發(fā)布時(shí)間：2023-04-17 17:25:00
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義
對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義，國(guó)內(nèi)外有許多學(xué)者作了積極探索，最終使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型被會(huì)計(jì)師職業(yè)界（如AICPA，CICA）認(rèn)可，并成為審計(jì)過(guò)程的核心內(nèi)容。盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型已達(dá)成共識(shí)，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義是什么？不同的人由于所站的角度不一樣，結(jié)論也并非完全一致。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）、國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAFC）以及著名審計(jì)學(xué)家阿倫斯（A·A·Arens）等都對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義表達(dá)了自己的看法。這些有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，有一個(gè)共同的特點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表沒有公允地揭示而審計(jì)人員認(rèn)為已公允地揭示的風(fēng)險(xiǎn)。我們認(rèn)為，這種定義方法只是為了給實(shí)務(wù)中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表面現(xiàn)象，而未觸及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最本質(zhì)的東西。我們認(rèn)為，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概括地表示為示能察覺出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，只是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身具有更廣泛的涵義，我們可以從三個(gè)層次上來(lái)說(shuō)明：
（一）未能察覺出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)：最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解就是如此，包括國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的大多數(shù)的國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則也是這樣理解的。原因在于審計(jì)實(shí)踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因而成為人們研究的重點(diǎn)。從最狹義的角度來(lái)理解，或錯(cuò)誤地估計(jì)和判斷了審計(jì)事項(xiàng)，乃至發(fā)表了與事實(shí)相悖的審計(jì)報(bào)告，使重大錯(cuò)誤或舞弊行為未能揭示出來(lái)，而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。
從最狹義的角度來(lái)理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為審計(jì)人員分析和尋找審計(jì)活動(dòng)所可能招致的風(fēng)險(xiǎn)及其直接因素開辟了蹊徑，在實(shí)務(wù)中使審計(jì)人員容易尋找到對(duì)付的辦法，這也是大多審計(jì)人員這樣理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因所在。但是，我們認(rèn)為上述關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義并沒有完全表達(dá)審計(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，僅是針對(duì)把錯(cuò)誤的判斷為準(zhǔn)確，即財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大差錯(cuò)而發(fā)表了無(wú)保留意見而言的報(bào)告。因而，當(dāng)我們對(duì)審計(jì)活動(dòng)結(jié)果的可能性進(jìn)行考察時(shí)，其結(jié)果不僅存在把錯(cuò)誤判斷為正確的情況，還存在把正確判斷為錯(cuò)誤的情況，因而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義應(yīng)有更廣泛的內(nèi)容。
（二）發(fā)表了一個(gè)不適當(dāng)?shù)囊庖姷娘L(fēng)險(xiǎn)：狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從狹義上理解，應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表沒有公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)，和財(cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)人員的意見或結(jié)論是建立在一種職業(yè)審查和專業(yè)判斷上，因而總存在著偏離客觀事實(shí)，甚至與客觀事實(shí)完全相反的可能性，也就是說(shuō)審計(jì)結(jié)論在一定程度具有不確定性，這種不確定性有時(shí)給利用審計(jì)服務(wù)的各方帶來(lái)?yè)p失，導(dǎo)致審計(jì)人員需要對(duì)后果承擔(dān)責(zé)任，這種可能性就構(gòu)成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既然是“主觀”與“客觀”的一種偏離，那么就有可能從兩個(gè)方向發(fā)生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯(cuò)誤的，給予否定，也就是?風(fēng)險(xiǎn)；二是把客觀上是錯(cuò)誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就?風(fēng)險(xiǎn)。由于在審計(jì)實(shí)踐過(guò)程中，對(duì)公允揭示的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表一個(gè)有保留或相反的意見，一般認(rèn)為不可能，?風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的情況很少，而大量的是?風(fēng)險(xiǎn)，即對(duì)嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無(wú)保留的審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。但?風(fēng)險(xiǎn)很少發(fā)生并不等于說(shuō)不是客觀存在的。一旦發(fā)生這種情況，通常會(huì)導(dǎo)致研究和調(diào)查時(shí)間的延長(zhǎng)，影響審計(jì)人員的效率和信譽(yù)，也會(huì)導(dǎo)致?lián)p失（效率低下的損失和名譽(yù)上的損失）。因而，從理論的探討來(lái)說(shuō)，?風(fēng)險(xiǎn)也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容之一，僅是因?yàn)椴惶赡馨l(fā)生，而在實(shí)務(wù)中幾乎可以不予考慮。
（三）審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)：廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
美國(guó)學(xué)者海泥斯在論述風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是損失的可能性，這是從最廣泛的意義理解風(fēng)險(xiǎn)。推而廣之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可以理解為審計(jì)主體損失的可能性。風(fēng)險(xiǎn)的幾個(gè)方面都與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)。主要有狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指，雖然為某一客戶提供的審計(jì)報(bào)告正確無(wú)誤，但審計(jì)人員（或承擔(dān)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險(xiǎn)。近20年來(lái)，這有日益增長(zhǎng)的趨勢(shì)。由于審計(jì)只限于抽樣，審計(jì)并不能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中全部錯(cuò)誤項(xiàng)目，某種隱蔽較好的欺詐極難偵破，所以，存在一定的審計(jì)不能發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目的63A風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，并提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見時(shí)，因?qū)徲?jì)人員過(guò)失而受損失的人，可望從會(huì)計(jì)事務(wù)所處取得賠償。由于審計(jì)的復(fù)雜性，在實(shí)踐中很難決定審計(jì)人員是否做到應(yīng)有的謹(jǐn)慎。由于司法傳統(tǒng)（指美國(guó)），也很難決定誰(shuí)有權(quán)期望獲得審計(jì)利益。當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí)，報(bào)表使用者通常會(huì)指責(zé)審計(jì)失誤。遭受損失的人們由于對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)注而對(duì)審計(jì)人員提出過(guò)高要求，一但受損就希望得到補(bǔ)償，而不問錯(cuò)在何方。這就是通常所說(shuō)的“深口袋”責(zé)任概念（deepodketconceptofliability）。上述因素，使即便不是審計(jì)過(guò)程中發(fā)生的失誤行為，亦對(duì)審計(jì)構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)，因而必須把營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)列入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的范疇，并擴(kuò)大審計(jì)人員的審計(jì)范圍。這也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要加入固有風(fēng)險(xiǎn)要素的主要理由之一。也是會(huì)計(jì)師職業(yè)面臨訴訟“爆炸”的重要原因。
綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)概念的組合。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念是風(fēng)險(xiǎn)的屬概念，具有風(fēng)險(xiǎn)的基本特征。將風(fēng)險(xiǎn)概念引入審計(jì)學(xué)，是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展史上具有重要意義的一個(gè)里程碑，使審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)由被動(dòng)變?yōu)橹鲃?dòng)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制變被動(dòng)控制為主動(dòng)控制（Konrath，1993）。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的解釋有三個(gè)層次，不同的層次適用條件不一樣。完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計(jì)過(guò)程的缺隙導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，而且包括營(yíng)業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無(wú)力償債，或倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本特征
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)總表現(xiàn)為某些特質(zhì)或特征。我們?cè)谔接懥藢徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵之后，應(yīng)繼續(xù)闡述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征，并說(shuō)明在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的特有表現(xiàn)。現(xiàn)分述如下：
（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性
現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)顯著特征，就是采用抽樣審計(jì)的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來(lái)推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點(diǎn)誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統(tǒng)計(jì)抽樣還是判斷抽樣，若根據(jù)樣本審查結(jié)果來(lái)推斷總體，總會(huì)產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計(jì)人員要承擔(dān)一定程度的作出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。即使是詳細(xì)審計(jì)，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜、管理人員道德品質(zhì)等因素，仍存在審計(jì)結(jié)果與客觀實(shí)際不一致的情況。因此，風(fēng)險(xiǎn)總是存在于審計(jì)活動(dòng)過(guò)程中，只是這些風(fēng)險(xiǎn)有時(shí)并未產(chǎn)生災(zāi)難性的后果，或?qū)徲?jì)人員并未構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的損失而已。所以，通過(guò)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究，人們只能認(rèn)識(shí)和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，只能在有限的空間和時(shí)間內(nèi)改變風(fēng)險(xiǎn)存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的頻率和減少損失的程度，而不能，也不可能完全消除風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的普遍性
雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)最后的審計(jì)結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來(lái)，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計(jì)活動(dòng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)因素的產(chǎn)生。因此，有什么樣的審計(jì)活動(dòng)，就有與之相適應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并會(huì)最終影響總的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從總體來(lái)看，可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的因素有：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差；重要的數(shù)字遺漏，對(duì)項(xiàng)目的錯(cuò)誤評(píng)價(jià)和虛假注釋，項(xiàng)目的流動(dòng)性強(qiáng)，項(xiàng)目的交易量大，經(jīng)濟(jì)蕭條，財(cái)務(wù)狀況不佳，抽樣技術(shù)局限性等。從每一個(gè)具體風(fēng)險(xiǎn)看，也是由多因素組成。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有普遍性，它存在于審計(jì)過(guò)程的每一個(gè)環(huán)節(jié)，任何一個(gè)環(huán)節(jié)的審計(jì)失誤，都會(huì)增加最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（ultimateauditrisk）。因此，對(duì)最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，也就取決于對(duì)上述各種風(fēng)險(xiǎn)的控制（AnthonyAteele，1992）。
（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在性
審計(jì)責(zé)任的存在是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)基本因素，如果審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對(duì)自己的工作結(jié)果不承擔(dān)任何責(zé)任，就不會(huì)形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這就決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在一定時(shí)期里具有潛在性。如果審計(jì)人員雖然發(fā)生了偏離客觀事實(shí)的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，那么這種風(fēng)險(xiǎn)只停留在潛在階段，而沒有轉(zhuǎn)化為實(shí)在的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在錯(cuò)誤形成以后經(jīng)過(guò)驗(yàn)證才會(huì)體現(xiàn)出來(lái)，假如這種錯(cuò)誤被人們無(wú)意中接受，即不再進(jìn)行驗(yàn)證，則由此而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任或遭受的損失實(shí)際沒有成為現(xiàn)實(shí)。所以，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只是一種可能的風(fēng)險(xiǎn)，它對(duì)審計(jì)人員構(gòu)成某種損失有一個(gè)顯化的過(guò)程，這一過(guò)程的長(zhǎng)短因?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容、審計(jì)的法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、以及客戶、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)程度而異。
（四）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偶然性
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由于某些客觀原因，或?qū)徲?jì)人員并未意識(shí)到的主觀原因造成，即并非審計(jì)人員故意所為，審計(jì)人員在無(wú)意接受了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又在無(wú)意中承擔(dān)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的嚴(yán)重后果?？隙▽徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)具有無(wú)意性這一特點(diǎn)非常重要，因?yàn)橹挥性谶@一前提下，審計(jì)人員才會(huì)努力設(shè)法避免減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制才有意義。倘若審計(jì)人員因某種私利故意作出與事實(shí)不符的審計(jì)結(jié)論，則由此承擔(dān)的責(zé)任并不形成真正意義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)檫@種審計(jì)人員故意的舞弊行為談不上再對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，而這種行為本身就受到職業(yè)道德的譴責(zé)，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。
（五）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性
審計(jì)要為其報(bào)告的正確性承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)早已為人們所熟悉，然而現(xiàn)代審計(jì)的指導(dǎo)思想從制度基礎(chǔ)審計(jì)進(jìn)一步發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)表明，審計(jì)職業(yè)界并未被越來(lái)越多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)捆住手腳而失去其活力，而是逐步向主動(dòng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方向發(fā)展（Konrath，1993）。正確認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性有著重要意義，一方面我們不必害怕審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，雖然審計(jì)人員的責(zé)任會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，一旦其發(fā)生，其可能對(duì)審計(jì)職業(yè)的影響也是重大的，但我們可以通過(guò)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施加以避免，沒有必要因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)的存在，而不敢承接客戶。只要風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平，仍可對(duì)客戶進(jìn)行審計(jì)。另一方面，我們意識(shí)到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性，說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以通過(guò)努力而降低其水平的，可以促使我們研究審計(jì)理論，提高審計(jì)質(zhì)量。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，審計(jì)人員往往按上級(jí)的意圖行事，對(duì)審計(jì)人員構(gòu)成責(zé)任或損失的事件幾乎不可能發(fā)生，也就談不上有什么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和經(jīng)濟(jì)生活的日益規(guī)范化，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已不再是一個(gè)只適用于西方國(guó)家的概念。它已經(jīng)作為一種客觀存在，明確地?cái)[到了審計(jì)組織和審計(jì)人員的面前。我們認(rèn)為形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因，可以概括為主觀和客觀兩個(gè)方面。
（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的客觀原因我們認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面分析：
1.審計(jì)活動(dòng)所處的不斷變化的法律環(huán)境。
審計(jì)活動(dòng)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的一個(gè)組成部分，要想使現(xiàn)代社會(huì)的經(jīng)濟(jì)生活井然有序，任何方面都必須接受法律調(diào)整，審計(jì)也不例外。特別是現(xiàn)代民間審計(jì)所處的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，在沒有法律的情況下不可能有效地交換。因?yàn)槭袌?chǎng)制度與法律制度是互補(bǔ)的，市場(chǎng)不能沒有法律（盛洪，1995）。法律在賦予審計(jì)職業(yè)專門的簽證權(quán)利的同時(shí)，也讓其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。由于審計(jì)活動(dòng)最初是由于委托人要了解受托人履行責(zé)任的情況而引起的，因而審計(jì)人員對(duì)委托人就負(fù)有客65A觀地審查、如實(shí)地報(bào)告的責(zé)任（May，1934）。在審計(jì)人員與受托人員之間，受托人員雖然是審計(jì)行為的作用對(duì)象，但它并不是完全被動(dòng)的，因?yàn)閷徲?jì)活動(dòng)本身也是為受托人查清事實(shí)、解脫責(zé)任的活動(dòng)，因此，審計(jì)人對(duì)受托人同樣負(fù)有公平評(píng)價(jià)，明確和解脫經(jīng)濟(jì)責(zé)任的責(zé)任。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，各種經(jīng)濟(jì)組織與外界的聯(lián)系越豐富，利用審計(jì)服務(wù)的人也就越多，除證券會(huì)等政府部門外，還有投資人、債權(quán)人，甚至包括潛在的投資人、債權(quán)人等，因此，審計(jì)對(duì)國(guó)家有關(guān)部門和社會(huì)公眾也負(fù)有提供準(zhǔn)確的審計(jì)信息、維護(hù)國(guó)家及公眾的利益的責(zé)任。西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界有句諺語(yǔ)“社會(huì)公眾是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的唯一委托人”（Mautz＆Sharaf，1965），恰當(dāng)?shù)乇砻髁俗?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)的顯著特征。這些責(zé)任在國(guó)外有關(guān)法律文獻(xiàn)或法庭判決中有明確的規(guī)定或解釋。如果審計(jì)人員在審計(jì)活動(dòng)中發(fā)生了違約、失察等原因而提供了虛假的審計(jì)信息的行為，損害了國(guó)家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。
2.現(xiàn)代審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性。
審計(jì)范圍也是一個(gè)漸大過(guò)程。早期的審計(jì)重點(diǎn)一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠(chéng)實(shí)性上，而對(duì)其他事項(xiàng)幾乎不顧，沒有對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量進(jìn)行任何分析（Staub，1942）。后來(lái)，公司的資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款，銀行要求申請(qǐng)貸款者提供可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表加以證明，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師20世紀(jì)早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)擴(kuò)大了審計(jì)范圍，也擴(kuò)大了審計(jì)責(zé)任（查特菲爾德，1988）。再后來(lái)，由于美國(guó)市場(chǎng)的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會(huì)（SEC）的產(chǎn)生，要求上市公司提交已審查過(guò)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，人們開始意識(shí)到審計(jì)責(zé)任的存在。隨著審計(jì)范圍轉(zhuǎn)移到財(cái)務(wù)報(bào)表上來(lái)，審計(jì)人員的責(zé)任也由有關(guān)法律明確規(guī)定，并開始發(fā)生了針對(duì)審計(jì)責(zé)任的訴訟。此后，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查通常成為審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)，審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的觀念也擴(kuò)展到企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部，以及管理政策的諸問題，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識(shí)也急速增強(qiáng)。在傳統(tǒng)的審計(jì)范圍之外，社會(huì)公眾要求審計(jì)人員揭示出所有重大的差錯(cuò)和舞弊，并對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)在財(cái)務(wù)方面是否健康作出報(bào)告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險(xiǎn)很高，審計(jì)人員作出正確的審計(jì)結(jié)論難度增加，風(fēng)險(xiǎn)在所難免，美國(guó)多起案例的判斷也說(shuō)明這一點(diǎn)。
現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強(qiáng)，公司為了在激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中謀生存圖發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，所進(jìn)行的交易也日趨復(fù)雜化。業(yè)務(wù)數(shù)量的增多，會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)記錄不當(dāng)?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當(dāng)很容易被大量的其他信息所掩蓋，在抽樣審計(jì)中不被發(fā)現(xiàn)的可能性相當(dāng)大。交易業(yè)務(wù)日趨復(fù)阿雜，對(duì)其進(jìn)行恰當(dāng)記錄也日見困難。比如，對(duì)期權(quán)等金融衍生工具的確認(rèn)和計(jì)量也相當(dāng)困難，而里面又包含了大量的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。顯然，這些方面的發(fā)展，要比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭(zhēng)議，也為審計(jì)帶來(lái)了更多困難，審計(jì)結(jié)論與實(shí)際情況發(fā)生偏差的可能性就更高。
3.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活對(duì)審計(jì)意見的依賴程度及其影響范圍的擴(kuò)大。
從西方審計(jì)發(fā)展來(lái)看，人們對(duì)審計(jì)意見的依賴程度及其影響范圍亦是一個(gè)不斷擴(kuò)大的過(guò)程，當(dāng)審計(jì)產(chǎn)生之初，財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)管者最關(guān)心的是誠(chéng)實(shí)性，也就是說(shuō)早期審計(jì)是檢查受托人個(gè)人的正直性，而不是檢查他們會(huì)計(jì)帳簿的質(zhì)量。然而當(dāng)社會(huì)步入19世紀(jì)下半葉，英國(guó)的一些企業(yè)相繼倒閉，包括1878年的格拉斯哥市銀行的大破產(chǎn)和利茲地產(chǎn)建筑投資公司對(duì)謝潑德事件的出現(xiàn)（1887），使人們對(duì)審計(jì)產(chǎn)生新的要求，法庭判決明確表示：審計(jì)人員的職責(zé)是檢查管理者編制的資產(chǎn)負(fù)債表的“實(shí)質(zhì)上的正確性”，而不僅僅是檢查算術(shù)上的正確性（查特菲檢查管理者編制的資產(chǎn)負(fù)債表的“實(shí)質(zhì)上的正確性”，而不僅僅是檢查算術(shù)上的正確性（查特菲爾德，（1988）。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表質(zhì)量的重視，表明審計(jì)人員的影響開始擴(kuò)大。在美國(guó)，19世紀(jì)末的資本市場(chǎng)還相當(dāng)有限，公司資金的周轉(zhuǎn)主要依賴銀行貸款，而不是通過(guò)發(fā)行股票向社會(huì)籌資。對(duì)銀行需要的資產(chǎn)負(fù)債表加以證明，就成了20世紀(jì)初民間審計(jì)的主要業(yè)務(wù)。關(guān)注民間審計(jì)的人士進(jìn)一步擴(kuò)大到債權(quán)人。到本世紀(jì)二次世界大戰(zhàn)前后，美國(guó)及世界資本市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，證券市場(chǎng)的涌現(xiàn)，廣大投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的關(guān)心，使人們更加關(guān)注已審的財(cái)務(wù)報(bào)表。而且對(duì)此感興趣的人也越來(lái)越多，不僅政府、投資者表示了極大的關(guān)注，而且潛在投資者也表示了極大的關(guān)注，人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息的可靠性也日益重視。依賴審計(jì)意見的人越來(lái)越多。現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不可或缺的有機(jī)組成部分，它在建立和維護(hù)資本市場(chǎng)的完整性方面扮演著一個(gè)最重要的角色，沒有它金融市場(chǎng)將會(huì)萎縮。因而，與金融市場(chǎng)有關(guān)的利益團(tuán)體，都會(huì)關(guān)心審計(jì)，并且愿意支付費(fèi)用聘請(qǐng)審計(jì)人員，提高信息的可靠性，降低他們投資決策的風(fēng)險(xiǎn)，一旦他們?cè)诮鹑谑袌?chǎng)受到損失，就會(huì)想法從審計(jì)人員那里尋求補(bǔ)償。
4.被審計(jì)單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)背景。
經(jīng)濟(jì)環(huán)境、被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)、內(nèi)部控制制度的強(qiáng)度、技術(shù)發(fā)展趨勢(shì)、管理人貝的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響，從而影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中首先要考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的主要原因之一，也是現(xiàn)代審計(jì)首先要對(duì)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評(píng)估的理由。被審單位內(nèi)外環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，可以從審計(jì)費(fèi)用充分表現(xiàn)出來(lái)，西方審計(jì)職業(yè)界確定審計(jì)費(fèi)用時(shí)，都考慮了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是固有風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主觀原因具體可以從以下幾個(gè)方面來(lái)說(shuō)明：
1.審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性。
審計(jì)能力的相對(duì)有限，使審計(jì)所能完成任務(wù)的能力難以達(dá)到社會(huì)的全部期望，或者使社會(huì)與審計(jì)職業(yè)界對(duì)審計(jì)的內(nèi)容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛。因此審計(jì)能滿足社會(huì)需求是相對(duì)的，而不是絕對(duì)的，審計(jì)能力與社會(huì)公眾的需求之間總存在一個(gè)“期望差”（expectationgaP）（AICPA，1994）。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIPA）強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告僅是一種意見而不是一種保證就是對(duì)審計(jì)能力有限性的一個(gè)認(rèn)識(shí)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告僅是一種意見。這種認(rèn)識(shí)從另一個(gè)方面表明，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)論承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。
2.審計(jì)人員工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注狀況。
民間審計(jì)是一種專門技術(shù)服務(wù)，審計(jì)人員有責(zé)任計(jì)劃自己的審查工作，以查出可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的差錯(cuò)行為，同時(shí)審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中應(yīng)運(yùn)用應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注?？梢?，審計(jì)人員的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注對(duì)審計(jì)的結(jié)論相當(dāng)重要。審計(jì)人員的工作責(zé)任心，要求審計(jì)人員是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬?，他們必須具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作精神，必須具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律知識(shí)和審計(jì)基本技能，具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。但是，由于種種因素，審計(jì)人員并不是人人能夠達(dá)到上述要求，這也不可避免地會(huì)限制審計(jì)工作的開展，影響審計(jì)質(zhì)量。特別是在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量奇缺，即使擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的人，很大一部分在年齡和知識(shí)結(jié)構(gòu)方面都較不合理，實(shí)施工作責(zé)任心往往力不從心。而且，我國(guó)民間審計(jì)組織大多有一個(gè)掛靠單位，獨(dú)立性較差，工作責(zé)任心就可想而知了。保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注（dueProfessionalacre）是審計(jì)人員在履行審計(jì)職責(zé)時(shí)應(yīng)注意的一個(gè)問題。如果審計(jì)人員對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，未進(jìn)行擴(kuò)大范圍的審查，就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計(jì)程序、采用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法等，直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。
內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容主要包括五方面的內(nèi)容，一是控制環(huán)境審計(jì)，主要是指對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)境情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜性、管理權(quán)的集中性、企業(yè)文化、法人治理結(jié)構(gòu)、各層次人員知識(shí)水平、員工聘用程序、績(jī)效考核和激勵(lì)機(jī)制等。二是風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，主要是對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制及其運(yùn)行情況的審查，包括可能引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率和可能的后果，企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、防范能力、應(yīng)對(duì)策略等。三是控制活動(dòng)審計(jì)，審計(jì)的對(duì)象是對(duì)各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的控制活動(dòng)，如控制活動(dòng)中業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估系統(tǒng)的運(yùn)行情況、授權(quán)審批控制執(zhí)行的有效性、對(duì)可能發(fā)生的重大風(fēng)險(xiǎn)和突發(fā)事件的識(shí)別和防范情況等。四是信息與溝通審計(jì)，主要是對(duì)企業(yè)的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，對(duì)企業(yè)獲取、傳遞、處理內(nèi)外部信息的及時(shí)性、便捷性、安全可靠性等進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。五是內(nèi)部控制監(jiān)督審計(jì)，主要對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制、監(jiān)督活動(dòng)實(shí)施情況等進(jìn)行審計(jì)。由于內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容復(fù)雜，范圍涉及廣泛，隨著內(nèi)部控制審計(jì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的開展，內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相伴而來(lái)。
二、內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成
為促進(jìn)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，規(guī)范審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)業(yè)務(wù)，監(jiān)管部門制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的界定，內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指“內(nèi)部控制存在重大缺陷而審計(jì)人員出具了不恰當(dāng)?shù)囊庖姷娘L(fēng)險(xiǎn)”，即企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷而未被審計(jì)人員有效識(shí)別，而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見和結(jié)論，給使用者帶來(lái)?yè)p失所需要承擔(dān)的責(zé)任。所謂內(nèi)部控制存在重大缺陷包括三個(gè)方面，一是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的不充分或者不合理；二是設(shè)計(jì)合理的內(nèi)部控制沒有按照要求被充分執(zhí)行；三是設(shè)計(jì)合理并且表面執(zhí)行充分的內(nèi)部控制由于缺乏必要的授權(quán)或資格而在實(shí)質(zhì)上不符合規(guī)范，或是沒有對(duì)內(nèi)控的執(zhí)行進(jìn)行恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，導(dǎo)致內(nèi)部控制無(wú)法真正有效的運(yùn)行。在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要充分考慮這三方面的因素，只有三方面內(nèi)容均不存在時(shí)，審計(jì)人員才能發(fā)表無(wú)保留意見。內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括三方面的風(fēng)險(xiǎn)：固有風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，具體來(lái)看：
(一)固有風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)是由內(nèi)部控制本身決定的，內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，是實(shí)際目的的手段，它受人的影響，涉及企業(yè)各層次的人員，因此只能提供合理的保證，而非心絕對(duì)的保證。在固定風(fēng)險(xiǎn)比較低的前提下，即使內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不合理或者執(zhí)行缺乏有效性，內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可能是比較低的。一般而言，審計(jì)人員需要通過(guò)分析收集到的各種信息，來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的固定風(fēng)險(xiǎn)。影響固定風(fēng)險(xiǎn)的因素主要發(fā)生于被審計(jì)單位內(nèi)部，如其所處的外部環(huán)境、自身具備的競(jìng)爭(zhēng)能力、企業(yè)文件、管理人員及員工的能力和素質(zhì)等。此外，會(huì)計(jì)期末發(fā)生的復(fù)雜交易或者異常情況、在會(huì)計(jì)核算中容易被忽略的交易或者事項(xiàng)等都是產(chǎn)生固有風(fēng)險(xiǎn)的因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，需要全面考慮這些因素，得出綜合結(jié)論。
(二)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性風(fēng)險(xiǎn)是指存在內(nèi)部控制的前提下，內(nèi)部控制本身設(shè)計(jì)的不合理或者設(shè)計(jì)合理的內(nèi)部控制制度沒有被有效執(zhí)行，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制重大缺陷的可能性。如果擁有授權(quán)和專業(yè)能力的人員按照程序和要求執(zhí)行，內(nèi)部控制目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)，則表明內(nèi)控設(shè)計(jì)是有效的。如果內(nèi)部控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，并能實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，則說(shuō)明內(nèi)控運(yùn)行是有效的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷內(nèi)部控制是否存在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要考慮是否存在應(yīng)有的內(nèi)部控制，如果沒有，可能會(huì)存在哪些差錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷內(nèi)部控制是否存在內(nèi)部控制運(yùn)行有效性風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要考慮設(shè)計(jì)合理的內(nèi)控是否得到執(zhí)行以及結(jié)果是否有效。
(三)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，但審計(jì)人員出具不恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告的可能性。它類似于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的檢查風(fēng)險(xiǎn)。一般而言，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)是必然存在的。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，會(huì)受到審計(jì)期限、審計(jì)方法、審計(jì)資源、自身專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)判斷等要素的制約，所以這種風(fēng)險(xiǎn)不能根除，并且與被審計(jì)單位不存在關(guān)系。審計(jì)人員需要科學(xué)合理的設(shè)計(jì)內(nèi)部控制審計(jì)的程序、時(shí)間和審計(jì)范圍并嚴(yán)格執(zhí)行，才能盡可能的降低評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。
三、內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范
從構(gòu)成因素上看，要做好企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確識(shí)別和評(píng)估內(nèi)部控制的固有風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性風(fēng)險(xiǎn)，防范評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，才能盡可能的降低內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為確保將內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在較低水平上，需要采取各種措施，如全面掌握被審計(jì)單位的情況、嚴(yán)格按照審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)、明確測(cè)試對(duì)象等，來(lái)防范和規(guī)避內(nèi)部控制的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(一)全面掌握被審計(jì)單位的情況，防范了解不全風(fēng)險(xiǎn)
在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要全面了解被審計(jì)單位的基本情況和內(nèi)部控制環(huán)境等，這是內(nèi)部控制審計(jì)的重要前提和首要環(huán)節(jié)。為全面掌握被審計(jì)單位的情況，審計(jì)人員應(yīng)該重點(diǎn)了解一下幾個(gè)方面：一是被審計(jì)單位所處的行業(yè)發(fā)展前景、法制監(jiān)管環(huán)境及產(chǎn)業(yè)政策、單位性質(zhì)、組織架構(gòu)、對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略及風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)績(jī)考評(píng)等基本情況；二是被審計(jì)單位的高層管理人員的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、經(jīng)歷與勝任能力等相關(guān)信息、高層管理者對(duì)控制制度的重視程度、以前年度對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)等總體控制環(huán)境；三是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、內(nèi)部信息傳遞流程、內(nèi)部控制的自我監(jiān)督和自我評(píng)價(jià)等企業(yè)層面的內(nèi)部控制；四是各類業(yè)務(wù)特點(diǎn)、流程等具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制執(zhí)行情況。
(二)嚴(yán)格按照審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)，防范評(píng)價(jià)不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，為防范做出不當(dāng)評(píng)價(jià)，發(fā)生評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)在審計(jì)之前充分準(zhǔn)備，根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，制定詳細(xì)的審計(jì)方案，比如審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容、審計(jì)具體方法、實(shí)施審計(jì)的程序、審計(jì)期限及時(shí)間分配、審計(jì)范圍及審計(jì)人員任務(wù)安排等。其次，審計(jì)人員應(yīng)廣泛收集準(zhǔn)確、真實(shí)的資料和證據(jù)，運(yùn)用觀察、查閱、詢問等方法，對(duì)被審計(jì)單位的各種情況進(jìn)行了解，對(duì)內(nèi)部控制有效性做出初步判斷。再次，在初步判斷的基礎(chǔ)上，運(yùn)用審查、分析等方法，對(duì)內(nèi)部控制的合理性、有效性進(jìn)行測(cè)試，形成總體評(píng)價(jià)意見和整改建議等。由于審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、專業(yè)知識(shí)、判斷水平等直接關(guān)系到審計(jì)結(jié)論的有效性，因此要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守職業(yè)道德水準(zhǔn)、不忘風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不斷提高自身專業(yè)知識(shí)、閱讀相關(guān)業(yè)務(wù)的專業(yè)書籍、提高判斷分析和預(yù)測(cè)的能力，不斷提高業(yè)務(wù)水準(zhǔn)，按照確定的審計(jì)技術(shù)和方法圓滿完成審計(jì)工作，將內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。
(三)明確測(cè)試對(duì)象，防范測(cè)試失效風(fēng)險(xiǎn)
論文關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，成因，控制
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是隨著審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生的，有審計(jì)就有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對(duì)審計(jì)的期望越來(lái)越高，審計(jì)職業(yè)的責(zé)任也越來(lái)越大。社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性增加了審計(jì)的難度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增大。為此，審計(jì)人員應(yīng)正確認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，積極有效地預(yù)防和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)在維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序方面起到應(yīng)有的作用。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義及其成因
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支存在重大錯(cuò)弊而審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)，做出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性和審計(jì)手段的局限性所決定的。具體來(lái)說(shuō)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生主要有以下幾個(gè)原因：
（一）由于審計(jì)主體的因素所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),主要是由于審計(jì)人員自身的原因所形成的一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
首先，審計(jì)人員個(gè)人綜合素質(zhì)參差不齊，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)有高有低，
駕馭審計(jì)方法的能力有強(qiáng)有弱，加之當(dāng)前審計(jì)力量的不足，審計(jì)任務(wù)的繁重，致使審計(jì)難以達(dá)到社會(huì)全部期望，有時(shí)甚至被卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛之中。具體表現(xiàn)在：審計(jì)人員素質(zhì)、能力的差別會(huì)造成同類審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)論不同；審計(jì)人員職業(yè)道德品質(zhì)的高低決定審計(jì)行為的偏差，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論的偏差；審計(jì)人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分財(cái)務(wù)管理論文，其結(jié)論也就不一定合理；審計(jì)操作不規(guī)范、審計(jì)程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗(yàn)辦事，就增加了審計(jì)的失誤率；審計(jì)方法選擇不當(dāng)，也將影響審計(jì)結(jié)論是否正確等。
其次，審計(jì)人員勝任能力跟不上各單位業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)展的需求。隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)單位的經(jīng)營(yíng)規(guī)模越來(lái)越大，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，各種高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化，經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)組織的多元化，各種金融創(chuàng)新工具的被廣泛運(yùn)用，使得被審計(jì)對(duì)象經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)和披露的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計(jì)人員傳統(tǒng)的審計(jì)方法和知識(shí)結(jié)構(gòu)。這些發(fā)展，大大提高了審計(jì)人員審計(jì)的難度，而對(duì)傳統(tǒng)滯后的審計(jì)方法和審計(jì)人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。審計(jì)人員如果不能及時(shí)提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)，包括知識(shí)結(jié)構(gòu)和行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，將不能滿足新形勢(shì)的需要，從而無(wú)法勝任審計(jì)工作，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之產(chǎn)生。
(二) 由于被審計(jì)單位的因素所形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
1、被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度不健全導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。主要包
括兩種情況：第一，根據(jù)有關(guān)管理規(guī)定，單位應(yīng)建立而未建立經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度所形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雜志網(wǎng)。如：錢賬物應(yīng)設(shè)置3個(gè)崗位，而單位只設(shè)置了2個(gè)崗位，但單位現(xiàn)金業(yè)務(wù)又相當(dāng)頻繁。因此，在貨幣資金管理上可能存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二，因被審計(jì)單位尚未嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控制度所帶來(lái)的一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。單位雖然根據(jù)有關(guān)規(guī)定建立了許多內(nèi)控制度，但是存在部分內(nèi)控制度執(zhí)行不力，一些內(nèi)控制度形同虛設(shè)。
2、被審計(jì)單位人為因素的影響而客觀存在的一些不確定
性，例如：會(huì)計(jì)行為和經(jīng)濟(jì)錯(cuò)弊，會(huì)計(jì)人員本身或單位負(fù)責(zé)人從主觀愿望上要求會(huì)計(jì)人員違規(guī)違紀(jì)；因被審計(jì)單位無(wú)意識(shí)存在所帶來(lái)的一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，
3、被審計(jì)單位提供會(huì)計(jì)資料不真實(shí)、不完整。一些被審計(jì)單位對(duì)收入、成本支出的會(huì)計(jì)資料提供得較為完整，執(zhí)行財(cái)經(jīng)紀(jì)律的情況也比較好。而實(shí)際上，這些單位的一些其他的收入、下屬單位上繳的管理費(fèi)等并沒有納入財(cái)務(wù)賬，而是入了私設(shè)的“小金庫(kù)”，而這些會(huì)計(jì)資料通常是不會(huì)向?qū)徲?jì)人員提供的。會(huì)計(jì)資料的不全面，留下了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的隱患。一些部門、單位為掩蓋經(jīng)營(yíng)中存在的問題，在會(huì)計(jì)資料上大做文章，記假賬、報(bào)假賬的事時(shí)有發(fā)生，其中個(gè)別支出原始憑證的填制存在明顯的不真實(shí)性問題，例如使用普通收支憑證而無(wú)正式的發(fā)票、無(wú)填制單位或填制人簽章，審查起來(lái)無(wú)從下手，嚴(yán)重影響到審計(jì)成果的真?zhèn)危@無(wú)形中也給審計(jì)部門帶來(lái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 （三）社會(huì)環(huán)境影響產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 從審計(jì)發(fā)展來(lái)看，人們對(duì)審計(jì)意見的依賴程度及其影響范圍亦是一個(gè)不斷擴(kuò)大的過(guò)程。當(dāng)審計(jì)產(chǎn)生之初，單位最關(guān)心的是誠(chéng)實(shí)性，也就是說(shuō)早期審計(jì)是檢查單位的正直性，而不是檢查他們會(huì)計(jì)賬簿的質(zhì)量。然而當(dāng)社會(huì)步入19世紀(jì)下半葉財(cái)務(wù)管理論文，審計(jì)人員的職責(zé)是審查單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行以及會(huì)計(jì)報(bào)表管理者編制的正確性，而不僅僅是檢查算術(shù)上的正確性，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表質(zhì)量的重視，表明審計(jì)人員的影響開始擴(kuò)大。到本世紀(jì)初期，隨著世界資本市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，證券市場(chǎng)的涌現(xiàn)，廣大投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的關(guān)心，使人們更加關(guān)注已審的財(cái)務(wù)報(bào)表，而且對(duì)此感興趣的人也越來(lái)越多，不僅政府、投資者表示了極大的關(guān)注，而且潛在投資者也表示了極大的關(guān)注，人們對(duì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息的可靠性也日益重視，依賴審計(jì)意見的人越來(lái)越多。現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不可或缺的有機(jī)組成部分，它在建立和維護(hù)資本市場(chǎng)的完整性方面扮演著一個(gè)最重要的角色，社會(huì)各界都在關(guān)心審計(jì)、關(guān)注審計(jì)、依賴審計(jì)，從另一個(gè)層面上講，這種依賴性也給審計(jì)部門帶來(lái)較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。/
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在并不可懼，關(guān)鍵是如何防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的范圍。筆者通過(guò)學(xué)習(xí)審計(jì)理論，結(jié)合平時(shí)審計(jì)實(shí)踐，認(rèn)為防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)做到以下幾點(diǎn)：
（一）增強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德，提高自身綜合素質(zhì)。包括：
轉(zhuǎn)變觀念，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。隨著人們對(duì)審計(jì)期望值的越來(lái)越高，審計(jì)人員的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大，會(huì)計(jì)職業(yè)界將會(huì)更加關(guān)心如何采取有效的審計(jì)方法和程序，在降低審計(jì)成木的同時(shí)，高質(zhì)量地完成審計(jì)任務(wù)，并有效地避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其損失。因此，審計(jì)人員要從思想上、觀念上深入理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中，尋求積極有效的方法控制風(fēng)險(xiǎn)。 嚴(yán)格遵守職業(yè)道德。審計(jì)人員的職業(yè)道德是在從事審計(jì)工作中應(yīng)遵循的行為規(guī)范，包括在職業(yè)品德，職業(yè)紀(jì)律，專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等方面應(yīng)達(dá)到的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員一定要理解和掌握這些標(biāo)準(zhǔn)，并在實(shí)際工作中嚴(yán)格遵守，這樣才有可能提高審計(jì)質(zhì)量，一般不會(huì)發(fā)生過(guò)失，至少不會(huì)發(fā)生重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失。 加強(qiáng)學(xué)習(xí)，不斷提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平。我們處在經(jīng)濟(jì)變革時(shí)代，我們的業(yè)務(wù)知識(shí)，審計(jì)工作、審計(jì)范圍都受到社會(huì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。因此，每一個(gè)審計(jì)人員除具有良好的職業(yè)道德外財(cái)務(wù)管理論文，還要更多地學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)，包括學(xué)習(xí)審計(jì)基本準(zhǔn)則，嚴(yán)格按照審計(jì)程序工作。首先要在審計(jì)程序上合法規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次要學(xué)習(xí)好專業(yè)知識(shí)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，多元化經(jīng)濟(jì)成分日益增加，國(guó)家宏觀調(diào)控的法律、法規(guī)、規(guī)章不斷出臺(tái)，我們要隨時(shí)學(xué)習(xí)和掌握這些知識(shí)，以不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平雜志網(wǎng)。
選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，敢于改進(jìn)方法，創(chuàng)新手段。審計(jì)人員可以根據(jù)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)及審計(jì)目的等合理配置審計(jì)力量，選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法和技術(shù)，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。在取證時(shí)，審計(jì)人員絕不能滿足于被審計(jì)單位自行提供的資料，要獲取強(qiáng)有力的外部證據(jù)，多角度地取證、印證。在選用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該敢于改進(jìn)方法，創(chuàng)新手段。特別是面對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)，社會(huì)各界對(duì)審計(jì)工作的要求越來(lái)越高，審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，審計(jì)工作的任務(wù)越來(lái)越重。與時(shí)俱進(jìn)，開拓創(chuàng)新，積極探索和應(yīng)用適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展要求的審計(jì)技術(shù)與方法，是提高審計(jì)質(zhì)量，圓滿完成審計(jì)工作任務(wù)的重要舉措。
（二）審計(jì)單位應(yīng)采取各項(xiàng)有效措施建立科學(xué)的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度。這包括采取措施督促全體專業(yè)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則；確保審計(jì)人員達(dá)到并保持履行其職責(zé)所需要的專業(yè)勝任能力，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，為此，審計(jì)單位應(yīng)嚴(yán)格人事管理，并不斷創(chuàng)造條件，開展各種形式的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增加審計(jì)人員執(zhí)行各種類型審計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，提高其分析問題、處理問題的能力；建立分級(jí)督導(dǎo)制度，并要求各級(jí)督導(dǎo)人員對(duì)各層次的審計(jì)工作給予充分的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，必要時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)相關(guān)的專家進(jìn)行協(xié)助；對(duì)全面質(zhì)量控制政策和相應(yīng)程序的執(zhí)行情況及其結(jié)果適時(shí)進(jìn)行監(jiān)督和檢查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，不斷完善質(zhì)量控制方針，建立、健全各項(xiàng)質(zhì)量控制程序，保證審計(jì)工作按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平降低到可接受的程度。(三)做好內(nèi)部控制調(diào)查，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。審計(jì)組及其審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對(duì)被審計(jì)單位的基本情況和內(nèi)部控制進(jìn)行問卷調(diào)查和進(jìn)行符合性測(cè)試，對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的高低做出評(píng)估財(cái)務(wù)管理論文，看其內(nèi)控是否嚴(yán)密，并找出弱項(xiàng)，以作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)的重點(diǎn)。 內(nèi)部控制問卷調(diào)查可以由被審計(jì)單位管理部門自我評(píng)價(jià)，主要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性和有效性。內(nèi)部控制問卷調(diào)查，只能對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制做出初步評(píng)價(jià)，要真正評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量，必須通過(guò)符合性測(cè)試。在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行問卷調(diào)查和符合性測(cè)試后，根據(jù)其評(píng)價(jià)以及對(duì)內(nèi)部控制松弛部分和匯總的弱項(xiàng)，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并應(yīng)當(dāng)實(shí)施詳盡的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，以便將檢查風(fēng)險(xiǎn)以及總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不可怕，重要的是提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，采取切實(shí)有效的措施控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這樣審計(jì)工作才有可能取得長(zhǎng)足的進(jìn)步。
（備注：增刊）
主要引用文獻(xiàn)：
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2005年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材（審計(jì)），北京海淀區(qū)阜成路甲28號(hào)，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005年，115-137頁(yè)
李金華，《審計(jì)理論研究》，北京市東城區(qū)四十條24號(hào)青藍(lán)大廈，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2001年，121-142頁(yè)
出路在何方？1997年的一份上市公司的年度審計(jì)報(bào)告引起了我們的注意。該審計(jì)報(bào)告意見段是這樣的：“我所認(rèn)為，除上述事項(xiàng)可能受到必要的調(diào)整而產(chǎn)生的影響外，根據(jù)我們的審計(jì)和其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，上述已審會(huì)計(jì)報(bào)表，在其他重大方面符合中華人民共和國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定，表達(dá)了貴集團(tuán)1997年12月31日的財(cái)務(wù)狀況及截至該日為止會(huì)計(jì)年度的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)，會(huì)計(jì)處理方法遵循了一貫性原則?！边@份審計(jì)報(bào)告沒有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否“公允”發(fā)表意見。
一、公允與責(zé)任
在我國(guó)，企業(yè)的習(xí)慣思維是，只要會(huì)計(jì)報(bào)表合法（這里的“法”指一切會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定），會(huì)計(jì)報(bào)表就是公允的。因此除了“按準(zhǔn)則辦事”以外，企業(yè)很少做其他的事來(lái)保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允。如果公允性僅僅意味著“遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，那為什么許多國(guó)家的“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”還將公允與合法并列？這是一個(gè)值得我們深思的問題。
什么是公允（Fairness）？1992年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在69號(hào)審計(jì)公告中指出，會(huì)計(jì)報(bào)表“公允”反映，應(yīng)做到：（1）所選擇和應(yīng)用的會(huì)計(jì)原則是公認(rèn)的；（2）所應(yīng)用的會(huì)計(jì)原則在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中是適當(dāng)?shù)?；?）財(cái)務(wù)報(bào)表（包括有關(guān)的附注）有助于使用、理解和解釋；（4）財(cái)務(wù)報(bào)表所表現(xiàn)的信息的分類與匯總是比較合理的；（5）財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的基本交易與事項(xiàng)是在表現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量可以接受的限度之內(nèi)的。我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授認(rèn)為：如果會(huì)計(jì)處理所依據(jù)的憑證、程序或方法符合法定或公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那就表明它不偏不倚而是公允的。新加坡的一份調(diào)查則表明，與“真實(shí)與公允”最接近的概念有三：“不引起誤解”?！皼]有重大錯(cuò)誤”（對(duì)報(bào)表所有者做出正確的決策而言）、“客觀、不偏不倚”。而在我們進(jìn)行的一次調(diào)查中，被調(diào)查者最為一致的選項(xiàng)為“沒有偏見”。
投資者對(duì)公允的理解比專業(yè)人士簡(jiǎn)單得多。對(duì)他們而言，公允意味著會(huì)計(jì)報(bào)表不偏向任何一方的利益，能公正地提供決策有用的信息。公允是對(duì)會(huì)計(jì)信息信賴的基礎(chǔ)。對(duì)許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，由于要在三個(gè)“合法性”上花費(fèi)很多時(shí)間（要審查會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)，要關(guān)注是否存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以外法規(guī)的行為，要考慮執(zhí)業(yè)本身是否遵守《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定），往往無(wú)暇顧及公允性問題。過(guò)多關(guān)注“合法性”而忽視“公允性”是危險(xiǎn)的。對(duì)于一份缺乏公允性的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表肯定意見，將面臨巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。那么，拒絕對(duì)公允性發(fā)表意見是不是減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出路？
按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；而按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。所以，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況發(fā)表審計(jì)意見，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的責(zé)任，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在法律訴訟面前保護(hù)自己的前提。試圖通過(guò)回避對(duì)公允性發(fā)表意見來(lái)減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不是出路！
為了找到出路，我們首先需要弄明白審計(jì)職業(yè)界與社會(huì)公眾在一些觀念上的分歧。
二、觀念上的分歧
1、過(guò)程還是結(jié)果？審計(jì)人員的責(zé)任在于保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與合法性。在審計(jì)職業(yè)界看來(lái)，“審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見?！币簿褪钦f(shuō)，真實(shí)性是一個(gè)過(guò)程的描述。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“我們的審計(jì)報(bào)告是真實(shí)的”，意思是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行了應(yīng)有的審計(jì)程序、保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。審計(jì)由于受到審計(jì)抽樣、審計(jì)成本、審計(jì)時(shí)間及不確定性等因素的影響，只能提供一個(gè)合理的而不是絕對(duì)的保證。審計(jì)過(guò)程的“真實(shí)”并不能百分之百保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)；但在法律界和社會(huì)公眾的眼中，真實(shí)性是對(duì)結(jié)果的描述。這種觀念上的差異，源于審計(jì)的期望差（ExpectationGap），即公眾對(duì)審計(jì)的期望或社會(huì)對(duì)審計(jì)的需求與職業(yè)界關(guān)于審計(jì)的觀點(diǎn)和作用有差異。對(duì)公眾而言，審計(jì)報(bào)告最好能百分之百的保證其“結(jié)果意義上”的真實(shí)，而不僅僅是程序上的真實(shí)。
在現(xiàn)實(shí)的審計(jì)訴訟中，審計(jì)報(bào)告結(jié)果上的真實(shí)性往往容易得到證明；但注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否履行了應(yīng)有的審計(jì)程序、保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎卻缺乏充分的證據(jù)。這增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在訴訟中為自己申辯的難度。2、鑒證還是保險(xiǎn)？審計(jì)存在的價(jià)值是什么？信息觀、觀和保險(xiǎn)觀有不同的解釋。信息觀認(rèn)為，審計(jì)信息屬于一種附加信息（AdditionalInformation），它通過(guò)增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的可信性（Credibilty）來(lái)增加財(cái)務(wù)報(bào)告信息的價(jià)值。觀認(rèn)為，隨著所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者（即委托人）無(wú)法觀察到資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者（即人）的行動(dòng)，因而委托人聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)；當(dāng)然，也可能人會(huì)主動(dòng)聘請(qǐng)“審計(jì)”，以向股東證明自己付出努力的有效性。總之，觀認(rèn)為，審計(jì)是促進(jìn)股東和管理人員利益最大化的產(chǎn)物。不論是信息觀還是觀，更多的是強(qiáng)調(diào)審計(jì)的鑒證作用，既然審計(jì)是一種鑒證，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就只能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表提供合理的保證而不是絕對(duì)的擔(dān)保。但為了社會(huì)穩(wěn)定或出于保護(hù)弱小投資者的需要，法律界作為保險(xiǎn)觀的支持者，其傾向觀念是：審計(jì)人員有義務(wù)向?qū)で蟊苊庳?cái)務(wù)損失的投資者擔(dān)保財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)持認(rèn)為：自己不是保險(xiǎn)公司，只能提供鑒證而不是保險(xiǎn)。但社會(huì)公眾期望審計(jì)成為投資損失的“保險(xiǎn)鎖”。
3、是審計(jì)責(zé)任還是會(huì)計(jì)責(zé)任？審計(jì)職業(yè)界認(rèn)為，建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、合法、完整是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任；審計(jì)人員的責(zé)任在于保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與合法性。審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除會(huì)計(jì)責(zé)任。在法庭上，事務(wù)所總是力圖證明：自己盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，不存在審計(jì)失敗。在發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗而不是審計(jì)失敗的時(shí)候，如果事務(wù)所被判“有罪”，則事務(wù)所就淪為“深口袋”（DeepPockets）責(zé)任的犧牲品。所謂深口袋責(zé)任，指受傷害的一方向有能力提供補(bǔ)償?shù)牧硪环教岢鲈V訟，而不問錯(cuò)在何方，其核心是“無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則”。如果法院不加限制地使用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，不區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所將面臨巨大的生存危機(jī)。
三、減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出路
1、以公眾利益為導(dǎo)向。不論是信息觀、觀，還是保險(xiǎn)觀，其核心是：審計(jì)應(yīng)為公眾提供服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該站在獨(dú)立的立場(chǎng)上，對(duì)公眾用于決策的會(huì)計(jì)信息發(fā)表客觀、公正的審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶達(dá)成的任何妥協(xié)，都要以不傷害公眾利益為前提。雖然審計(jì)費(fèi)是由客戶支付的，違反客戶的意志可能失去客戶，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須明白，公眾才是其服務(wù)的真正對(duì)象。從服務(wù)于客戶轉(zhuǎn)到服務(wù)于公眾，這是事務(wù)所減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本前提。如果某項(xiàng)信息按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以不需要披露，但按照充分與公允的要求需要披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能為了討好客戶躲在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背后，而應(yīng)挺身而出，促使客戶披露有關(guān)信息。
1不合理關(guān)聯(lián)交易中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)大多數(shù)上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易,利用關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用負(fù)擔(dān)等手段調(diào)節(jié)其報(bào)告業(yè)績(jī)。如低價(jià)向關(guān)聯(lián)方購(gòu)買原材料,高價(jià)向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品;無(wú)償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn);集團(tuán)公司將獲利能力強(qiáng)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托管,以填充上市公司利潤(rùn)等。但上市公司在對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露上大多簡(jiǎn)單含糊,故意避開實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。對(duì)此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)讓上市公司提供關(guān)聯(lián)方及其交易清單,并對(duì)其實(shí)施必要的審計(jì)程序,對(duì)已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行必要的內(nèi)控檢查和實(shí)質(zhì)性測(cè)試,尤其應(yīng)關(guān)注該公司是否已按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行披露,否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師將要承擔(dān)不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2非合理交易和非貨幣交易中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在上市公司面臨著連續(xù)三年虧損遭“摘牌”和要達(dá)到配股資格線的雙重壓力下,地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過(guò)不等價(jià)交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置換、稅費(fèi)返還、補(bǔ)貼收入等非合理交易方式改善報(bào)表形象。上市公司的非貨幣交易主要有:①轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等收益,這些收益往往并無(wú)現(xiàn)金流入,與應(yīng)收賬款同時(shí)增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤(rùn);②對(duì)無(wú)法收回的投資和拆借資金仍然確認(rèn)為投資收益、利息收入;③購(gòu)買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項(xiàng)計(jì)入往來(lái)賬中,且不計(jì)利息及資金占用費(fèi),上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)收益,又無(wú)須支付任何代價(jià)。如果上市公司非貨幣性收入占公司收入總額的比例過(guò)高,就難免令人對(duì)該公司的生產(chǎn)和獲利能力產(chǎn)生懷疑。因此,大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關(guān)注并不難審查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這些交易的法律手續(xù)是否完備、協(xié)議約定的交易條款是否均已完成、產(chǎn)權(quán)是否已過(guò)戶,在確認(rèn)大額收益無(wú)現(xiàn)金流入時(shí),應(yīng)考慮謹(jǐn)慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應(yīng)作為重大事項(xiàng)予以披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要根據(jù)具體情況選擇不同的審計(jì)報(bào)告類型。
3主管收入萎縮,一次性收益驟增情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。有些上市公司的主營(yíng)持續(xù)萎縮,主營(yíng)業(yè)績(jī)嚴(yán)重滑坡,經(jīng)營(yíng)難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的,有的是因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,全行業(yè)不景氣,如紡織業(yè);有的是因產(chǎn)品在市場(chǎng)上日趨飽和,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈,如商業(yè)零售業(yè);有的是因公司管理混亂,導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)績(jī)萎縮,公司虧損,等等。但為了不使會(huì)計(jì)報(bào)表太難堪,有的公司便設(shè)法虛計(jì)主營(yíng)收入,或提前確認(rèn)銷售收入,或者在其他利潤(rùn)構(gòu)成上煞費(fèi)苦心,以期公司業(yè)績(jī)一次性得到改觀,如變賣家產(chǎn),出售土地使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán),出讓股權(quán),以取得巨額收益;有的地方政府為維護(hù)本地上市公司形象,還會(huì)以各種手段進(jìn)行補(bǔ)貼。目前,上市公司作為稀缺的“殼資源”,在危難時(shí)刻,母公司或上市公司往往會(huì)伸出“看不見的手”進(jìn)行粉飾打扮,或由政府伸出“看得見的手”進(jìn)行援助。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此必須給予重點(diǎn)關(guān)注,尤其要關(guān)注以出售長(zhǎng)期資產(chǎn)方式取得高額收益的行為,還要密切關(guān)注其協(xié)議中是否有回購(gòu)條款,或雖無(wú)回購(gòu)條款但存在回購(gòu)可能性。
4資產(chǎn)重組和“報(bào)表重組”中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。資產(chǎn)重組在擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面有積極作用,但目前一些上市公司在實(shí)施了“突擊重組”后就產(chǎn)生了立竿見影的豐厚收益,未免有“報(bào)表重組”之嫌,因此,資產(chǎn)出售和股權(quán)置換作為業(yè)績(jī)提升最快的方式,頗受上市公司青睞。在資本市場(chǎng)上,資產(chǎn)出售是上市公司將盈利能力弱、流動(dòng)性差的資產(chǎn)售出,以優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu),促進(jìn)公司新肌體的健康發(fā)展。但在我國(guó)上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實(shí)中,“魔術(shù)游戲”層出不窮,人為操縱痕跡明顯,似乎企業(yè)在主業(yè)不景氣、扭虧無(wú)望的情況下,舍此就無(wú)他途。對(duì)于資產(chǎn)重組事項(xiàng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注交易的法律手續(xù)是否完備,如是否進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估及確認(rèn),有關(guān)部分是否獲得批準(zhǔn),董事會(huì)、股東會(huì)是否表決通過(guò)并如實(shí)公告,涉及收益的,還應(yīng)檢查收入確認(rèn)的條件是否已具備等。
5會(huì)計(jì)政策變更及會(huì)計(jì)估計(jì)導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)政策變更是為了滿足在會(huì)計(jì)環(huán)境改變的情況下使會(huì)計(jì)報(bào)表重新達(dá)到可比、相關(guān)與真實(shí)公允反映的目的。合理的會(huì)計(jì)政策變更可以看作是企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下的會(huì)計(jì)創(chuàng)新。然而,大量的事實(shí)和證據(jù)表明,企業(yè)管理者當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更的主要?jiǎng)訖C(jī)和目的并非為了公允反映,而是為了操縱會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)。其常用手法可簡(jiǎn)述如下:①改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的折舊年限,降低折舊率,這樣可收到降低當(dāng)期成本費(fèi)用與高估資產(chǎn)價(jià)值的雙重效應(yīng)。②潛虧掛賬。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)慣例,三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、開辦費(fèi)及待處理財(cái)產(chǎn)損失屬低效、不良資產(chǎn),系利潤(rùn)的抵減項(xiàng)。上市公司為了提高當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),往往會(huì)對(duì)這些應(yīng)攤銷項(xiàng)目不作攤銷而長(zhǎng)期掛賬,從而虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)。③利息資本化。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的利息支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)已交付使用,即使未辦理竣工決算手續(xù),也應(yīng)該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限,通過(guò)對(duì)已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)。④巨額沖銷。已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司,為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運(yùn),往往通過(guò)把以后會(huì)計(jì)期間發(fā)生的損失提前確認(rèn),即所謂的“長(zhǎng)痛不如短痛”,以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準(zhǔn)備。目前我國(guó)上市公司大多采用應(yīng)收賬款余額百分比法提取壞賬準(zhǔn)備金,由于《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》并未對(duì)提取比例作出規(guī)定,故一些上市公司便將此作為其調(diào)節(jié)利潤(rùn)的法寶。在應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下,過(guò)低的提取率可以平滑收益,既虛增了當(dāng)期利潤(rùn),也夸大了應(yīng)收賬款的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值。⑥存貨計(jì)價(jià)。企業(yè)期初存貨計(jì)價(jià)如果過(guò)高或過(guò)低,其當(dāng)期利潤(rùn)有可能因此相應(yīng)減少或增多,期末存貨計(jì)價(jià)的高低則與當(dāng)期利潤(rùn)呈正比例變動(dòng),存貨計(jì)價(jià)方法的改變?yōu)樯鲜泄静倏v會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)留下了較大的空間。⑦收入的實(shí)現(xiàn)與確認(rèn)。盡管《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———收入》中提出了收入實(shí)現(xiàn)的四因素,較之原有規(guī)定更為嚴(yán)謹(jǐn),但上市公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中提前確認(rèn)收入的案例仍層出不窮,特別是在會(huì)計(jì)報(bào)表的截至日前后。⑧長(zhǎng)期投資的計(jì)價(jià)。上市公司經(jīng)常還利用長(zhǎng)期投資成本法與權(quán)益法的“串換”高估長(zhǎng)期投資的價(jià)值以及虛增當(dāng)期利潤(rùn)。⑨合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的伸縮。上市公司根據(jù)報(bào)告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要,調(diào)節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍,并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中故意對(duì)編制范圍含糊其辭。
6非規(guī)范資金運(yùn)作中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定,企業(yè)之間不允許相互拆借資金,但現(xiàn)實(shí)中的這種情況卻司空見慣,似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對(duì)資金占用的數(shù)量、資金占用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)均不公告,投資者無(wú)法對(duì)其作出準(zhǔn)確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項(xiàng)目,只好把上市后籌集到的資金存放在關(guān)聯(lián)方或者委托某些證券公司炒作股票等。對(duì)于大額的非規(guī)范資金運(yùn)作,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先根據(jù)取得的資料判斷其合法性,同時(shí)以函告等形式確認(rèn)證實(shí)資金存在的真實(shí)性及安全性。對(duì)于非規(guī)范資金運(yùn)作獲得的收益一般宜在取得現(xiàn)金流入后方能確認(rèn),以防虛構(gòu)大額收益,否則就應(yīng)在選擇審計(jì)報(bào)告類型時(shí)加以考慮。
7期后事項(xiàng)和或有損失的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。重大期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)可能會(huì)影響審計(jì)報(bào)告的類型,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其列為審計(jì)的重點(diǎn)。如:上市公司的投資決策出現(xiàn)重大失誤,投資效益很差,連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損,使公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力值得懷疑;存在重大不確定性因素,會(huì)計(jì)估計(jì)難以確認(rèn),牽涉到法律訴訟;資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事項(xiàng),等等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)上述上市公司的期后事項(xiàng)及或有事項(xiàng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎,不可輕易放過(guò)任何蛛絲馬跡,因?yàn)闊o(wú)論是為了滿足社會(huì)公眾的心理預(yù)期,還是為了維護(hù)自身的職業(yè)形象,都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡職。
8客戶屢次變更審計(jì)委托和時(shí)間的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。少數(shù)上市公司為了護(hù)短遮丑,最簡(jiǎn)便的手段是頻繁地變更會(huì)計(jì)師事物所;有些上市公司在時(shí)間上苛求會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)報(bào)告,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將此視為實(shí)施必要審計(jì)程序的障礙。對(duì)以上兩種情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)保持高度的警惕和戒備。
9客戶的誠(chéng)實(shí)及信用度帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。缺乏正直品行和不履行其應(yīng)盡義務(wù)的上市公司,自然存在著制造虛假財(cái)務(wù)信息的嫌疑,與這樣的客戶打交道時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)冒較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),若不保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎,有時(shí)要付出高昂的代價(jià)。
[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師;審計(jì);風(fēng)險(xiǎn);責(zé)任審計(jì)
隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的深入,注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)將成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承受對(duì)象。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制是任何一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理的核心,也是審計(jì)界和討論的熱點(diǎn)問題之一。筆者從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義出發(fā),分析其形成的原因及其特點(diǎn),有針對(duì)性地提出了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施。
一、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解
關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義,國(guó)外學(xué)者有不同的理解[1]。在《Auditing—AnIntegratedApproach》一書中認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)上有重大錯(cuò)誤時(shí),審計(jì)人員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表公允表達(dá),并因此提出無(wú)保留意見的風(fēng)險(xiǎn);《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)事實(shí)上錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的那種風(fēng)險(xiǎn);美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)于存在重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)發(fā)表他的意見的風(fēng)險(xiǎn);加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)程序未能察覺出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。
上述觀點(diǎn)都認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表沒有公允表達(dá)而審計(jì)人員卻認(rèn)為公允表達(dá)的風(fēng)險(xiǎn)。而我國(guó)有些學(xué)者認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為三個(gè)層次:一是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——未能察覺出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn);二是狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——發(fā)表了不適當(dāng)意見的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);三是廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn),即審計(jì)主體損失的可能性[2]。
筆者對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的廣義和狹義之分有更深入的理解。狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)活動(dòng)中由于各方面因素的影響,而使審計(jì)工作中存在錯(cuò)誤從而造成損失的可能性,或?qū)徲?jì)人員作出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論而造成損失的概率。包括誤拒風(fēng)險(xiǎn)和誤受風(fēng)險(xiǎn)。誤拒風(fēng)險(xiǎn)是指將正確或無(wú)重大錯(cuò)誤的被審事項(xiàng)指為錯(cuò)誤而形成的風(fēng)險(xiǎn)。一般情況下這類風(fēng)險(xiǎn)很少發(fā)生,在實(shí)務(wù)中一般不予考慮。誤受風(fēng)險(xiǎn)是指將有重大錯(cuò)誤的事項(xiàng)指為正確而形成的風(fēng)險(xiǎn)。相對(duì)于誤拒風(fēng)險(xiǎn),該類風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性要大得多。因此,在審計(jì)實(shí)務(wù)中,審計(jì)人員特別注重對(duì)誤受風(fēng)險(xiǎn)的控制。廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅包括狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而且還包括經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。它是由于第三者的控告而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。近20年來(lái),經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有日益增長(zhǎng)的趨勢(shì)。由于審計(jì)只限于抽樣,在審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)并提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見時(shí),因?qū)徲?jì)人員過(guò)失而受損失的人,可望從會(huì)計(jì)師事務(wù)所處得到補(bǔ)償。當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí),報(bào)表使用者通常會(huì)指責(zé)審計(jì)失誤。遭受損失的人們由于對(duì)其利益的關(guān)注而對(duì)審計(jì)人員提出過(guò)高要求,一旦受損就希望得到補(bǔ)償,而不管錯(cuò)在何方。這就是通常所說(shuō)的“深口袋”概念。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析
無(wú)論是廣義的還是狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),都反映了引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)相關(guān)方面:或者與審計(jì)客體有關(guān),或者與審計(jì)主體有關(guān),或者與第三者有關(guān)。這說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有不同的成因。
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)環(huán)境的影響
審計(jì)環(huán)境的影響主要來(lái)自三個(gè)方面:法律環(huán)境、環(huán)境和審計(jì)職業(yè)界自身。
按照權(quán)利與義務(wù)對(duì)等的原則,法律在賦于審計(jì)職業(yè)專門鑒證權(quán)利的同時(shí)也讓其承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中以社會(huì)公眾為服務(wù)對(duì)象,合理保證的財(cái)務(wù)報(bào)表公平對(duì)待有關(guān)各方,不犧牲任何一方的利益。如果其在執(zhí)行業(yè)務(wù)中由于疏忽大意或故意行為而導(dǎo)致對(duì)委托人或第三者的損害,那么其中任何一方都可以依照法律追究CPA的法律責(zé)任。在國(guó)外,審計(jì)人員由于表示了錯(cuò)誤的審計(jì)意見而引訟的案件日益增多,而且隨著法庭的判決,審計(jì)的服務(wù)對(duì)象以及審計(jì)責(zé)任有擴(kuò)大的趨勢(shì),審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)也不斷加強(qiáng)。從習(xí)慣法到成文法,從“克雷格對(duì)安榮事件”,到“巴羅·韋德和格斯理的賠償案”和“厄特馬斯公司對(duì)杜羅斯公司案”,再到近年來(lái)的“巴·克里斯事件”和“韋斯特克事件”,無(wú)一不昭示了這一趨勢(shì)[3]。在我國(guó),《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)都規(guī)定了CPA所應(yīng)承擔(dān)的行政及刑事的法律責(zé)任。近年來(lái)的“原野”、“中水”、“忠誠(chéng)”、“石油大明”、“瓊民源”和“東鍋”等事件都是這些法律產(chǎn)生效果的產(chǎn)物。
環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的在我國(guó)主要表現(xiàn)為審計(jì)客戶的不成熟。由于我國(guó)正處于轉(zhuǎn)型時(shí)期,盡管頒布了一些相關(guān)法規(guī),但是仍不完善,的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺乏規(guī)范,投機(jī)心理和短期行為較為普遍,許多企業(yè)存在粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的意圖與行為,一些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者缺乏起碼的誠(chéng)實(shí)與信譽(yù),甚至賄賂審計(jì)人員,使其失去獨(dú)立性,以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人以及相關(guān)的利害關(guān)系人的目的,最終使CPA及其事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任。我國(guó)曾經(jīng)發(fā)生的多起相關(guān)案件即證明了這一點(diǎn)。
審計(jì)職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響,主要表現(xiàn)為師事務(wù)所的管理體制和不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)我國(guó)審計(jì)職業(yè)界的負(fù)面作用。,CPA職業(yè)界普遍存在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、高額回扣的現(xiàn)象,加之一些行政管理部門的越權(quán)介入,使CPA與會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于不平等競(jìng)爭(zhēng)的不良環(huán)境之中,在此種惡劣的審計(jì)環(huán)境中,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制難以實(shí)現(xiàn),或者是要付出高昂代價(jià)方能實(shí)現(xiàn)。
2.審計(jì)技術(shù)的局限性
審計(jì)的突出特點(diǎn)是在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度評(píng)審的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計(jì)。審計(jì)人員在實(shí)施抽樣時(shí),不論是對(duì)被審單位內(nèi)部控制制度的檢查,還是對(duì)其帳戶金額真實(shí)性的檢查,都會(huì)遇到抽樣風(fēng)險(xiǎn),即樣本特征不能代表總體特征而出現(xiàn)的失誤。再者,在審計(jì)中審計(jì)人員對(duì)審計(jì)成本與效益的選擇貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。在風(fēng)險(xiǎn)未暴露之前,往往會(huì)注重成本的低廉,注重隨之而來(lái)的效益,這也迫使審計(jì)人員采取更節(jié)省人力與時(shí)間的,因此產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性大大增強(qiáng)。
3.審計(jì)的復(fù)雜性
現(xiàn)代審計(jì)主要是以會(huì)計(jì)信息為媒介的間接審計(jì),由于其不是通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的直接參與對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià),而是事后通過(guò)檢查會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作一評(píng)價(jià)。因此,其審計(jì)質(zhì)量建立在會(huì)計(jì)反映的資料上。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)是多樣化和復(fù)雜化的,會(huì)計(jì)核算如所得稅會(huì)計(jì)、期貨會(huì)計(jì)、衍生工具會(huì)計(jì)、合并會(huì)計(jì)、外幣會(huì)計(jì)以及會(huì)計(jì)等遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。對(duì)這些業(yè)務(wù)的處理,顯然要比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更具挑戰(zhàn)性,更容易發(fā)生爭(zhēng)議。需要審計(jì)人員根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷,一旦判斷失誤,則可能要承擔(dān)法律責(zé)任。
4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其CPA本身的原因
一般情況下,每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必須根據(jù)職業(yè)協(xié)會(huì)頒布的質(zhì)量控制準(zhǔn)則,建立和執(zhí)行本所的“質(zhì)量控制制度”。但是有些事務(wù)所根本沒有建立或執(zhí)行自身的質(zhì)量控制制度,以致審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)時(shí)沒能遵守職業(yè)準(zhǔn)則的要求,從而帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從CPA個(gè)人的素質(zhì)來(lái)看,應(yīng)具有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì),但目前我國(guó)CPA隊(duì)伍的質(zhì)量狀況尚不盡如人意。一方面,相當(dāng)一部分CPA知識(shí)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗(yàn)未能達(dá)到應(yīng)有的水平,加上后繼的力度不夠,使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制缺乏內(nèi)在的保障;另一方面,一些CPA缺乏起碼的職業(yè)道德,在審計(jì)過(guò)程中任意簡(jiǎn)化程序,放寬尺度,甚至為客戶偷逃國(guó)家稅收出謀劃策,使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在客觀上被人為地放大。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因以及審計(jì)上的許多事件告訴我們,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有普遍性、不可避免性和潛在性,但也具有可控性。盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在客觀上是普遍存在的,但審計(jì)組織和審計(jì)人員可以通過(guò)主觀努力對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓芾?將其控制在一定的范圍之內(nèi)。所以,建立有效的風(fēng)險(xiǎn)防范措施機(jī)制,進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范和控制是至關(guān)重要的。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施
1.強(qiáng)化審計(jì)的質(zhì)量控制
1)提高人員素質(zhì)社會(huì)的競(jìng)爭(zhēng),關(guān)鍵是人才的競(jìng)爭(zhēng),只有造就一批同CPA審計(jì)工作相適應(yīng),具有一定思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和文化素質(zhì)的審計(jì)人員,才能有效地防范風(fēng)險(xiǎn)。具體措施是:1提高政策水平和職業(yè)道德修養(yǎng)。事務(wù)所應(yīng)定期舉行政策法規(guī)特別是新稅制、新財(cái)會(huì)制度以及新近出臺(tái)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)的討論,制定事務(wù)所人員遵循的道德標(biāo)準(zhǔn)和考核、獎(jiǎng)懲的辦法,以規(guī)范和約束CPA的行為。2提高現(xiàn)有人員的專業(yè)技能和水平。定期進(jìn)行專業(yè)技能和專業(yè)理論的再教育,并定期進(jìn)行考核和研討。對(duì)審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告等規(guī)范進(jìn)行崗位培訓(xùn)。
2)建立健全內(nèi)控制度和風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度1實(shí)行質(zhì)量否決權(quán),即CPA項(xiàng)目查證簽名負(fù)責(zé)制和主任審計(jì)師把關(guān)否決制。提高審計(jì)工作質(zhì)量意識(shí),從質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)的各因素入手,采取多種,對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量層層控制定期進(jìn)行考核和獎(jiǎng)懲。2實(shí)行專業(yè)分組化。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn),很多原因是由于審計(jì)人員不了解委托單位和行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況而產(chǎn)生的,因此有必要實(shí)行專業(yè)分組化。同時(shí)有一些大項(xiàng)目如資產(chǎn)評(píng)估等綜合項(xiàng)目實(shí)行審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)綜合化,即兼顧、技術(shù)、等專業(yè)人員綜合使用,這樣有利遏制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。3建立報(bào)告和審計(jì)工作底稿的復(fù)核制度。
3)審計(jì)作業(yè)的質(zhì)量控制重點(diǎn)抓好以下環(huán)節(jié)的控制點(diǎn):1事前正確處理好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性概念及證據(jù)收集的關(guān)系,根據(jù)其三者存在的特定關(guān)系和重要性原則,正確運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型[4],影響因素,準(zhǔn)確有效地估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),從而估計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn),考慮成本效益原則,確定審計(jì)方法以及證據(jù)收集成本的高低,編制實(shí)施計(jì)劃。2事中階段控制主要是審查計(jì)劃安排是否與委托單位要求相符,包括審計(jì)的、范圍、完成的時(shí)間以及人員分工,并且根據(jù)實(shí)際情況,適時(shí)修訂計(jì)劃,以增強(qiáng)審計(jì)工作的時(shí)效性和效果性。檢查審計(jì)方法是否得當(dāng),審計(jì)依據(jù)是否正確,審計(jì)證據(jù)是否充分,審計(jì)判斷是否恰當(dāng);檢查資料整理的完整性與邏輯性。同時(shí)編制高質(zhì)量的審計(jì)工作底稿,且審計(jì)報(bào)告必須與被審單位交換意見,充分聽取委托單位及當(dāng)事人的意見;報(bào)告應(yīng)有專人負(fù)責(zé)審定。
2.保持對(duì)審計(jì)環(huán)境的敏感性
了解客戶及與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的各方面情況是發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)避免法律訴訟的重要工作。在實(shí)施實(shí)際審計(jì)前,應(yīng)了解下列環(huán)境事項(xiàng)并保持敏感性:1對(duì)整個(gè)特別是本地區(qū)的財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況及其變化的趨勢(shì)深入了解;2現(xiàn)有的政策、法規(guī)對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)管理所產(chǎn)生的影響及其程度;3客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營(yíng)管理人員內(nèi)部變動(dòng)及外部流動(dòng);4客戶內(nèi)控制度健全情況,采取何種核算體系;5已制定的審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及其適用狀況如何;6已掌握的審計(jì)知識(shí)及相關(guān)技術(shù)的發(fā)展趨勢(shì)。
3.防范違約風(fēng)險(xiǎn)違約
風(fēng)險(xiǎn)防范是風(fēng)險(xiǎn)防范全過(guò)程的首要環(huán)節(jié),它的控制質(zhì)量直接影響到以后各階段的風(fēng)險(xiǎn)控制質(zhì)量。因此,CPA面臨的是審慎選擇客戶及其業(yè)務(wù),即對(duì)客戶品質(zhì)的選擇和客戶業(yè)務(wù)的選擇。1CPA要采取措施了解客戶的情況,包括是否存在法律訴訟案件,是否存在特別企圖;客戶對(duì)其職工、行業(yè)主管、、財(cái)稅、工商等部門是否有不正直行為,以免陷入客戶設(shè)定的圈套,或受到客戶已有訴訟的牽連;對(duì)經(jīng)營(yíng)的集權(quán)程度,下年度企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的預(yù)期變動(dòng)情況以及企業(yè)與CPA業(yè)務(wù)關(guān)系的親疏情況;企業(yè)外部債務(wù)的多少等,企業(yè)有爭(zhēng)議的的多少。CPA對(duì)陷入財(cái)務(wù)困境的客戶要特別注意,以免成為面臨破產(chǎn)客戶的替罪羊而涉及法律責(zé)任。2嚴(yán)格簽定業(yè)務(wù)約定書,這是CPA避免法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵一環(huán)。業(yè)務(wù)書應(yīng)當(dāng)列明服務(wù)事項(xiàng)、目的范圍、應(yīng)負(fù)責(zé)任的程度、報(bào)告形式及其他要求和條件,同時(shí)表達(dá)要清楚、嚴(yán)謹(jǐn)。
4.建立風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制CPA即使有內(nèi)部機(jī)制的約束,并嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),恪盡職守,但其審計(jì)行為很難絕對(duì)避免出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和引起法律訴訟。因此,通過(guò)提取風(fēng)險(xiǎn)基金、購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn),盡管不能免除受到法律訴訟,但一旦出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn),訴訟失敗,就可以及時(shí)地補(bǔ)償并避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)期的重大損失?？傊?隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,CPA事業(yè)要取得發(fā)展權(quán),事務(wù)所要爭(zhēng)得生存權(quán),就必須謹(jǐn)慎地對(duì)待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),認(rèn)真及時(shí)地加以防范。
[]
[1]胡元春.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,1997.39.
[2]徐政旦,胡元春.論民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[J].審計(jì)研究資料,1998,(1):7.
在電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，原先審計(jì)所必須審查的大量書面資料都存儲(chǔ)在磁性介質(zhì)中，數(shù)據(jù)處理的全過(guò)程在計(jì)算機(jī)內(nèi)運(yùn)行，所需的審計(jì)線索除少數(shù)部分打印出來(lái)以外，絕大部分是審計(jì)人員不能直接看見的。雖然，管理部門從管理的角度出發(fā)，仍然保留一部分肉眼可見的審計(jì)線索，但這些有限的審計(jì)線索，無(wú)論在形式上還是在內(nèi)容上都和手工系統(tǒng)情況下有很大不同。另外，電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的審計(jì)線索極易被銷毀或修改，但又無(wú)明顯痕跡，使審計(jì)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)減少，難度增大。
2、審計(jì)內(nèi)容、范圍的廣泛性
在對(duì)電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的審計(jì)中，除了手工審計(jì)的內(nèi)容外，還必須兼顧系統(tǒng)的開發(fā)和運(yùn)行兩個(gè)方面，包括系統(tǒng)開發(fā)各階段的審查、系統(tǒng)應(yīng)用程序的審查，如審查系統(tǒng)應(yīng)用程序的處理功能是否符合會(huì)計(jì)制度和財(cái)經(jīng)法紀(jì)的規(guī)定、能否正確完成各項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理、程序控制是否恰當(dāng)有效等。另外，除對(duì)電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)
進(jìn)行事后審計(jì)、監(jiān)督其合法性和正確性外，還提倡在系統(tǒng)的設(shè)計(jì)開發(fā)階段，審計(jì)人員要對(duì)系統(tǒng)的開發(fā)進(jìn)行事前和事中審計(jì)。審計(jì)內(nèi)容、范圍的廣泛性要求審計(jì)人員具備相應(yīng)的知識(shí)和技能，而現(xiàn)有很多審計(jì)人員并不具備，計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不可避免。
3、內(nèi)部控制的巨大局限性
現(xiàn)代審計(jì)的一大特征就是以測(cè)試被審單位的內(nèi)容控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，內(nèi)部控制制度的恰當(dāng)和否直接影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。在手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，內(nèi)部控制主要從兩個(gè)方面實(shí)施摘要：一是從組織形式上按財(cái)務(wù)部門經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)分為幾個(gè)不同的職能組，并且各職能組的人員只負(fù)責(zé)某一特定的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，也就是對(duì)工作人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，各職能組之間互相牽制，不易出現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊；二是在會(huì)計(jì)帳務(wù)處理組織程序上，除了要保證憑證、帳簿、報(bào)表按一定程序分由不同人員記錄、編制外，還要做到帳帳核對(duì)，帳證核對(duì)、帳實(shí)核對(duì)、帳表核對(duì)，并保證其一致性。從而在很大程度上保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的合理性、合法性。但在電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，由于處理工具、信息載體、會(huì)計(jì)組織都發(fā)生了根本的變化，手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中原有的很多控制辦法都已失去意義。電算化會(huì)計(jì)和手工會(huì)計(jì)相比，內(nèi)部控制環(huán)境更復(fù)雜，甚至有些環(huán)境因素超過(guò)制度的有效控制能力；建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制的成本要高得多；對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)更為困難。內(nèi)部控制的更大局限性使計(jì)算機(jī)舞弊有機(jī)可乘，增加了計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。4、會(huì)計(jì)軟件的大理想性
我國(guó)會(huì)計(jì)軟件從無(wú)到有、從單一業(yè)務(wù)處理到集成業(yè)務(wù)處理、從會(huì)計(jì)核算走向會(huì)計(jì)管理，確實(shí)取得了巨大成就但也有不足，非凡是針對(duì)審計(jì)，表現(xiàn)在下面二個(gè)方面摘要：一是很多會(huì)計(jì)軟件不具備雙向查詢功能。在對(duì)電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的審計(jì)中，會(huì)計(jì)軟件應(yīng)答應(yīng)審計(jì)人員按照憑證一明細(xì)帳（日記帳）一總帳一報(bào)表的順序進(jìn)行雙向查詢，同時(shí)還應(yīng)答應(yīng)分別對(duì)日記帳、明細(xì)帳、總帳的期初余額、本期發(fā)生額和期末余額進(jìn)行雙向查詢。但是目前我國(guó)絕大多數(shù)的會(huì)計(jì)軟件的查詢?cè)O(shè)計(jì)都是單向的，可以實(shí)現(xiàn)如由總帳查詢明細(xì)帳，由明細(xì)帳查詢憑證等過(guò)程，但當(dāng)需要反問查詢時(shí)往往很困難。二是會(huì)計(jì)軟件不預(yù)留審計(jì)測(cè)試通道。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員為證實(shí)業(yè)務(wù)處理的實(shí)際過(guò)程。方法，往往需要進(jìn)行測(cè)試，既虛擬一筆業(yè)務(wù)輸入會(huì)計(jì)軟件，檢查其結(jié)果和預(yù)期結(jié)果是否相符。這種方法可以有效地驗(yàn)證核算過(guò)程是否和設(shè)計(jì)一致。但是假如審計(jì)人員不能及時(shí)消除這些測(cè)試的影響，就可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)數(shù)據(jù)的混亂。恰當(dāng)?shù)慕鉀Q方法是在軟件設(shè)計(jì)時(shí)為以后的審計(jì)測(cè)試留下通道，既方便審計(jì)人員的隨時(shí)測(cè)試，也不會(huì)造成對(duì)整個(gè)系統(tǒng)數(shù)據(jù)的影響。但遺憾的是，幾乎所有的會(huì)計(jì)軟件都沒為審計(jì)測(cè)試預(yù)留通道。會(huì)計(jì)軟件的欠理想性加大了計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
5、審計(jì)取證的動(dòng)態(tài)性
在很多大中型企業(yè)中，電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)天天都要結(jié)算成本和利潤(rùn)，進(jìn)行生產(chǎn)動(dòng)態(tài)分析，以供管理人員進(jìn)行決策參考。系統(tǒng)假如停止運(yùn)行，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)巨大的損失。因此，對(duì)電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的審計(jì)，往往是在系統(tǒng)運(yùn)行過(guò)程中動(dòng)態(tài)取證。審計(jì)人員一方面要及時(shí)完成審計(jì)任務(wù)，另一方面又要不防礙和干擾被審系統(tǒng)的正常運(yùn)行，這給審計(jì)工作帶來(lái)了一定的難度，也增加了計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
6、審計(jì)技術(shù)的復(fù)雜性
（一）對(duì)云服務(wù)提供商依賴性強(qiáng)企業(yè)在采用云服務(wù)（包括共有云、私有云和混合云）之后，云服務(wù)提供商會(huì)針對(duì)云技術(shù)使用者采用專用工具編寫軟件，并在特定的解決方案架構(gòu)上運(yùn)行，數(shù)據(jù)存儲(chǔ)的結(jié)構(gòu)等也與專用服務(wù)軟件或架構(gòu)等相適應(yīng)，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中使用的其他相關(guān)軟件中數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)結(jié)構(gòu)等不一定與云技術(shù)中軟件的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)結(jié)構(gòu)一致，當(dāng)企業(yè)需要將云端獲取的數(shù)據(jù)與其他數(shù)據(jù)相結(jié)合進(jìn)行加工時(shí)，必然使云解決方案中的軟硬件及數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)不便與其他軟件等兼容。此外，云服務(wù)使用企業(yè)選定了云服務(wù)提供商之后，由于云服務(wù)提供商掌控著企業(yè)所需的軟硬件及相關(guān)資源，并且云技術(shù)使用企業(yè)建立的組織機(jī)構(gòu)與相關(guān)業(yè)務(wù)流程等也是在云解決方案的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，企業(yè)更換云服務(wù)提供商的成本會(huì)非常高。因此，云技術(shù)使用者一旦選定了云技術(shù)服務(wù)，便對(duì)云服務(wù)提供商產(chǎn)生了一定的依賴性，這種依賴性越強(qiáng)，云服務(wù)使用者更換云服務(wù)提供商的可能性就越低，成本與風(fēng)險(xiǎn)就越高。
（二）企業(yè)對(duì)于云技術(shù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)等資源缺乏主控能力一方面，多租戶云環(huán)境的本質(zhì)決定了云數(shù)據(jù)存儲(chǔ)會(huì)存在“地點(diǎn)盲區(qū)”，即如果云服務(wù)使用企業(yè)的數(shù)據(jù)是存放在私有云之外的云端，那么企業(yè)無(wú)法獲取數(shù)據(jù)的現(xiàn)存地點(diǎn)或者是曾經(jīng)存放的地點(diǎn)。另一方面，企業(yè)在采用云技術(shù)服務(wù)時(shí)，數(shù)據(jù)都是存儲(chǔ)在不受企業(yè)自身直接控制的外部硬件上，而硬件都是云服務(wù)提供商控制的。因此無(wú)論云服務(wù)使用者采用哪種具體的云解決方案，他們可能都無(wú)法獲取或檢查系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行和安全事件日志。這些都使得企業(yè)對(duì)于云技術(shù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)等資源缺乏主控能力，存在不同程度的風(fēng)險(xiǎn)。
（三）云技術(shù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)安全性面臨極大挑戰(zhàn)在云計(jì)算技術(shù)環(huán)境下，雖然企業(yè)可以隨時(shí)憑借密碼等方式查詢相關(guān)數(shù)據(jù)，但是卻無(wú)法直接有效地確認(rèn)數(shù)據(jù)有沒有被損壞、刪除或修改，或者有沒有被云服務(wù)提供商從一個(gè)服務(wù)器遷移到另一個(gè)服務(wù)器上。此外，在共有云與混合云的部署方式下，為了滿足多租戶應(yīng)用操作的需求，各租戶的敏感信息一般都是以明文的形式儲(chǔ)存在云端，非完全可信的云服務(wù)提供商可能會(huì)監(jiān)守自盜，租戶的敏感數(shù)據(jù)面臨極大的泄露風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，當(dāng)存儲(chǔ)于同一云端的多用戶數(shù)據(jù)中的其中任何一個(gè)用戶的敏感數(shù)據(jù)成為黑客攻擊對(duì)象時(shí)，云服務(wù)使用企業(yè)的數(shù)據(jù)極有可能會(huì)面臨連帶的泄露風(fēng)險(xiǎn)。
二、基于云計(jì)算的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)辨析
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本思路是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析評(píng)估為基礎(chǔ)制定審計(jì)程序，確定會(huì)計(jì)資料的審點(diǎn)和抽樣規(guī)模，以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)公允。其最大的特點(diǎn)便是審計(jì)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師決策編制審計(jì)程序的依據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的量化和控制確定審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的重要前提和保證。
（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)辨析在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于幾個(gè)方面。首先，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)受到企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，即被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所固有的風(fēng)險(xiǎn)，比如管理人員的品行和能力、企業(yè)所處社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。其次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)誤，但內(nèi)部控制未能控制或發(fā)現(xiàn)而存在的風(fēng)險(xiǎn)。第三，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序而仍未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。
（二）基于云計(jì)算的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)辨析如上所述，接受云技術(shù)服務(wù)的企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生了巨大的變化，審計(jì)對(duì)象相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的變化必將影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，作為審計(jì)人員應(yīng)該能夠識(shí)別云計(jì)算給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)演化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性，辨識(shí)不確定性因素以及隱藏其中的風(fēng)險(xiǎn)，在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)采取針對(duì)性的措施。1.在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)擴(kuò)大固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍在云計(jì)算的商業(yè)應(yīng)用中，除了部分的私有云之外，其他絕大多數(shù)云解決方案都使得企業(yè)對(duì)云解決方案中涉及的軟硬件以及數(shù)據(jù)缺乏直接的管控。因此，在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，除了要針對(duì)傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)的影響因素進(jìn)行評(píng)估之外，必須要將云技術(shù)服務(wù)引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)作為評(píng)估的固有風(fēng)險(xiǎn)之一。首先，對(duì)企業(yè)所采用的云服務(wù)交付模式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。一般來(lái)講，企業(yè)采用的云服務(wù)模式不同，其自身的控制權(quán)就不同，從而企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)也不同，它們之間的關(guān)系如圖1所示。在基于私有云的IaaS模式下，企業(yè)自身保留的控制程度相對(duì)較高，其固有風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。反之，在基于公共云的SaaS模式下，企業(yè)自身的控制程度較低，從而其固有風(fēng)險(xiǎn)較高。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，需要對(duì)企業(yè)采用的云服務(wù)交付模式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定固有風(fēng)險(xiǎn)。其次，增加對(duì)簽約云服務(wù)提供商以及共同租戶的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。一是要對(duì)簽約云服務(wù)提供商可能引發(fā)的對(duì)企業(yè)的連帶風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，包括簽約云服務(wù)提供商對(duì)云技術(shù)的掌控程度、其控制環(huán)境的穩(wěn)定性、對(duì)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)控制的安全性和合規(guī)性等方面。二是要對(duì)處于同一云計(jì)算技術(shù)系統(tǒng)中的其他租戶隱含的可能會(huì)關(guān)聯(lián)本企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，包括其他租戶云技術(shù)使用的穩(wěn)定性、敏感數(shù)據(jù)被攻擊的可能性等。第三，對(duì)采用云技術(shù)服務(wù)的企業(yè)管理人員及相關(guān)人員的云技術(shù)相關(guān)知識(shí)與能力進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。企業(yè)管理人員及相關(guān)人員在整個(gè)云計(jì)算技術(shù)的營(yíng)運(yùn)過(guò)程中起著關(guān)鍵性的主導(dǎo)作用，如果企業(yè)管理人員及相關(guān)實(shí)施人員對(duì)云技術(shù)毫無(wú)所知或者對(duì)云技術(shù)的使用非常抵觸，那么云技術(shù)使用企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)必然隨之增加。因此，在評(píng)估采用云技術(shù)服務(wù)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)增加對(duì)管理人員評(píng)估的內(nèi)容，采取問卷調(diào)查法、座談法等對(duì)管理人員及相關(guān)實(shí)施人員對(duì)采用云計(jì)算技術(shù)的態(tài)度以及對(duì)云技術(shù)相關(guān)知識(shí)的掌握，尤其是云技術(shù)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與控制能力進(jìn)行詳細(xì)了解，確定其人員方面的固有風(fēng)險(xiǎn)。2.對(duì)被審計(jì)單位基于云計(jì)算環(huán)境的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估筆者認(rèn)為，云技術(shù)的使用會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，包括內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通和監(jiān)督五個(gè)方面。（1）云技術(shù)的使用使得企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境發(fā)生了變化。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一般包括對(duì)員工職業(yè)道德和勝任能力、董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)的參與、管理理念與經(jīng)營(yíng)作風(fēng)、組織機(jī)構(gòu)、權(quán)力和責(zé)任的規(guī)定等方面的評(píng)估，企業(yè)采用云技術(shù)之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)境時(shí)需要增加對(duì)云技術(shù)應(yīng)用引起的內(nèi)部控制環(huán)境新變化可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。一是應(yīng)增加對(duì)員工在云技術(shù)應(yīng)用與風(fēng)險(xiǎn)控制方面的勝任能力的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；二是增加對(duì)云技術(shù)應(yīng)用引起的組織機(jī)構(gòu)變化方面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，比如企業(yè)不需要單獨(dú)的IT部門與相關(guān)的運(yùn)行軟硬件，數(shù)據(jù)計(jì)算與存儲(chǔ)的軟硬件以及數(shù)據(jù)集中在云端由云服務(wù)提供商進(jìn)行維護(hù)、管理；三是權(quán)力和責(zé)任的規(guī)定方面應(yīng)增加對(duì)企業(yè)與云服務(wù)提供商之間在云服務(wù)協(xié)議中規(guī)定的各種權(quán)力和責(zé)任可能引起的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)云計(jì)算環(huán)境下企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行再評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估即確定什么地方可能出錯(cuò)，會(huì)有什么影響。通常認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化、采用新的信息系統(tǒng)、新技術(shù)的應(yīng)用等。云計(jì)算技術(shù)的應(yīng)用帶來(lái)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的重大變化，并且對(duì)企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、業(yè)務(wù)流程、人員的權(quán)責(zé)分工等多個(gè)方面都產(chǎn)生了深刻的影響。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合理評(píng)估企業(yè)在采用云計(jì)算新技術(shù)后有無(wú)合理針對(duì)云計(jì)算技術(shù)帶來(lái)的變化進(jìn)行有效的內(nèi)部控制，并基于云技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)這些內(nèi)部控制措施的全面性、有效性等進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。（3）在控制活動(dòng)方面，應(yīng)增加對(duì)企業(yè)針對(duì)云技術(shù)應(yīng)用引起的風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施和行動(dòng)方面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。包括針對(duì)云技術(shù)應(yīng)用加強(qiáng)人員對(duì)于云技術(shù)知識(shí)的培訓(xùn)與風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力的培訓(xùn)；針對(duì)云技術(shù)應(yīng)用的新模式重組業(yè)務(wù)流程以控制云技術(shù)應(yīng)用流程中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)于存儲(chǔ)在云端的數(shù)據(jù)有合理有效的保密、安全措施；與云服務(wù)提供商之間責(zé)權(quán)明確，能有效控制云服務(wù)提供商對(duì)本企業(yè)數(shù)據(jù)計(jì)算與存儲(chǔ)的安全。（4）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)人員與云技術(shù)服務(wù)提供商之間的信息溝通的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在云計(jì)算環(huán)境下，企業(yè)所處的信息化環(huán)境有別于傳統(tǒng)的信息化環(huán)境，即企業(yè)的軟硬件以及數(shù)據(jù)都存儲(chǔ)在云系統(tǒng)中，由云技術(shù)服務(wù)提供商管理，因此，企業(yè)人員能夠及時(shí)與云技術(shù)服務(wù)提供商進(jìn)行有效的信息溝通，并將獲取的信息及時(shí)與企業(yè)內(nèi)部其他部門和人員進(jìn)行溝通將是影響云技術(shù)應(yīng)用企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要因素，從而注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否正確評(píng)估被審計(jì)單位在云技術(shù)服務(wù)過(guò)程中的信息溝通風(fēng)險(xiǎn)成為影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要因素。（5）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)云計(jì)算環(huán)境下內(nèi)部控制監(jiān)督措施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。采用云技術(shù)服務(wù)的企業(yè)由于其對(duì)云技術(shù)服務(wù)商的依賴以及云計(jì)算技術(shù)自身存在諸多潛在的不易發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)對(duì)云計(jì)算環(huán)境下的內(nèi)部控制措施的有效監(jiān)督是內(nèi)部控制實(shí)施的必要條件，是影響內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)企業(yè)云計(jì)算環(huán)境下內(nèi)部控制監(jiān)督措施的合理性、有效性進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。包括企業(yè)對(duì)基于云計(jì)算技術(shù)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制有沒有合理有效的監(jiān)督措施，這些措施是否得到有效實(shí)施。3.對(duì)被審計(jì)單位在云計(jì)算環(huán)境下實(shí)施的審計(jì)程序進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中可能采用的，用以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)從而用以發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的程序，而云計(jì)算技術(shù)的應(yīng)用使得傳統(tǒng)的審計(jì)程序無(wú)法充分、適當(dāng)?shù)卦谠朴?jì)算環(huán)境中獲取審計(jì)證據(jù)。因此，在云計(jì)算環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否針對(duì)云技術(shù)實(shí)施有效的審計(jì)程序，以及從云技術(shù)服務(wù)提供商的云系統(tǒng)中獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的新生因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)云計(jì)算應(yīng)用技術(shù)構(gòu)建或是改進(jìn)審計(jì)程序：一是基于云技術(shù)調(diào)整審計(jì)程序的具體實(shí)施步驟；二是針對(duì)云計(jì)算技術(shù)環(huán)境改進(jìn)審計(jì)程序中的個(gè)別環(huán)節(jié)，比如內(nèi)部控制測(cè)評(píng)、運(yùn)用審計(jì)方法獲取審計(jì)證據(jù)、實(shí)質(zhì)性測(cè)試所需的審計(jì)技術(shù)與方法等。
三、結(jié)束語(yǔ)
