降低了收集和分析數(shù)據(jù)的成本，從而便于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和審計(jì)質(zhì)量控制程序的確認(rèn)和改進(jìn)。另外，計(jì)算機(jī)的便攜性、增加的存儲(chǔ)能力、有線和無線網(wǎng)絡(luò)以及增強(qiáng)的對(duì)審計(jì)專業(yè)領(lǐng)域的數(shù)據(jù)的計(jì)算和讀寫能力，使得數(shù)據(jù)可以在偏遠(yuǎn)的地點(diǎn)收集起來以后傳送到中央數(shù)據(jù)庫以供檢查和分析。
在風(fēng)險(xiǎn)管理策略和程序上的不斷改進(jìn)是審計(jì)環(huán)境、專業(yè)指導(dǎo)和信息技術(shù)改變的必然結(jié)果。由于從過去的風(fēng)險(xiǎn)管理中吸取了經(jīng)驗(yàn)以及新的信息技術(shù)為成本效益原則條件下的數(shù)據(jù)收集和知識(shí)共享提供了機(jī)會(huì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)在可以更快速地改變他們的風(fēng)險(xiǎn)管理策略和程序以改進(jìn)他們?cè)诳蛻艚M合選擇方面的決策判定。在今天動(dòng)態(tài)的、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有效的客戶組合風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期的財(cái)務(wù)成功和迎合普遍的公眾利益需要都是至關(guān)重要的。本文所討論的風(fēng)險(xiǎn)控制體系就是要為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在客戶接受和保留的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和管理方面以及在全事務(wù)所范圍內(nèi)對(duì)審計(jì)客戶組合的審計(jì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的分析提供幫助。
2 審計(jì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制體系的構(gòu)建
有效的審計(jì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)需要為審計(jì)業(yè)務(wù)獲取兩個(gè)方面的信息：第一、客戶及其所在行業(yè)的獨(dú)特的特點(diǎn)，例如企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、財(cái)務(wù)狀況、管理層的品質(zhì)以及控制環(huán)境；第二、業(yè)務(wù)的預(yù)期收益性，這要同時(shí)考慮將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可接受水平所要采取的一系列程序的成本以及與剩余的審計(jì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的附加成本，例如訴訟和名譽(yù)成本。在今天充滿競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上，審計(jì)人員面臨著審計(jì)收費(fèi)降低的壓力。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)期盈利性依靠的是公司收回全部審計(jì)成本的能力，包括與審計(jì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的成本。審計(jì)人員對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理首先要做的是要將客戶的獨(dú)特的特點(diǎn)和根據(jù)這些特點(diǎn)所能預(yù)見到的全部成本綜合起來進(jìn)行評(píng)價(jià)。
在評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和估計(jì)初始審計(jì)成本之后，審計(jì)人員管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法有：第一、風(fēng)險(xiǎn)回避，拒絕接受高風(fēng)險(xiǎn)客戶；第二、風(fēng)險(xiǎn)消除，對(duì)判定為風(fēng)險(xiǎn)水平處于不可接受的高水平的客戶不予保留；第三、風(fēng)險(xiǎn)降低一通過改變審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍或通過風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，例如保險(xiǎn)來減輕風(fēng)險(xiǎn)；第四、風(fēng)險(xiǎn)接受，接受與預(yù)期收益相當(dāng)?shù)氖Ｓ嘟M合風(fēng)險(xiǎn)并同時(shí)進(jìn)行組合風(fēng)險(xiǎn)管理。
審計(jì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制體系的建立應(yīng)確定以下目標(biāo)：第一、改進(jìn)現(xiàn)有客戶的接受和保留的決策制定程序；第二、使相關(guān)數(shù)據(jù)的收集、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和正式批準(zhǔn)程序自動(dòng)化；第三、為每一位評(píng)定的客戶計(jì)算加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分；第四、為個(gè)別部門及全事務(wù)所水平的客戶組合風(fēng)險(xiǎn)管理提供數(shù)據(jù)庫。因而，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制體系對(duì)于事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)回避和風(fēng)險(xiǎn)消除戰(zhàn)略具有幫助，同時(shí)對(duì)事務(wù)所在客戶組合風(fēng)險(xiǎn)的接受和管理方面具有幫助。例如，通過該系統(tǒng)收集的信息可以幫助事務(wù)所對(duì)其客戶的不同組合進(jìn)行比較：對(duì)新接受的、決定保留的和新拒絕的客戶進(jìn)行比較；比較高風(fēng)險(xiǎn)和低風(fēng)險(xiǎn)的客戶；對(duì)處于不同行業(yè)的客戶進(jìn)行比較；對(duì)處于不同的地理區(qū)域或單獨(dú)部門的客戶進(jìn)行比較。
經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制體系建立的第一步應(yīng)該在以前的實(shí)踐、文獻(xiàn)研究以及事務(wù)所成員的知識(shí)及經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上收集盡可能多的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素，然后確定一個(gè)包括若干個(gè)(根據(jù)事務(wù)所實(shí)際情況確定)客戶接受和保留案例的樣本，這些案例中所做出的客戶接受或保留的決策都應(yīng)當(dāng)具有較高的質(zhì)量，并且這一樣本所包含的客戶所代表的審計(jì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)跨越從非常低到非常高的整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)范圍。筆者認(rèn)為應(yīng)采用一種不斷反復(fù)的獲取信息的方式，包括從現(xiàn)有的工作底稿、與案例所涉及的業(yè)務(wù)人員會(huì)談、設(shè)計(jì)統(tǒng)計(jì)模型、對(duì)模型進(jìn)行測(cè)試、調(diào)整和進(jìn)一步測(cè)試中對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集。利用這些收集到的數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從中選擇出與當(dāng)今的職業(yè)環(huán)境相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素。在開發(fā)過程中的初始階段事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將主要考慮的事項(xiàng)集中在討論針對(duì)當(dāng)今的職業(yè)環(huán)境這些因素為什么是重要的以及決定每一個(gè)因素的相關(guān)重要性。下一步要討論解決的問題是如何為這些選擇出的一系列風(fēng)險(xiǎn)因素制定初始的權(quán)重。在這一階段應(yīng)當(dāng)由數(shù)學(xué)家來主持控制體系的建立工作。事務(wù)所的工作就是為這些數(shù)學(xué)家提供給這些風(fēng)險(xiǎn)因素分配權(quán)重所需的信息。數(shù)學(xué)家應(yīng)當(dāng)利用從樣本案例中所獲得的信息以及事務(wù)所為其提供的資料設(shè)計(jì)出一個(gè)統(tǒng)計(jì)模型，初始的風(fēng)險(xiǎn)因素的權(quán)重可以由數(shù)學(xué)家根據(jù)判斷進(jìn)行分配。下一步是由事務(wù)所以及數(shù)學(xué)家聯(lián)合對(duì)這一統(tǒng)計(jì)模型進(jìn)行實(shí)地測(cè)試，隨著這一模型的使用，在不斷積累經(jīng)驗(yàn)和對(duì)客戶評(píng)價(jià)的實(shí)際結(jié)果的基礎(chǔ)上，這一模型應(yīng)不斷地進(jìn)行改進(jìn)。
參考文獻(xiàn)
[關(guān)鍵詞] 有限責(zé)任合伙制 無限責(zé)任 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 注冊(cè)會(huì)計(jì)師
有限責(zé)任合伙制作為一種創(chuàng)新的事務(wù)所組織形式，一方面繼承了普通合伙制和有限責(zé)任公司制的優(yōu)勢(shì)，另一方面又摒棄了兩者的劣勢(shì)，擁有了極強(qiáng)的生命力和競(jìng)爭(zhēng)力，從而顯示出取代其他組織形式成為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所未來主流發(fā)展方向的巨大潛力。有限責(zé)任合伙制強(qiáng)化了合伙人個(gè)人在執(zhí)業(yè)過程中的法律責(zé)任，促使他們更多的注重對(duì)公眾利益的維護(hù)，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公證作用，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師贏得社會(huì)公眾的充分信賴。同時(shí)，有限責(zé)任合伙制弱化了合伙人之間的連帶責(zé)任，無過錯(cuò)合伙人無需再為其他合伙人的惡意或重大失誤行為負(fù)責(zé)，大大降低了合伙人之間事前相互了解與事中相互監(jiān)督的成本從而降低了事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大的風(fēng)險(xiǎn)，也有利于合伙人進(jìn)入機(jī)制充分發(fā)揮作用。也就是說，有限責(zé)任合伙制在一定程度上實(shí)現(xiàn)了社會(huì)公眾利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人利益的共贏,它必將成為未來我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展目標(biāo)。
然而，任何一種成功模式都具有其發(fā)展與成熟的環(huán)境背景，簡(jiǎn)單的盲目的移植不僅可能無法發(fā)揮出該模式的優(yōu)勢(shì)效應(yīng)，反而可能造成其滯后發(fā)展甚至消失于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)。中國(guó)有句俗語:“桔種淮南則為桔，桔種淮北則為積?！痹诖罅ν七M(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任合伙制組織形式的進(jìn)程中，我們必須認(rèn)識(shí)到我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、制度安排、稅務(wù)政策以及理論深度等各個(gè)方面對(duì)其現(xiàn)實(shí)有效性的影響，并在此基礎(chǔ)上予以改進(jìn)和完善，為有限責(zé)任合伙制的順利成長(zhǎng)提供豐厚肥沃的土壤。
一、有限責(zé)任合伙制在我國(guó)推行所面臨的障礙
在西方國(guó)家，有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與無限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)過程中，無限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所始終處在主流地位，這為有限責(zé)任合伙制的迅速崛起奠定了扎實(shí)的基礎(chǔ)，因?yàn)橛邢挢?zé)任合伙制是在保留無限責(zé)任的基礎(chǔ)上降低會(huì)計(jì)師之間的連帶風(fēng)險(xiǎn)。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展歷程顯示了無限責(zé)任的事務(wù)所形式從一開始就缺乏市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，有限責(zé)任的事務(wù)所順應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求已占據(jù)了幾乎難以撼動(dòng)的主流地位，反過來我國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、制度設(shè)計(jì)、政策安排等也為有限責(zé)任事務(wù)所的發(fā)展提供了溫床，從而為無限責(zé)任的再度崛起造成了諸多障礙。
1.審計(jì)需求市場(chǎng)的非理性
在一個(gè)正常有效的審計(jì)需求市場(chǎng)中，無限責(zé)任應(yīng)該傳遞給審計(jì)服務(wù)購買者和社會(huì)公眾以專業(yè)勝任能力強(qiáng)、審計(jì)質(zhì)量高的優(yōu)質(zhì)信號(hào)，從而使其具有更高的社會(huì)公信力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。然而，我國(guó)的審計(jì)需求市場(chǎng)缺乏有效的信號(hào)傳遞機(jī)制，審計(jì)價(jià)格脫離審計(jì)質(zhì)量成為審計(jì)服務(wù)購買者幾乎惟一的選擇標(biāo)準(zhǔn)，這種非理性導(dǎo)致承擔(dān)無限責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將在獲得同樣報(bào)酬的情況下肩負(fù)更大風(fēng)險(xiǎn)。那么任何一個(gè)理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及事務(wù)所都不會(huì)主動(dòng)去選擇承擔(dān)無限責(zé)任的組織形式，有限責(zé)任合伙制的廣泛推行也就遙遙無期。
2.審計(jì)服務(wù)收費(fèi)無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)且收費(fèi)金額總體偏低
目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中缺乏統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),有的事務(wù)所按公司總資產(chǎn)計(jì)算收費(fèi),有的按營(yíng)業(yè)收入計(jì)算,更多的則是通過與客戶進(jìn)行討價(jià)還價(jià),這樣確定的收費(fèi)金額就與受公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低等因素共同影響的審計(jì)工作時(shí)間脫離了關(guān)系，往往是低于標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)水平,有時(shí)甚至難以如期收到審計(jì)費(fèi)用。這不僅影響到審計(jì)執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性,也造成審計(jì)業(yè)務(wù)的收入無法與事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和專業(yè)服務(wù)水平相匹配。如果高風(fēng)險(xiǎn)不能獲得高收入的補(bǔ)償，那么要求承擔(dān)無限責(zé)任的有限責(zé)任合伙制組織形式必然會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的優(yōu)化選擇過程中被拒之門外。
3.債權(quán)人向個(gè)人財(cái)產(chǎn)索賠的不可操作性
在有限責(zé)任合伙制組織形式下，事務(wù)所以其全部合伙財(cái)產(chǎn)向債權(quán)人承擔(dān)責(zé)任，而有過錯(cuò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要以個(gè)人財(cái)產(chǎn)向債權(quán)人承擔(dān)無限責(zé)任。這種由個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)的無限責(zé)任既對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到事前的警示作用，促使他們保持更高的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，也對(duì)社會(huì)公眾起到事前的心理暗示和保障作用，這兩方面的效用正是有限責(zé)任合伙制擊敗其他模式獨(dú)領(lǐng)的關(guān)鍵。然而，在我國(guó)，由于個(gè)人財(cái)產(chǎn)的難于驗(yàn)證和不可操控性，使得債權(quán)人在事前即認(rèn)識(shí)到其事后對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的追償只能是空中樓閣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可通過對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移于事先即避免擔(dān)責(zé)的可能性，那么個(gè)人財(cái)產(chǎn)的所謂事先擔(dān)保作用幾乎降低為零，從而有限責(zé)任合伙制的關(guān)鍵優(yōu)勢(shì)根本無法得以發(fā)揮，這種模式也就失去了競(jìng)爭(zhēng)力。
4.對(duì)有限責(zé)任合伙制的理論研究還不充分
我國(guó)目前對(duì)有限責(zé)任合伙制的理論研究還處于引進(jìn)階段，大多數(shù)還停留在對(duì)有限責(zé)任制與普通合伙制的批判以及對(duì)推行有限責(zé)任合伙制的呼吁，也就是說僅從國(guó)外的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中分析出該種模式的理論優(yōu)越性，而對(duì)其向本土的具體移植研究還尚未深入。雖然說實(shí)踐出真知，我們可以先推行再完善，然而理論可以在一定程度上指導(dǎo)實(shí)踐，把有限責(zé)任合伙制放到我國(guó)的經(jīng)濟(jì)背景和環(huán)境下進(jìn)行深入的研究，探索其在我國(guó)推行的具體路徑和方法，可以使該種模式的發(fā)展多一些鋪墊、少一些彎路。
二、促進(jìn)有限責(zé)任合伙制在我國(guó)發(fā)展的對(duì)策
雖然有限責(zé)任合伙制在我國(guó)的推行存在上述種種障礙，但是我們不應(yīng)因此退縮放棄，而應(yīng)看到有限責(zé)任合伙制必將憑其無可比擬的優(yōu)勢(shì)成為未來的主流模式，我們應(yīng)該通過完善各項(xiàng)制度環(huán)境與政策安排為它的發(fā)展創(chuàng)造條件和動(dòng)力。
1.規(guī)范上市公司發(fā)展，提高審計(jì)需求理性程度
審計(jì)市場(chǎng)需求的理性程度主要取決于審計(jì)服務(wù)購買者，而這其中最主要的就是上市公司及其股東。有限責(zé)任合伙制要取代有限責(zé)任公司制成為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主流模式，就必須使上市公司及其股東認(rèn)識(shí)到其無限責(zé)任的高擔(dān)保水平，并使他們?cè)敢鉃檫@種擔(dān)保支付更高的費(fèi)用。因此，我們要進(jìn)一步規(guī)范上市公司的發(fā)展，強(qiáng)化廣大股東的實(shí)際影響力，使外部審計(jì)真正發(fā)揮所有權(quán)對(duì)經(jīng)營(yíng)權(quán)的監(jiān)督作用，使上市公司及其股東們真正能夠從審計(jì)質(zhì)量而非審計(jì)費(fèi)用角度出發(fā)購買審計(jì)服務(wù)。
2.形成與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相匹配的審計(jì)收入水平
要使有限責(zé)任合伙制組織形式成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師組建事務(wù)所的第一選擇，就必須保證這種模式能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師與他們的事務(wù)所帶來更多的盈利。我們可以通過兩種方式來實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)：一是由行業(yè)協(xié)會(huì)規(guī)定統(tǒng)一的基礎(chǔ)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（可根據(jù)不同事務(wù)所的情況自由浮動(dòng)一定比例），并將這種標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)程度掛鉤?？梢杂尚袠I(yè)協(xié)會(huì)制定根據(jù)被審計(jì)單位行業(yè)特性與規(guī)模等因素得出的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)系數(shù)，再將審計(jì)費(fèi)用金額與這些系數(shù)相聯(lián)系，使風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)較高的審計(jì)業(yè)務(wù)得以獲得相應(yīng)的收入水平，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的收入水平能夠與其所承擔(dān)的更高風(fēng)險(xiǎn)相匹配。二是由政府稅收政策對(duì)有限責(zé)任合伙制事務(wù)所的盈利水平進(jìn)行輔助調(diào)整（當(dāng)市場(chǎng)的理性程度達(dá)不到預(yù)期水平時(shí)）?？梢酝ㄟ^降低有限責(zé)任合伙制事務(wù)所的稅負(fù)比率，調(diào)節(jié)事務(wù)所的盈利水平與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際收入水平，提高有限責(zé)任合伙制組織形式的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，保障該種模式的順利成長(zhǎng)。
3.完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)界定與保全制度
我們知道如果個(gè)人財(cái)產(chǎn)得不到有限的界定和保全，有限責(zé)任合伙制的警示作用與擔(dān)保作用都將成為不具現(xiàn)實(shí)意義的理論優(yōu)勢(shì)，因此，我們必須采取措施保障債權(quán)人向個(gè)人財(cái)產(chǎn)索賠的可實(shí)現(xiàn)性。首先可以建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人檔案動(dòng)態(tài)跟蹤管理，從一個(gè)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員拿到注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書時(shí)開始建立，記錄他(她)的執(zhí)業(yè)變動(dòng)情況、收入情況等信息并進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤;其次可以完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)信息公開機(jī)制,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人收入的透明度得到提高，從而使其對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行隱匿的困難度增加，也使社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入水平有所了解,降低“深口袋效應(yīng)”的影響。再次可以完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)納稅申報(bào)制度，通過稅收法律的強(qiáng)制手段實(shí)現(xiàn)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的可監(jiān)測(cè)性,這一措施最為直接和有效，納稅申報(bào)讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人收入無所遁形，從而可以對(duì)其個(gè)人財(cái)產(chǎn)起到一定的監(jiān)控作用，
4.繼續(xù)加深對(duì)有限責(zé)任合伙制組織形式的理論研究
對(duì)其在我國(guó)推行具體路徑與方法的深入研究是有限責(zé)任合伙制真正實(shí)現(xiàn)的首要前提,“摸著石頭過河”是在沒有理論可以依據(jù)的情況下的無奈選擇，在國(guó)外的理論成果與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)均已極為豐富的環(huán)境下,將有限責(zé)任合伙制與我國(guó)國(guó)情相結(jié)合進(jìn)行本土化研究正是我們最需要的?？梢詫⑵浼{入國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目由專家進(jìn)行研究，也可以由行業(yè)協(xié)會(huì)作為熱點(diǎn)問題由全體執(zhí)業(yè)人員集思廣益,形成包括有限責(zé)任合伙制法律依據(jù)、施行方案、配套措施、內(nèi)部管理等一系列內(nèi)容的理論體系。無論通過何種形式,對(duì)有限責(zé)任合伙制具體推行路徑與方法的研究都將成為審計(jì)行業(yè)未來的焦點(diǎn)。
參考文獻(xiàn):
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關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立 混業(yè)經(jīng)營(yíng) 法制建設(shè)
審計(jì)獨(dú)立性指的是審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)及其他審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)，如簽證業(yè)務(wù)等，能排除外界利益及感情的影響，獨(dú)立、客觀、公正地做出判斷和意見決策。獨(dú)立性直接關(guān)系到監(jiān)督機(jī)制的實(shí)施和財(cái)報(bào)使用者對(duì)經(jīng)審計(jì)公司財(cái)報(bào)的信任。審計(jì)獨(dú)立性是事務(wù)所審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)及其相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)要做到實(shí)質(zhì)和形式兩個(gè)層次上獨(dú)立于被審計(jì)機(jī)構(gòu)和其他機(jī)構(gòu)。
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性角度的現(xiàn)狀分析
從外部環(huán)境上看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入我國(guó)后，更是加劇了這一態(tài)勢(shì)。所以有些會(huì)計(jì)事務(wù)所喪失職業(yè)道德，為了爭(zhēng)取客戶，違反職業(yè)道德滿足客戶不正當(dāng)要求，出具非公允的財(cái)務(wù)報(bào)告；再者，暗地降低審計(jì)收費(fèi)，同時(shí)削減審計(jì)時(shí)間和應(yīng)有流程，大大降低了審計(jì)質(zhì)量。
其二，我國(guó)上市公司的審計(jì)委員會(huì)，沒有做到完全獨(dú)立，走形式現(xiàn)象比較嚴(yán)重，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是由公司管理層說了算，在這種情況下，實(shí)質(zhì)上還是公司自己出錢審自己，這會(huì)嚴(yán)重降低審計(jì)的獨(dú)立性。
例如我國(guó)上市公司天科股份，天科第二號(hào)人物曾加，天科副董事長(zhǎng)、副總兼財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，此外還是董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)工作組負(fù)責(zé)人，這樣的安排明顯違背了企業(yè)內(nèi)控基本原則之一的制衡性原則。使該公司內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)不可能做到完全獨(dú)立，監(jiān)督職能明顯削弱，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是由公司管理層說了算，相關(guān)工作成為走形式。而且這樣的案例在我國(guó)上市公司中比比皆是。
從法律角度看，我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)監(jiān)管不到位，相應(yīng)的懲戒機(jī)制和處罰力度不夠；而且僅限于行政處罰，違規(guī)人員很少被刑事和民事賠償處罰，處罰力度太小，根本起不到震懾作用。審計(jì)人員的違規(guī)成本太低。
由于法律欠缺具體的條文，會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)違法后，大多只受到行政處罰。例如日前曝光的立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于對(duì)為活力28、湖北車橋、襄陽軸承、美爾雅等4家上市公司提供虛假會(huì)計(jì)服務(wù)，5名立華會(huì)計(jì)師給予暫停執(zhí)業(yè)3至6個(gè)月的處罰。而與康賽集團(tuán)、湖北興化、興發(fā)集團(tuán)、幸福實(shí)業(yè)等幾家嚴(yán)重違規(guī)的上市公司有關(guān)的會(huì)計(jì)師，竟未受到任何處罰。這加大了一部分職業(yè)道德不高的機(jī)構(gòu)和人員的投機(jī)冒險(xiǎn)。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的的影響因素
（一）相關(guān)法律法規(guī)不完善，處罰震懾力不強(qiáng)、投資者保護(hù)力度不夠
雖然我國(guó)相繼頒布了公司法、證券法、事務(wù)所審計(jì)人員法、會(huì)計(jì)法，對(duì)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任做出了規(guī)定，但是處罰力度相當(dāng)薄弱，不公允的審計(jì)失職大多只是追求行政責(zé)任和刑法責(zé)任，較少涉及民事處罰。我國(guó)投資者保護(hù)法律相對(duì)欠缺，在法制上就缺乏對(duì)事務(wù)所審計(jì)人員與企業(yè)合謀造假的約束。
（二）審計(jì)委托關(guān)系不合理
我國(guó)審計(jì)委托關(guān)系也存在著失衡現(xiàn)象。規(guī)范的審計(jì)委托關(guān)系應(yīng)當(dāng)包括三方：委托方、審計(jì)實(shí)施方和被審計(jì)方。而我國(guó)審計(jì)委托關(guān)系中，審計(jì)委托方和被審計(jì)方往往同為一體，自己聘請(qǐng)審計(jì)人員審計(jì)自己，被審計(jì)方有權(quán)選擇審計(jì)實(shí)施單位。這造成了競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力較弱的事務(wù)所，容易對(duì)客戶產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依賴，被客戶收買，無法做到出具公允、客觀的審計(jì)意見。
（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的問題
會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了留住客戶，極易屈從于客戶的需求。為了生存和發(fā)展，它們違反市場(chǎng)規(guī)則，壓低審計(jì)價(jià)格，造成惡性競(jìng)爭(zhēng)，也使被審計(jì)單位有了更多的選擇，這嚴(yán)重負(fù)面影響了事務(wù)所審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。
我國(guó)審計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德操守也不強(qiáng)，對(duì)職業(yè)性質(zhì)缺乏全面而嚴(yán)肅的認(rèn)識(shí)，經(jīng)不住經(jīng)濟(jì)利益的誘惑，無視職業(yè)操守，主觀故意出具虛假不公允的審計(jì)報(bào)告，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)行業(yè)的發(fā)展造成了嚴(yán)重負(fù)面影響。
三、加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的措施
（一）改進(jìn)審計(jì)委托方式，保障合理審計(jì)收費(fèi)
建議由政府出面，設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘信息中心或類似機(jī)構(gòu)。對(duì)上市公司，證監(jiān)會(huì)成立會(huì)計(jì)師事務(wù)所投招標(biāo)中心，其工作人員主要由外部人員構(gòu)成，采用政府采購的方式，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的價(jià)格、業(yè)績(jī)、信譽(yù)、技術(shù)等作出規(guī)定，來避免事務(wù)所間的惡性競(jìng)爭(zhēng)發(fā)生，保證了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的獨(dú)立性。對(duì)于非上市公司，可由可由國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督部門實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所的招投標(biāo)工作。
（二）完善相關(guān)法制加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，加大處罰力度
我國(guó)資本市場(chǎng)缺乏懲罰機(jī)制，相關(guān)執(zhí)行力度也不夠，導(dǎo)致了審計(jì)違規(guī)行為的肆意猖獗。因此，我國(guó)應(yīng)制定對(duì)欺詐、出具非公允報(bào)告的審計(jì)行為的相關(guān)懲罰法律細(xì)則，提高懲罰力度，這是非常重要的當(dāng)務(wù)之急。而且，還要建立民事賠償制度，加大對(duì)違規(guī)犯法的審計(jì)人員的民事賠償責(zé)任追究，讓民事賠償成為審計(jì)法律責(zé)任追究的主體地位，讓那些存在舞弊欺詐行為，損害審計(jì)獨(dú)立性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)審計(jì)人員，為其違法行為付出幾倍與違法收益的代價(jià)，也使受虛假審計(jì)報(bào)告誤導(dǎo)而遭受經(jīng)濟(jì)損失的投資者得到經(jīng)濟(jì)上的補(bǔ)償。
我國(guó)還要健全并執(zhí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員的退出機(jī)制，對(duì)違法違規(guī)行為較嚴(yán)重的審計(jì)人員，要實(shí)施黑名單制度，嚴(yán)格執(zhí)行對(duì)其的市場(chǎng)禁入；同時(shí)，要健全《民法通則》中關(guān)于審計(jì)人員民事責(zé)任的法律條文，增加并細(xì)化對(duì)審計(jì)欺詐、舞弊行為的民事賠償細(xì)則。
而且我國(guó)還要完善健全相關(guān)的法律訴訟機(jī)制，讓投資者在遭受欺詐舞弊審計(jì)報(bào)告誤導(dǎo)遭受經(jīng)濟(jì)損失后通過法律訴訟手段來得到補(bǔ)償，來增加對(duì)事務(wù)所的制約，增強(qiáng)其對(duì)法律責(zé)任的警醒。
（三）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)管理制度
1、建立并實(shí)施輪換制度和互查制度
會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)貫徹審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)任的定期輪換制度，杜絕同一批審計(jì)人員多年對(duì)同一家單位進(jìn)行審計(jì)現(xiàn)象，而且，還應(yīng)當(dāng)縮短事務(wù)所對(duì)同一被審計(jì)方連續(xù)審計(jì)的法定許可年限，避免審計(jì)獨(dú)立性擾的現(xiàn)象發(fā)生。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立和貫徹內(nèi)部互查制度，內(nèi)部互查有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、減少審計(jì)不當(dāng)造成的損失，分流一批審計(jì)能力用于內(nèi)部互查，也能有效避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的過度競(jìng)爭(zhēng)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的獨(dú)立性和質(zhì)量。
同業(yè)互查制度，可以由事務(wù)所聘請(qǐng)另一家事務(wù)所的方式進(jìn)行，也可以由投資者或政府等第三方聘請(qǐng)事務(wù)所對(duì)審計(jì)實(shí)施方進(jìn)行互查，也可以由我國(guó)事務(wù)所審計(jì)人員審計(jì)協(xié)會(huì)組成的檢查小組進(jìn)行，但是兩個(gè)事務(wù)所之間相互審查是不能允許的。互查時(shí)，審計(jì)方應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否有適宜質(zhì)量控制系統(tǒng)、審計(jì)政策和程序是否被恰當(dāng)?shù)匦纬梢?guī)章制度條文，并被事務(wù)所成員掌握、實(shí)際工作中是否嚴(yán)格執(zhí)行了該政策和程序，事務(wù)所成員是否具有應(yīng)具備的從業(yè)資格等等問題進(jìn)行核查。同業(yè)互查完畢后，審計(jì)小組還應(yīng)向被審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所遞交一份同業(yè)互查報(bào)告，若需要，還應(yīng)當(dāng)遞交一份改進(jìn)建議書，這兩份文件都應(yīng)當(dāng)公開披露。
2、建設(shè)審計(jì)人員的個(gè)人聲譽(yù)機(jī)制，制約其不正當(dāng)行為發(fā)生
我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立事務(wù)所審計(jì)人員的個(gè)人聲譽(yù)記錄機(jī)制，形成事務(wù)所審計(jì)人員的聲譽(yù)數(shù)據(jù)庫和類似“積分系統(tǒng)”之類的計(jì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)獨(dú)立事務(wù)所審計(jì)人員對(duì)自己職業(yè)生涯的關(guān)注，建立事務(wù)所審計(jì)人員的聲譽(yù)機(jī)制，讓他們認(rèn)識(shí)到長(zhǎng)遠(yuǎn)來看自己的聲譽(yù)會(huì)帶來更多的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，使事務(wù)所審計(jì)人員對(duì)個(gè)人聲譽(yù)的珍惜，進(jìn)而注意對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的嚴(yán)格遵守，該機(jī)制能夠大大增強(qiáng)我國(guó)事務(wù)所審計(jì)人員的職業(yè)道德水平，進(jìn)而提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的獨(dú)立性。
參考文獻(xiàn)：
[1]江偉，李斌.審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性—持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的經(jīng)驗(yàn)研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2011
[關(guān)鍵詞] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 產(chǎn)品缺陷 責(zé)任類推
根據(jù)我國(guó)《產(chǎn)品質(zhì)量法》的規(guī)定，產(chǎn)品是指經(jīng)過加工、制作、用于銷售的產(chǎn)品。因此產(chǎn)品可被理解為以銷售為目的，通過工業(yè)加工、手工制作等生產(chǎn)方式所獲得的具有特定性能的實(shí)物形態(tài)的物質(zhì)產(chǎn)品。各國(guó)產(chǎn)品責(zé)任法中關(guān)于產(chǎn)品范圍的規(guī)定中，對(duì)智力產(chǎn)品等無形產(chǎn)品是否包含在產(chǎn)品范圍中，存在分歧，對(duì)服務(wù)是否應(yīng)被納入產(chǎn)品范圍，多數(shù)國(guó)家未作明文規(guī)定或未直接排除。由此至少可以說明，將產(chǎn)品責(zé)任理論運(yùn)用到注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任中，應(yīng)當(dāng)沒有實(shí)質(zhì)性的障礙，二者不具有排異性。從法律上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)委托人的信息時(shí)，出具的審計(jì)報(bào)告可以認(rèn)為是一種公共的勞動(dòng)產(chǎn)品，該勞動(dòng)產(chǎn)品由會(huì)計(jì)師事務(wù)所銷售給委托人而獲得對(duì)價(jià)，即通常所說的審計(jì)成本（報(bào)酬），它的使用者也是委托人。筆者以為委托合同可以看作是一種特殊的買賣合同，合同的標(biāo)的即是特定的服務(wù)。
討論產(chǎn)品就不能不涉及到產(chǎn)品質(zhì)量，其中產(chǎn)品缺陷是指產(chǎn)品缺乏消費(fèi)者或使用者有權(quán)期待的安全性而對(duì)消費(fèi)者或使用者的人身或財(cái)產(chǎn)具有不合理的危險(xiǎn)。使用者使用產(chǎn)品實(shí)際上是出于對(duì)國(guó)家產(chǎn)品質(zhì)量秩序及監(jiān)管的信任，認(rèn)為在市場(chǎng)上公開流通的產(chǎn)品默示其為合格產(chǎn)品。所以市場(chǎng)上流通的產(chǎn)品本身就具有一種公信力。這與會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)是相似的。審計(jì)是國(guó)家法律明文賦予會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種職責(zé)，實(shí)際上是國(guó)家將公權(quán)力私法化，審計(jì)報(bào)告因此在證券市場(chǎng)上具有一種公信力。審計(jì)報(bào)告不合格既是對(duì)其法定義務(wù)的違反，也是對(duì)公信力的打擊。審計(jì)實(shí)踐中，構(gòu)成法律客觀要件的虛假陳述應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)要件：一是內(nèi)容上存在不實(shí)、誤導(dǎo)或遺漏；二是該不實(shí)、誤導(dǎo)或遺漏具有重大性。因此，完全可以將注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述視為具有缺陷的產(chǎn)品。
按照產(chǎn)品責(zé)任理論，產(chǎn)品責(zé)任是指經(jīng)科學(xué)技術(shù)手段生產(chǎn)或加工的產(chǎn)品，在該產(chǎn)品進(jìn)入流通領(lǐng)域后，因該產(chǎn)品具有缺陷而致他人人身或財(cái)產(chǎn)受到損害的，應(yīng)由該產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)中的諸多相關(guān)的人對(duì)受害者所遭受的損害承擔(dān)賠償責(zé)任。從各國(guó)產(chǎn)品責(zé)任的立法和司法實(shí)踐來看，具有潛在索賠請(qǐng)求權(quán)人的范圍是較為廣泛的，既包括直接購買人、產(chǎn)品使用人，也包括購買人，使用人之外的因產(chǎn)品缺陷受到損害的其他人，他們都可因缺陷產(chǎn)品對(duì)其人身和財(cái)產(chǎn)造成了損害而向責(zé)任主體索賠 。虛假陳述的審計(jì)報(bào)告對(duì)利益關(guān)系第三人造成的損害，可以看作是產(chǎn)品的購買者在使用產(chǎn)品的過程中對(duì)社會(huì)不特定人造成的損害，索賠請(qǐng)求權(quán)人的范圍包括購買人之外的因產(chǎn)品缺陷受到損害的其他人。委托人使用虛假陳述的審計(jì)報(bào)告而給自己造成的損失，即可比對(duì)產(chǎn)品責(zé)任請(qǐng)求會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償。
產(chǎn)品責(zé)任的構(gòu)成要件包括：產(chǎn)品有缺陷、損害事實(shí)客觀存在、損害與產(chǎn)品缺陷之間有因果關(guān)系。出具虛假審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任構(gòu)成要件包括：審計(jì)報(bào)告報(bào)告等構(gòu)成虛假陳述、會(huì)計(jì)師事務(wù)所有過錯(cuò)、委托人及利益關(guān)系第三人遭受了損失、虛假陳述與損害事實(shí)之間有因果關(guān)系。由此對(duì)比可見，二者法律責(zé)任構(gòu)成要件的區(qū)別主要在于出具虛假審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任構(gòu)成中包含有過錯(cuò)，但這并沒有造成二者嚴(yán)重的分歧。因?yàn)樵诔鼍咛摷賹徲?jì)報(bào)告，各國(guó)立法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所適用過錯(cuò)推定的歸責(zé)原則，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能證明其無過錯(cuò)，則推定其有過錯(cuò)。此歸責(zé)原則基本消除了二者在責(zé)任構(gòu)成方面的差異。而就歸責(zé)原則而言，在英美法系國(guó)家產(chǎn)品責(zé)任歸責(zé)主要有合同關(guān)系責(zé)任、疏忽責(zé)任、擔(dān)保責(zé)任和嚴(yán)格責(zé)任四種歸責(zé)原則，大陸法系諸國(guó)則實(shí)行嚴(yán)格責(zé)任制，我國(guó)產(chǎn)品質(zhì)量法規(guī)定了生產(chǎn)者的嚴(yán)格責(zé)任和銷售者的過錯(cuò)責(zé)任和嚴(yán)格責(zé)任。這也基本不與出具虛假審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任所適用的歸責(zé)原則相沖突。
各國(guó)產(chǎn)品質(zhì)量法內(nèi)容盡管有很大的不同，但在舉證責(zé)任方面都無一例外地追求由受害人少承擔(dān)舉證責(zé)任，并采取舉證責(zé)任倒置。出于對(duì)處于弱者地位的消費(fèi)者的保護(hù)，在嚴(yán)格責(zé)任下，合理的舉證責(zé)任分擔(dān)模式是：原告只須首先證明使用被告產(chǎn)品受到損害的事實(shí)，被告若想免責(zé)，就必須對(duì)自己產(chǎn)品不存在缺陷及產(chǎn)品缺陷與原告所受損害不存在因果關(guān)系等做出證明。如果被告不能做出充分的反證或免責(zé)證明，就應(yīng)承擔(dān)不利的訴訟后果。在虛假陳述導(dǎo)致委托人受損的情況下，委托人由于缺乏必要的、專門的知識(shí)和手段，其在舉證過程中往往會(huì)遇到不可克服的困難。委托人因充分信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告而遭受損失，由其證明會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過錯(cuò)、審計(jì)報(bào)告有瑕疵、損害與審計(jì)報(bào)告之間具有因果關(guān)系都是不可能的和不合理的。因此，在出具虛假審計(jì)報(bào)告，委托人因“產(chǎn)品”使用而導(dǎo)致?lián)p害，包括可以合理預(yù)計(jì)的第三人受到損害，應(yīng)減輕其舉證負(fù)擔(dān)。一般認(rèn)為應(yīng)由受害者證明損害事實(shí)的存在，而對(duì)于是否構(gòu)成虛假陳述則采取舉證責(zé)任倒置，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其不構(gòu)成虛假陳述承擔(dān)舉證責(zé)任。根據(jù)過錯(cuò)推定原則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)其沒有過錯(cuò)做出證明，否則推定其有過錯(cuò)。
綜上所述，產(chǎn)品責(zé)任與出具虛假審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利益關(guān)系第三人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，尤其是民事責(zé)任，在各個(gè)方面都具有相似的處理。盡管也有諸多不同，但筆者以為都不妨礙產(chǎn)品責(zé)任理論應(yīng)用。當(dāng)然，認(rèn)為產(chǎn)品責(zé)任理論完全適用是不理性、不現(xiàn)實(shí)的。畢竟出具虛假審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)委托人和利益關(guān)系第三人承擔(dān)的民事責(zé)任具有其特殊性。所以，在借鑒產(chǎn)品責(zé)任的同時(shí)，也不能囿于產(chǎn)品責(zé)任理論的條條框框，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況做一些修正和調(diào)整。
根據(jù)筆者的調(diào)查資料發(fā)現(xiàn)，近年來的虛假陳述案件與會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接相關(guān)，而且有逐年增長(zhǎng)的趨勢(shì)。盡管內(nèi)部成因十分復(fù)雜，但不能不引起會(huì)計(jì)學(xué)界和法學(xué)界的密切關(guān)注。應(yīng)如何解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)產(chǎn)品缺陷問題？會(huì)計(jì)上全面質(zhì)量控制理論為我們提供了可行的途徑。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將每一個(gè)審計(jì)訂單設(shè)定為一個(gè)做業(yè)，加大質(zhì)量成本投入，為保證“零缺陷”而花費(fèi)的成本就是質(zhì)量成本(cost of quality)。
預(yù)防成本(prevention costs)，指審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)工程、質(zhì)量工程、預(yù)防性維護(hù)、員工的技術(shù)培訓(xùn)、客戶的評(píng)估、新材料應(yīng)用、質(zhì)量控制等方面的成本都屬于預(yù)防成本。鑒定成本(appraisal cost)，指為了檢查、驗(yàn)證、確定產(chǎn)品是否符合特定質(zhì)量要求所發(fā)生的成本。比如服務(wù)質(zhì)量的檢驗(yàn)和測(cè)試，使用的試驗(yàn)，報(bào)告的驗(yàn)收檢測(cè)，質(zhì)量的監(jiān)督等。對(duì)服務(wù)的鑒定評(píng)價(jià)主要為防止不符合質(zhì)量的產(chǎn)品銷售給客戶。內(nèi)部故障成本(internal failure costs)，指服務(wù)完全提供給客戶之前，發(fā)現(xiàn)不符合質(zhì)量要求所發(fā)生的成本。比如次品及產(chǎn)品瑕疵修復(fù)、返工，廢品等，修復(fù)后的再測(cè)試、再檢驗(yàn)，重新設(shè)計(jì)等成本。外部故障成本(external failure costs)，指不符合質(zhì)量要求的服務(wù)，提供客戶以后所發(fā)生的成本。比如因質(zhì)量問題客戶要求返工處理費(fèi)，產(chǎn)品售后服務(wù)維修等保證費(fèi)，因質(zhì)量不佳的折讓、賠償費(fèi)，以及企業(yè)信譽(yù)的損失等。由以上分析可見，內(nèi)部故障和外部故障成本都是由于產(chǎn)品存在質(zhì)量問題而發(fā)生的，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品沒有次品、瑕疵、廢品等，就不會(huì)發(fā)生故障成本。因此增加預(yù)防成本，可以減少故障成本。
預(yù)防和鑒定成本保持何種水平較為合適？國(guó)外質(zhì)量管理專家認(rèn)為，預(yù)防和鑒定成本同內(nèi)部和外部故障成本之間存在最佳的均衡關(guān)系。通常預(yù)防和鑒定成本的增加將導(dǎo)致故障成本的減少，只要預(yù)防和鑒定成本的增加額小于故障成本的減少額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所就應(yīng)繼續(xù)努力預(yù)防和發(fā)現(xiàn)不合格產(chǎn)品。當(dāng)繼續(xù)努力使預(yù)防和鑒定成本轉(zhuǎn)而大于故障成本的減少額時(shí)，如果不改變審計(jì)技術(shù)，此時(shí)為質(zhì)量成本的最低點(diǎn)，預(yù)防和鑒定成本之和等于故障成本之和?？梢娰|(zhì)量成本的計(jì)算和評(píng)價(jià)的目的并非為確定各類質(zhì)量成本的一定比例，而是要以最低的質(zhì)量成本向客戶提供最佳質(zhì)量的商品，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的公共服務(wù)產(chǎn)品無瑕疵，其法律責(zé)任出現(xiàn)理想的“零缺陷”狀態(tài)。要徹底解決我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任中存在的種種弊端，應(yīng)當(dāng)考慮上文中“產(chǎn)品責(zé)任理論的類推”內(nèi)容，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)確認(rèn)為“服務(wù)產(chǎn)品”。按照會(huì)計(jì)上全面質(zhì)量控制要求，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任“零缺陷” 為目標(biāo)，以提供服務(wù)過程的質(zhì)量檢測(cè)為核心，把缺陷消滅于提品的過程之中，完成注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)每一層次、每一階段的徹底法制化管理。
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