發(fā)布時(shí)間：2023-03-17 18:03:53
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的英語會(huì)計(jì)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、普通英語與會(huì)計(jì)專業(yè)英語的區(qū)別
(1)“會(huì)計(jì)英語”所用的仍是“普通英語”的語言系統(tǒng)，沒有自己所特有的語言系統(tǒng)。
(2)“會(huì)計(jì)英語”固然有很多專業(yè)詞匯術(shù)語，然而它的基本詞匯都是“普通英語”所具有的。在一本會(huì)計(jì)英語書里，普通詞匯占80一90％?？梢娖胀ㄔ~匯的重要性。即使閱讀最專業(yè)的會(huì)計(jì)英語書籍，普通詞匯的用處無論如何也比專業(yè)詞匯要多。
據(jù)統(tǒng)計(jì)，會(huì)計(jì)英語中約有80％的專業(yè)詞(包括純專業(yè)詞及半專業(yè)詞)來源于基本詞匯。雖然來源于基本詞匯的專業(yè)詞已具有新詞義，所表示的概念與原詞已不同，常常仍不失其內(nèi)在聯(lián)系。
(3)“會(huì)計(jì)英語”并沒有自己獨(dú)立的詞法和句法，所使用的語法構(gòu)造與普通英語所使用的是一致的。
二、會(huì)計(jì)專業(yè)英語的特點(diǎn)
(1)會(huì)計(jì)英語中會(huì)計(jì)詞匯的意義比較專一、簡明，不帶感彩，比較穩(wěn)定，具有單義性和準(zhǔn)確性的特點(diǎn)，不如文學(xué)語言中一詞多義的現(xiàn)象那么普遍。這種詞匯的相對穩(wěn)定性來源于會(huì)計(jì)英語的任務(wù)。會(huì)計(jì)英語主要用來準(zhǔn)確地進(jìn)行說明推理及抽象概括，是用嚴(yán)密邏輯思維來說服讀者的：專業(yè)詞匯固當(dāng)如此，即使是非常專業(yè)性的基礎(chǔ)詞匯和慣用語也要求選用莊重的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹?huì)計(jì)英語中可能不用或少用文學(xué)英語中常用的比喻、排比、夸張等修辭手法。而以邏輯為準(zhǔn)繩。
由于會(huì)計(jì)英語詞匯的單義性和準(zhǔn)確性。所以要掌握它還是比較容易的，在會(huì)計(jì)英語中使用的變通詞匯，數(shù)量不少且比較靈活，值得我們重視，尤其是一些詞組的固定搭配。
Generalpurposeaccountinginformarion通過會(huì)計(jì)信息；incometaxreturns所得稅申報(bào)表；Generalacceptedaccountingprinciples會(huì)認(rèn)會(huì)計(jì)原則；Balancesheet資產(chǎn)負(fù)債表；Incomestatement收益表；Statementofcashflows現(xiàn)金流量表；Notesreceivable應(yīng)收票據(jù)；Accosts；receivable應(yīng)收賬款；NotesPayable應(yīng)付票據(jù)；Accountspayable應(yīng)付賬款；Accountingeqllatiou會(huì)計(jì)登記；Generalledger總分類賬；Debitbal一8．nce借方余額；Cashflows現(xiàn)金流量；Operatingaccounting經(jīng)營活動(dòng)；Preparationofstatement報(bào)表編制；Cashflowstatement現(xiàn)金流量表。
(2)句子長、結(jié)構(gòu)復(fù)雜、難于分析。會(huì)計(jì)英語句子長是個(gè)顯著特點(diǎn)，例如：BytheSYDmethodtheyearlydepreciationiscalculatedbymultiplyingthetotaldepreciableamoutforthelikeoftheassetbyafractionnumeratoristheremainingusefullifeandwhosedenominatoristheSYD．根據(jù)年數(shù)總和法計(jì)算年折舊額時(shí)，要用一個(gè)分子為資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)，分母為使用年數(shù)數(shù)字總和的分?jǐn)?shù)，去乘該項(xiàng)資產(chǎn)在使用壽命期內(nèi)應(yīng)折舊的總額。
DiscountOnNotespayableisacontraliabilityaccountrepresentsinterestexpensetobeincurredanditsbalanceissubstraetedfromtIletimeperiodforthenotelapses．thebalanceoftheDiscountonNotespayableactcountisreducedandchangedtohltere；tExpense．應(yīng)付票據(jù)現(xiàn)折價(jià)賬戶反映將會(huì)發(fā)生的利息費(fèi)用，是應(yīng)付票據(jù)賬戶的對銷賬戶，在資產(chǎn)負(fù)債表上其余額應(yīng)列為應(yīng)付票據(jù)余額的減項(xiàng)。隨著時(shí)間推移，應(yīng)付票據(jù)貼現(xiàn)折價(jià)賬戶的余額將遞減并轉(zhuǎn)為利息費(fèi)用oEnterprisesthatchoosenottoshowoperatingcashreceiptsandpayments黜requiredtoreportthegameamountofnetcashflowsfromoperatingactivities(theindirectOrreconciliationmethod)byre--movingtheeffectsof(1)alldeferralsofpastoperatingcashreceiptsandpaymentsandallaccrualsofexpectedfutureoper-撕Ilgcashreceiptsandpaymentsand(2)allitemsthatareincludedinnetincomebutdonotaffectsoperatingcashreceiptsandpayments．對那些不去反映經(jīng)營中的現(xiàn)金收入和支出項(xiàng)目的企業(yè)。則要求它們間接地通過把凈收益調(diào)節(jié)為來自經(jīng)營活動(dòng)中的現(xiàn)金凈流量的方法。
(間接法即調(diào)節(jié)法)報(bào)告相同的來自經(jīng)營活動(dòng)中的現(xiàn)金凈流量余額。這就要清除：
(1)過去經(jīng)營中現(xiàn)金收入和支出的所有遞進(jìn)項(xiàng)目和未來經(jīng)營中預(yù)期現(xiàn)金收入和支出的所有應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的影響。
(2)已包括在凈收益中但不影響經(jīng)營中現(xiàn)金收入和支出的所有項(xiàng)目的影響。
為什么會(huì)如此呢?因?yàn)闀?huì)計(jì)英語需要明確地表示一個(gè)概念，一面地描述客觀事實(shí)(物)。嚴(yán)密地表達(dá)自己的思想，經(jīng)常利用兩個(gè)或用兩個(gè)以上等列而獨(dú)立的簡單句構(gòu)成并列句而在一個(gè)句子中又經(jīng)常利用各種各樣的從句或短語修飾各種成份，這樣的句子自然而然就長了。同時(shí)為了使句子的意思更加明確，往往把較短的句子成分放到后面，有時(shí)把謂語放在主語之前，形成了主謂倒裝，至于以it作形式主語放在旬首，而將真正主語(實(shí)義主語)放在謂語后面，則是司空見慣了。有時(shí)，在主語、謂語中間插入定語、狀語或插入語，形成主語、謂語分隔；有時(shí)由于習(xí)慣用法或是為了避免重復(fù)，把一些句子成分省略??，這樣句子結(jié)構(gòu)自然而然就復(fù)雜了。
怎樣才能弄清結(jié)構(gòu)復(fù)雜的長句子呢?要從學(xué)習(xí)、分析普通英語的簡單句子入手。把簡單句中的基本成份搞清楚，再把動(dòng)詞不定式、動(dòng)名詞、分詞與各種從旬、短語的作用區(qū)分清楚。這樣遇到結(jié)構(gòu)復(fù)雜的長句子不但不會(huì)束手無策，而且能夠首先就抓住主要成分，再用順藤摸瓜的方式，依次分析，其它次要成分應(yīng)會(huì)一一弄清。事實(shí)上，會(huì)計(jì)英語的語法現(xiàn)象不但都包括在普通英語里面，而且常用的往往比普通英語中的還少些。所以學(xué)普通英語是學(xué)會(huì)計(jì)英語的一個(gè)必要基礎(chǔ)。
(3)被動(dòng)語態(tài)運(yùn)用得多。英語中被動(dòng)語態(tài)使用范圍很廣，會(huì)計(jì)英語文章中用得更多，凡是不必說出主動(dòng)者，不愿說出主動(dòng)者以及便函于連貫上下文章的場合都用被動(dòng)語態(tài)。例如：在《初級會(huì)計(jì)專業(yè)英語》書中，“應(yīng)付賬與應(yīng)付票據(jù)”一章中，被動(dòng)語態(tài)的句子高達(dá)70％，語態(tài)是動(dòng)詞的一種形式，用來說明主語和謂語動(dòng)詞之間的關(guān)系。英語動(dòng)詞有兩種語態(tài)“主動(dòng)語態(tài)(activeve—ice)和被動(dòng)語態(tài)(passivevoice)。主動(dòng)語態(tài)中的各種動(dòng)詞態(tài)共有十六種時(shí)態(tài)，常用的也有十三種，而每一種動(dòng)詞時(shí)態(tài)的主動(dòng)語態(tài)都有相應(yīng)的被動(dòng)語態(tài)，可以想一想，如果不在較簡短的基礎(chǔ)英語分辨清楚主動(dòng)語態(tài)與被動(dòng)語態(tài)，而想在句子長、結(jié)構(gòu)復(fù)雜的會(huì)計(jì)英中去學(xué)習(xí)。不說完全不可能，至少也是事倍功半。超級秘書網(wǎng)
概括地講，會(huì)計(jì)英語主要是用嚴(yán)密的邏輯推理形式。在語言表達(dá)上必然要求詞匯單義性和準(zhǔn)確性，必須要求句子結(jié)構(gòu)復(fù)雜嚴(yán)密。會(huì)計(jì)人員學(xué)英語，最終自然是要能看懂會(huì)計(jì)英語書刊和靈活運(yùn)用英語。但不要操之過急，認(rèn)為學(xué)習(xí)普通英語沒有用，相反，只有在學(xué)好普通英語的基礎(chǔ)上才能學(xué)好會(huì)計(jì)英語?；A(chǔ)打不牢，過早結(jié)合專業(yè)，看來也只能閱讀一點(diǎn)淺易的專業(yè)英語文章，但往往是利用已知的專業(yè)知識進(jìn)行猜測，并未讀懂，不能正確理解、透徹分析、恰當(dāng)翻譯，結(jié)果是欲速則不達(dá)。
同時(shí)，學(xué)好會(huì)計(jì)英語，會(huì)使會(huì)計(jì)人員具有較全面的知識結(jié)構(gòu)，熟悉國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際慣例，專業(yè)知識豐富。
(一)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更以滿足上市公司融資條件
股票上市交易能夠?yàn)槠髽I(yè)快速便捷地籌集資金，《公司法》規(guī)定，公司上市的必備條件之一是連續(xù)三年實(shí)現(xiàn)盈利。一些不能滿足融資條件的上市公司為實(shí)現(xiàn)融資需求可能會(huì)對利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)；而發(fā)行公司債券條件中的重要一條是公司最近三個(gè)會(huì)計(jì)年度平均可分配利潤不少于公司債券一年所需支付的利息，如果調(diào)高利潤，公司債券的信用風(fēng)險(xiǎn)評估可以得到提高，因此公司可以采用更加優(yōu)惠的利率來發(fā)行公司債券。定價(jià)因素也會(huì)對增發(fā)等再融資企業(yè)是否利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生巨大的影響。
(二)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更以規(guī)避政策監(jiān)管
會(huì)計(jì)估計(jì)變更并不能改變資產(chǎn)本身的價(jià)值，卻可以直接創(chuàng)造賬面利潤。退市規(guī)則規(guī)定，如果某個(gè)上市公司連續(xù)虧損2年，則會(huì)給予退市風(fēng)險(xiǎn)警示處理，如若連續(xù)虧損3年則會(huì)被暫停上市，連續(xù)虧損4年將被強(qiáng)制終止上市。因而許多上市公司將通過大量提高壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例以降低經(jīng)營業(yè)績不佳年度的利潤，導(dǎo)致業(yè)績大幅下滑甚至出現(xiàn)巨額虧損。為第二年形成業(yè)績大幅增長，盈利能力迅速提升的假象做準(zhǔn)備，俗稱“洗大澡”。特別是一些ST公司，在經(jīng)歷連續(xù)兩個(gè)年度虧損或預(yù)計(jì)還將繼續(xù)虧損的情況下，就可采用這種方式先出現(xiàn)巨額虧損虧再終止連續(xù)虧損到扭虧為盈以避免公司被暫停上市或者終止上市。
(三)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更以實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)
利潤指標(biāo)通常被股東作為檢驗(yàn)管理者經(jīng)營業(yè)績高低的標(biāo)準(zhǔn)，管理者為了維護(hù)自身的利益、滿足股東的期望，僅僅依靠會(huì)計(jì)估計(jì)變更來虛增企業(yè)的利潤。而一些經(jīng)營業(yè)績較好的企業(yè)利用如提高壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例、增加固定資產(chǎn)的折舊支出等手段致使利潤減少，從而減少對股東的利潤分配。另一方面，若企業(yè)盈利增加則企業(yè)需要向政府繳納的稅款也隨之增加。因此，企業(yè)可能會(huì)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更平滑每個(gè)會(huì)計(jì)年度的收益，盡量減少本年度由于稅款發(fā)生的現(xiàn)金流量支出。
二、利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的具體手段分析
(一)與固定資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更
固定資產(chǎn)是每家上市公司必備的資產(chǎn)且金額占總資產(chǎn)比重較大，折舊費(fèi)用會(huì)直接影響營業(yè)成本，進(jìn)而影響公司利潤。影響折舊的因素錯(cuò)綜復(fù)雜，使用年限的確定由固定資產(chǎn)的損耗速度和技術(shù)更新決定，對其估計(jì)彈性較大，因而固定資產(chǎn)項(xiàng)目成了上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱利潤以達(dá)到盈余管理目的的“重災(zāi)區(qū)”。在固定資產(chǎn)數(shù)額較大的情況下，使用年限的延長使得折舊費(fèi)用下降，直接導(dǎo)致當(dāng)期利潤大幅上升。
(二)與應(yīng)收賬款相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更
為了最大限度地保護(hù)公司的利益，公司應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則對壞賬損失的可能性做出預(yù)先估計(jì)。因而壞賬準(zhǔn)備的提取率、壞賬計(jì)提的范圍、壞賬計(jì)提的方法則成了應(yīng)收賬款項(xiàng)目會(huì)計(jì)變更可能涉及的范圍。計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備額度直接影響了應(yīng)收賬款的數(shù)量，從而達(dá)到調(diào)節(jié)本年利潤的目的。若一個(gè)公司存在調(diào)增利潤的動(dòng)機(jī)，則只需縮小劣質(zhì)應(yīng)收賬款的提取比例；若公司存在調(diào)減利潤的動(dòng)機(jī)，則只需擴(kuò)大優(yōu)質(zhì)應(yīng)收賬款的比例。
(三)與存貨相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更
存貨是許多上市公司流動(dòng)資產(chǎn)的一個(gè)重要組成部分，無論是用于對外出售，或在企業(yè)生產(chǎn)過程中消耗掉，都會(huì)對企業(yè)利潤有著直接的影響。存貨的期末計(jì)價(jià)原則為在資產(chǎn)負(fù)債表日選擇成本和可變現(xiàn)凈值兩者中更低的進(jìn)行計(jì)量。存貨會(huì)由于損毀或過時(shí)以致減值，但導(dǎo)致減值的原因以及程度需要依賴會(huì)計(jì)估計(jì)。因而存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取在后進(jìn)先出法被禁止以后成了上市公司利用存貨以進(jìn)行利潤操縱的又一選擇。
三、上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更現(xiàn)狀及進(jìn)行盈余管理的案例分析
(一)上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更年度分布情況分析
本文選取了2011-2013年度公布《會(huì)計(jì)估計(jì)變更報(bào)告》的滬深主板上市公司。除去數(shù)據(jù)不全的公司，共收集會(huì)計(jì)估計(jì)變更樣本222個(gè)，其中2011年有57個(gè)，2012年有65個(gè)，2013年有100個(gè)。在最近三個(gè)年度，發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公司數(shù)逐年遞增。會(huì)計(jì)估計(jì)變更這一行為在上市公司被廣泛的實(shí)施，報(bào)告表明有些上市公司在同一個(gè)年度進(jìn)行多次變更，或者在不同年度連續(xù)變更會(huì)計(jì)估計(jì)。
(二)上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更項(xiàng)目分布情況分析
上市公司在編制定期報(bào)告時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目凡是不能準(zhǔn)確計(jì)量的均需要運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)。近3年上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更中，降低壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例和延長固定資產(chǎn)折舊年限是最常被使用的手段。降低壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例能夠大大減少企業(yè)的管理費(fèi)用，對于提高當(dāng)期利潤有著重要的作用，而固定資產(chǎn)折舊年限的延長則能向未來的會(huì)計(jì)年度要利潤，會(huì)對企業(yè)未來的財(cái)務(wù)報(bào)表造成重大的影響。
(三)會(huì)計(jì)估計(jì)變更公司的行業(yè)分布和案例分析
1、行業(yè)分布
上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更在很大程度上受當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，常常出現(xiàn)在一個(gè)會(huì)計(jì)年度某些行業(yè)集中爆發(fā)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情況。以滬深兩市近三年會(huì)計(jì)估計(jì)變更公告的公司為樣本，統(tǒng)計(jì)結(jié)果發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的行業(yè)大多聚集于機(jī)械制造、電力、交通運(yùn)輸、鋼鐵等周期性行業(yè)，與當(dāng)前大的經(jīng)濟(jì)背景以及政策相關(guān)。處于復(fù)蘇期的航運(yùn)業(yè)舉步維艱，在無法大幅增收的背景下，上市公司無奈只好選擇開源節(jié)流，對固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行調(diào)整，使得凈利潤增加；目前電力需求的萎縮導(dǎo)致電力企業(yè)經(jīng)營狀況都不甚理想，多數(shù)企業(yè)利潤紛紛下滑甚至出現(xiàn)大額虧損；鋼鐵行業(yè)與機(jī)械制造行業(yè)也是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的集中爆發(fā)行業(yè)，鋼鐵業(yè)擁有龐大的固定資產(chǎn)，因而變更的對象大多集中于固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目。
2、鋼鐵行業(yè)案例分析
下面以2012年鋼鐵行業(yè)集體通過會(huì)計(jì)估計(jì)變更來粉飾業(yè)績?yōu)槔鼍唧w闡述：2012年初，華菱鋼鐵（000932）對部分固定資產(chǎn)的折舊年限進(jìn)行了兩次調(diào)整。預(yù)計(jì)綜合折舊率由2011年的7.36%下降到6.35%，將直接增加上半年歸屬于公司股東的凈利潤為3.28億元；韶鋼松山（000717）在年初對房屋建筑物及設(shè)備的折舊年限加以調(diào)整，預(yù)計(jì)折舊總額將減少2.89億元；南鋼股份（600282）將房屋建筑物、運(yùn)輸及機(jī)器設(shè)備的折舊年限上調(diào)了50%以上，對凈利潤的影響達(dá)到5.18億元；同年六月，新鋼股份（600782）和太鋼不銹（000825）也在固定資產(chǎn)折舊上做文章，完成了類似的調(diào)整導(dǎo)致凈利潤分別增加1.44億元和5.85億元；武鋼股份于月底公告保持殘值率為5%，對房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備的折舊年限延長三年，為武鋼帶來了近5.4億元的高額利潤。六大鋼鐵企業(yè)僅調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限這一行為對鋼鐵行業(yè)在2012年度增利近20億元。經(jīng)濟(jì)減速導(dǎo)致的鋼價(jià)下降、產(chǎn)量下跌使鋼鐵行業(yè)面臨了巨大的壓力，集體頻頻變更會(huì)計(jì)估計(jì)表現(xiàn)出了對整個(gè)行業(yè)經(jīng)營業(yè)績的悲觀預(yù)期。
(四)會(huì)計(jì)估計(jì)變更公司的財(cái)務(wù)特征和案例分析
1、財(cái)務(wù)特征
上市公司的會(huì)計(jì)估計(jì)變更動(dòng)機(jī)是以公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為依據(jù)的。資產(chǎn)負(fù)債率越高的公司面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高，違反債務(wù)契約的可能性越大；資產(chǎn)質(zhì)量差的上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表嫌疑越大，通常計(jì)提較多的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。數(shù)據(jù)分析顯示，面臨即將被ST的公司經(jīng)常使用會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)節(jié)利潤且數(shù)額較大，有可能會(huì)出現(xiàn)改變盈虧性質(zhì)的局面。
2、案例分析
下面以吉林化纖為例做具體分析：自2008年金融危機(jī)以來，國際、國內(nèi)的粘膠市場處于低迷狀態(tài)，吉林化纖(000420)經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況不佳。分析該公司2010-2012年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)得知，該公司2010年出現(xiàn)大額虧損，凈資產(chǎn)收益率和基本每股收益均為負(fù)，說明該企業(yè)運(yùn)營效益低，企業(yè)成長能力較差；流動(dòng)比率不斷降低和資產(chǎn)負(fù)債率的不斷提高暗示著吉林化纖財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的提高，對債權(quán)人利益保證程度低；總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率在不斷地下降，表明企業(yè)的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)情況越來越差，資產(chǎn)質(zhì)量降低。然而，公司不斷采取措施擴(kuò)大2011年度的虧損額。首先公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備近6600萬元，使得歸屬于母公司當(dāng)期凈利潤總額降低近4950萬元。2011年12月份，將原來一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例由2%變更為5%，一至二年的計(jì)提比例由5%提高至10%等。此次的會(huì)計(jì)估計(jì)變更導(dǎo)致*ST吉纖2011年度虧損數(shù)額擴(kuò)大至1500萬元。公司在無法掩飾虧損時(shí)，企業(yè)管理人員就會(huì)采取“洗大澡”的方法來操縱利潤，清除以前年度累積的費(fèi)用和損失，甚至可能提前確認(rèn)將來可能發(fā)生的費(fèi)用和損失以擴(kuò)大虧損，為來年扭虧為盈做準(zhǔn)備。該公司在2012年度產(chǎn)生992萬的凈利潤，實(shí)現(xiàn)了由虧損到盈利的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)變，成功避免被摘牌的危險(xiǎn)。
四、關(guān)于規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更的建議
(一)加強(qiáng)上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更的信息披露
信息不對稱加大了上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的隨意性，因而加強(qiáng)上市公司對會(huì)計(jì)估計(jì)變更信息披露一定程度上能抑制這種現(xiàn)象的發(fā)生。如對上市公司的會(huì)計(jì)估計(jì)變更報(bào)告設(shè)計(jì)統(tǒng)一的格式，強(qiáng)制上市公司清晰完整地披露進(jìn)行此次會(huì)計(jì)估計(jì)變更的前因后果，說明會(huì)計(jì)估計(jì)變更發(fā)生的時(shí)期、會(huì)計(jì)估計(jì)變更項(xiàng)目，尤其應(yīng)結(jié)合公司上一年度的財(cái)務(wù)報(bào)表將此次會(huì)計(jì)估計(jì)變更對公司影響的數(shù)額與前期數(shù)據(jù)對比，說明影響程度以及影響范圍。另外，建議在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中增加對此次變更審批權(quán)限的披露，明確相關(guān)人員的責(zé)任。
(二)完善上市公司內(nèi)部控制體系
一個(gè)上市公司的內(nèi)部控制體系是否健全極大的影響了其能否利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱利潤的可能性。對于完善上市公司的內(nèi)部控制體系有如下幾點(diǎn)建議：第一，明確會(huì)計(jì)估計(jì)變更的審批程序和審批權(quán)限，上市公司應(yīng)對會(huì)計(jì)估計(jì)變更可能造成的影響分成不同層次以確定具體由董事會(huì)或經(jīng)理層批準(zhǔn)。第二，完善公司治理結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)、獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)的作用，對上市公司進(jìn)行有效的監(jiān)督。在內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督下，可以減少由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性。第三，建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制，改善業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。管理層自身利益與公司業(yè)績存在很大的聯(lián)系，因而管理層通常出于自身利益最大化的目標(biāo)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表以操縱利潤。建立科學(xué)完善的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部考核制度對上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)的有效執(zhí)行有著至關(guān)重要的作用，上市可以將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合采用全面多元化的指標(biāo)評價(jià)管理層的管理以及溝通能力。
(三)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力
影響會(huì)計(jì)估計(jì)變更的因素具有很大的靈活性和彈性，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力對會(huì)計(jì)估計(jì)變更有著不可忽視的影響。因而上市公司應(yīng)定期加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專門培訓(xùn)，確保專業(yè)知識的全面掌握和專業(yè)能力得到提升，熟悉各項(xiàng)相關(guān)的法律法規(guī)，對公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更是否必要與合理做出準(zhǔn)確的判斷。社會(huì)上有關(guān)部門也應(yīng)加大對新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)制度的宣傳力度，統(tǒng)一組織對會(huì)計(jì)人員進(jìn)行全方位多層次的業(yè)務(wù)指導(dǎo)與培訓(xùn)，為會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育提供良好的學(xué)習(xí)氛圍。
(四)加大對濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更公司的懲處力度
近幾年來，上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更來操縱利潤的事例越來越多?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定：利用虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他數(shù)據(jù)資料損害社會(huì)公眾利益的，依法對其處理。情節(jié)嚴(yán)重者，追究其刑事責(zé)任。雖然許多法律法規(guī)和規(guī)章制度對會(huì)計(jì)造假進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，可仍然需要繼續(xù)加以完善。不少上市公司頻繁利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更來操縱利潤以達(dá)到目的，這與會(huì)計(jì)造假在本質(zhì)上類似，應(yīng)該同樣予以重視加以處罰。許多上市公司這種行為屢禁不止的原因是懲處力度還不夠大，公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更得到的益處遠(yuǎn)大于受懲罰所付出的代價(jià)。因此，應(yīng)建立更加完善的法律法規(guī)，加大企業(yè)的違約成本，對濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更以進(jìn)行盈余管理的上市公司予以嚴(yán)懲，對存在濫用會(huì)計(jì)估計(jì)動(dòng)機(jī)的公司起到警戒作用。當(dāng)上市公司利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更所獲利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于所需付出的成本時(shí)，就能從根本上遏制這種行為的再次發(fā)生，對規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更起著重要的積極作用。
(五)完善外部機(jī)構(gòu)對上市公司的監(jiān)管
在已有相關(guān)IAS或與IAS趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中，高質(zhì)量準(zhǔn)則被認(rèn)為是有利于增加財(cái)務(wù)報(bào)表的信息含量、提高會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性、增強(qiáng)資本市場的流動(dòng)性并抑制企業(yè)的盈余管理行為。這一結(jié)論無論是在最早執(zhí)行IAS的歐洲市場還是在我國都已通過一定條件的檢驗(yàn)獲得支持，如Barth等（2008，2010）、Daske等（2008）、徐莉莎（2009）、朱凱等（2009）和葉正虹（2011）等的考察。但在上述文獻(xiàn)中，有關(guān)金融業(yè)執(zhí)行效果的考察較少，或者金融業(yè)直接被剔除于檢驗(yàn)范圍，原因在于該行業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性。I-ASB主席Hoogervorst（2013）在題為“為什么金融業(yè)與眾不同”的演講中指出，與非金融企業(yè)不同的是，銀行和保險(xiǎn)公司龐大的資產(chǎn)負(fù)債表上任意細(xì)微變動(dòng)都可能對收益產(chǎn)生重大影響，金融企業(yè)未來現(xiàn)金流量在很大程度上取決于表中的金融工具。對于市場風(fēng)險(xiǎn)極為敏感的金融工具所導(dǎo)致的波動(dòng)性會(huì)通過會(huì)計(jì)報(bào)告予以反映，從而影響投資者決策。這也是當(dāng)前準(zhǔn)則廣泛應(yīng)用的公允價(jià)值計(jì)量在金融危機(jī)時(shí)期因其增強(qiáng)順周期性及人為制造波動(dòng)性特點(diǎn)而遭受華爾街銀行家痛斥的原因。
那么，被認(rèn)為是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的IAS是否提高了在金融業(yè)中處于主導(dǎo)地位的商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量了呢？根據(jù)Barth等（2006）和肖澤忠（2008）的文獻(xiàn)梳理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響可通過收益的價(jià)值相關(guān)性、對盈余管理行為的抑制以及及時(shí)確認(rèn)損失等反映。Edmondo（2009）、Stergios（2011）、Gunther（2011）和Mariarosaria（2011）等通過歐洲銀行的考察得出股價(jià)與收益價(jià)值相關(guān)性增強(qiáng)、銀行盈余管理行為得到抑制結(jié)論，但JesusSaurinaSalas（2006）卻發(fā)現(xiàn)IFRS的債務(wù)損失準(zhǔn)備條例并沒減少西班牙銀行的收益變動(dòng)性，Gunther（2011）認(rèn)為信息的及時(shí)性沒有得到提高。國內(nèi)如梅孫華（2009）、HuSiyang（2011）、郭斌等（2012）通過商業(yè)銀行證據(jù)表明CAS執(zhí)行后銀行的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到提升。的確，公允價(jià)值計(jì)量和貸款損失準(zhǔn)備對商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。但由于研究對象資料獲取困難、研究窗口較窄，國內(nèi)有關(guān)CAS在銀行業(yè)執(zhí)行效果的考察略顯不足，且主要圍繞公允價(jià)值計(jì)量展開，涉及貸款損失準(zhǔn)備的研究則更多地關(guān)注于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與金融資本監(jiān)管沖突和協(xié)調(diào)的理論分析，缺乏經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。可對于大多數(shù)商業(yè)銀行來說，采用攤余成本而非公允價(jià)值計(jì)量的貸款依然是其傳統(tǒng)且最主要的金融資產(chǎn)。根據(jù)中國人民銀行業(yè)已公布的2013年銀行信貸收支統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，貸款在銀行資金運(yùn)用中仍處于絕對優(yōu)勢?？梢姡嘘P(guān)貸款損失處理將對銀行的報(bào)告盈利及對市場釋放的信號產(chǎn)生重大影響。因此，本文試圖從貸款損失準(zhǔn)備入手，考察當(dāng)前“已發(fā)生損失模型”是否抑制銀行盈余管理行為，從而反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量情況，為CAS在銀行業(yè)的考察提供證據(jù)。貸款損失準(zhǔn)備被視為是銀行進(jìn)行盈余管理的工具之一，國外學(xué)者如Anandarajan（2007）、Stergios（2011）已證實(shí)，當(dāng)預(yù)期盈余水平較高時(shí)，銀行會(huì)通過對貸款損失準(zhǔn)備的管理來降低報(bào)告盈余的波動(dòng)性。林川等（2012）通過前景理論解釋了我國商業(yè)銀行存在通過呆賬費(fèi)用進(jìn)行明顯盈余管理現(xiàn)象。據(jù)此提出假設(shè)：H1：銀行貸款損失準(zhǔn)備與盈余水平正相關(guān)。
CAS執(zhí)行后，我國銀行對貸款損失準(zhǔn)備的提取方式由原有依據(jù)監(jiān)管當(dāng)局規(guī)定的按照貸款分類和固定比例計(jì)提轉(zhuǎn)換為根據(jù)信貸資產(chǎn)減值跡象的“已發(fā)生損失模型”來確認(rèn)，劉玉廷（2010）認(rèn)為，新準(zhǔn)則能如實(shí)反映信貸資產(chǎn)減值情況，在一定程度上避免銀行業(yè)高估資產(chǎn)、虛增利潤、信息難以真實(shí)公允等問題，具有更高質(zhì)量。潘秀麗（2012）指出，貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提直接影響銀行的財(cái)務(wù)業(yè)績，但因其具有較大主觀性，會(huì)影響銀行的盈余管理行為。許友傳等（2010）發(fā)現(xiàn)，新的貸款減值計(jì)提方法會(huì)降低報(bào)告盈余波動(dòng)性，抑制銀行盈余管理行為。據(jù)此提出假設(shè)：H2：執(zhí)行CAS后，銀行減少通過貸款損失準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為。Mishkin（2006）指出，如果金融機(jī)構(gòu)能夠控制或者直接影響國家的經(jīng)濟(jì)建設(shè)命脈，其運(yùn)營失敗或倒閉會(huì)在金融系統(tǒng)里引發(fā)危機(jī)。為避免這種系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，政府會(huì)試圖在這些銀行瀕臨破產(chǎn)前就采取措施，而不是任其倒閉。這種銀行業(yè)“大而不倒”會(huì)引發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)問題，即鼓勵(lì)了銀行進(jìn)行投機(jī)和冒險(xiǎn)。因此，以金融穩(wěn)定為目標(biāo)的金融監(jiān)管部門尤其關(guān)注商業(yè)銀行可能出現(xiàn)無力償還到期債務(wù)、失去清償能力以及喪失持續(xù)經(jīng)營能力的破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，對銀行業(yè)資本充足率和貸款損失準(zhǔn)備都提出嚴(yán)格要求。而商業(yè)銀行則有動(dòng)機(jī)通過盈余管理來規(guī)避金融管制。高質(zhì)量準(zhǔn)則能夠抑制這種利潤平滑行為，類似于Gunther（2011）研究，提出假設(shè)：H3：CAS執(zhí)行抑制了無清償能力風(fēng)險(xiǎn)較大商業(yè)銀行通過貸款損失準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。此外，葉青等（2012）做了一個(gè)有意思的探討，考察上市公司實(shí)際控制人首登富豪榜所帶來的政治成本對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響。研究發(fā)現(xiàn)，為避免政治成本，上榜公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量顯著下降?？梢?，備受公眾關(guān)注的公司承擔(dān)著較高的信息披露成本，因此具有更強(qiáng)的動(dòng)機(jī)來進(jìn)行盈余管理以減少波動(dòng)性，達(dá)到規(guī)避公眾關(guān)注目的。而采用高質(zhì)量準(zhǔn)則的目的就在于抑制這種行為。根據(jù)CAS對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的描述，本文將備受公眾關(guān)注的銀行界定為上市銀行，并提出假設(shè)：H4：CAS執(zhí)行抑制了備受公眾關(guān)注的銀行（上市銀行）通過貸款損失準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。
二、研究設(shè)計(jì)
（一）樣本選擇本文選擇截至2012年底我國16家上市銀行以及國家開發(fā)、廣發(fā)、恒豐、浙商、渤海、上海、江蘇、徽商、杭州和天津等共26家商業(yè)銀行作為研究對象。選擇的2005年—2012年銀行數(shù)據(jù)來自國泰安研究數(shù)據(jù)庫以及對財(cái)務(wù)報(bào)表的手工收集，剔除信息披露不全樣本。
（二）研究方法銀行業(yè)考察的特殊性在于其面臨的雙重管制，即根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供財(cái)務(wù)報(bào)表信息以及滿足金融監(jiān)管部門的最低資本充足率要求。前者主要向股東和債權(quán)人提供決策有用信息，后者防范銀行業(yè)違約風(fēng)險(xiǎn)。正如Scott（1997）指出的，大部分企業(yè)都會(huì)試圖通過降低凈利潤波動(dòng)性和違約風(fēng)險(xiǎn)來實(shí)現(xiàn)利潤平滑。貸款是銀行的主要資產(chǎn)，貸款損失直接影響銀行凈利潤。CAS對貸款損失準(zhǔn)備更為客觀的要求被認(rèn)為可以抑制銀行盈余管理行為。因此，銀行盈余管理行為在高質(zhì)量準(zhǔn)則執(zhí)行前后的變化可以反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量情況，從而間接體現(xiàn)準(zhǔn)則質(zhì)量。此外，監(jiān)管部門對商業(yè)銀行資本充足率的要求也使得銀行需要在獲利和避險(xiǎn)之間進(jìn)行權(quán)衡，這也會(huì)對盈余管理產(chǎn)生影響。類似于Ster-gios等（2011）對歐洲市場檢驗(yàn)，本文建立以下模型。RLLPt是t期貸款減值損失與貸款余額之比；REBTLt是t期未扣除所得稅和貸款減值損失前的利潤與資產(chǎn)總額之比；CASt是t期執(zhí)行準(zhǔn)則的類型，執(zhí)行IAS或與IAS趨同準(zhǔn)則取1，否則取0；Rt是銀行無清償能力風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，風(fēng)險(xiǎn)大銀行取1，否則取0；Listt代表樣本在t期是否是上市銀行，是取1，否則取0；RCAPt是t期資本充足率與法定資本充足率之比；RNPLt是t期不良貸款率；LnAt是t期銀行總資產(chǎn)的自然對數(shù)。如果銀行試圖通過貸款損失來進(jìn)行利潤平滑，則RLLP與REBTL顯著正相關(guān)，交叉項(xiàng)反映CAS的執(zhí)行對銀行通過貸款損失進(jìn)行盈余管理的影響。RCAP、RNPL反映銀行資本率監(jiān)管指標(biāo)和不良貸款率對貸款減值計(jì)提影響。Stergios等（2011）認(rèn)為銀行可通過多元化投資以形成高回報(bào)低風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)管理，因此認(rèn)為衡量銀行資產(chǎn)規(guī)模的LnA應(yīng)與RLLP負(fù)相關(guān)。由于銀行盈余波動(dòng)會(huì)對其無清償能力風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響，故選取Liang等（1991）提出的銀行無清償風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)IR2，該指標(biāo)越大代表風(fēng)險(xiǎn)越高。對各銀行IR平均數(shù)進(jìn)行排序，將大于均值的銀行視為“無清償能力風(fēng)險(xiǎn)較大銀行”，R參數(shù)賦值為“1”，否則為“0”。預(yù)期高質(zhì)量準(zhǔn)則可以抑制盈余管理行為，風(fēng)險(xiǎn)較大銀行應(yīng)表現(xiàn)明顯。此外，預(yù)期上市銀行具有較強(qiáng)的盈余管理動(dòng)機(jī)，新準(zhǔn)則可以抑制這種行為。
三、檢驗(yàn)分析
（一）描述性分析表1樣本銀行基本指標(biāo)描述性分析根據(jù)表1，新準(zhǔn)則執(zhí)行后銀行業(yè)擴(kuò)展極為迅速，尤其體現(xiàn)在總資產(chǎn)擴(kuò)張和貸款發(fā)放增速上。銀行總資產(chǎn)擴(kuò)大一倍多，貸款總額增長94.05%，相應(yīng)提取的貸款減值損失也隨之增加，增速達(dá)88.07%。同時(shí)，為滿足金融監(jiān)管、加強(qiáng)信用風(fēng)險(xiǎn)管理要求，銀行資本充足率管理和不良貸款的控制也得以增強(qiáng)，資本充足率增長19.38%，不良貸款率下降62.74%。值得說明的是，表1中“準(zhǔn)則執(zhí)行前”和“準(zhǔn)則執(zhí)行后”是根據(jù)各銀行實(shí)際執(zhí)行CAS或IAS的時(shí)間來劃分。此外，根據(jù)研究設(shè)計(jì)，對樣本銀行按無清償能力風(fēng)險(xiǎn)大?。↖R指標(biāo)計(jì)算結(jié)果）進(jìn)行了分類，見表2。
（二）相關(guān)性分析對樣本銀行2005-2012年數(shù)據(jù)進(jìn)行Pearson和Spearman參數(shù)相關(guān)性檢驗(yàn)，見表3和表4。貸款減值損失與銀行利潤顯著正相關(guān)，與預(yù)期相符。貸款減值損失與資產(chǎn)總額顯著正相關(guān)，雖然這與Stergios等（2011）預(yù)期有所不同，但貸款余額與資產(chǎn)總額顯著正相關(guān)則表明我國商業(yè)銀行的資產(chǎn)還未形成多元化模式、貸款還是銀行的主要獲益資產(chǎn)。此外，貸款減值損失與不良貸款率顯著正相關(guān)，不良貸款率與資本充足率顯著負(fù)相關(guān)，均符合預(yù)期。
（三）回歸分析通過VIF判斷模型主要參數(shù)，得出多重共線性影響不大結(jié)論。故對參數(shù)進(jìn)行模型檢驗(yàn)，見表5。綜上檢驗(yàn)，RLLP與REBTL顯著正相關(guān)（除G外所有模型），說明貸款損失準(zhǔn)備是商業(yè)銀行進(jìn)行盈余管理的工具，H1成立。RLLP與CAS×REBTL顯著負(fù)相關(guān)（模型B、F），且系數(shù)較REBTL系數(shù)小，說明當(dāng)前準(zhǔn)則確認(rèn)信貸資產(chǎn)減值規(guī)定抑制了商業(yè)銀行進(jìn)行利潤平滑的行為，H2成立。RLLP與R×REBTL顯著正相關(guān)（模型C），說明無清償能力風(fēng)險(xiǎn)較大銀行會(huì)通過貸款減值活動(dòng)來進(jìn)行利潤平滑，而REBTL×R×CAS系數(shù)變小則意味著CAS執(zhí)行抑制此類銀行的盈余管理行為（模型D、G），H3成立。對于具有一定社會(huì)影響力的上市銀行的檢驗(yàn)也得到了一致結(jié)論（模型E、F、G），H4成立。此外，RLLP與RNPL顯著正相關(guān)（所有模型），與之前相關(guān)性檢驗(yàn)結(jié)論一致，說明不良貸款率高的銀行提取的貸款減值損失準(zhǔn)備也較多。在樣本整理過程中，本文發(fā)現(xiàn)相關(guān)數(shù)據(jù)在金融危機(jī)時(shí)期存在一定波動(dòng)性。因此，為證實(shí)結(jié)論的穩(wěn)健性，同時(shí)出于影響滯后性考慮，剔除2009年數(shù)據(jù)進(jìn)行重新檢驗(yàn)。模型的綜合結(jié)論與上述相符，但單個(gè)模型的檢驗(yàn)結(jié)果同樣未能完全實(shí)現(xiàn)預(yù)期。
四、結(jié)論
關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)預(yù)測
傳統(tǒng)的以生產(chǎn)經(jīng)營導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的經(jīng)營預(yù)測，是工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)物。它適應(yīng)了生產(chǎn)過程中原材料、人工成本比重大的特點(diǎn)。根據(jù)銷售量、成本、利潤的線性關(guān)系，以變動(dòng)成本法為預(yù)測、決策的理論基礎(chǔ)。保本點(diǎn)的預(yù)測、利潤的預(yù)測、成本的預(yù)測，生產(chǎn)決策、定價(jià)決策、存貨決策等都以此為基礎(chǔ)。在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)背景下，由于生產(chǎn)方式的變革（在會(huì)計(jì)核算方面具體體現(xiàn)為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)增多），管理會(huì)計(jì)進(jìn)行預(yù)決策的理論基礎(chǔ)之一——變動(dòng)成本法也面臨著變革。
變動(dòng)成本法是在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，只包括生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用全數(shù)一筆列入期間成本，作為貢獻(xiàn)毛益總額的減項(xiàng)。變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本僅包括變動(dòng)成本，將固定成本視做期間費(fèi)用，所以變動(dòng)成本法下的存貨不包含任何固定費(fèi)用。如此得到的成本信息相對全部成本法有一定進(jìn)步。它適應(yīng)了工業(yè)化時(shí)代的要求，成為傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)學(xué)科的基石。但數(shù)字化背景下，企業(yè)面臨的制造環(huán)境發(fā)生了很大的變化。新制造環(huán)境一方面改變了傳統(tǒng)意義上的變動(dòng)成本與固定成本的比例。以直接人工、直接材料體現(xiàn)的變動(dòng)成本在總成本中的比重越來越小，特別是那些技術(shù)先進(jìn)的組織，這樣的變動(dòng)成本的比重低于10%。另一方面，以傳統(tǒng)的交易或數(shù)量為基礎(chǔ)定義的大部分固定成本，在新制造環(huán)境下，只是在很短時(shí)期內(nèi)是固定的，在長期都是變動(dòng)的。固定成本和變動(dòng)成本變得模糊，以合理界定變動(dòng)成本為基礎(chǔ)的“變動(dòng)成本法”將失去意義。面對新制造環(huán)境的沖擊，如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法，勢必造成產(chǎn)品成本計(jì)算不正確，成本信息失真。
一、預(yù)測內(nèi)容由財(cái)務(wù)信息到非財(cái)務(wù)信息拓展
傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)所提供的信息更多的是財(cái)務(wù)信息，而數(shù)字化經(jīng)濟(jì)時(shí)代由于競爭加劇，僅僅依靠基于財(cái)務(wù)信息加工而成的管理會(huì)計(jì)信息進(jìn)行預(yù)決策是不夠的，必須結(jié)合大量非財(cái)務(wù)信息。例如市場占有率作為非財(cái)務(wù)信息，它的變化反映了企業(yè)競爭地位的變化，在一定程度上代表了未來的現(xiàn)金流入量，從其變化中可以看出企業(yè)競爭地位的相對變化，起著財(cái)務(wù)信息不可替代的作用。
重要的非財(cái)務(wù)信息指標(biāo)，在產(chǎn)品方面：市場需求量、市場占有率、產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)的彈性、顧客的滿意程度、從接受訂單到交付使用的時(shí)間、聲譽(yù)、品牌、客戶關(guān)系和銷售能力（銷售網(wǎng)絡(luò)覆蓋面等）；在外部競爭方面：競爭對手信息以及與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的背景信息、企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、企業(yè)資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容、公共關(guān)系、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對企業(yè)的影響；在生產(chǎn)能力方面：知識能力（專利權(quán)、情報(bào)、培訓(xùn)）、裝備能力（產(chǎn)能和技術(shù)水準(zhǔn)）、技術(shù)能力（技術(shù)水平，研究開發(fā)費(fèi)及其比例，研發(fā)人員及其比例）、人力資源（各類人才、企業(yè)文化、員工文化水準(zhǔn)、人力資源和薪酬制度等）。如果管理會(huì)計(jì)報(bào)告中包括非財(cái)務(wù)信息，那么無疑會(huì)提高管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性。
二、預(yù)測內(nèi)容由短期預(yù)測到長期戰(zhàn)略預(yù)測拓展
數(shù)字化經(jīng)濟(jì)要求管理會(huì)計(jì)提供大量的長期、戰(zhàn)略性的信息，從耗散理論角度看，即“擴(kuò)大負(fù)熵的信息輸入，以抵減企業(yè)內(nèi)部的管理熵”。支持戰(zhàn)略管理所需的信息比經(jīng)營決策和控制的信息更廣泛和更復(fù)雜，數(shù)字化經(jīng)濟(jì)時(shí)代的數(shù)字化管理為提供這樣的信息提供了可能。對收集的基本數(shù)據(jù)按不同的戰(zhàn)略管理階段要求加工成戰(zhàn)略決策有用信息，可分環(huán)境分析和企業(yè)戰(zhàn)略能力分析所需的信息。(1)環(huán)境分析所需的信息。廣義環(huán)境分析所需的信息可分為：政治和法律的、社會(huì)和文化的、技術(shù)的、地理和生態(tài)的信息。市場環(huán)境分析用的信息可分為：供應(yīng)商的、顧客(買主)的、替代產(chǎn)品的、潛在競爭者的、供應(yīng)商之間的競爭信息。(2)企業(yè)戰(zhàn)略能力分析所需的信息。企業(yè)戰(zhàn)略能力分析包括企業(yè)資源能力和核心能力分析。
三、增加競爭對手分析預(yù)測
超出會(huì)計(jì)主體范圍本身，聯(lián)系競爭者來分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢，通過與外部競爭者的比較來研究本企業(yè)銷售額、利潤和現(xiàn)金流量的相對變化，對數(shù)字化經(jīng)濟(jì)時(shí)代管理會(huì)計(jì)更好地實(shí)現(xiàn)其規(guī)劃功能更有意義。競爭對手分析主要是從市場的角度，通過對競爭對手的分析來考察企業(yè)的競爭地位，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供信息。競爭對手分析主要涉及以下幾個(gè)問題：(1)競爭對手是誰(2)競爭對手的目標(biāo)和所采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性(3)競爭對手的競爭優(yōu)勢和劣勢(4)面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競爭對手是如何反應(yīng)的。
四、增加顧客信息分析預(yù)測
在工業(yè)時(shí)代，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是一個(gè)相對穩(wěn)態(tài)結(jié)構(gòu)，產(chǎn)品生產(chǎn)表現(xiàn)為大批量、標(biāo)準(zhǔn)化，市場需求變化周期較長、個(gè)性化特征較少，競爭主要體現(xiàn)在市場占有率高低方面。與此相適應(yīng)，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)把注意力集中在企業(yè)內(nèi)部，并主要針對生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行預(yù)測分析，通過控制產(chǎn)品生產(chǎn)成本來完成管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)。進(jìn)入數(shù)字化時(shí)代后，由于信息傳播、處理和反饋的速度大大加快，經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和經(jīng)濟(jì)競爭日益激烈，取而代之的是以快速響應(yīng)顧客需求為導(dǎo)向的實(shí)時(shí)預(yù)測，即時(shí)為顧客提品或服務(wù)，以敏捷制造實(shí)現(xiàn)顧客的“零等待”，其目的就是為顧客創(chuàng)造滿意，創(chuàng)造價(jià)值（降低顧客的成本，提高顧客的收益），使顧客獲得更大的效用，由此衍生企業(yè)價(jià)值的增長。由此可見，在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的預(yù)測更多的是收集關(guān)于客戶的信息。顧客信息分析包括：顧客群體和構(gòu)成、顧客購買實(shí)力、支付習(xí)慣、對競爭的行為參數(shù)(產(chǎn)品質(zhì)量、價(jià)格、銷售服務(wù)、其他因素)的敏感性、需求變化的趨勢、對其他產(chǎn)品的互補(bǔ)性、顧客的地理分布等。:
五、預(yù)測方法的集成
管理會(huì)計(jì)運(yùn)用定量和定性預(yù)測分析方法來實(shí)現(xiàn)預(yù)測功能。
1、定量預(yù)測法是用預(yù)測對象的有關(guān)歷史數(shù)據(jù)，建立相應(yīng)數(shù)學(xué)模型，推論其未來可能達(dá)到的數(shù)量值的一類預(yù)測方法。它又可分為時(shí)間序列預(yù)測法和因果關(guān)系預(yù)測法兩類。時(shí)間序列預(yù)測法是以預(yù)測對象隨時(shí)間變化所得到的一系列數(shù)據(jù)為依據(jù)，分析研究其變化規(guī)律，建立數(shù)學(xué)模型，獲得其未來數(shù)值的方法。具體包括：移動(dòng)平均法、指數(shù)平滑法、趨勢外推法、季節(jié)變動(dòng)預(yù)測法等。因果關(guān)系預(yù)測法是以預(yù)測對象及其各影響因素的歷史數(shù)據(jù)為依據(jù)，建立反映它們之間變化的因果關(guān)系的數(shù)學(xué)模型，并以此推論預(yù)測對象未來在特定條件下所將達(dá)到的數(shù)值的方法。包括：回歸分析法、經(jīng)濟(jì)計(jì)量模型、投入產(chǎn)出法等。
本文以西奧多舒爾茨的“人力資本”理論為指導(dǎo)，首先對人力資源會(huì)計(jì)的涵義進(jìn)行分析，說明人力資源會(huì)計(jì)在我國的發(fā)展和現(xiàn)狀，論述了在我國建立人力資源會(huì)計(jì)的必要性。然后，從人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源投資會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)四個(gè)方面闡述了人力資源會(huì)計(jì)在我國的運(yùn)用。最后分析了人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)際運(yùn)用中存在的問題。
關(guān)鍵詞：人力資本 人力資源成本會(huì)計(jì) 人力資源投資會(huì)計(jì) 人力資源價(jià)值會(huì)計(jì) 人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)
正文：
一、 人力資源會(huì)計(jì)在我國的現(xiàn)狀和建立人力資源會(huì)計(jì)的必要性
二十世紀(jì)中葉，隨著科技的進(jìn)步和生產(chǎn)力的發(fā)展，人力資本在經(jīng)濟(jì)增長中的作用越來越重要，這一作用也為一些敏銳的經(jīng)濟(jì)學(xué)家所認(rèn)識。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨認(rèn)為，體現(xiàn)在人身上的知識和技能的存量稱為人力資本，人力資本可以理解為對人力資源的投資而形成的資本。人力資源會(huì)計(jì)則是著重從生產(chǎn)要素的角度來研究人力資源，研究對人力資源的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和核算。
（一）人力資源會(huì)計(jì)在我國的現(xiàn)狀
1986年，我國出版了陳仁棟翻譯的弗蘭霍茨的《人力資源會(huì)計(jì)》，從而在國內(nèi)首次系統(tǒng)地介紹了人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)容。劉仲文的《人力資源會(huì)計(jì)》（1997）介紹了人力資源會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容，闡明了我國研究和實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的必要性和可能性，構(gòu)建了人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的基本理論框架和計(jì)量方法，還對人力資源供給和需求預(yù)測、人力資源投資與分析等方面的問題進(jìn)行了討論。
（二）我國建立人力資源會(huì)計(jì)的必要性
1．科學(xué)技術(shù)進(jìn)步和生產(chǎn)力發(fā)展的需要?？茖W(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，推動(dòng)著生產(chǎn)力的快速發(fā)展。人力資本理論認(rèn)為，通過對人力資源的投資能提高人力資源的質(zhì)量，促進(jìn)人力資本的形成和積累，有效地推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的增長。而且對人力資源的投資具有收益的遞增性，在人力資源上投資得越多，經(jīng)過一段特定時(shí)期后獲得的邊際收益也越多，這將克服其他生產(chǎn)要素的邊際收益遞減，從而保證經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)增長。因此將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)，運(yùn)用會(huì)計(jì)的方法對其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關(guān)人士對企業(yè)信息的需求成為時(shí)代的客觀要求。
2．是國家宏觀調(diào)控的需要。通過人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告，國家可掌握各組織人力資源開發(fā)維護(hù)現(xiàn)狀，從而采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，引導(dǎo)人力資源的合理流動(dòng)，促進(jìn)人力資源的供求平衡，確定人力資源的開發(fā)方向，引導(dǎo)人力資源合理流動(dòng)，從宏觀上優(yōu)化人力資源的配制。在人才流動(dòng)市場中，人們不但充分認(rèn)識到了“人才”的價(jià)值，也認(rèn)可了人才的超額收益，這為人力資源價(jià)值核算奠定了觀念更新基礎(chǔ)。
3．是企業(yè)經(jīng)營管理的需要，是企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的需要。在市場經(jīng)濟(jì)中，誰擁有了人才，誰就會(huì)在市場經(jīng)濟(jì)中立于不敗之。在這種情況下，企業(yè)為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包括提高物質(zhì)待遇、改善人際關(guān)系、提供良好的工作條件、提供在職培訓(xùn)等。而投資效益如何，這是企業(yè)管理當(dāng)局所關(guān)心的問題，相應(yīng)地要求會(huì)計(jì)上對人力資源的收益與成本進(jìn)行核算，考核人力資源的投資收益。
4．是勞動(dòng)者了解自身能力的需要。勞動(dòng)者作為資源的所有者，通過其使用價(jià)值的發(fā)揮，創(chuàng)造了利潤，因此他有權(quán)要求對企業(yè)的剩余利潤進(jìn)行索取，獲得相應(yīng)的物質(zhì)回報(bào)。人力資源價(jià)值核算滿足了勞動(dòng)者的需求，通過核算既用經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償承認(rèn)了其特殊作用，又可使其能動(dòng)性得到發(fā)揮，這對企業(yè)、個(gè)人都是有利的。尊重人才，發(fā)揮其效應(yīng)的有利途徑之一就是盡快、正確地進(jìn)行人力資源價(jià)值核算。
二、人力資源成本會(huì)計(jì)在我國的運(yùn)用
（一）人力資源成本會(huì)計(jì)的構(gòu)成
弗蘭霍爾茨認(rèn)為，人力資源成本會(huì)計(jì)是“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告?！比肆Y源成本會(huì)計(jì)是從企業(yè)對人力資源投入的角度出發(fā)，對企業(yè)人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本和替代成本進(jìn)行核算，它是按歷史成本進(jìn)行的事后核算。
1．人力資源的取得成本
人力資源的取得成本是指企業(yè)在招募、錄用職工的過程中所發(fā)生的各種支出。主要包括以下四個(gè)方面的內(nèi)容。
① 招募成本
招募成本是為確定企業(yè)所需人力資源的內(nèi)外來源、企業(yè)對人力資源需求信息、吸引所需的內(nèi)外人力資源所發(fā)生的費(fèi)用。
② 選拔成本
選拔成本是企業(yè)對應(yīng)聘人員進(jìn)行挑選、評價(jià)、考核等活動(dòng)所發(fā)生的成本。
③ 錄用成本
錄用成本是企業(yè)從應(yīng)聘人員中選拔出合格者后，將其正式錄用為企業(yè)成員的過程中發(fā)生的費(fèi)用。
④ 安置成本
安置成本是企業(yè)將所錄用的人員安排到確定的工作崗位上所發(fā)生的各種費(fèi)用。
企業(yè)為吸引特殊人才時(shí)，往往都要向他們提供數(shù)額較大的一次性補(bǔ)貼，此類補(bǔ)貼在取得成本中所占比重較大，因此在人力資源成本核算時(shí)可考慮資本化處理。
2．人力資源的開發(fā)成本
① 定向成本
定向成本也稱崗前培訓(xùn)成本，是企業(yè)對上崗前的職工進(jìn)行有關(guān)企業(yè)歷史、企業(yè)文、規(guī)章制度、業(yè)務(wù)知識、業(yè)務(wù)技能等方面的教育時(shí)所發(fā)生的支出。
② 在職培訓(xùn)成本
在職培訓(xùn)成本是在不脫離工作崗位的情況下對在職人員進(jìn)行培訓(xùn)所發(fā)生的費(fèi)用。
③ 脫產(chǎn)培訓(xùn)成本
脫產(chǎn)培訓(xùn)成本是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)和工作的需要對在職職工進(jìn)行脫產(chǎn)培訓(xùn)時(shí)所發(fā)生的支出。
3．人力資源的使用成本
人力資源的使用成本是指企業(yè)為補(bǔ)償或恢復(fù)作為人力資源載體的企業(yè)員工在從事勞動(dòng)的過程中其體力、腦力的消耗而直接或間接地向勞動(dòng)者支付的費(fèi)用，包括以貨幣形式和非貨幣形式支付的費(fèi)用。
① 維持成本
維持成本是為保證人力資源維持其勞動(dòng)力生產(chǎn)和再生產(chǎn)所需的費(fèi)用，即支付給勞動(dòng)者的工資。
② 獎(jiǎng)勵(lì)成本
獎(jiǎng)勵(lì)成本是企業(yè)為激勵(lì)職工使其更好地發(fā)揮主動(dòng)性、積極性和創(chuàng)造性而對員工做出的特別貢獻(xiàn)所支付的獎(jiǎng)金。
③ 福利成本
福利成本是指企業(yè)為調(diào)劑職工的生活和工作，滿足職工的精神生活上的需求、穩(wěn)定職工隊(duì)伍而發(fā)生的福利性支出。
（二）人力資源成本核算方法和會(huì)計(jì)賬戶體系的設(shè)置
1．人力資源成本核算的方法主要有：
歷史成本，即按企業(yè)取得、開發(fā)和使用人力資源時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出來計(jì)量人力資源成本的一種核算方法，它反映企業(yè)人力資源的實(shí)際成本；
重置成本法，即以在現(xiàn)實(shí)的物價(jià)條件下企業(yè)要重新得到目前所擁有或控制的已達(dá)到一定水平的某一員工或部份員工或全體員工所必須發(fā)生的所有支出作為企業(yè)目前的人力資源成本的一種核算方法，它反映的是企業(yè)為取得和開發(fā)目前所擁有或控制的部份或全部人力資源而發(fā)生的實(shí)際成本的現(xiàn)時(shí)價(jià)值；
機(jī)會(huì)成本法，是以企業(yè)員工參加脫產(chǎn)學(xué)習(xí)或離職使企業(yè)遭受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行人力資源成本計(jì)量的一種核算方法，機(jī)會(huì)成本不是實(shí)際支出，而是企業(yè)可能要為所做出的人力資源決策承擔(dān)的犧牲。
2．人力資源成本會(huì)計(jì)賬戶體系的設(shè)置及賬務(wù)處理
人力資源成本會(huì)計(jì)是將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中作為當(dāng)期費(fèi)用處理的與人力資源有關(guān)的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，并將其中的資本性支出進(jìn)行資產(chǎn)化處理。
人力資源成本會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置的基礎(chǔ)上，可增設(shè)“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本” 、“人力資源使用成本”、“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”、“人力資源取得成本攤銷”、“人力資源開發(fā)成本攤銷”和“人力資源損益”賬戶進(jìn)行人力資源成本核算。
“人力資源取得成本”賬戶，核算企業(yè)在人力資源取得成本的增加、減少及其余額。借方反映企業(yè)為獲取人力資源所發(fā)生的屬于資本性支出的人力資源取得成本的增加額，貸方登記員工退出企業(yè)時(shí)所沖減的與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源取得成本的數(shù)額。該賬戶按人員設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行核算，明細(xì)賬采用多欄式的格式，在借方欄目設(shè)置“招募成本”、“選拔成本”、“錄用成本”和“安置成本”等明細(xì)專欄核算。
例如：企業(yè)在招聘員工時(shí)發(fā)生屬于資本性支出的人力資源取得成本5000元，其中支付的培養(yǎng)費(fèi)2000元，材料費(fèi)1000元，招聘活動(dòng)相關(guān)管理費(fèi)500元，招聘人員的工資1500元，編制如下分錄：
借：人力資源取得成本 5000
貸：銀行或現(xiàn)金 2000
存貨 500
管理費(fèi)用 1000
應(yīng)付工資等 1500
“人力資源開發(fā)成本”賬戶，核算企業(yè)在人力資源開發(fā)成本的增加、減少及其余額。借方反映企業(yè)所發(fā)生的屬于資本性支出的人力資源開發(fā)成本的增加額，貸方登記員工退出企業(yè)時(shí)所沖減的與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源開發(fā)成本的數(shù)額。該賬戶按人員設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行核算，明細(xì)賬采用多欄式的格式，在借方欄目下設(shè)置“定向成本”、“在職培訓(xùn)成本”和“脫產(chǎn)培訓(xùn)成本”專欄進(jìn)行明細(xì)核算。
例如：企業(yè)招聘的員工崗前培訓(xùn)培訓(xùn)費(fèi)用8000元，其中支付給培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的培訓(xùn)費(fèi)5000元，培訓(xùn)使用企業(yè)的材料費(fèi)1000元，專設(shè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)500元，被培訓(xùn)人員的工資1500，編制會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資源開發(fā)成本 8000
貸：銀行或現(xiàn)金 5000
存貨（材料） 1000
管理費(fèi)用 500
應(yīng)付工資等 1500
“人力資源使用成本”賬戶，核算企業(yè)人力資源作用成本的增加、減少及其余額。借方反映人力資源使用成本的增加額，貸方登記作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益而轉(zhuǎn)出的人力資源使用成本。期末結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。該賬戶按人員或部門類別設(shè)置明細(xì)賬核算，明細(xì)賬采用多欄式的格式，在借方欄目下設(shè)置：維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本、調(diào)劑成本等專欄進(jìn)行明細(xì)核算。
例如：每月計(jì)發(fā)工資20000元，計(jì)提14%福利費(fèi)2800元，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：人力資源使用成本 22800
貸：應(yīng)付工資 20000
應(yīng)付福利費(fèi) 2800
月末結(jié)轉(zhuǎn)本月人力資源使用成本時(shí)，將其分別按核算規(guī)定比例計(jì)入有關(guān)的成本費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：基本生產(chǎn) 18240
輔助生產(chǎn) 2280
制造費(fèi)用 1140
管理費(fèi)用 1140
貸：人力資源使用成本 22800
“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”賬戶，核算企業(yè)屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的增加、減少及其余額。借方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的增加額，貸方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本應(yīng)由當(dāng)期分?jǐn)偠?jì)入當(dāng)期費(fèi)用的數(shù)額及沖減離開企業(yè)的人員的這分成本尚未轉(zhuǎn)銷完的數(shù)額。
例如：企業(yè)在招聘、培訓(xùn)員工時(shí)發(fā)生屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本2000元，其中支付的培養(yǎng)費(fèi)1000元，材料費(fèi)100元，招聘活動(dòng)相關(guān)管理費(fèi)500元，招聘人員的工資400元編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：待攤?cè)肆Y源費(fèi)用 2000
貸：銀行或現(xiàn)金 1000
存貨 100
管理費(fèi)用 500
應(yīng)付工資 400
月末攤銷分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：基本生產(chǎn) 1600
輔助生產(chǎn) 200
制造費(fèi)用 100
管理費(fèi)用 100
貸：待攤?cè)肆Y源費(fèi)用 2000
“人力資源取得成本攤銷”和“人力資源開發(fā)成本攤銷”賬戶是用來核算資本性支出的人力資源取得成本、開發(fā)成本的累計(jì)攤銷額，貸方登記當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)傆?jì)入費(fèi)用屬于資本性支出的人力資源取得成本、開發(fā)成本的數(shù)額，借方登記員工退出企業(yè)時(shí)與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源取得成本的累計(jì)攤銷額，該賬戶可按照“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本”明細(xì)賬戶的人員來設(shè)置明細(xì)賬核算。
例如：月末攤銷應(yīng)分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的屬于資本性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本分別為3000元和2000元，按費(fèi)用分?jǐn)偙壤?，編制?huì)計(jì)分錄如下：
借：基本生產(chǎn) 4000
輔助生產(chǎn) 500
制造費(fèi)用 250
管理費(fèi)用 250
貸：人力資源取得成本攤銷 3000
人力資源開發(fā)成本攤銷 2000
“人力資源損益”賬戶用來核算因企業(yè)員工變動(dòng)而產(chǎn)生的損益，借方登記員工退出企業(yè)時(shí)與該員工有關(guān)的人力資源取得成本和開發(fā)成本尚未攤銷的數(shù)額、企業(yè)辭退員工時(shí)所發(fā)放的遣散費(fèi)，期末時(shí)，如果借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額，則將其差額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶借方，沖減本年利潤，如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額，則將其差額從該賬戶的借方轉(zhuǎn)入“本年利潤”貸方，增加本年利潤，期末結(jié)轉(zhuǎn)后“人力資源損益”賬戶無余額。
例如：企業(yè)的員工退出企業(yè)，與該員工有關(guān)的屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本尚未攤銷數(shù)為500元，與該員工有關(guān)的屬資本性支出的取得成本5000元，與該員工有關(guān)的屬資本性支出的開發(fā)成本8000元，取得成本和開發(fā)成本的累計(jì)攤銷額為3000元和2000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資源損益 500
貸：待攤?cè)肆Y源費(fèi)用 500
借：人力資源取得成本攤銷 3000
人力資源開發(fā)成本攤銷 2000
人力資源損益 8000
貸：人力資源取得成本 5000
人力資源開發(fā)成本 8000
企業(yè)向辭退員工支付遣散金3000元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：人力資源損益 3000
貸：銀行或現(xiàn)金 3000
企業(yè)員工退出企業(yè)，企業(yè)收到的賠償金2000元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行或現(xiàn)金 2000
貸：人力資源損益 2000
月末，結(jié)轉(zhuǎn)人力資源損益時(shí)，本例從上計(jì)算結(jié)果“人力資源損益”借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額14000元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：本年利潤 9500
貸：人力資源損益 9500
如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額，則做相反會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資源損益
貸：本年利潤
(三)人力資源成本信息在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露
對人力資源成本信息，可采用目前的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行適當(dāng)改進(jìn)的方式進(jìn)行披露。
在資產(chǎn)負(fù)債表中的“資產(chǎn)”欄目中增設(shè)以下項(xiàng)目：（期末余額數(shù)根據(jù)上面數(shù)額計(jì)算得來）
在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目前，增設(shè)“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”項(xiàng)目。該項(xiàng)目反映企業(yè)作為收益性支出的應(yīng)由以后各期攤銷的人力資源取得成本和開發(fā)成本。本項(xiàng)目根據(jù)“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”總賬的期末余額填列。
在“流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)”項(xiàng)目和“長期投資”項(xiàng)目間增設(shè)“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資源成本凈額”、“人力資產(chǎn)”等項(xiàng)目。
“人力資源成本”項(xiàng)目，反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的資本性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的累計(jì)數(shù)額。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本”總賬的期末余額加總填列。
“人力資源成本攤銷”項(xiàng)目，反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的作為資本性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的累計(jì)攤銷數(shù)額。它是“人力資源成本”項(xiàng)目的抵減項(xiàng)目。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“人力資源成本攤銷”總賬的期末余額填列。
“人力資源成本凈額”項(xiàng)目，反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的作為資本性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本和開發(fā)成本尚未攤銷完的數(shù)額。
“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目，反映企業(yè)目前的人力資產(chǎn)的數(shù)額，本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“人力資產(chǎn)”總額的期未余額填列。
二、人力資源投資會(huì)計(jì)在我國運(yùn)用
人力資源投資會(huì)計(jì)是指為了使作為人力資源載體的實(shí)現(xiàn)和潛在的勞動(dòng)者掌握必要的知識、技能，從而提高人力資源素質(zhì)所進(jìn)行的投資，也包括勞動(dòng)者為了追求更好地體現(xiàn)自身所擁有的人力資源價(jià)值或獲取更滿意的收益等目的而在不同地域、不同單位之間流動(dòng)時(shí)進(jìn)行的投資。人力資源投資的最終目的是為了提高人力資源的利用效益。
教育投資是人力資源投資的最主要方式，對人力資源投資會(huì)計(jì)的核算主要體現(xiàn)在對教育投資的核算。
（一） 人力資源投資會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容
人力資源投資會(huì)計(jì)是對為了開發(fā)人力資源、提高人力資源使用效益而引起的各種人力資源投資的計(jì)量的報(bào)告。人力資源投資主體可以是國家、社會(huì)、企業(yè)、家庭和個(gè)人四個(gè)方面，這里主要討論人力資源教育投資的核算。
1、國家投資
國家投資是指國家用于教育的財(cái)政支出和國家、地方財(cái)政分配給各產(chǎn)業(yè)、行政部門經(jīng)費(fèi)中用于
教育的開支。
2、社會(huì)投資
社會(huì)投資是指熱心教育事業(yè)的個(gè)人或社會(huì)組織對教育事業(yè)的資助。對學(xué)校來說，收到的這種資助也應(yīng)直接或間接地記到受益者的明細(xì)賬上。
3、企業(yè)投資
企業(yè)的教育投資包括：為使企業(yè)員工掌握必要的知識和技能或提高企業(yè)的人力資源素質(zhì)而進(jìn)行的教育投資，這種教育投資已納入人力資源開發(fā)成本核算；企業(yè)為發(fā)吸引人才、儲(chǔ)備人才而在學(xué)校設(shè)立的獎(jiǎng)學(xué)金，企業(yè)出于贊助公益事業(yè)或出于商業(yè)目的而資助教育事業(yè)所進(jìn)行的教育投資。
4、家庭投資
家庭投資是指家庭在子女受教育期間所發(fā)生的與教育有關(guān)的費(fèi)用支出。這種支出能促進(jìn)人力資本的形成和積累，使受教育者在未來獲取更高水平的收益。包括子女從小學(xué)到大學(xué)畢業(yè)期間所發(fā)生的與教育相關(guān)的費(fèi)用支出，在我國，大學(xué)生對家庭的依賴性很強(qiáng)，大多數(shù)家庭提供子女在大學(xué)期間所需費(fèi)用，因此在教育費(fèi)用中家庭投資所占比重較大。
5、個(gè)人投資
個(gè)人投資是指作為人力資源載體的個(gè)人對自身進(jìn)行的有利于人力資本的形式和積累的教育投資。企業(yè)中的勞動(dòng)者在教育上的個(gè)人投資，是指他在接受教育時(shí)所花費(fèi)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的學(xué)習(xí)費(fèi)用，也包括在接受教育期間收減少所產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本（如請假參加學(xué)習(xí)而被扣除的工資等）。
（二） 人力資源投資會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置、賬務(wù)處理及會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露
人力資源投資會(huì)計(jì)的核算可設(shè)置“教育投資”、“人力資源投資”、“人力資源費(fèi)用”和“人力資源成本”四個(gè)賬戶。
“教育投資”賬戶核算學(xué)校收到的各方面教育投資的增加、減少及其余額。貸方登記增加減少數(shù)，借方登記增加數(shù)，期末貸方余額為尚未使用的教育投資余額。該賬戶按投資主體設(shè)置“國家投資”、“社會(huì)投資”、“企業(yè)投資”、“家庭投資”和“個(gè)人投資”等明細(xì)賬核算。
例如：學(xué)校收到有關(guān)各方的教育投資55500元，其中國家投資20000元，社會(huì)投資10000元，企業(yè)投資20000元，家庭投資500元，個(gè)人投資5000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行或現(xiàn)金 55500
貸：教育投資―國家投資 20000
―社會(huì)投資 10000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 500
―個(gè)人投資 5000
“人力資源費(fèi)用”賬戶是一個(gè)過渡性質(zhì)賬戶，用來歸集和分配學(xué)校運(yùn)用國家投資、家庭投資和個(gè)人投資以促進(jìn)學(xué)生的人力資本形成和積累的有關(guān)費(fèi)用支出，學(xué)生因分享社會(huì)投資和企業(yè)投資所形成的固定資產(chǎn)而應(yīng)分?jǐn)偟呐囵B(yǎng)費(fèi)也在這個(gè)賬戶內(nèi)進(jìn)行核算。借方登記人力資源費(fèi)用的增加數(shù)，貸方登記分配轉(zhuǎn)入“人力資源成本”賬戶的數(shù)額，學(xué)期期末結(jié)轉(zhuǎn)后一般沒有余額。“人力資源費(fèi)用”賬戶可根據(jù)需要設(shè)置多欄明細(xì)賬戶分類記錄有關(guān)教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)支出的金額進(jìn)行明細(xì)核算。
例如：學(xué)校財(cái)務(wù)部門發(fā)生與國家投資、家庭投資和個(gè)人投資有關(guān)的高等教育培養(yǎng)成本的費(fèi)用支出30000元，其中支付現(xiàn)金10000元，支付工資10000元，應(yīng)付福利費(fèi)1400元，計(jì)提折舊8600元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：人力資源費(fèi)用―某項(xiàng)目 30000
貸：現(xiàn)金或銀行 10000
應(yīng)付工資 10000
應(yīng)付福利 1400
累計(jì)折舊等 8600
“人力資源成本”賬戶，用來核算學(xué)生的高等教育培養(yǎng)成本的增加、減少及其余額。借方登記高等教育培養(yǎng)成本的增加數(shù)，貸方登記學(xué)生畢業(yè)時(shí)轉(zhuǎn)銷的發(fā)生在這些學(xué)生身上的高等累計(jì)數(shù)額。“人力資源成本”明細(xì)賬可采用多欄式格式，按培養(yǎng)成本支出的來源（投資主體）設(shè)置國家投資、社會(huì)投資、企業(yè)投資、家庭投資和個(gè)人投資等專欄進(jìn)行明細(xì)核算。
例如：某學(xué)生獲得由國家、社會(huì)組織、企業(yè)或個(gè)人提供的獎(jiǎng)學(xué)金或助學(xué)金分別為5000元、3000元、2000元，根據(jù)獎(jiǎng)學(xué)金或助學(xué)金的來源編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資源成本―學(xué)號―國家投資 5000
―社會(huì)投資 3000
―企業(yè)投資 2000
貸：銀行或現(xiàn)金 10000
如果學(xué)生獲得的獎(jiǎng)學(xué)金或助學(xué)金數(shù)額較大，全部計(jì)入當(dāng)期的人力資源成本就不妥當(dāng)，應(yīng)在享受該助學(xué)金的期間內(nèi)平均計(jì)入該學(xué)生的人力資源成本。為此增設(shè)“待結(jié)轉(zhuǎn)人力資源成本”賬戶進(jìn)行核算。借方登記取得獲取的獎(jiǎng)學(xué)金或助學(xué)金的增加數(shù)，貸方登記每期分?jǐn)傆?jì)入人力資源成本的獎(jiǎng)學(xué)金或助學(xué)的數(shù)額，期末余額為尚未分?jǐn)偼甑莫?jiǎng)學(xué)金或助學(xué)金數(shù)額。
例如：某學(xué)生獲得數(shù)額較大獎(jiǎng)學(xué)金500000元，其中國家級獎(jiǎng)勵(lì)100000元，社會(huì)團(tuán)體獎(jiǎng)勵(lì)100000元，某企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)300000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：待結(jié)轉(zhuǎn)人力資源成本―學(xué)號―國家投資 100000
―社會(huì)投資 100000
―企業(yè)投資 300000
貸：銀行或現(xiàn)金 500000
假設(shè)他為大一學(xué)生，在他學(xué)習(xí)期間內(nèi)，分四年攤銷，每月攤銷，編制分錄如下：
借：人力資源成本―學(xué)號―國家投資 2084
―社會(huì)投資 2084
―企業(yè)投資 6250
貸：待結(jié)轉(zhuǎn)人力資源成本―學(xué)號―國家投資 2084
―社會(huì)投資 2084
―企業(yè)投資 6250
期末，分配結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)由國家投資、家庭投資或個(gè)人投資負(fù)擔(dān)的人力資源費(fèi)用時(shí)，按學(xué)校向?qū)W生家庭或個(gè)人實(shí)際收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)應(yīng)由當(dāng)期分擔(dān)的金額計(jì)入人力資源成本中的家庭投資或個(gè)人投資部分，其余計(jì)入國家投資。
例如月末轉(zhuǎn)結(jié)應(yīng)由國家投資、家庭和個(gè)人負(fù)擔(dān)的人力資源費(fèi)用分別為5000元、3000元、2000元，編制分錄如下：
借：人力資源成本―學(xué)號―家庭投資 5000
―個(gè)人投資 3000
―國家投資 2000
貸：人力資源費(fèi)用―某項(xiàng)目 10000
“人力資源投資”賬戶，用來核算人力資源投資的增加、減少及其余額。貸方登記人力資源投資的增加額，借方登記學(xué)生畢業(yè)離校時(shí)轉(zhuǎn)銷的發(fā)生在這些學(xué)生身上的人力資源投資的累計(jì)數(shù)額。明細(xì)賬可按投資主體設(shè)置“國家投資”、“社會(huì)投資”、“企業(yè)投資”、“家庭投資”和“個(gè)人投資”等專欄進(jìn)行明細(xì)核算。
期末結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期教育投資中已用于與大學(xué)生的人力資本的形成和積累有關(guān)的支出部份，國家投資5000元，社會(huì)投資3000元，企業(yè)投資2000元，家庭投資3000元，個(gè)人投資3000元，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：教育投資―國家投資 5000
―社會(huì)投資 3000
―企業(yè)投資 2000
―家庭投資 3000
―個(gè)人投資 3000
貸：人力資源投資―國家投資 5000
—社會(huì)投資 3000
―企業(yè)投資 2000
―家庭投資 3000
―個(gè)人投資 3000
學(xué)生畢業(yè)，根據(jù)“人力資源成本”賬戶資料編制該畢業(yè)生的“人力資源成本明細(xì)表”，并結(jié)清畢業(yè)生的“人力資源成本”明細(xì)賬戶和“人力資源投資”明細(xì)賬戶，假設(shè)“人力資源成本”賬戶中明細(xì)賬戶“國家投資”“社會(huì)投資”“企業(yè)投資”“家庭投資”“個(gè)人投資”的余額分別為50000元、30000元、20000元、30000元、30000元，并編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資源投資―國家投資 50000
―社會(huì)投資 30000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 30000
―個(gè)人投資 30000
轉(zhuǎn)貼于 貸：人力資源成本―學(xué)號―國家投資 50000
―社會(huì)投資 30000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 30000
―個(gè)人投資 30000
當(dāng)個(gè)別學(xué)生因其他原因離校時(shí)，結(jié)清該學(xué)生的“人力資源成本”明細(xì)賬戶和“人力資源投資”明細(xì)賬，進(jìn)行類似核算。
關(guān)于人力資源投資信息的披露，因?yàn)樵谌肆Y源成本會(huì)計(jì)理論的形成過程中，已將企業(yè)的人力資源投資業(yè)務(wù)納入人力資源開發(fā)成本的范疇進(jìn)行核算，因此人力資源投資信息的披露無須單獨(dú)列示。
三、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)在我國的運(yùn)用
企業(yè)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)就是將企業(yè)員工的能力即企業(yè)所擁有或控制的人力資源作為一種有價(jià)值的組織資源，通過對員工運(yùn)用其所擁有的能力在未來特定時(shí)期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造出的價(jià)值的計(jì)量和報(bào)告，從而確定企業(yè)員工的人力資源價(jià)值的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目的在于向企業(yè)和外界有關(guān)人士提供企業(yè)的人力資源價(jià)值變化的信息。
人力資源價(jià)值的計(jì)量方法主要分為貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量兩種方法。
1、人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量、核算及披露
人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量方法是用貨幣單位來計(jì)量人力資源價(jià)值的一種方法。按其開展計(jì)量工作的基礎(chǔ)分為以下四個(gè)方法。
① 以工資報(bào)酬為基礎(chǔ)的計(jì)量和核算
以工資報(bào)酬為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量方法反映的只是人力資源的部份價(jià)值，即補(bǔ)償價(jià)值或?qū)ρa(bǔ)償價(jià)值進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確定的價(jià)值，它是一種人力資源的不完全價(jià)值的計(jì)量方法，它沒有反映出勞動(dòng)者創(chuàng)造剩余價(jià)值，因而也沒有完整地反映出人力資源使用價(jià)值。根據(jù)馬克思的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，人力資源使用價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于交換價(jià)值，因此，對于盈利企業(yè)來說，這種方法一般都低估了企業(yè)的人力資源價(jià)值。對于虧損企業(yè)來說，采用工資報(bào)酬為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量方法進(jìn)行人力資源價(jià)值計(jì)量時(shí)，會(huì)出現(xiàn)高估人力資源價(jià)值的情況，得出的結(jié)果與人力資源價(jià)值的實(shí)際情況嚴(yán)重不符。
② 以收益為基礎(chǔ)的計(jì)量
以收益為基礎(chǔ)計(jì)計(jì)量主要采用經(jīng)濟(jì)價(jià)值法，是將企業(yè)中的某一群體在未來特定時(shí)期內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的收益的預(yù)測值按人力資源投資率計(jì)算出的屬于人力資源投資實(shí)現(xiàn)的部分的現(xiàn)值作為該企業(yè)或企業(yè)中某一群體的人力資源價(jià)值。
③ 以成本為基礎(chǔ)的計(jì)量
以成本為基礎(chǔ)的方法也有人力資本加工成本法，它將人力資源價(jià)值的形成過程視為一個(gè)“加工”過程，加工過程中的投入形成了人力資源的價(jià)值，因此人力資源價(jià)值應(yīng)該等于將一個(gè)人培養(yǎng)到能創(chuàng)造價(jià)值為止的整個(gè)時(shí)期內(nèi)所消耗的資源的價(jià)值。
人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量時(shí)，計(jì)量的基礎(chǔ)和采用的方法不同，得出的計(jì)量結(jié)果存在很大差異，因此有提供用貨幣量表示的企業(yè)人力資源價(jià)值信息時(shí)，應(yīng)詳細(xì)說明計(jì)量的基礎(chǔ)和采用的方法、為什么這樣選擇、企業(yè)人力資源價(jià)值的變動(dòng)情況及原因等。
2、人力資源價(jià)值的非貨幣計(jì)量及披露
人力資源價(jià)值的非貨幣計(jì)量方法是對不能直接用貨幣單位進(jìn)行計(jì)量的人力資源價(jià)值的某些方面用非貨幣單位給予反映的一種方法。比如人的性格、進(jìn)取心、責(zé)任感、與同事的關(guān)系、與上下級的關(guān)系、與客戶的關(guān)系、接受新知識和新技術(shù)的能力、社會(huì)影響力等，都會(huì)影響到一個(gè)人在未來特定時(shí)期為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力，從而影響到他的人力資源價(jià)值的體現(xiàn)。這種關(guān)系無法用貨幣來進(jìn)行計(jì)量的，但這確實(shí)構(gòu)成了人力資源價(jià)值的一部分，必須用非貨幣性計(jì)量的方法來加以說明。
人力資源價(jià)值不是通過貨幣計(jì)量方式反映的，無法在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，而缺少了這方面資料，企業(yè)所提供的人力資源價(jià)值信息的完整性、準(zhǔn)確性會(huì)受到影響。人力資源價(jià)值的信息不宜采用在會(huì)計(jì)報(bào)表中增加項(xiàng)目的方式來反映，而應(yīng)采用編制的方式來披露。
應(yīng)提供下列信息：編報(bào)日企業(yè)人員數(shù)量、結(jié)構(gòu)和人力資源價(jià)值的情況；企業(yè)對人力資源價(jià)值進(jìn)行貨幣計(jì)量的基礎(chǔ)、采用的方法、對企業(yè)不同人員如何計(jì)量等；如何對企業(yè)人力資源價(jià)值進(jìn)行非貨幣計(jì)量及計(jì)量結(jié)果；本期人力資源價(jià)值與上期相比的變化情況和變化原因；企業(yè)人力資源價(jià)值計(jì)量活動(dòng)的參與機(jī)構(gòu)。可根據(jù)企業(yè)員工流動(dòng)速率及流動(dòng)比率確定編報(bào)期，一般可按季編制。
四、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)在我國的運(yùn)用
人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)是對企業(yè)在與勞動(dòng)者的人力資源產(chǎn)權(quán)交易過程中產(chǎn)生的人力資本進(jìn)行計(jì)量的一種程序和方法。
1、按生產(chǎn)要素分配
人力資源權(quán)益是指企業(yè)的勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有的參與企業(yè)收益分配的相應(yīng)權(quán)益。人力資源權(quán)益的確立是基于作為生產(chǎn)要素的人力資本的稀缺性人力資本在價(jià)值創(chuàng)造中的作用的認(rèn)識。
2、人力資本參與企業(yè)收益分配
目前，我國人力資本參與企業(yè)收益分配的方式主要有職工股、效益工資、勞動(dòng)股力和和生產(chǎn)者權(quán)益股等。
① 職工股：職工股是職工擁有的企業(yè)的股份，職工按其持股比例參與收益的分配。
② 效益工資：效益工資是一種職工工資隨企業(yè)效益浮動(dòng)的工資制度。
③ 股票期權(quán)制度：是指經(jīng)營者在與企業(yè)所有者約定的期限內(nèi)享有以某一預(yù)先確定的價(jià)格購買一定數(shù)量本企業(yè)股票的權(quán)利，這種股票期權(quán)是公司內(nèi)部制定的面向高級管理人員等特定人員的不轉(zhuǎn)讓的期權(quán)。
3、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置和賬務(wù)處理
人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)增設(shè)“人力資本”、“應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值”、“人力資本”和“公益金”等賬戶。
“人力資產(chǎn)”賬戶核算企業(yè)通過和人力資源產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)交易而擁有或控制的、能以貨幣計(jì)量的、能為企業(yè)帶未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源后所形成的資產(chǎn)的增加、減少及其余額。借方登記因人力資源進(jìn)入企業(yè)或人力資源增值而引起的人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資源退出企業(yè)、支付人力資源的補(bǔ)償價(jià)值和其他原因所產(chǎn)生的人力資產(chǎn)的減少數(shù)。
“應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值”賬戶，核算企業(yè)向人力資源所有者支付的固定補(bǔ)償?shù)脑黾印p少及其余額。借方登記實(shí)際支付的人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值的數(shù)額，貸方登記在取得人力資源使用權(quán)后，在運(yùn)用期間應(yīng)向人力資源所有者支付的固定補(bǔ)償價(jià)值總額。
“人力資本”賬戶核算人力資源所有者在向企業(yè)讓渡人力資源使用權(quán)后繼續(xù)擁有人力資源所有權(quán)而產(chǎn)生的與物質(zhì)資本所有者分享剩余索取權(quán)權(quán)益的增加、減少及其余額。貸方登記增加，借方登記減少。期末余額在貸方表示企業(yè)的人力資源所擁有的剩余索取權(quán)人權(quán)益數(shù)額。
在“資本公積”、“利潤分配”賬戶分別按人力資本所有者和物質(zhì)資本所有者設(shè)置專欄進(jìn)行明細(xì)核算。
例如：當(dāng)某員工進(jìn)入企業(yè)時(shí)，根據(jù)在人力資源使用權(quán)的運(yùn)用期間應(yīng)支付的補(bǔ)償價(jià)值為100000元，通過計(jì)量確認(rèn)的人力資本為200000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資本 200000
貸：人力資產(chǎn) 100000
應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值 100000
每月企業(yè)向員工支付工資報(bào)酬5000元時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資源取得成本 5000
貸：應(yīng)付工資 5000
借：應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值 5000
貸：人力資產(chǎn) 5000
員工工作若干年后離開企業(yè)時(shí)，按該員工的有關(guān)明細(xì)賬余額人力資本為20000元，應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值賬戶余額為15000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：人力資本 20000
應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值 15000
貸：人力資產(chǎn) 35000
資本公積增加時(shí)，按人力資本和物質(zhì)資本資產(chǎn)中所占比例分配兩者的數(shù)額。
例如人力資本所占比例為75%，提取的資本公積10000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：資產(chǎn)類賬戶 10000
貸：資本公積―人力資源資本公積 7500
―所有者資本公積 2500
資產(chǎn)評估減值時(shí)，做相反的分錄。
以30000元的資本公積轉(zhuǎn)增資本金，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：資本公積―人力資源資本公積 22500
―所有者公積 7500
貸：實(shí)收資本 30000
提取公益金20000元，編制如下分錄：
借：利潤分配―提取公益金 20000
貸：公益金 20000
提取盈余公積20000元，編制如下分錄：
借：利潤分配―提取盈余公積－提取人力資源盈余公積 15000
－提取所有者盈余公積 5000
貸：盈余公積―人力資源盈余公積 15000
―所有者盈余公積 5000
向人力資本所有者和物質(zhì)資本所有者分配利潤50000元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：利潤分配―應(yīng)付利潤―應(yīng)付人力資源利潤 37500
―應(yīng)付所有者利潤 12500
貸：應(yīng)付利潤―應(yīng)付人力資源利潤 37500
―應(yīng)付所有者利潤 12500
向勞動(dòng)者實(shí)際支付利潤時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付利潤―應(yīng)付人力資源利潤 37500
貸：現(xiàn)金 37500
當(dāng)企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，按勞動(dòng)者應(yīng)負(fù)擔(dān)的虧損部分，用人力資源盈余公積補(bǔ)虧，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：盈余公積―人力資源盈余公積
貸：利潤分配―未分配利潤―人力資源未利潤
4、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)信息的披露
企業(yè)的人力資源權(quán)益方面的信息披露可采用對有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表（主要是資產(chǎn)負(fù)債表）進(jìn)行必要改進(jìn)的方式來提供。
在“長期應(yīng)付款”下增設(shè)“應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值”項(xiàng)目，反映企業(yè)在以后各期向員工支付的固定補(bǔ)償價(jià)值的數(shù)額。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值”總賬的期末余額填列。
在負(fù)債合計(jì)項(xiàng)目下，增設(shè)“人力資本”、“人力資源資本公積”、“人力資源盈余公積”、“人力資源未分配利潤”、“人力資源權(quán)益合計(jì)”等項(xiàng)目。
“人力資本”反映企業(yè)目前的員工據(jù)以參加企業(yè)收益分配的人力資本的數(shù)額。該項(xiàng)目根據(jù)“人力資本”總賬的期末余額填列。
“人力資源資本公積”反映屬于企業(yè)員工的資本公積的期末余額。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“資本公積”賬戶中“人力資源資本公積”明細(xì)賬的期末余額填列。
“人力資源盈余公積”反映屬于企業(yè)員工的盈余公積的期末余額。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“盈余公積”賬戶中的“人力資源盈余公積”明細(xì)賬期末余額填列。
“人力資源未分配利潤”反映屬于企業(yè)員工的尚未分配的利潤。應(yīng)根據(jù)“本年利潤”和“利潤分配”賬戶的余額并結(jié)合所確定的企業(yè)員工參與企業(yè)利潤分配比例計(jì)算填列。
五、人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)際運(yùn)用中存在的問題
目前在我國，在人力資源會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用等方面還存在亟待解決的問題。這些問題影響了人力資源會(huì)計(jì)理論在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。在于會(huì)計(jì)界至今尚未確立起一套行之有效的人力資源會(huì)計(jì)理論方法體系，尤其是確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告理論，主要有以下幾個(gè)方面：
第一從人力資源成本的內(nèi)涵看，對“人力資源”的歸集和分配，只是原有會(huì)計(jì)核算程序的改革，并未突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的范圍。賬面上人力資產(chǎn)的價(jià)值并不代表人所（能）創(chuàng)造出的價(jià)值。以現(xiàn)時(shí)重置成本計(jì)價(jià)，有個(gè)重置標(biāo)準(zhǔn)和不同企業(yè)的可比性問題，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合問題也沒有很好解決。
第二由于人力資源的確認(rèn)與計(jì)量不是以實(shí)際成本為基礎(chǔ)，其中涉及到許多主觀因素和假定條件，不同學(xué)者從不同角度提出的模型大相徑庭且過于繁瑣。因此，至今未與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合，只能作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分來提供信息。
第三勞動(dòng)者的權(quán)益未能明確界定。企業(yè)因取得、開發(fā)和使用人力資源付出一些代價(jià)特別是將人力資源上的支出資本化為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)，從投資者立場看似應(yīng)屬于企業(yè)所有者，但人力資產(chǎn)上的那部分支出恐怕并不足以說明所有權(quán)的歸屬。勞動(dòng)者權(quán)益和確定是人力資源會(huì)計(jì)的核心和本質(zhì)所在，不解決好這一問題就無法激發(fā)勞動(dòng)者的勞動(dòng)熱情，無法激發(fā)企業(yè)活力。這是知識經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求，也是人力資源會(huì)計(jì)必須面對的問題。
可以相信，隨著這些問題的解決，人力資源會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)踐工作將得到進(jìn)一步的深入開展。
參考資料：
[美]弗蘭霍爾茨：《人力資源管理會(huì)計(jì)》上海翻譯出版社1986年
陳今池：《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論概論》 立信會(huì)計(jì)出版社 1993年
張軍：《人力資源的要素分配：內(nèi)容、理論與實(shí)現(xiàn)機(jī)制》
一、存在的問題
（一）教材內(nèi)容滯后，內(nèi)容框架側(cè)重于稅務(wù)會(huì)計(jì)
稅收法規(guī)和相關(guān)法律制度是不斷更新和完善的，但是教材的依據(jù)是截至收稿日期的稅收法規(guī)，對于后續(xù)的變化很難在教材中進(jìn)行體現(xiàn)。稅務(wù)會(huì)計(jì)是對稅法以及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)合運(yùn)用，一旦稅法發(fā)生變化時(shí)，與該稅法有關(guān)的具體會(huì)計(jì)處理有時(shí)無法在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行同步變更，這就存在著稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相脫節(jié)的問題。另外，從教材的內(nèi)容框架來看，現(xiàn)行的教材較偏重于稅務(wù)會(huì)計(jì)，而有關(guān)納稅籌劃的篇幅偏小，大部分教材只對基本稅種的籌劃作了簡要介紹，無法達(dá)到通過這門課程教鍛煉學(xué)生稅務(wù)籌劃的能力目的。
（二）傳統(tǒng)的理論教學(xué)不利于課程的開展
由于該課程是理論課，在教學(xué)方法上，大部分教師仍采用講授法將稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃相關(guān)理論及案例傳授給學(xué)生，學(xué)生被動(dòng)地接受知識，對于實(shí)務(wù)或者相應(yīng)的案例缺少自己分析或動(dòng)手解決的機(jī)會(huì)。該課程的前后理論邏輯性較強(qiáng)，部分稅種的計(jì)算公式較為繁雜，涉及到稅務(wù)籌劃內(nèi)容時(shí)更需要綜合地分析過程，如果僅采用理論講授的方式，學(xué)生不動(dòng)手參與到課堂中，無法真正地領(lǐng)會(huì)知識之間的聯(lián)系以及各種稅務(wù)籌劃方法的運(yùn)用。在教學(xué)模式上，大部分學(xué)校仍然采用教師一人講解，學(xué)生被動(dòng)聽的這種滿堂灌的教學(xué)組織形式。即使是在后期關(guān)于稅務(wù)籌劃內(nèi)容或者案例的分析時(shí)，傳統(tǒng)的課堂教學(xué)也是老師講授案例，學(xué)生無法充分地調(diào)動(dòng)學(xué)生的積極性，更不用說參與到課堂討論中。所以，傳統(tǒng)的理論教學(xué)帶來的教學(xué)效果不佳，教師應(yīng)該積極思考讓學(xué)生能夠融入課堂教學(xué)的方法，真正地將稅務(wù)會(huì)計(jì)理論知識及納稅籌劃技能傳授給學(xué)生。
（三）傳統(tǒng)的課程考核方式不適用于學(xué)生籌劃能力的培養(yǎng)
課程的考核是教學(xué)過程中一個(gè)重要的環(huán)節(jié)，也是檢驗(yàn)學(xué)生學(xué)習(xí)情況以及教師教學(xué)水平的標(biāo)準(zhǔn)之一。從《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》這門課程來看，大部分的考試依然采用的是傳統(tǒng)的理論考核方式加上平時(shí)考勤，理論考核常以開卷或者閉卷的試題方式進(jìn)行，且占考核成績的較大比重。在這種考核方式下，學(xué)生可能純粹為了考試而突擊，最后的成績無法體現(xiàn)出學(xué)生平時(shí)對課程的掌握程度，也無法達(dá)到培養(yǎng)學(xué)生納稅籌劃能力的目的。
二、原因分析
（一）教學(xué)目標(biāo)未側(cè)重于對學(xué)生納稅籌劃能力的培養(yǎng)
在現(xiàn)行的《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》的教學(xué)目標(biāo)中一般側(cè)重于學(xué)生對相關(guān)稅種的會(huì)計(jì)處理，對于納稅籌劃能力的培養(yǎng)重視程度不高。對于應(yīng)用型本科院校而言，學(xué)生的相關(guān)實(shí)踐能力以及職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)是至關(guān)重要的。所以，僅把教學(xué)目標(biāo)定位在通過理論教學(xué)最終讓學(xué)生掌握納稅籌劃的方法層面是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，達(dá)不到培養(yǎng)學(xué)生的納稅籌劃能力以及職業(yè)素質(zhì)的養(yǎng)成。
（二）教師的自身教學(xué)能力和專業(yè)知識不足
在該課程的教學(xué)中，大部分教師在講授時(shí)運(yùn)動(dòng)自身所學(xué)理論知識對這門課程進(jìn)行講授。由于該課程的實(shí)踐性很強(qiáng)，且相關(guān)理論和實(shí)踐知識在不斷更新，要求教師在講授時(shí)結(jié)合自身實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。但是與此相悖的是，大部分教師都是在畢業(yè)后就進(jìn)入教學(xué)崗位，缺乏相關(guān)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。另外，該課程涉及到會(huì)計(jì)、稅法甚至財(cái)務(wù)管理和審計(jì)相關(guān)學(xué)科理論與知識，能夠綜合運(yùn)用這些專業(yè)知識的教師不多，這對教師的綜合知識的運(yùn)用能力提出了更高的要求。
（三）學(xué)生的重視程度不高
大部分高校在開設(shè)《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》時(shí)都會(huì)將此課程作為專業(yè)選修課，一般周課時(shí)數(shù)較少。在日常學(xué)習(xí)中，學(xué)生經(jīng)常會(huì)存在“選修課就是非重要課程”這樣一個(gè)誤區(qū)，加上上課周課時(shí)數(shù)量較少，不對選修課加以重視，認(rèn)為學(xué)習(xí)到相關(guān)理論，豐富了自己的專業(yè)知識即可，故達(dá)不到通過學(xué)習(xí)掌握相關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)處理以及納稅籌劃方法的教學(xué)目標(biāo)。
三、應(yīng)對措施
（一）教學(xué)中增加實(shí)踐教學(xué)模塊
對于應(yīng)用型本科院校而言，《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》的教學(xué)應(yīng)注重學(xué)生納稅籌劃能力以及職業(yè)素養(yǎng)的形成，而不僅限于傳授理論知識這一層面，所以在教學(xué)中注重通識教育的同時(shí)，適當(dāng)增加實(shí)踐教學(xué)模塊，將實(shí)踐與理論教學(xué)相結(jié)合，建立起以理論教學(xué)為基礎(chǔ)，培養(yǎng)學(xué)生的應(yīng)用能力和職業(yè)素養(yǎng)為新的教學(xué)目標(biāo)。
在教學(xué)過程中，教師首先講授稅務(wù)會(huì)計(jì)理論知識，讓學(xué)生在課堂的理論教學(xué)中掌握有關(guān)稅種的會(huì)計(jì)處理，并對納稅籌劃的基本理論及方法進(jìn)行講解，學(xué)生在整體上對納稅籌劃有基本的認(rèn)知。其次，在講授理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合學(xué)生的掌握程度，進(jìn)行實(shí)踐教學(xué)。在實(shí)踐教學(xué)過程中，教師引入教學(xué)案例，學(xué)生運(yùn)用所學(xué)理論知識分析案例，然后教師點(diǎn)評總結(jié)。在教學(xué)中增加實(shí)踐教學(xué)模塊，有助于提高學(xué)生的應(yīng)用能力及與稅會(huì)有關(guān)的職業(yè)判斷能力。
（二）教學(xué)方法以原來的教師為主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐詫W(xué)生為主體
在傳統(tǒng)的課程教學(xué)中，《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》的課堂授課方法一般為理論教學(xué)為主，且學(xué)生被動(dòng)地接受知識。應(yīng)用型本科教學(xué)的目標(biāo)之一就是培養(yǎng)應(yīng)用型具有實(shí)踐能力的人才。如何將實(shí)踐能力的培養(yǎng)帶進(jìn)課堂呢？
在教學(xué)方法的運(yùn)用中，教師應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，“授之以魚不如授之以漁”，教師在授課中不僅加強(qiáng)理論的講授，更應(yīng)當(dāng)注重方法的傳授，尤其是納稅籌劃的基本思路以及基本方法。一是教師通過任務(wù)導(dǎo)入講授本次課程的教學(xué)目的及任務(wù)，結(jié)合講授理論知識和會(huì)計(jì)處理及納稅籌劃方法，引導(dǎo)學(xué)生理解所授理論，以完成任務(wù)的形式培養(yǎng)學(xué)生的正確籌劃的崗位能力；二是教師運(yùn)用案例教學(xué)法，引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行案例分析，分析時(shí)可以采取多種課堂組織形式，例如：課程的前半部分在學(xué)習(xí)單個(gè)稅種的分析時(shí)，學(xué)生可以以個(gè)體作為分析的主體，根據(jù)分析結(jié)果教師適當(dāng)進(jìn)行點(diǎn)評；在課程后半部分教師可適當(dāng)引入綜合性的案例，學(xué)生可采取分組討論的形式進(jìn)行分析，根據(jù)討論結(jié)果選代表進(jìn)行方案展示，教師最后進(jìn)行點(diǎn)評，這些課堂組織形式均能充分體現(xiàn)學(xué)生在課堂中的主導(dǎo)地位。
在這些課堂組織形式的運(yùn)用中，教師應(yīng)營造輕松愉快的教學(xué)氛圍，引導(dǎo)學(xué)生對案例產(chǎn)生興趣，調(diào)動(dòng)學(xué)生參與案例分析的積極性，從而提高學(xué)生的自主學(xué)習(xí)以及問題分析能力。
（三）校企合作，增強(qiáng)課程的實(shí)踐性
為了使課堂具有更高的實(shí)踐性，做到實(shí)務(wù)和理論真正銜接，學(xué)校可以適當(dāng)運(yùn)用校企合作模式，邀請企業(yè)財(cái)務(wù)部的稅務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)局相關(guān)人員進(jìn)行授課或者學(xué)生實(shí)地進(jìn)行參觀。企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)人員講授他們在實(shí)務(wù)中遇到的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理問題以及納稅籌劃經(jīng)驗(yàn)，讓學(xué)生深入了解企業(yè)的現(xiàn)實(shí)納稅籌劃的策略，有利于加強(qiáng)他們對稅務(wù)會(huì)計(jì)以及納稅籌劃的興趣。企業(yè)稅務(wù)相關(guān)人員的講解可以讓學(xué)生從客體層面上理解稅務(wù)局如何征稅，并真正認(rèn)清納稅籌劃與偷、漏稅的區(qū)別，通過這種校企合作的模式從另一層面上提高了學(xué)生的實(shí)踐運(yùn)用能力。
（四）課程的考核形式靈活，注重學(xué)生籌劃能力的培養(yǎng)
結(jié)合應(yīng)用型本科院校的教學(xué)目標(biāo)，該課程在考核方式上應(yīng)當(dāng)以靈活性及實(shí)踐性相結(jié)合，考核內(nèi)容不能僅局限于對課本知識的識記和理解，應(yīng)更加注重對相關(guān)納稅籌劃方法的運(yùn)用。對于考核形式，可以采取過程性評價(jià)與期末相結(jié)合的考核形式，過程性評價(jià)可包含但不限于考勤、平時(shí)作業(yè)、課堂討論、小組成果展示等，期末考核除了采用閉卷方式外，還可以采取開卷及課程論文等方式進(jìn)行。
（五）加強(qiáng)納稅籌劃能力的師資培養(yǎng)
