發(fā)布時(shí)間：2023-04-01 10:11:55
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計(jì)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞:公司治理；財(cái)務(wù)控制；會(huì)計(jì)控制公司治理結(jié)構(gòu)的完善與否直接影響現(xiàn)代企業(yè)制度實(shí)施的進(jìn)程。
目前，上市公司會(huì)計(jì)信息失真的根源，是現(xiàn)行公司治理結(jié)構(gòu)的不完善；良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)論文控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。構(gòu)建公司治理結(jié)構(gòu)框架上的財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制、資金監(jiān)控機(jī)制、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)控制平臺(tái)，是從源頭實(shí)施財(cái)務(wù)控制，是實(shí)現(xiàn)公司治理的根本。
一、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在我國(guó)現(xiàn)有的公司治理結(jié)構(gòu)中，由于缺乏有效的審計(jì)監(jiān)管，資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)及并購(gòu)市場(chǎng)發(fā)育不完善，使外部治理結(jié)構(gòu)不健全。而企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制主要建立在人自利的目標(biāo)函數(shù)之上，內(nèi)部治理機(jī)制對(duì)人越有效，委托人被架空的問(wèn)題就越突出。按照現(xiàn)代企業(yè)制度要求，健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息控制所必不可少的企業(yè)外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制尚未建立或不很完善，特別是公司控制的外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制缺位，導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)不完善，使企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息控制變成了一種為企業(yè)首席執(zhí)行官(CEO)服務(wù)的、人主導(dǎo)型的控制制度。人主導(dǎo)型的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息控制容易導(dǎo)致委托人對(duì)企業(yè)控制缺位。作為公司外部治理中的一項(xiàng)重要制度的獨(dú)立審計(jì)，由于部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在專(zhuān)業(yè)技術(shù)與職業(yè)道德及其他方面的原因，使得作為“經(jīng)濟(jì)警察”的審計(jì)名實(shí)難符。這樣的公司治理結(jié)構(gòu)，使得企業(yè)管理人員并沒(méi)有受到必須提供真實(shí)的對(duì)外會(huì)計(jì)信息的太多壓力。既然經(jīng)理人員能夠掌握和控制企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，且外部又缺乏一定的壓力，尤其是對(duì)于經(jīng)理人員而言，會(huì)計(jì)舞弊及會(huì)計(jì)信息失真所帶來(lái)的好處由其享有，信息失真所受的處罰則由企業(yè)而非直接責(zé)任人承擔(dān)。在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)之下，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊、會(huì)計(jì)信息失真便不可避免。
二、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)控制公司治理結(jié)構(gòu)實(shí)質(zhì)上是對(duì)企業(yè)進(jìn)行控制而建立的企業(yè)內(nèi)外一整套制度的安排。良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為核心，將財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)控制納入到公司治理框架中，即在公司治理結(jié)構(gòu)、治理機(jī)制建立過(guò)程中，設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制；在公司治理機(jī)制建設(shè)過(guò)程中，確立財(cái)務(wù)預(yù)算監(jiān)控機(jī)制；基于公司治理建立財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)信息溝通機(jī)制。在公司治理中，財(cái)務(wù)控制屬事前、事中控制，會(huì)計(jì)控制屬于事中、事后監(jiān)督，審計(jì)屬于事前、事中、事后監(jiān)督；公司治理機(jī)制有效，是保證公司資金安全、資產(chǎn)完整、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、及時(shí)、完整的基本條件；建立健全公司治理結(jié)構(gòu)才能保證內(nèi)部控制有效、才能保證不同層次財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的一致性，促進(jìn)科學(xué)決策和效率經(jīng)營(yíng)；只有從源頭實(shí)施會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制，實(shí)行各利益主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)與制衡，才能維護(hù)各利益主體的正當(dāng)權(quán)益，最終實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化，有效的會(huì)計(jì)信息控制應(yīng)當(dāng)能夠維護(hù)所有利益相關(guān)者的合法權(quán)益，而不是維護(hù)某一類(lèi)或少數(shù)利益相關(guān)者的權(quán)益。
三、會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息控制基于公司治理結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)是從會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)安排、人員配備、會(huì)計(jì)控制中心定位等方面來(lái)確定股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等不同權(quán)力主體之間關(guān)系的制度安排。包括兩方面內(nèi)容，一是公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等權(quán)力主體之間形成不同的權(quán)力界限。基于公司治理結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)是針對(duì)不同的權(quán)力主體確立會(huì)計(jì)信息控制權(quán)，建立會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制。二是針對(duì)投資中心、利潤(rùn)中心、成本中心分別確立不同層次的財(cái)務(wù)控制權(quán)。企業(yè)集團(tuán)針對(duì)非全資控股子公司設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，由于存在中小股東，要注意財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)控制制度安排以及實(shí)施的合法性，以避免大股東(控股公司)對(duì)小股東權(quán)益的損害，避免發(fā)生違法行為。兩權(quán)分離公司當(dāng)前普遍存在的問(wèn)題是股東會(huì)形同虛設(shè)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)效率低下，需要強(qiáng)化股東會(huì)權(quán)力、細(xì)化董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)內(nèi)部結(jié)構(gòu)、弱化經(jīng)營(yíng)者權(quán)力?；诠局卫淼臅?huì)計(jì)信息控制，實(shí)行決策、執(zhí)行、監(jiān)督分權(quán)制衡制度。在法律框架內(nèi)，基于公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)組織結(jié)構(gòu)，應(yīng)建立所有者層次、經(jīng)營(yíng)者層次財(cái)務(wù)組織。所有者層次財(cái)務(wù)組織，例如，股東會(huì)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)，主要債權(quán)人列席董事會(huì)，董事會(huì)中建立財(cái)務(wù)委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、設(shè)立獨(dú)立董事等。財(cái)務(wù)委員會(huì)作為投資在立法技術(shù)層面上，要健全獨(dú)立董事民事責(zé)任的范圍，明確界定獨(dú)立董事的過(guò)錯(cuò)行為。筆者認(rèn)為，獨(dú)立董事在任職期間因一般過(guò)失所引起的損害賠償責(zé)任以及因索賠訴訟所引起的法律費(fèi)用一般可以列入保險(xiǎn)責(zé)任范圍；而獨(dú)立董事的故意或重大過(guò)失、符合經(jīng)營(yíng)判斷原則的行為、欺詐及惡意行為、違反公司章程及國(guó)家法律法規(guī)的行為、超越職權(quán)范圍從事與保單規(guī)定無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù)或活動(dòng)、不可抗力所致?lián)p失等等，可以列為除外責(zé)任范圍。
（三）獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)制度本土化我國(guó)對(duì)于獨(dú)立董事的選任、監(jiān)督真正實(shí)現(xiàn)客觀中立還有一定難度，為此，應(yīng)當(dāng)做好獨(dú)立董事保險(xiǎn)費(fèi)用的信息披露工作。關(guān)于獨(dú)立董事的保險(xiǎn)費(fèi)承擔(dān)，各國(guó)均采用不同的比例，獨(dú)立董事個(gè)人情況及所處行業(yè)和面對(duì)的市場(chǎng)壓力是不一樣的，對(duì)于獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)的保費(fèi)分擔(dān)問(wèn)題宜靈活處理。一般來(lái)說(shuō)，可以一般董事責(zé)任保險(xiǎn)的保費(fèi)分擔(dān)比例為基準(zhǔn)，在一定幅度內(nèi)由投保人與保險(xiǎn)公司協(xié)商確立。此外，由于獨(dú)立董事年薪較高，且公司又為其購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)，因此，獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)事宜應(yīng)當(dāng)提交股東大會(huì)審議和討論，公司也應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中披露為獨(dú)立董事購(gòu)買(mǎi)責(zé)任保險(xiǎn)的有關(guān)信息，公司還應(yīng)提供相應(yīng)法律文本以備股東查詢。
（四）創(chuàng)新獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)制度獨(dú)立董事絕大部分是擁有一定知名度的專(zhuān)家學(xué)者，他們視名譽(yù)為生命，同時(shí)，有著良好名譽(yù)的獨(dú)立董事更能受人尊敬和被人重視，更有可能獲得聘任的機(jī)會(huì)，而名譽(yù)受損則擔(dān)任獨(dú)立董事的資格受損，甚至可能遭到撤換或被迫辭職。既然聲譽(yù)對(duì)獨(dú)立董事如此重要，而且它能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，或者說(shuō)，公司或者獨(dú)立董事本人具有保障獨(dú)立董事名譽(yù)不受損害的需求，而獨(dú)立董事的職務(wù)責(zé)任又確實(shí)給其名譽(yù)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，所以，獨(dú)立董事的名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)自然也就可以納入保險(xiǎn)范圍。至于獨(dú)立董事的名譽(yù)價(jià)值，應(yīng)該由相應(yīng)的社會(huì)評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)判斷。中心的核心組織，對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人實(shí)施監(jiān)督，提高財(cái)務(wù)決策的科學(xué)性；審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理進(jìn)行信息溝通并制約，避免或減少信息不對(duì)稱(chēng)。經(jīng)營(yíng)者層次財(cái)務(wù)組織主要為經(jīng)營(yíng)者控制資金流、物流、信息流服務(wù)，為履行其經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任而發(fā)揮作用。公司存在各類(lèi)弱勢(shì)群體，在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和會(huì)計(jì)信息控制體系設(shè)計(jì)時(shí)需要考慮如何維護(hù)弱勢(shì)群體的權(quán)益。獨(dú)立董事可代表弱勢(shì)群體利益，對(duì)大股東或內(nèi)部人形成制衡。
四、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息控制平臺(tái)公司治理有效，才能保證財(cái)務(wù)信息等真實(shí)、完整；財(cái)務(wù)信息真實(shí)、完整是公司治理的基本條件，也是實(shí)施財(cái)務(wù)控制的基本保證；會(huì)計(jì)信息是所有控制的前提，財(cái)務(wù)信息、會(huì)計(jì)信息和審計(jì)信息等構(gòu)成的信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)與公司治理相輔相成。由于公司治理、內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)決策需要不同類(lèi)型的信息，公司必須滿足這些需要，并由此形成信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)。信息質(zhì)量決定公司治理效率和財(cái)務(wù)控制效果，而公司治理和財(cái)務(wù)控制又直接影響信息的內(nèi)容和質(zhì)量。基于公司治理的信息網(wǎng)絡(luò)為股東治理、董事會(huì)決策和監(jiān)控其他利益相關(guān)者決策以及經(jīng)營(yíng)者層次財(cái)務(wù)控制提供財(cái)務(wù)、審計(jì)等信息，最終確保所有利益相關(guān)者權(quán)益、實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策和效率經(jīng)營(yíng)，滿足股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)治理的需要。審計(jì)信息主要是針對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和公允、內(nèi)部控制運(yùn)行、風(fēng)險(xiǎn)管理等進(jìn)行評(píng)估。從信息來(lái)源渠道分析，審計(jì)信息可分為內(nèi)部審計(jì)信息和外部審計(jì)信息；從信息內(nèi)容來(lái)分析，可分為財(cái)務(wù)審計(jì)信息和管理審計(jì)信息。美國(guó)公司改革法案授權(quán)SEC制定規(guī)則，要求公司管理當(dāng)局提供內(nèi)部控制報(bào)告及其評(píng)價(jià)結(jié)果，并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)出具鑒證報(bào)告。審計(jì)信息的載體有：獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)師的審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制測(cè)試報(bào)告、董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)的評(píng)價(jià)報(bào)告等，所有者將財(cái)務(wù)信息、會(huì)計(jì)信息和審計(jì)信息作為激勵(lì)、約束經(jīng)營(yíng)者的主要依據(jù)。基于公司治理的會(huì)計(jì)控制，從人員(組織機(jī)構(gòu))、資金和信息三個(gè)關(guān)鍵要素入手，建立財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制、資金監(jiān)控機(jī)制、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)，從源頭實(shí)施財(cái)務(wù)控制，是實(shí)現(xiàn)公司治理的根本。
參考文獻(xiàn):
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1.審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展上的差異
財(cái)務(wù)審計(jì)是社會(huì)發(fā)展的產(chǎn)物，它的產(chǎn)生是為了滿足人們希望了解政府部門(mén)、企事業(yè)單位的公共支出等情況的需求，政府部門(mén)等單位為了便于人們審查和發(fā)表意見(jiàn)，在日常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，對(duì)相關(guān)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息加以詳細(xì)記錄，讓審計(jì)部門(mén)在進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)能夠做到有據(jù)可依。然而伴隨著我國(guó)政府職能作用的不斷擴(kuò)大，在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展過(guò)程中，涉及巨大的財(cái)政資金開(kāi)支問(wèn)題的發(fā)展任務(wù)也是由政府部門(mén)承擔(dān)，而政府資金的來(lái)源是普通民眾，即國(guó)家納稅人，在建設(shè)過(guò)程中，若是資金去向不明確，不但會(huì)加重納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，同時(shí)讓民眾對(duì)政府部門(mén)產(chǎn)生不信任，要發(fā)揮資金的經(jīng)濟(jì)效益性，財(cái)務(wù)審計(jì)已經(jīng)顯得很乏力，在這種形勢(shì)下，績(jī)效審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，目的是為了改變政府職能部門(mén)在財(cái)務(wù)上的浪費(fèi)現(xiàn)象，保障政府部門(mén)的經(jīng)濟(jì)性，確保資金落到實(shí)處，發(fā)揮資金的效益。
2.審計(jì)要素的差異
財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)在審計(jì)的要素上存在著很大的差異，主要包括審查目的、審查對(duì)象、審查范圍、審計(jì)所用的方法等方面，在審查目的上，財(cái)務(wù)審計(jì)的目的是審查財(cái)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)合法性，而績(jī)效審計(jì)針對(duì)的是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益和效率性；在審查對(duì)象上，績(jī)效審計(jì)的對(duì)象主體是人所在的單位(政府部門(mén)及其附屬部門(mén)和事業(yè)單位)，而財(cái)務(wù)審計(jì)的主體是財(cái)務(wù)收支活動(dòng)；從審計(jì)范圍上來(lái)看，績(jī)效審計(jì)范圍比財(cái)務(wù)審計(jì)范圍廣很多，財(cái)務(wù)審計(jì)僅僅局限于被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)資料，而績(jī)效審計(jì)的審計(jì)范圍具有很廣的輻射性和不可見(jiàn)的間接的社會(huì)效益；從審計(jì)所用的方法來(lái)看，財(cái)務(wù)審計(jì)方法程序模式已經(jīng)定型，而績(jī)效審計(jì)沒(méi)有特定的準(zhǔn)則可供參考，審計(jì)方法上更加復(fù)雜。
3.審計(jì)內(nèi)容的差異
財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)在審計(jì)內(nèi)容上存在著明顯差異，財(cái)務(wù)審計(jì)檢查的是政府部門(mén)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性，注重的是檢查會(huì)計(jì)資料是否完整、正確詳細(xì)，審計(jì)是財(cái)務(wù)中是否存在做假賬的違法違規(guī)行為，切入點(diǎn)和側(cè)重點(diǎn)是財(cái)務(wù)活動(dòng)本身的真實(shí)性，而績(jī)效審計(jì)注重的是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否發(fā)揮其本應(yīng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益，是否實(shí)現(xiàn)了既定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)，切入點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的業(yè)務(wù)流程，審查的是單位在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是否存在監(jiān)督失效、執(zhí)行不力等情況。
4.對(duì)審計(jì)人員職能的要求差異
財(cái)務(wù)審計(jì)針對(duì)的是既定事實(shí)的財(cái)務(wù)收支情況，對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，主要發(fā)揮的是監(jiān)督職能，評(píng)價(jià)和檢查是的財(cái)務(wù)收支情況的真實(shí)合法性，編寫(xiě)相關(guān)報(bào)告，為審計(jì)工作開(kāi)展提供證據(jù)和便利。績(jī)效審計(jì)對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)要求更高，績(jī)效審計(jì)人員一般要求具備專(zhuān)業(yè)的財(cái)會(huì)知識(shí)，對(duì)我國(guó)政府工作環(huán)境相當(dāng)了解。在職能也更加復(fù)雜，績(jī)效審計(jì)人員不僅要評(píng)價(jià)單位績(jī)效，還要為如何提高績(jī)效提出一些建議和看法，以此來(lái)促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，績(jī)效審計(jì)主要發(fā)揮的是建設(shè)職能。
二、財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的結(jié)合
財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)聯(lián)系緊密，彼此相互結(jié)合才能發(fā)揮審計(jì)工作的重要作用。在我國(guó)，當(dāng)前最主要的審計(jì)方式還是財(cái)務(wù)審計(jì)為主，績(jī)效審計(jì)為輔。在審計(jì)過(guò)程中，兩者要結(jié)合使用，才能使審計(jì)工作的作用發(fā)揮至最大：第一、在審計(jì)過(guò)程中要結(jié)合項(xiàng)目特點(diǎn)選擇審計(jì)方式。對(duì)于公共投資項(xiàng)目，其投入的資金往往不屬于個(gè)人財(cái)產(chǎn)或者集團(tuán)，在資金的利用過(guò)程中存在著效率低下的問(wèn)題，財(cái)務(wù)審計(jì)可以確保資金落到實(shí)處，不被私人違法占有，而績(jī)效審計(jì)可以提高項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中資金的利用效率，保證資金產(chǎn)生更好的經(jīng)濟(jì)效益；第二、審計(jì)過(guò)程中要提前制定合理的審計(jì)計(jì)劃。我國(guó)績(jī)效審計(jì)發(fā)展并不完善，存在很大漏洞，因此，制定合理的審計(jì)計(jì)劃是十分必要的，對(duì)工程分不同時(shí)期制定明確詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃，按計(jì)劃開(kāi)展審計(jì)工作，可以有效提高審計(jì)工作效率；第三、設(shè)計(jì)合理完善審計(jì)程序。在審計(jì)過(guò)程中，財(cái)務(wù)審計(jì)是審計(jì)工作的前提，財(cái)務(wù)審計(jì)部門(mén)提供的財(cái)務(wù)審計(jì)信息要真實(shí)可靠、準(zhǔn)確無(wú)誤，績(jī)效審計(jì)工作的開(kāi)展依賴于財(cái)務(wù)審計(jì)提供的數(shù)據(jù)，在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)制定合理的審計(jì)程序，確保相關(guān)的采訪等信息能夠得到及時(shí)的處理，保障審計(jì)工作的開(kāi)展；第四、選擇正確的審計(jì)人員。審計(jì)工作的開(kāi)展需要人去完成，對(duì)審計(jì)人員的選擇上要考慮得當(dāng)，財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)人員要求相對(duì)更低，知識(shí)面要求更窄，但是從事審計(jì)工作的人員思想一定要正，道德修養(yǎng)要高。而績(jī)效審計(jì)對(duì)人員要求更高，在選擇上應(yīng)當(dāng)選擇經(jīng)濟(jì)財(cái)會(huì)知識(shí)專(zhuān)業(yè)、了解我國(guó)政府工作環(huán)境、道德修養(yǎng)高的人，以便于審計(jì)工作的順利開(kāi)展。
三、結(jié)束語(yǔ)
1.1授課教師缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，知識(shí)結(jié)構(gòu)不完整。高職高專(zhuān)院校的教師普遍畢業(yè)于各大高校，這些教師并非來(lái)自于企業(yè)，也沒(méi)有真正地接觸審計(jì)工作。所以現(xiàn)在任課教師缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是很多高校存在的非常普遍的問(wèn)題，也是一個(gè)比較嚴(yán)重的問(wèn)題。教師缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在授課過(guò)程中只能單純地對(duì)課本知識(shí)進(jìn)行理解，甚至有可能是對(duì)書(shū)本知識(shí)一知半解，而使用的案例絕大多數(shù)來(lái)自于課本、網(wǎng)絡(luò)和參考書(shū)，有些案例并不適合教學(xué)，任課教師對(duì)案例的理解也不是很透徹，這些都會(huì)使得教學(xué)效果大打折扣。另外，審計(jì)學(xué)課程綜合性強(qiáng)，里面包含會(huì)計(jì)、稅法、統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)法等很多學(xué)科的知識(shí)，所以對(duì)于任課老師的要求很高，但是除非是教課經(jīng)驗(yàn)十分豐富，任教時(shí)間很長(zhǎng)的老教師，這些學(xué)科都能非常擅長(zhǎng)，對(duì)于很多青年教師來(lái)說(shuō)，雖說(shuō)都是從會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)畢業(yè)的，但是因?yàn)榫τ邢?，授課時(shí)間比較短，很難在短時(shí)間內(nèi)對(duì)這些學(xué)科都很精通，種種的原因都導(dǎo)致了教師知識(shí)結(jié)構(gòu)并不完整。
1.2教學(xué)時(shí)間比較少。絕大多數(shù)高職院校的審計(jì)課程通常會(huì)被安排在大三的上學(xué)期或下學(xué)期來(lái)上，因?yàn)閷徲?jì)課程需要有會(huì)計(jì)、稅法、經(jīng)濟(jì)法等知識(shí)的鋪墊才能學(xué)習(xí)，這個(gè)時(shí)間是學(xué)生臨近畢業(yè)的時(shí)候，此時(shí)安排的課程數(shù)會(huì)比較少，課時(shí)數(shù)也會(huì)比較少。所以，審計(jì)課程安排的課時(shí)數(shù)通常為48課時(shí)甚至是更少的32課時(shí)，這么少的時(shí)間，要完成教學(xué)大綱的任務(wù)，確實(shí)是很吃緊的，任課老師對(duì)于有些知識(shí)只能點(diǎn)到為止，一帶而過(guò)了，讓學(xué)生自己去理解了，案例分析會(huì)很耗時(shí)間，這么短的時(shí)間案例分析也只能走走形式了，所以安排如此少的課時(shí)給審計(jì)學(xué)，還不如不開(kāi)設(shè)為好，因?yàn)橐粚W(xué)期上下來(lái)，可能對(duì)于絕大多數(shù)的學(xué)生來(lái)說(shuō)，學(xué)不到什么。
1.3教學(xué)內(nèi)容上存在的問(wèn)題。存在的問(wèn)題主要有兩方面：第一，教學(xué)內(nèi)容以理論為主，案例為輔助，這在前面已經(jīng)提到過(guò)理論教學(xué)會(huì)比較枯燥，案例教學(xué)又得不到好的效果。最為重要的問(wèn)題是，在實(shí)際中，審計(jì)所面臨的對(duì)象是各種各樣的單位，有事業(yè)單位也有盈利性的企業(yè)，性質(zhì)、行業(yè)不同，其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是有區(qū)分的，被審計(jì)單位千差萬(wàn)別，也就導(dǎo)致審計(jì)具體工作也有很大差別。第二，案例資源匱乏。前面也提到，現(xiàn)階段適用的審計(jì)案例比較少，有些比較陳舊，順應(yīng)不了現(xiàn)在的審計(jì)準(zhǔn)則，而有一些又太簡(jiǎn)單，無(wú)法發(fā)揮案例教學(xué)的作用。另外，有很多有價(jià)值的審計(jì)案例，因?yàn)榇嬖谥袠I(yè)信息保密的規(guī)定，不能全部拿來(lái)使用，這也影響了案例教學(xué)的真正效果。
1.4實(shí)訓(xùn)室的使用無(wú)法滿足學(xué)生的學(xué)習(xí)需求。據(jù)筆者調(diào)查，有些高職院校會(huì)建設(shè)審計(jì)實(shí)驗(yàn)室來(lái)供學(xué)生進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際操作，建設(shè)實(shí)驗(yàn)室的目的無(wú)非是能夠讓學(xué)生理論聯(lián)系實(shí)際，讓學(xué)生身臨其境審計(jì)工作環(huán)境，培養(yǎng)學(xué)生實(shí)際處理審計(jì)業(yè)務(wù)的能力。但是，實(shí)訓(xùn)室的建設(shè)和更新需要投入大量的人力、物力和財(cái)力，要配備齊全的軟硬件設(shè)施，成本會(huì)很高，另外建設(shè)完畢后，還需要有強(qiáng)有力的技術(shù)支持，這就要求相關(guān)人員要有審計(jì)和計(jì)算機(jī)方面的知識(shí)，這在很多高職院校中，這樣的復(fù)合型人才是匱乏的。再者，就是實(shí)訓(xùn)室的規(guī)模滿足不了大量的學(xué)生，由于審計(jì)實(shí)訓(xùn)室建設(shè)成本較高，因此規(guī)模一般不會(huì)很大，這樣，一個(gè)班級(jí)的學(xué)生就不能全部直接參與實(shí)訓(xùn)，必須得輪流著來(lái)操作。
1.5教學(xué)評(píng)價(jià)體系陳舊?？己朔绞竭€是以傳統(tǒng)的出卷子考試或?qū)懫P(guān)于審計(jì)的論文，這樣的考核方式并不能夠真實(shí)的反映一個(gè)學(xué)生的實(shí)際情況，并且好多學(xué)生考完之后，很快就會(huì)把所學(xué)的知識(shí)忘光了。
2對(duì)于審計(jì)課程教學(xué)中存在的問(wèn)題提出的建議
2.1教學(xué)方法多樣性。老師不要總是站在高高的講臺(tái)上照本宣科，來(lái)講授枯燥的審計(jì)理論知識(shí)。筆者的意思并不是說(shuō)不講解理論知識(shí)，理論知識(shí)還是要講的，而是用通俗的語(yǔ)言或者是生動(dòng)的比喻來(lái)解釋專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)。在講解過(guò)程中，也可以適當(dāng)?shù)卮┎逡恍徲?jì)小知識(shí)，例如審計(jì)需要的資料有哪些、如何鑒別發(fā)票、通俗的企業(yè)會(huì)計(jì)流程是怎樣的、會(huì)計(jì)賬簿造假如何辨別等等，通過(guò)這些小知識(shí)的介紹，來(lái)提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。在課堂教學(xué)中，運(yùn)用PPT制作，將審計(jì)工作過(guò)程中會(huì)使用到的資料展示在上面，也可以播放視頻，觀看審計(jì)工作的相關(guān)視頻。同時(shí)，在課外，可以聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)來(lái)給學(xué)生們做講座。對(duì)于案例教學(xué)，案例的選擇很重要，盡量選擇通俗易懂但又能說(shuō)明問(wèn)題的案例，教師可以適當(dāng)?shù)慕o學(xué)生留有時(shí)間自己討論分析，然后做簡(jiǎn)單的指導(dǎo)。任課教師每次進(jìn)行審計(jì)教學(xué)，不能每次使用的案例總是那么幾個(gè)，應(yīng)該及時(shí)更新補(bǔ)充國(guó)內(nèi)外發(fā)生的審計(jì)案例，保證時(shí)效性。另外，根據(jù)案例實(shí)際的應(yīng)用情況，對(duì)案例的選擇和講解適時(shí)的進(jìn)行調(diào)整。
2.2提高教師實(shí)踐操作能力，加強(qiáng)師資隊(duì)伍的建設(shè)。高職院校應(yīng)當(dāng)重視對(duì)任課教師實(shí)踐能力的培養(yǎng)，可以由學(xué)院牽頭，與各類(lèi)企事業(yè)單位，其中包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行校企合作，把學(xué)校里的老師送出去，到企業(yè)一線去實(shí)習(xí)。筆者所在的學(xué)院，與多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作，每學(xué)期會(huì)輸送專(zhuān)業(yè)教師去事務(wù)所學(xué)習(xí)審計(jì)，這使得教師的專(zhuān)業(yè)水平和實(shí)際操作能力都得到了很大的提高，在教學(xué)過(guò)程中能夠通過(guò)自己的實(shí)際經(jīng)歷教會(huì)學(xué)生怎么做。其次，學(xué)院應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)教師參加各種專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，提高自身業(yè)務(wù)水平，全面提升教師素質(zhì)。
2.3調(diào)整教學(xué)計(jì)劃，合理安排課時(shí)數(shù)。審計(jì)課程安排在大三是合理的，因?yàn)楸仨氁ＷC學(xué)完會(huì)計(jì)、稅法之類(lèi)的課程才能學(xué)習(xí)審計(jì)。但是單單安排一門(mén)審計(jì)基礎(chǔ)課程，對(duì)于會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)或經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)專(zhuān)業(yè)的學(xué)生來(lái)說(shuō)，還是有點(diǎn)少，所以可以多安排關(guān)于審計(jì)課程的實(shí)訓(xùn)課程或者也能通過(guò)安排選修課來(lái)解決時(shí)間上的問(wèn)題。其次，也能通過(guò)增加課時(shí)數(shù)來(lái)解決，筆者所在的院校審計(jì)課程只安排了2個(gè)課時(shí)，總共32課時(shí)的上課時(shí)間，顯然是很緊張的，因此建議可以增加到48課時(shí)，這樣就能有比較充裕的時(shí)間進(jìn)行案例討論和審計(jì)實(shí)操了。
2.4教學(xué)內(nèi)容的改革。筆者對(duì)審計(jì)課程的內(nèi)容進(jìn)行了重新的整合，課程的總體設(shè)計(jì)思路是按照審計(jì)主體的不同分類(lèi)，以四種不同類(lèi)型的審計(jì)的工作任務(wù)和職業(yè)能力分析為依據(jù)，確定課程目標(biāo)，設(shè)計(jì)課程內(nèi)容，以工作任務(wù)為線索構(gòu)建任務(wù)引領(lǐng)型課程。課程結(jié)構(gòu)分為基本知識(shí)模塊和實(shí)踐訓(xùn)練模塊兩大類(lèi)?；局R(shí)模塊主要從貨幣資金、銷(xiāo)售與收款、采購(gòu)與付款、存貨與倉(cāng)儲(chǔ)、籌資與投資這些環(huán)節(jié)介紹審計(jì)的基礎(chǔ)知識(shí)、審計(jì)工作原理、方法、程序和要求。實(shí)踐訓(xùn)練模塊按照審計(jì)主體不同分類(lèi)，分別以四個(gè)不同類(lèi)型的審計(jì)主體的業(yè)務(wù)為載體，訓(xùn)練實(shí)操審計(jì)業(yè)務(wù)，讓學(xué)生在真實(shí)業(yè)務(wù)的環(huán)境下，體會(huì)審計(jì)工作的實(shí)質(zhì)。四個(gè)不同類(lèi)型的審計(jì)主體業(yè)務(wù)分別為行政事業(yè)單位、商品流通企業(yè)、內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，內(nèi)容由易到難，由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，使學(xué)生能夠從老師教到自己做逐步過(guò)渡。每個(gè)模塊都以企事業(yè)單位的真實(shí)審計(jì)工作為素材，仿真度極高。要求學(xué)生以工作任務(wù)為核心，把理論知識(shí)與技能操練結(jié)合起來(lái)，實(shí)現(xiàn)做學(xué)教一體化，培養(yǎng)學(xué)生掌握審計(jì)鑒證崗位業(yè)務(wù)操作的職業(yè)能力。筆者以32課時(shí)的審計(jì)課程為例，下面具體說(shuō)明課程內(nèi)容及課時(shí)安排：①項(xiàng)目一審計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)（8學(xué)時(shí)）主要包括：a審計(jì)業(yè)務(wù)基本流程；b貨幣資金審計(jì)；c主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備及相關(guān)賬戶審計(jì)；d應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊及相關(guān)賬戶審計(jì)；e存貨、應(yīng)付職工薪酬和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)；f短長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、財(cái)務(wù)費(fèi)用、實(shí)收資本、盈余公積、金融資產(chǎn)審計(jì)；g撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告。②項(xiàng)目二行政事業(yè)單位審計(jì)業(yè)務(wù)（4學(xué)時(shí)）（A職業(yè)技術(shù)學(xué)院）a單位基本介紹、審計(jì)常用知識(shí)介紹；b行政事業(yè)單位概述、該單位審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)操。③項(xiàng)目三商品流通企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)（4學(xué)時(shí)）（B副食品商行）a單位基本介紹、審計(jì)常用知識(shí)介紹；b商品流通企業(yè)審計(jì)注意事項(xiàng)；c審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)操。④項(xiàng)目四內(nèi)資制造企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)（8學(xué)時(shí)）（C模具有限公司）a單位基本介紹、審計(jì)常用知識(shí)介紹；b內(nèi)資企業(yè)審計(jì)注意事項(xiàng)；c審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)操。⑤項(xiàng)目五外資制造企業(yè)審計(jì)（8學(xué)時(shí)）（D電池有限公司）a單位基本介紹、審計(jì)常用知識(shí)介紹；b外資企業(yè)概況、審計(jì)注意事項(xiàng)；c審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)操。估計(jì)各位看了這個(gè)課時(shí)安排表會(huì)覺(jué)得課時(shí)很緊張，確實(shí)如此。因?yàn)檫@門(mén)課程在本院被安排在了大三的上半學(xué)期上，課時(shí)數(shù)比較少，所以在設(shè)計(jì)課程內(nèi)容的時(shí)候，盡量緊湊，所以多鼓勵(lì)學(xué)生能夠在課后獨(dú)立完成審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際操作，教師只需要在課堂上花少量時(shí)間進(jìn)行點(diǎn)評(píng)。
2.5完善校內(nèi)實(shí)訓(xùn)場(chǎng)所，建立實(shí)訓(xùn)實(shí)踐基地校內(nèi)審計(jì)實(shí)訓(xùn)室建設(shè)完畢后，要進(jìn)行改進(jìn)和完善。制定出審計(jì)人員的崗位職責(zé)，制定詳細(xì)而周全的實(shí)訓(xùn)計(jì)劃，編制一套適用本校學(xué)生使用的實(shí)訓(xùn)手冊(cè)和審計(jì)案例相關(guān)資料。同時(shí)，安裝必要的審計(jì)軟件，本校教師進(jìn)行審計(jì)軟件使用培訓(xùn)。通過(guò)實(shí)驗(yàn)室教學(xué)，不僅使學(xué)生了解審計(jì)過(guò)程，掌握和鞏固知識(shí)，也要培養(yǎng)學(xué)生職業(yè)道德，增強(qiáng)學(xué)生的法治意識(shí)。建立校外實(shí)訓(xùn)基地，可以緩解校內(nèi)實(shí)訓(xùn)資源不足的困難。學(xué)院應(yīng)當(dāng)積極地與校外的各會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行溝通，進(jìn)行校企合作。校企合作的內(nèi)容主要包括事務(wù)所可以派遣專(zhuān)業(yè)的審計(jì)人員來(lái)學(xué)校給學(xué)生做講座；學(xué)校輸送專(zhuān)業(yè)老師和學(xué)生去事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)實(shí)習(xí)；審計(jì)課程教授期間，可以在課后找時(shí)間組織學(xué)生參觀事務(wù)所以及審計(jì)工作過(guò)程。
2.6改進(jìn)考核辦法考核可以分為三個(gè)部分：第一，平時(shí)情況，具體有上課情況、課堂案例討論分析；第二，理論知識(shí)掌握情況；第三，實(shí)際業(yè)務(wù)操作情況，各個(gè)部分分別評(píng)分，并且加以權(quán)重，最后總評(píng)，即為總成績(jī)。這種考核方法，顯然能夠真實(shí)反映一個(gè)學(xué)生的實(shí)際情況，不僅考核了學(xué)生的理論知識(shí)，也考核了學(xué)生的實(shí)際業(yè)務(wù)能力，通過(guò)這種方法，學(xué)生也確確實(shí)實(shí)地掌握了知識(shí)，并且能夠在實(shí)際中進(jìn)行運(yùn)用。
3結(jié)語(yǔ)
一、投資效益審計(jì)的內(nèi)容
投資效益是指在投資活動(dòng)中所消耗或占用的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)與所獲得的有用效果的比較，也就是投資活動(dòng)中所耗與所得的關(guān)系。投資效益審計(jì)是指對(duì)投資活動(dòng)所耗與所得進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議的活動(dòng)?；谶@一概念，投資效益審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)包括：
(一)審查建設(shè)項(xiàng)目立項(xiàng)決策的正確性。以前審計(jì)發(fā)現(xiàn)，有些項(xiàng)目可行性研究論證不充分，地質(zhì)勘探不詳，存在應(yīng)付、走過(guò)場(chǎng)現(xiàn)象，可行性研究報(bào)告審批不負(fù)責(zé)任，決策草率，長(zhǎng)官意志嚴(yán)重，直接導(dǎo)致項(xiàng)目布局不合理，或者污染嚴(yán)重，破壞環(huán)境，經(jīng)濟(jì)效益低下，損失浪費(fèi)驚人。因此，投資效益審計(jì)必須首先對(duì)建設(shè)項(xiàng)目立項(xiàng)決策進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)容包括審查勘探設(shè)計(jì)單位的資質(zhì)、擬建規(guī)模是否科學(xué)合理、項(xiàng)目選址是否滿足城市規(guī)劃和環(huán)境保護(hù)的要求、項(xiàng)目論證是否切實(shí)可行等。
(二)審查建設(shè)項(xiàng)目概算。建設(shè)項(xiàng)目概算是在可行性研究報(bào)告批準(zhǔn)的投資估算框架內(nèi)，編制項(xiàng)目從籌建至竣工所需費(fèi)用的重要文件，是控制和確定工程造價(jià)的依據(jù)。審查概算包括審查概算的編制和執(zhí)行兩個(gè)方面，其主要內(nèi)容一般包括：
1.審查建筑安裝工程費(fèi)用。
2.審查設(shè)備費(fèi)用。
3.審查工程包括土地、青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷安置補(bǔ)助費(fèi)、建設(shè)單位管理費(fèi)、勘測(cè)設(shè)計(jì)費(fèi)、辦公及生活家具購(gòu)置費(fèi)、研究試驗(yàn)費(fèi)、生產(chǎn)職工培訓(xùn)費(fèi)、聯(lián)合試運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、建設(shè)期貸款利息等費(fèi)用在內(nèi)的其他費(fèi)用。
4.審查概算的執(zhí)行情況。
(三)審查建設(shè)資金使用的合規(guī)性和有效性。建設(shè)資金的運(yùn)用貫穿于建設(shè)項(xiàng)目從籌建至竣工的全過(guò)程，管好用好建設(shè)資金對(duì)于提高投資效益具有十分重要的作用。因此，對(duì)建設(shè)資金使用的審計(jì)應(yīng)以資金流程為主線，從項(xiàng)目立項(xiàng)至竣工諸環(huán)節(jié)資金的管理使用方面入手，其主要內(nèi)容一般包括：
1.審查建設(shè)資金是否符合專(zhuān)款專(zhuān)用的原則，有無(wú)挪用資金的問(wèn)題。
2.審查各種債權(quán)是否真實(shí)合規(guī)，有無(wú)不合理的資金占用。
3.審查建設(shè)支出是否真實(shí)，有無(wú)虛列支出后轉(zhuǎn)移資金的問(wèn)題。
4.審查工程結(jié)算是否合規(guī)，有無(wú)多計(jì)多付工程款的問(wèn)題。
5.審查工程專(zhuān)家咨詢費(fèi)、業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)、廣告費(fèi)、贊助費(fèi)等是否真實(shí)合規(guī)，有無(wú)商業(yè)賄賂問(wèn)題。
6.審查內(nèi)部收款收據(jù)存根是否列入了財(cái)務(wù)帳，有無(wú)基建收入等各種收入不入賬，形成帳外資金的問(wèn)題。
(四)審查建設(shè)工期和達(dá)到設(shè)計(jì)能力的合理性。建設(shè)項(xiàng)目的工期分為設(shè)計(jì)合理工期和實(shí)際工期，達(dá)到設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力的年限也分為設(shè)計(jì)年限和實(shí)際年限。在保證建設(shè)質(zhì)量的前期下，實(shí)際工期越短則投資效益越高，同樣，在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前期下，實(shí)際達(dá)到生產(chǎn)能力的年限越短則投資效益越高。因此對(duì)已竣工的建設(shè)項(xiàng)目應(yīng)審查以下四個(gè)方面的內(nèi)容：
1.通過(guò)設(shè)計(jì)工期與實(shí)際工期和設(shè)計(jì)達(dá)產(chǎn)年限與實(shí)際達(dá)產(chǎn)年限的對(duì)比分析，評(píng)價(jià)建設(shè)速度和建設(shè)質(zhì)量對(duì)投資效益的影響程度。
2.通過(guò)設(shè)計(jì)概算與實(shí)際完成投資額、建設(shè)成本與單位生產(chǎn)能力投資的對(duì)比分析，評(píng)價(jià)工程造價(jià)的高低。
3.通過(guò)可研與實(shí)際的投資回收期、財(cái)務(wù)凈現(xiàn)值、內(nèi)部收益率等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的對(duì)比分析，評(píng)價(jià)項(xiàng)目建成投產(chǎn)后的獲利能力大小。
4.通過(guò)現(xiàn)金流量分析，評(píng)價(jià)項(xiàng)目?jī)攤€款能力。
二、投資效益審計(jì)的指標(biāo)
投資效益審計(jì)與投資財(cái)務(wù)收支審計(jì)不同，涉及面廣，難度大，又比較復(fù)雜。因此，投資效益審計(jì)除應(yīng)用投資財(cái)務(wù)收支審計(jì)的方法外，還應(yīng)建立一套科學(xué)適用的審計(jì)指標(biāo)體系，通過(guò)定量與定性分析，得出比較準(zhǔn)確的結(jié)論。投資效益審計(jì)針對(duì)不同的審計(jì)內(nèi)容應(yīng)主要設(shè)立以下指標(biāo)考核：
(一)建設(shè)速度審計(jì)
由于在保證質(zhì)量的前提下，加快項(xiàng)目建設(shè)速度，快速形成生產(chǎn)能力，就能加速資金周轉(zhuǎn)，提高投資效益。因此，對(duì)建設(shè)速度的審計(jì)應(yīng)設(shè)立建設(shè)工期和達(dá)到設(shè)計(jì)能力兩個(gè)指標(biāo)考核：
1.建設(shè)工期審計(jì)指標(biāo)。建設(shè)工期是指建設(shè)項(xiàng)目或單項(xiàng)工程從開(kāi)工建設(shè)至建成投產(chǎn)為止所經(jīng)歷的時(shí)間，分為設(shè)計(jì)定額工期和實(shí)際建設(shè)工期，審計(jì)中應(yīng)將這兩個(gè)指標(biāo)對(duì)比：
竣工建設(shè)項(xiàng)目實(shí)際工期
建設(shè)項(xiàng)目定額工期率=－－－－－－－－×100%
竣工建設(shè)項(xiàng)目設(shè)計(jì)定額工期
竣工各單項(xiàng)工程實(shí)際工期
單項(xiàng)工程定額工期率=－－－－－－－－×100%
竣工各單項(xiàng)工程設(shè)計(jì)定額工期
通過(guò)這兩個(gè)指標(biāo)的對(duì)比，可以得出建設(shè)項(xiàng)目或單項(xiàng)工程是提前建成，還是延期建成，并分析其原因，提出審計(jì)建議。
2.達(dá)到生產(chǎn)能力年限的審計(jì)。達(dá)到設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力年限是指建設(shè)項(xiàng)目或單項(xiàng)工程從投產(chǎn)至達(dá)到設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力為止所經(jīng)歷的時(shí)間。由于在達(dá)到設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力之前，產(chǎn)品產(chǎn)量、質(zhì)量、成本、勞動(dòng)生產(chǎn)率、盈利等指標(biāo)均不穩(wěn)定，達(dá)不到設(shè)計(jì)的要求，相應(yīng)的要造成一定的經(jīng)濟(jì)損失，不過(guò)這個(gè)相對(duì)損失是客觀存在的，并在設(shè)計(jì)合理年限范圍內(nèi)允許。因此，對(duì)達(dá)到生產(chǎn)能力年限的審計(jì)應(yīng)以達(dá)產(chǎn)前造成的實(shí)際經(jīng)濟(jì)損失多少來(lái)判斷：
L=T〔(C1-C0)Q1+E·F(1-Q1/Q0)〕
上式中，L為實(shí)際達(dá)到設(shè)計(jì)能力年限的經(jīng)濟(jì)損失，T為達(dá)到設(shè)計(jì)能力實(shí)際所需的年限，C1為達(dá)到設(shè)計(jì)能力前的單位產(chǎn)品實(shí)際成本，C0為達(dá)到設(shè)計(jì)能力時(shí)的單位產(chǎn)品實(shí)際成本，Q1為達(dá)到設(shè)計(jì)能力前的實(shí)際平均年產(chǎn)量，Q0為達(dá)到設(shè)計(jì)能力時(shí)的年產(chǎn)量，F(xiàn)為建成投產(chǎn)的固定資產(chǎn)價(jià)值，E為標(biāo)準(zhǔn)投資效果系數(shù)。
通過(guò)計(jì)算得出實(shí)際達(dá)到設(shè)計(jì)能力年限的經(jīng)濟(jì)損失，再與設(shè)計(jì)文件中達(dá)到設(shè)計(jì)能力年限的經(jīng)濟(jì)損失相比較，如果數(shù)額越小，說(shuō)明經(jīng)濟(jì)損失愈小，反之，則經(jīng)濟(jì)損失越大。應(yīng)分析其原因，針對(duì)存在的問(wèn)題，提出改善管理，降低成本，加強(qiáng)質(zhì)量控制，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率的建議。
(二)工程質(zhì)量審計(jì)。按國(guó)家現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，工程質(zhì)量可劃分為優(yōu)良工程、合格工程和不合格工程三個(gè)等級(jí)。凡竣工并經(jīng)驗(yàn)收的建設(shè)項(xiàng)目單位工程都可評(píng)出工程質(zhì)量等級(jí)。審計(jì)時(shí)應(yīng)設(shè)立以下三個(gè)指標(biāo)考核：
優(yōu)良單位工程個(gè)數(shù)
優(yōu)良工程品率=－－－－－－－－×100%
建設(shè)項(xiàng)目全部單位工程個(gè)數(shù)
合格單位工程個(gè)數(shù)
合格工程品率=－－－－－－－－×100%
建設(shè)項(xiàng)目全部單位工程個(gè)數(shù)
不合格單位工程個(gè)數(shù)
不合格工程品率=－－－－－－－－×100%
建設(shè)項(xiàng)目全部單位工程個(gè)數(shù)
通過(guò)以上公式計(jì)算可得出優(yōu)良工程、合格工程、不合格工程所占全部單位工程的比重，評(píng)價(jià)工程質(zhì)量情況，并對(duì)不合格工程應(yīng)查明原因和責(zé)任，對(duì)由于施工方責(zé)任造成的質(zhì)量問(wèn)題，應(yīng)按規(guī)定建議無(wú)償返工；對(duì)由于建設(shè)方責(zé)任或不明原因造成的質(zhì)量問(wèn)題，應(yīng)建議采取加固補(bǔ)修等補(bǔ)救措施，否則不能交付使用。
(三)建設(shè)成本審計(jì)。對(duì)建設(shè)成本的審計(jì)主要應(yīng)通過(guò)計(jì)算工程成本降低率、單位生產(chǎn)能力投資、報(bào)廢工程支出率三個(gè)指標(biāo)進(jìn)行考核。
預(yù)算價(jià)與實(shí)際成本之差
工程成本降低率=－－－－－－－－×100%
各單位工程預(yù)算成本之和
通過(guò)計(jì)算這個(gè)指標(biāo)，可以得出實(shí)際建設(shè)成本比設(shè)計(jì)成本降低或超支額，并得出與設(shè)計(jì)成本之間比率，考察分析建設(shè)成本管理的有效性。
建設(shè)項(xiàng)目實(shí)際交付使用成本
單位生產(chǎn)能力投資=－－－－－－－－×100%
交付使用項(xiàng)目所增生產(chǎn)能力
通過(guò)計(jì)算這個(gè)指標(biāo)，可以得出每個(gè)單位生產(chǎn)能力所耗費(fèi)的投資額，并與同行業(yè)或歷史水平比較，考察分析單位生產(chǎn)能力投資的高低。
報(bào)廢工程支出
報(bào)廢工程支出比率=－－－－－－－－×100%
項(xiàng)目建設(shè)總成本
通過(guò)計(jì)算這個(gè)指標(biāo)，可以得出在建設(shè)過(guò)程中因主客觀原因發(fā)生的報(bào)廢工程支出與建設(shè)總成本之間的比率，考察分析這類(lèi)支出的比重，查找其主客觀原因，提出防止損失浪費(fèi)的建議。
(四)建設(shè)項(xiàng)目投產(chǎn)后收益的審計(jì)。對(duì)建設(shè)項(xiàng)目收益的審計(jì)應(yīng)設(shè)立新增固定資產(chǎn)價(jià)值率、投資利潤(rùn)率、投資回收期、貸款償還期等四個(gè)指標(biāo)進(jìn)行考核。
本期新增總產(chǎn)值
新增固定資產(chǎn)產(chǎn)值率=－－－－－－－－×100%
本期新增固定資產(chǎn)價(jià)值
通過(guò)這個(gè)指標(biāo)，可以得出項(xiàng)目單位固定資產(chǎn)價(jià)值所新創(chuàng)造的產(chǎn)品價(jià)值。比率越高，說(shuō)明項(xiàng)目投入產(chǎn)出率越大，反之，則越小。
項(xiàng)目投產(chǎn)后的年利潤(rùn)總額
投資利潤(rùn)率=－－－－－－－－×100%
建設(shè)項(xiàng)目投資總額
通過(guò)計(jì)算這個(gè)指標(biāo)，可以得出項(xiàng)目的獲利能力。這個(gè)比率越大，說(shuō)明獲利能力越強(qiáng)，反之，則越弱。
N
投資回收期：I=∑(S-C′-T)
i=1
上式中，I為項(xiàng)目投資總額，S為年銷(xiāo)售收入，C′為不含折舊的年經(jīng)營(yíng)總成本，T為年銷(xiāo)售稅金，N為投資回收期。
通過(guò)計(jì)算這個(gè)指標(biāo)，可以得出項(xiàng)目以凈利潤(rùn)及折舊的形式賺回投資總額所需要的時(shí)間，再與可研報(bào)告確定的投資回收期相比較，得出項(xiàng)目實(shí)際投資回收期的長(zhǎng)短，投資回收期越短，說(shuō)明投資經(jīng)濟(jì)效益越好，反之，則越差。
Pb
貸款償還期：Ib=∑(F+D+F0)
i=1
上述中，Ib為投資中的貸款本金和利息，F(xiàn)為年凈利潤(rùn)，D為可用作償還貸款的折舊，F(xiàn)0為可用作償還貸款的基建收入留成等其他資金，Pb為貸款償還期。
通過(guò)計(jì)算這個(gè)指標(biāo)，可以得出償還貸款的期限，再與可研確定的貸款償還期比較，可得出貸款償還期的長(zhǎng)短，并可考察分析項(xiàng)目投產(chǎn)后的償債能力。
縱觀學(xué)術(shù)界已有的研究成果,關(guān)于內(nèi)部審計(jì)和公司治理之間關(guān)系的規(guī)范性研究較多。國(guó)外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)認(rèn)為,美國(guó)證監(jiān)會(huì)(SEC)近年來(lái)的指引和強(qiáng)制性動(dòng)作都反映出這樣一種傾向:內(nèi)部審計(jì)是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機(jī)組成部分。國(guó)內(nèi)近期關(guān)于這方面的議論也很多。陳艷利、劉英明(2004)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素,是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分,內(nèi)部控制的發(fā)展離不開(kāi)公司治理的推動(dòng),公司治理的優(yōu)化也離不開(kāi)有效的內(nèi)部控制作為保證。時(shí)現(xiàn)(2003)深人分析了內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的地位與作用,得出內(nèi)部審計(jì)是公可治理系統(tǒng)的構(gòu)成部分,公司治理需要內(nèi)部審計(jì)的結(jié)論。張偉(2004)將內(nèi)部審計(jì)定位于治理層次,認(rèn)為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的主要工作將是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的為創(chuàng)造價(jià)值而開(kāi)展的內(nèi)部治理審計(jì)活動(dòng)。畢秀玲、薛巖(2005)得出內(nèi)部審計(jì)和公司治理是相互支持、相輔相成的關(guān)系,內(nèi)審是公司治理的重要控制和監(jiān)督力量,而公司治理則決定著內(nèi)審的控制環(huán)境和制度基礎(chǔ)。喬春華,蔣蘇婭(2006)指出應(yīng)充分考慮內(nèi)部審計(jì)師在保證有效的內(nèi)部控制和健全的財(cái)務(wù)報(bào)告方面的關(guān)鍵作用?？梢赃@么說(shuō),一個(gè)完整的內(nèi)部控制體制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐,而內(nèi)部控制的深化創(chuàng)新也需要內(nèi)部審計(jì)來(lái)監(jiān)督。
2外部審計(jì)與公司治理
李維安(2003)指出,各國(guó)在考慮如何建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題時(shí),都會(huì)涉及到審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的建立及其在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位問(wèn)題。公司治理結(jié)構(gòu)中的審計(jì)監(jiān)督安排由外部審計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督兩方面的內(nèi)容組成。喬春華、蔣蘇婭(2006)提到,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)所有者的需要而執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)的職責(zé),但事務(wù)所是盈利組織,它有可能因利益驅(qū)動(dòng)受管理層拉攏,管理層掌握著財(cái)務(wù)控制權(quán),它可能逐步取代董事會(huì)聘任審計(jì)師,審計(jì)師失去中介的客觀公正地位,破壞了決策、執(zhí)行、監(jiān)督有效的制衡機(jī)制?？梢钥闯?審計(jì)伴隨著公司治理結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生而產(chǎn)生,發(fā)展而發(fā)展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其審計(jì)質(zhì)量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我國(guó)公司治理機(jī)構(gòu)不完善,使得原來(lái)審計(jì)中存在的委托方、被審計(jì)方與審計(jì)方三方委托關(guān)系實(shí)質(zhì)上已經(jīng)簡(jiǎn)化為二方關(guān)系,即由自己委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自己進(jìn)行審計(jì),并由自己決定相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)。由于審計(jì)關(guān)系的失衡,會(huì)計(jì)師事務(wù)所順從被審計(jì)方甚至與被審計(jì)方共謀,幾乎成為一種合適的選擇。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)方關(guān)系的改變,破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,必然會(huì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。莊立(2007)認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在因制衡消退而對(duì)獨(dú)立性的影響上。Collier和Gregory(1996)指出,審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的能力取決于審計(jì)師自由決定合適的審計(jì)技術(shù)以及他們所實(shí)施的審計(jì)范圍。因此,審計(jì)師是否獨(dú)立于管理層將影響審計(jì)調(diào)查范圍,進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也發(fā)現(xiàn),公司治理水平的改善有助于審計(jì)師獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的提高。
可以說(shuō),公司治理本身為高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)提供了較好的外部條件,降低了公司管理層對(duì)審計(jì)行為的阻礙。在良好的公司治理機(jī)制中,權(quán)力的制衡及外部的法律有助于約束公司管理層的行為,從而有助于審計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的提高。
3內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)
3.1內(nèi)部審計(jì)對(duì)外部審計(jì)的影響
審計(jì)環(huán)境的變化影響著內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的水平,而內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的水平高低反過(guò)來(lái)對(duì)審計(jì)環(huán)境產(chǎn)生促進(jìn)或制約作用。一個(gè)好的內(nèi)部審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的提高是不可或缺的。在上市公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,隨著外部環(huán)境不斷變化,各種風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)增加,內(nèi)部審計(jì)在改進(jìn)公司風(fēng)險(xiǎn)管理、完善公司治理結(jié)構(gòu)及提高公司經(jīng)濟(jì)效益方面起著十分重要的作用。內(nèi)部審計(jì)單位不僅可以直接對(duì)公司的內(nèi)部控制制度進(jìn)行查核及監(jiān)督,提出改善建議,以確保內(nèi)部控制制度持續(xù)有效實(shí)施,還可以協(xié)助會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的查核。由此可以看到,內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理環(huán)境又為高質(zhì)量外部審計(jì)提供了好的外部條件。
冷洪(2007)指出應(yīng)使內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入決策層或直接向決策層負(fù)責(zé),更好地為管理決策服務(wù),從而完善公司治理結(jié)構(gòu)。一個(gè)完整的內(nèi)部控制體制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐,而內(nèi)部控制的深化創(chuàng)新也需要內(nèi)部審計(jì)來(lái)監(jiān)督。莊立(2007)提到有效的內(nèi)部控制制度可以為外部審計(jì)更好地發(fā)揮鑒證作用提供基礎(chǔ),如董事長(zhǎng)和總經(jīng)理職責(zé)相分離的公司,獨(dú)立審計(jì)的執(zhí)行力更有效些,而且作為內(nèi)部控制監(jiān)管的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作成果也能為外部機(jī)構(gòu)所共享。
具體而言,除了使外部審計(jì)更加獨(dú)立之外,內(nèi)部審計(jì)工作通常還有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定或修改審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間,調(diào)整審計(jì)范圍,協(xié)助會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的查核(戴耀華、楊淑娥、張強(qiáng),2007)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在制定、實(shí)施審計(jì)程序時(shí),考慮利用內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)工作成果:首先,審計(jì)師可以通過(guò)內(nèi)部審計(jì)了解內(nèi)部控制;其次,審計(jì)師可以通過(guò)內(nèi)部審計(jì)確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);此外,被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)過(guò)程和結(jié)果對(duì)外部審計(jì)的驗(yàn)證程序會(huì)產(chǎn)生一定的影響。同時(shí),在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)特點(diǎn)并不是很了解的情況下,利用內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果可以大大節(jié)約審計(jì)時(shí)間,提高效率性和效果性。
3.2外部審計(jì)依賴內(nèi)部審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)——內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量
外部審計(jì)師作出依賴決定的重要標(biāo)準(zhǔn)之一是內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告水平(即評(píng)價(jià)客觀性的標(biāo)準(zhǔn))是決定是否受到依賴的最重要因素。Schneider則認(rèn)為在依賴決定中,客觀性比起審計(jì)結(jié)果執(zhí)行情況(如管理者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的支持、審計(jì)跟蹤等)和勝任能力(如CIA資格)而言,相對(duì)并不那么重要。Margheim發(fā)現(xiàn)勝任能力和審計(jì)結(jié)果執(zhí)行情況的相互結(jié)合對(duì)外部審計(jì)師的時(shí)間預(yù)算有重要影響,也認(rèn)為客觀性在依賴決定中并不重要。Tissen&Colson利用檔案資料以及實(shí)地研究數(shù)據(jù)考察外部審計(jì)師認(rèn)為依賴內(nèi)部審計(jì)工作的重要標(biāo)準(zhǔn)。在所考慮的12個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中,發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的范圍、內(nèi)部審計(jì)的專(zhuān)業(yè)勝任能力以及審計(jì)報(bào)告關(guān)系等三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)極為重要。Margheim&Label發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理者誠(chéng)信越高,外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)越多,反之亦然。Campbell認(rèn)為依賴決定與外部審計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)以往的合作歷史有關(guān),與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)關(guān)。然而,其他研究則表明,內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量因素對(duì)依賴決定的重要程度視客戶企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)而定。
可以說(shuō),注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否依賴內(nèi)部審計(jì)工作主要取決于被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員方面的因素,與外部審計(jì)方面的主客觀條件無(wú)多大關(guān)系。具體而言,決定外部審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)工作的最主要因素是被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度、公司治理規(guī)范程度以及內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的報(bào)告層次;其次按先后順序考慮的因素是,內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的地位及影響力、內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力、企業(yè)管理者的誠(chéng)信風(fēng)格、企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)水平、外部審計(jì)人員與內(nèi)部審計(jì)人員以往的工作關(guān)系以及內(nèi)部審計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)等(傅黎瑛,2008)。
綜上可以看出,決定外部審計(jì)是否可以依賴內(nèi)部審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。換個(gè)角度來(lái)說(shuō),內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量會(huì)影響外部審計(jì)的工作效果,影響工作目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),從而影響外部審計(jì)的質(zhì)量,內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)有明顯的相關(guān)性。所以,充分有效地利用內(nèi)部審計(jì)是提高外部審計(jì)質(zhì)量的有力途徑。
參考文獻(xiàn)
[1]傅黎瑛.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)相互依賴的決定因素研究[J].財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究,2008,(3).
[2]余宇瑩.公司治理系統(tǒng)有助于提高審計(jì)質(zhì)量嗎?[J].審計(jì)研究,2007,(5).
[3]肖作平.公司治理影響審計(jì)質(zhì)量嗎?——來(lái)自中國(guó)資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].管理世界,2006,(7).
論文摘要：科學(xué)的審計(jì)理論對(duì)審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展具有重要的推動(dòng)作用，審計(jì)理論的發(fā)展也應(yīng)該建立在一定的基礎(chǔ)之上，應(yīng)該與其他學(xué)科一起蓬勃發(fā)展，該文分析了審計(jì)理論基礎(chǔ)的界定和應(yīng)該具備的條件，提出了審計(jì)理論的建立和發(fā)展所依據(jù)的理論基礎(chǔ)。
理論知識(shí)是一種社會(huì)戰(zhàn)略資源，科學(xué)研究在世界各國(guó)已受到了前所未有的重視。審計(jì)學(xué)大約產(chǎn)生于1930年前后，經(jīng)過(guò)多年來(lái)的發(fā)展，審計(jì)理論日益完善，科學(xué)的審計(jì)理論對(duì)審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展具有重要的作用，然而科學(xué)的審計(jì)理論不是空中樓閣，它應(yīng)該建立在一定的基礎(chǔ)之上，審計(jì)理論基礎(chǔ)是審計(jì)學(xué)科理論大廈的根基，只有建立在科學(xué)基礎(chǔ)之上的理論才能蓬勃發(fā)展。本文對(duì)審計(jì)的理論基礎(chǔ)問(wèn)題做一初步探討。
1.審計(jì)理論基礎(chǔ)的界定
研究審計(jì)理論基礎(chǔ)，必須弄清楚審計(jì)與其理論基礎(chǔ)存在什么樣的關(guān)系，以及審計(jì)理論基礎(chǔ)和審計(jì)基礎(chǔ)理論的區(qū)別。所謂基礎(chǔ)是指事物發(fā)展的根本和起點(diǎn)，形象講就是事物從哪里開(kāi)始產(chǎn)生與成長(zhǎng)，“基礎(chǔ)”中蘊(yùn)涵著事物最初萌芽與發(fā)展所需的相關(guān)因素,是事物發(fā)展的“源頭”。那么審計(jì)理論基礎(chǔ)運(yùn)用基礎(chǔ)的語(yǔ)言學(xué)定義，可以理解為：審計(jì)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是其產(chǎn)生與成長(zhǎng)的源頭，審計(jì)學(xué)只是科學(xué)這個(gè)體系中的一個(gè)分支，那么它的理論基礎(chǔ)是位于科學(xué)母體中的生長(zhǎng)點(diǎn)，即與其他科學(xué)共同的關(guān)節(jié)點(diǎn)處。
2.審計(jì)理論基礎(chǔ)所應(yīng)該具備的條件
并不是所有與審計(jì)學(xué)有聯(lián)系的學(xué)科都可以成為審計(jì)學(xué)的理論基礎(chǔ)，它應(yīng)該具備一定的條件：1）作為審計(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)的理論必須能夠體現(xiàn)審計(jì)的本質(zhì)和特征。基礎(chǔ)是理論產(chǎn)生與成長(zhǎng)的源頭，作為審計(jì)學(xué)的理論基礎(chǔ)必須能夠體現(xiàn)審計(jì)的本質(zhì)和特征。2）從審計(jì)學(xué)包括其理論基礎(chǔ)的意義上看，理論基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)構(gòu)成整個(gè)審計(jì)體系的自然的邏輯起點(diǎn)，是審計(jì)學(xué)與其他學(xué)科相互滲透的交叉點(diǎn)，只有這樣，才能把審計(jì)和其他學(xué)科緊密聯(lián)系，構(gòu)成整個(gè)的科學(xué)體系，孤立的理論是不能成為審計(jì)的理論基礎(chǔ)的。3）作為審計(jì)理論基礎(chǔ)的理論必須要早于審計(jì)理論體系產(chǎn)生的時(shí)間。審計(jì)學(xué)大約產(chǎn)生于1930年左右，所以，作為基礎(chǔ)的理論必須早于1930年，這樣才能符合時(shí)間序列順序，這樣才能對(duì)審計(jì)的發(fā)展具有極大的指導(dǎo)作用，促成審計(jì)理論的形成和發(fā)展。
3.審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)容
3.1哲學(xué)基礎(chǔ)
哲學(xué)是科學(xué)的科學(xué)，是對(duì)從實(shí)驗(yàn)科學(xué)、合理學(xué)問(wèn)、普遍經(jīng)驗(yàn)或其他事物中獲得的所有知識(shí)的批判吸收、系統(tǒng)化和組織化，它構(gòu)成某一學(xué)問(wèn)的基礎(chǔ)原則體系和實(shí)務(wù)規(guī)范體系，因而哲學(xué)可作為所有學(xué)科理論的基礎(chǔ)，將哲學(xué)的方法、觀念運(yùn)用于審計(jì)理論，就是審計(jì)理論的哲學(xué)基礎(chǔ)。
審計(jì)本質(zhì)是決定審計(jì)區(qū)別于其他客觀事物的根本屬性，審計(jì)作為應(yīng)社會(huì)需求出現(xiàn)的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，它最基本的職能就是監(jiān)督。因此，從審計(jì)職能抽象出來(lái)的審計(jì)本質(zhì)蘊(yùn)涵了深刻的監(jiān)督思想，監(jiān)督思想最深的根源來(lái)自于哲學(xué)中關(guān)于人性的認(rèn)識(shí)?！靶员緪骸闭撜J(rèn)為由于人的內(nèi)在動(dòng)力不足以使其自覺(jué)地履行義務(wù)、遵守規(guī)則，因此主張通過(guò)法制等外力來(lái)約束人的行為，而監(jiān)督恰是一種有效的對(duì)人進(jìn)行約束和管制的手段。西方的監(jiān)控制度正是基于對(duì)人性惡的認(rèn)識(shí)，才得到了今天的發(fā)展。此外，哲學(xué)作為反映事物普遍發(fā)展規(guī)律的科學(xué)，其對(duì)各學(xué)科都具有普遍的理論指導(dǎo)意義，也為審計(jì)理論提供了辨證的、唯物的思維方法。
3.2法學(xué)基礎(chǔ)
法是階級(jí)社會(huì)中維護(hù)社會(huì)關(guān)系和社會(huì)秩序的工具，法國(guó)著名法學(xué)家孟德斯鳩在他的代表作《論法的精神》中，提出法是由事物性質(zhì)所產(chǎn)生的必然關(guān)系，因而一切事物都和法有一定的關(guān)系。法對(duì)審計(jì)理論的影響主要體現(xiàn)在對(duì)審計(jì)范圍和審計(jì)責(zé)任等基礎(chǔ)理論的構(gòu)建上，審計(jì)過(guò)程本身就是執(zhí)法過(guò)程，在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中，審計(jì)表現(xiàn)為間接控制，以對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)視為宏觀經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)輸送信息；以對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督實(shí)現(xiàn)宏觀控制。審計(jì)的范圍和審計(jì)人員的責(zé)任通過(guò)法庭對(duì)一系列劃時(shí)代事件的判決而得到了明確。法學(xué)作為審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵，為建立協(xié)調(diào)審計(jì)主體、委托人與被審計(jì)單位三者關(guān)系的審計(jì)理論提供了堅(jiān)實(shí)的思想基礎(chǔ)。3.3經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)
西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的精髓也可以為我所用，以豐富和完善我們的審計(jì)理論，馬克思的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)，尤其是勞動(dòng)價(jià)值學(xué)說(shuō)，是我們認(rèn)識(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程和本質(zhì)、定量和定性分析有關(guān)概念和范疇、總結(jié)有關(guān)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的重要依據(jù)，它應(yīng)該是審計(jì)理論基礎(chǔ)的一個(gè)重要組成部分。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“理性人”假設(shè)，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目標(biāo)的不一致，導(dǎo)致了行為上的偏差。委托人為了使人朝著自身利益的方向努力需付出成本，監(jiān)督則是能夠降低成本、維系關(guān)系的有效手段。此外，監(jiān)督也體現(xiàn)了審計(jì)最根本的思想，成為審計(jì)最基本的職能。另外，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)等，都極大豐富了審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)容，為審計(jì)理論的發(fā)展注入了新的活力。
3.4管理科學(xué)理論基礎(chǔ)
管理科學(xué)理論成為審計(jì)理論基礎(chǔ)的組成部分也是顯而易見(jiàn)的，首先制度基礎(chǔ)審計(jì)是以測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度為主要內(nèi)容的，而內(nèi)部控制制度是控制論在經(jīng)濟(jì)管理中的具體運(yùn)用，是企業(yè)管理現(xiàn)代化的產(chǎn)物；其次，管理審計(jì)近幾十年來(lái)的悄然興起，說(shuō)明了企業(yè)管理活動(dòng)的日益重要，管理審計(jì)迫切需要現(xiàn)代管理理論的指導(dǎo)以客觀地評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，為企業(yè)改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理提出富于建設(shè)性的意見(jiàn)；管理科學(xué)理論中分權(quán)管理的思想為國(guó)家審計(jì)實(shí)行分級(jí)管理、審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立設(shè)置、建立機(jī)構(gòu)內(nèi)部的責(zé)任制、進(jìn)行部門(mén)間和上下級(jí)之間的溝通協(xié)調(diào)以及職能約束提供了可靠的理論依據(jù)。
3.5數(shù)學(xué)理論基礎(chǔ)
數(shù)學(xué)中的概率論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)都是先于審計(jì)理論而單獨(dú)存在的兩種理論，具體而言，概率論為抽樣審計(jì)的建立提供了理論依據(jù)，數(shù)理統(tǒng)計(jì)為它提供科學(xué)化和具體化的方法論基礎(chǔ)。審計(jì)中的統(tǒng)計(jì)抽樣是依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計(jì)原理從被審單位資料中抽出一部分進(jìn)行審查，以推斷全部被審資料的審計(jì)結(jié)論的方法。概率論中的大數(shù)定律也為審計(jì)工作提供了一種方法，審計(jì)工作所面對(duì)的是繁雜的會(huì)計(jì)記錄和其他資料，從表面上看是雜亂無(wú)章的，所以我們可以視其為大量的相互獨(dú)立的隨機(jī)因素，利用大數(shù)定律，我們可以抽取樣本資料進(jìn)行審計(jì)，對(duì)其特征進(jìn)行歸納和總結(jié)，歸納總結(jié)得出的結(jié)果會(huì)使這些個(gè)別資料的影響相互抵消，能夠顯現(xiàn)出被審對(duì)象的總體特征。所以概率論也是審計(jì)理論發(fā)展的基礎(chǔ)之一。
3.6倫理學(xué)基礎(chǔ)
[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟(jì)性效率性效果性
關(guān)于效益審計(jì)的概念，世界不同國(guó)家有不同定義，但從各國(guó)績(jī)效審計(jì)的基本內(nèi)容來(lái)看,都無(wú)一例外的以三E——經(jīng)濟(jì)性（economy）、效率性(efficiency)、效果性(effectiveness)作為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的基本內(nèi)容。但目前，國(guó)內(nèi)外審計(jì)界對(duì)3E概念，3E之間的關(guān)系，無(wú)一例外的未做出規(guī)范化的解釋。本文擬在分析經(jīng)濟(jì)效率效益概念的內(nèi)涵基礎(chǔ)上，辨明“3E”的內(nèi)涵和外延，以加強(qiáng)對(duì)概念的理解，更好的為實(shí)踐服務(wù)。
一、經(jīng)濟(jì)性
1.關(guān)于經(jīng)濟(jì)性研究綜述
經(jīng)濟(jì)(economy）在中文語(yǔ)義學(xué)中認(rèn)為:(1)經(jīng)濟(jì)學(xué)上指社會(huì)物質(zhì)生產(chǎn)和再生產(chǎn)的活動(dòng);(2)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)有利或有害的;(3)個(gè)人生活用度;(4)用較少的人力、物力、時(shí)間獲得較大的成果;(5)《書(shū)》治理國(guó)家(《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》，商務(wù)印書(shū)館）。經(jīng)濟(jì)通常是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的節(jié)約程度，即取得某一勞動(dòng)成果而減少的資源消耗量。其表現(xiàn)形式，既可以用絕對(duì)數(shù)來(lái)表示，也可以用相對(duì)數(shù)來(lái)表示。
2.對(duì)經(jīng)濟(jì)性的再思考
經(jīng)濟(jì)，又稱(chēng)節(jié)約，即我們要避免資源使用無(wú)度造成浪費(fèi)。浪費(fèi)無(wú)疑是管理者的失敗，在資源短缺有限的今天是不被允許的。強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)，就是強(qiáng)調(diào)最大限度的利用資源，發(fā)揮資源的全部潛能，包括人力、財(cái)力、物力的。在不經(jīng)濟(jì)的條件下實(shí)現(xiàn)了效率性和效果性，必然有需要改進(jìn)節(jié)約的地方，審計(jì)人員不會(huì)給出高的審計(jì)評(píng)價(jià)；只有在經(jīng)濟(jì)的前提下實(shí)現(xiàn)效果性，才是可取的。如何妥善利用資源以服務(wù)于目標(biāo)，無(wú)疑是一個(gè)大課題。
二、效率性
1.關(guān)于效率性研究綜述
效率(efficiency)，在中文語(yǔ)義學(xué)的含義有兩個(gè)：(1)機(jī)械、電器等工作時(shí)，有用功在總功中所占的百分比；(2)單位時(shí)間內(nèi)完成的工作量（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院語(yǔ)言研究所詞典編輯室，2002）。效率通常是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所消耗的社會(huì)資源與所獲得的勞動(dòng)成果的比率，通常用相對(duì)數(shù)表示。從效率這一角度來(lái)考慮，提高經(jīng)濟(jì)效益的有效方法，就需要合理配置社會(huì)資源，提高社會(huì)資源的利用的程度。
2.對(duì)效率性的再思考
效率是指投入與產(chǎn)出的比例。其中投入包括多種：時(shí)間、勞動(dòng)量、實(shí)物量和價(jià)值量。相應(yīng)的產(chǎn)出包括：產(chǎn)品、產(chǎn)量、收入、利潤(rùn)等。但在實(shí)踐中需要注意，產(chǎn)出不一定是正的產(chǎn)出，有可能是負(fù)的產(chǎn)出，必須找準(zhǔn)零點(diǎn)，不可以以負(fù)產(chǎn)出的絕對(duì)值作為效率計(jì)算公式的分子。在此理解下，效率性可以作為經(jīng)濟(jì)性與效果性的連接橋梁，是在既定投入下通過(guò)良好的運(yùn)營(yíng)與過(guò)程控制，實(shí)現(xiàn)效果性的必由之路。
三、效果性
1.關(guān)于效果性研究綜述
效果(effectiveness)，在中文語(yǔ)義學(xué)中認(rèn)為：(1)指事物或行動(dòng)、動(dòng)作產(chǎn)生的有效結(jié)果；(2)倫理學(xué)范疇。指人的道德行為的后果。與“動(dòng)機(jī)”相對(duì)；(3)戲劇、電影中配合劇情造出的各種聲響以及某些自然現(xiàn)象（商務(wù)印書(shū)館辭書(shū)研究中心，2001）。效果是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的有用結(jié)果或成果。效果指標(biāo)主要反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有效性，即經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果是否為社會(huì)所承認(rèn)。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果的有效性大，效果就好，經(jīng)濟(jì)效益就高；反之經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果有效性小，甚至產(chǎn)生負(fù)效果，經(jīng)濟(jì)效益就差。
2.對(duì)效果性的再思考
效果其實(shí)就是結(jié)果，有正向與負(fù)向之分，在取得壞的結(jié)果時(shí)，在經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)中往往稱(chēng)之是沒(méi)有結(jié)果，這是不科學(xué)的?！罢蚪Y(jié)果”是指好的結(jié)果，一般是人們預(yù)期想要取得的結(jié)果，大多指“符合規(guī)律”，“好的結(jié)果”；而“負(fù)向結(jié)果”則相反。所以效果是一個(gè)中性的概念，在實(shí)踐中應(yīng)該區(qū)分好的結(jié)果與壞的結(jié)果，以有助于做出審計(jì)結(jié)論。在很多情況下，只有綜合考慮多樣標(biāo)準(zhǔn)才能對(duì)效益做出評(píng)價(jià)，因?yàn)樵谶@一點(diǎn)上幾乎沒(méi)有單一的標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)師對(duì)效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，除了清晰可量化的數(shù)據(jù)外，還要處理的是軟標(biāo)準(zhǔn)。在量化的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中加入非量化的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法對(duì)其效果性做出準(zhǔn)確衡量的審計(jì)對(duì)象而言，無(wú)疑具有現(xiàn)實(shí)意義。四、效益審計(jì)（PerformanceAuditing）的再思考
1.各國(guó)效益審計(jì)的定義
英國(guó)國(guó)家審計(jì)署(NAO)對(duì)效益審計(jì)的英文表達(dá)是ValueforMoneyAudit,是對(duì)一個(gè)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率性、效果性和經(jīng)濟(jì)性所進(jìn)行的一項(xiàng)獨(dú)立的評(píng)價(jià)活動(dòng)。美國(guó)會(huì)計(jì)署(GAO)1994年將效益審計(jì)定義為，關(guān)于政府組織、規(guī)劃（programs）和活動(dòng)的“3E”方面的審計(jì)，包括經(jīng)濟(jì)、效率、和規(guī)劃審計(jì)（programaudit）。在這個(gè)定義中，規(guī)劃審計(jì)被進(jìn)一步描述為涉及效果方面，是否達(dá)到了預(yù)期的目的，以及是否遵循了相關(guān)法規(guī)。德國(guó)將效益審計(jì)定義為“主要系指對(duì)行政運(yùn)作（AdministrativeOperations）之經(jīng)濟(jì)（economy）、效率（efficiency）、以及效益（effectiveness）進(jìn)行審計(jì)”。
由此可見(jiàn)，各國(guó)對(duì)于效益審計(jì)的定義不盡相同，但各國(guó)對(duì)它的理解的主要方面卻驚人的一致幾乎都圍繞著3E展開(kāi)。
3.用3E定義效益審計(jì)的優(yōu)勢(shì)
用經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性定義效益審計(jì)有助于分別處理，明確三者各自的衡量指標(biāo)，各個(gè)關(guān)注，分別審計(jì)。用經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性定義效益審計(jì)有利于關(guān)注三者之間的聯(lián)系，避免顧此失彼，影響效益審計(jì)結(jié)果。
審計(jì)人員在績(jī)效審計(jì)工作中，要對(duì)項(xiàng)目狀況進(jìn)行客觀的績(jī)效評(píng)價(jià)，不能片面地、孤立地分析其中一個(gè)要素，而是要從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三者之間的相互聯(lián)系中進(jìn)行綜合分析。
五、結(jié)論
理論的研究是為了更好的指導(dǎo)實(shí)踐，為實(shí)踐服務(wù)，堅(jiān)持理論與實(shí)踐的統(tǒng)一，加強(qiáng)理論研究才能夠更好的推動(dòng)實(shí)踐向前發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]邢俊芳陳華鄒傳華:最新國(guó)外績(jī)效審計(jì)[M].北京:中國(guó)審計(jì)出社,2001
第一，在單個(gè)環(huán)境治理項(xiàng)目中，既要反映環(huán)境治理的效果，又要反映投入產(chǎn)出關(guān)系。首先，從環(huán)境治理的目的來(lái)看，政府投入多種資源進(jìn)行公共環(huán)境治理，其最直接、最密切的結(jié)果便是環(huán)境質(zhì)量改善的情況如何，是否完成預(yù)期設(shè)定的目標(biāo)。通過(guò)比較治理前后反映環(huán)境狀況指標(biāo)的變化，可以明顯地看出環(huán)境治理的效果。因此，在環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)中，反映環(huán)境狀況的指標(biāo)是不可缺少的。其次，僅僅依靠環(huán)境指標(biāo)無(wú)法反映出項(xiàng)目的投入產(chǎn)出情況。在績(jī)效審計(jì)中，投入是政府行為及其績(jī)效所耗費(fèi)的一切支出，包括政府管理內(nèi)部運(yùn)行成本和政府公共項(xiàng)目投資，投入的社會(huì)價(jià)值可以通過(guò)使用的財(cái)力物力成本加以計(jì)量；產(chǎn)出通常被定義為所生產(chǎn)出的商品和服務(wù)，其社會(huì)價(jià)值可以用相同或相似商品和服務(wù)的價(jià)格來(lái)衡量。在公共環(huán)境治理項(xiàng)目中，投入包括中央及地方政府動(dòng)用的環(huán)保資金、使用的環(huán)保設(shè)備、投入的人工成本及機(jī)會(huì)成本等，這些都可以通過(guò)一定的數(shù)額進(jìn)行計(jì)算得出；而產(chǎn)出包括經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出、社會(huì)產(chǎn)出及環(huán)境產(chǎn)出，除經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出外，后兩者并不容易通過(guò)一定的價(jià)值來(lái)進(jìn)行衡量。缺少對(duì)產(chǎn)出的價(jià)值衡量，對(duì)績(jī)效的評(píng)價(jià)就顯得比較困難。因此，環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)中應(yīng)當(dāng)包括對(duì)產(chǎn)出的價(jià)值衡量，以有效地評(píng)價(jià)環(huán)境項(xiàng)目的投入產(chǎn)出關(guān)系。第二，在眾多環(huán)境治理項(xiàng)目中，評(píng)價(jià)指標(biāo)既要服務(wù)于受托環(huán)境責(zé)任，又要為環(huán)保資金的分配提供依據(jù)。首先，社會(huì)公眾是受托環(huán)境責(zé)任的最終委托人，使用各種環(huán)境資源的政府、企業(yè)及社會(huì)組織是受托人，他們承擔(dān)合理管理和利用環(huán)境資源并向委托人報(bào)告的義務(wù)。由于雙方之間的信息不對(duì)稱(chēng)，需要獨(dú)立的第三方對(duì)受托人環(huán)境責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)，作為審計(jì)結(jié)果之一的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)反映出受托人環(huán)境責(zé)任的履行情況。再者，在環(huán)保資金投入不足的情況下，如何高效利用環(huán)保資金、提高資金配置效率就顯得尤為重要。評(píng)價(jià)眾多環(huán)保項(xiàng)目績(jī)效情況，探索出其中的規(guī)律，為環(huán)保資金的分配提供有益的借鑒，也是環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)自身所應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)。
二、環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)研究綜述
國(guó)外專(zhuān)門(mén)針對(duì)環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的研究不多，環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的相關(guān)研究多包含在環(huán)境績(jī)效審計(jì)、政府公共工程項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)之中。根據(jù)環(huán)境績(jī)效評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)ISO14031，環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)可以分為組織內(nèi)部的環(huán)境績(jī)效指標(biāo)和組織周邊的環(huán)境狀態(tài)指標(biāo)；組織內(nèi)部的環(huán)境績(jī)效評(píng)估指標(biāo)又可再細(xì)分為管理績(jī)效指標(biāo)及操作績(jī)效指標(biāo)。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的研究較多，房巧玲等（2010）將環(huán)境保護(hù)支出分為環(huán)保部門(mén)財(cái)政支出和環(huán)保項(xiàng)目財(cái)政支出兩大類(lèi)，圍繞合規(guī)性、環(huán)保效果和資金使用效率三個(gè)方面提出的環(huán)保項(xiàng)目財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，既包括較為概括的通用指標(biāo)，又涵蓋了較為細(xì)化的具體指標(biāo)；胡晉湘（2011）指出在面對(duì)特定的評(píng)價(jià)對(duì)象時(shí)，評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該既有反映專(zhuān)項(xiàng)資金共性方面的通用指標(biāo)，又有針對(duì)具體評(píng)價(jià)對(duì)象的專(zhuān)項(xiàng)指標(biāo)，且評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)涵蓋項(xiàng)目立項(xiàng)、運(yùn)作、完成的全過(guò)程。何芹（2009）認(rèn)為單獨(dú)使用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)或環(huán)境指標(biāo)都存在一定的缺陷，并建議采用生態(tài)效率的概念來(lái)衡量真實(shí)的績(jī)效。張芳麗（2007）認(rèn)為環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金使用效益不僅包括經(jīng)濟(jì)效益，還要考慮社會(huì)效益和環(huán)境效益，在此基礎(chǔ)上，從經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益三個(gè)方面設(shè)計(jì)了相對(duì)系統(tǒng)的、涉及資金使用過(guò)程的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。程亮等（2013）運(yùn)用邏輯框架法從投入、產(chǎn)出、效果和影響四個(gè)方面構(gòu)建了包括評(píng)估內(nèi)容、評(píng)估指標(biāo)、評(píng)估信息來(lái)源、評(píng)估方法在內(nèi)的中央環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金項(xiàng)目評(píng)估模型。綜合國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究成果，筆者發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)學(xué)者在分析環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)中，存在以下不足：第一，環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)多圍繞3E進(jìn)行展開(kāi)，但其主要是針對(duì)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金的投入及使用過(guò)程，而對(duì)治理后環(huán)境效果的評(píng)價(jià)關(guān)注不足，所構(gòu)建的指標(biāo)也多圍繞環(huán)保資金進(jìn)行；第二，項(xiàng)目績(jī)效通常單純的反映環(huán)境領(lǐng)域內(nèi)的結(jié)果，如森林覆蓋率、空氣質(zhì)量指數(shù)等，并將治理后環(huán)境狀況指標(biāo)與項(xiàng)目期初設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行比較來(lái)進(jìn)行衡量，而后者在設(shè)定時(shí)可以通過(guò)設(shè)置一個(gè)較低的目標(biāo)來(lái)較容易的達(dá)到，目標(biāo)設(shè)定的主觀性會(huì)影響環(huán)境績(jī)效審計(jì)的結(jié)果；第三，由于環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中的邊際治理成本遞增效應(yīng)，即當(dāng)污染物排放量減少時(shí)，削減單位排放量的治理成本是遞增的，由此帶來(lái)的影響是，在不同的環(huán)境質(zhì)量狀況下，投入數(shù)額相同的資源進(jìn)行環(huán)境治理取得的環(huán)境效果是不同的，因此僅通過(guò)衡量環(huán)保資金投入與環(huán)境狀況指標(biāo)的改善已經(jīng)不能完全反應(yīng)環(huán)境治理的績(jī)效。
三、環(huán)保資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的拓展
鑒于原有評(píng)價(jià)指標(biāo)的不足，本文擬借用成本效益分析的方法，引入環(huán)境改善價(jià)值指標(biāo)作為環(huán)境績(jī)效審計(jì)的輔指標(biāo)，來(lái)對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性進(jìn)行衡量。政府環(huán)境治理項(xiàng)目屬于非盈利性質(zhì)的投資項(xiàng)目，不能直接使用傳統(tǒng)的投資收益率等方法衡量其績(jī)效，比較廣泛的用于政府投資決策的方法是成本效益分析，而該方法在環(huán)境治理項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)中也應(yīng)得到推廣和使用。成本效益分析是通過(guò)比較項(xiàng)目的全部成本和效益來(lái)評(píng)價(jià)項(xiàng)目?jī)r(jià)值的一種方法，在使用過(guò)程中利用一定的技術(shù)和方法計(jì)算出量化的成本和效益，以求以最小的成本獲得最大的收益。這里所說(shuō)的環(huán)境改善價(jià)值，指的是對(duì)環(huán)境治理項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)績(jī)效、社會(huì)績(jī)效及環(huán)境績(jī)效按照一定的方法統(tǒng)一折算為經(jīng)濟(jì)數(shù)值，作為環(huán)境項(xiàng)目的總產(chǎn)出，并以此來(lái)衡量項(xiàng)目績(jī)效的方法。對(duì)社會(huì)價(jià)值及環(huán)境價(jià)值的量化，是使用該方法的最重要步驟，盡管方法并沒(méi)有完全成熟，可以參考環(huán)境價(jià)值核算及環(huán)境影響評(píng)價(jià)中的方法，如環(huán)境費(fèi)用效益分析法、邊際機(jī)會(huì)成本法等。本文在此只介紹環(huán)境費(fèi)用分析法在環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)中的應(yīng)用。環(huán)境費(fèi)用效益分析法是一種評(píng)估項(xiàng)目或政策帶來(lái)的社會(huì)效益及環(huán)境效益的方法，已被大多數(shù)政府部門(mén)和國(guó)際機(jī)構(gòu)采用，它通過(guò)多種方法對(duì)環(huán)境所提供的物品和服務(wù)進(jìn)行定量評(píng)估，并以貨幣形式表現(xiàn)出來(lái)。根據(jù)環(huán)境所提供的價(jià)值類(lèi)型的不同，該方法可以分為三類(lèi)。（1）直接市場(chǎng)評(píng)價(jià)法，利用市場(chǎng)價(jià)格（或影子價(jià)格）的變化來(lái)評(píng)估環(huán)境質(zhì)量的變化，其根據(jù)是環(huán)境質(zhì)量的變化導(dǎo)致生產(chǎn)率和生產(chǎn)成本的變化，從而引起可觀察和可測(cè)量的價(jià)格和產(chǎn)出水平的變化。常用的方法包括市場(chǎng)價(jià)值法、劑量-反應(yīng)法、人力資本法、機(jī)會(huì)成本法等。（2）間接市場(chǎng)評(píng)價(jià)法，通過(guò)考察人們對(duì)與環(huán)境緊密聯(lián)系的市場(chǎng)中所支付的價(jià)格或取得的利益的變化來(lái)推斷人們對(duì)環(huán)境的偏好，從而估算環(huán)境質(zhì)量變化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，如內(nèi)涵資產(chǎn)定價(jià)法、防護(hù)支出法與重置成本法等。（3）陳述偏好法，當(dāng)缺乏真實(shí)的直接和間接市場(chǎng)數(shù)據(jù)時(shí)，可以通過(guò)直接向有關(guān)人群詢問(wèn)的方式來(lái)進(jìn)行環(huán)境變化估值。如投標(biāo)博弈法、比較博弈法、無(wú)費(fèi)用選擇法等。需要注意的是，各種價(jià)值評(píng)估方法都有各自的優(yōu)點(diǎn)與不足，在實(shí)踐中應(yīng)結(jié)合特定的項(xiàng)目審慎選擇，合理運(yùn)用。總的來(lái)說(shuō)，直接市場(chǎng)法的可信程度最高，間接市場(chǎng)法次之；當(dāng)前兩種方法都無(wú)法使用時(shí)，采用陳述偏好法。環(huán)境費(fèi)用效益分析法在使用時(shí)，通常是根據(jù)環(huán)境功能將環(huán)境所提供的物品或服務(wù)分成若干的種類(lèi)，針對(duì)某一環(huán)境功能分別采用不同的方法進(jìn)行評(píng)估。在評(píng)估環(huán)境治理的改善價(jià)值評(píng)價(jià)時(shí)，通過(guò)比較環(huán)境治理前后各項(xiàng)環(huán)境功能的變化情況，將損失的減少作為環(huán)境質(zhì)量的提高，依此來(lái)衡量環(huán)保資金使用的績(jī)效。比如說(shuō)，在城市大氣污染質(zhì)量項(xiàng)目后，使用劑量-反應(yīng)法或人力資本法評(píng)估空氣質(zhì)量對(duì)人體健康的影響，通過(guò)市場(chǎng)價(jià)值法、機(jī)會(huì)成本法測(cè)量大氣污染對(duì)其他生物的危害，通過(guò)防護(hù)支出法劑量社會(huì)對(duì)空氣污染采取的預(yù)防成本等，比較質(zhì)量前后相關(guān)項(xiàng)目的變化，可大致計(jì)算出環(huán)境改善的社會(huì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。再比較該價(jià)值與環(huán)境治理資源投入量的關(guān)系，比較投入與產(chǎn)出的數(shù)額，計(jì)算單位投入可取的環(huán)境效益等，將為環(huán)境項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)提供一定的輔助作用。將環(huán)境改善價(jià)值指標(biāo)納入環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中，除更有效的衡量環(huán)境項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果性之外，還具有以下積極意義。第一，將環(huán)境績(jī)效審計(jì)置于社會(huì)整體視角下，有利于更好的投資決策。對(duì)于單個(gè)環(huán)境治理項(xiàng)目，其績(jī)效評(píng)價(jià)不在僅僅局限于森林覆蓋率、空氣污染指數(shù)等單純的環(huán)境狀況指標(biāo)，同時(shí)關(guān)注由于環(huán)境質(zhì)量的改善所帶來(lái)的健康狀況提升、環(huán)境產(chǎn)值增加等社會(huì)及環(huán)境績(jī)效，擴(kuò)大了環(huán)境審計(jì)的關(guān)注幅度，從而更有效的從社會(huì)整體出發(fā)去關(guān)注審計(jì)問(wèn)題，突出了審計(jì)的社會(huì)責(zé)任感。同時(shí)，更高的社會(huì)責(zé)任也要求環(huán)境保護(hù)部門(mén)及其他部門(mén)將更多的時(shí)間與精力投入環(huán)境治理當(dāng)中。環(huán)境改善價(jià)值指標(biāo)衡量出環(huán)境項(xiàng)目的價(jià)值產(chǎn)出，將引導(dǎo)環(huán)保部門(mén)從產(chǎn)出的角度去審視環(huán)境項(xiàng)目，有利于做出更好的投資決策。第二，有利于衡量不同項(xiàng)目的投入產(chǎn)出關(guān)系，優(yōu)化資源配置。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)環(huán)保投入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不足2%，根據(jù)發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，環(huán)保投入占到國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的3%以上，環(huán)境質(zhì)量才會(huì)得到改善。目前我國(guó)環(huán)境污染項(xiàng)目的選擇主要依靠定性分析，主觀性較強(qiáng)，在環(huán)保投入有限的情況下，分析不同環(huán)境治理項(xiàng)目的投入產(chǎn)出關(guān)系，優(yōu)先選擇具有較高環(huán)境產(chǎn)出效率的項(xiàng)目，可以最大化的利用有限的環(huán)保資金，提高資源配置效率，改善環(huán)境狀況。
四、結(jié)語(yǔ)
