發(fā)布時(shí)間：2023-05-30 14:58:29
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的賬面價(jià)值和公允價(jià)值樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值可采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值計(jì)量，非貨幣性資產(chǎn)交易資產(chǎn)入賬價(jià)值以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)，其判斷標(biāo)準(zhǔn)是該交易符合商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，即以公允價(jià)值計(jì)量必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件，―是該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換人或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。按新準(zhǔn)則規(guī)定，商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷需滿足以下兩個(gè)條件之一：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。不符合公允價(jià)值計(jì)量條件的，非貨幣性資產(chǎn)交易資產(chǎn)入賬價(jià)值則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)、而舊準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)：交易資產(chǎn)入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)不同
新準(zhǔn)則規(guī)定，若非貨幣性資產(chǎn)交易資產(chǎn)入賬價(jià)值按公允價(jià)值計(jì)量，則不管是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)，交易雙方均應(yīng)將賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額直接計(jì)人損益，確認(rèn)為非貨幣換收益或損失，其實(shí)際上是原來被低估的未入賬資產(chǎn)價(jià)值或被高估的未入賬資產(chǎn)價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分情況處理：(1)換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，計(jì)入營業(yè)外損益；(3)換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資，計(jì)入投資收益。若換入資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)量，不論是否存在補(bǔ)價(jià)，交易雙方均不確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)交易損益，而舊準(zhǔn)則規(guī)定換入資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)量，若不涉及補(bǔ)價(jià)或者支付補(bǔ)價(jià)的，則不確認(rèn)非貨幣易收益或損失；若收到補(bǔ)價(jià)，則確認(rèn)非貨幣易收益或損失，它只是補(bǔ)價(jià)部分所含的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額。非貨幣資產(chǎn)交易損益不分情況計(jì)人營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理不同
新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理如下：
一是在不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，“換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值：換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，“非貨幣性資產(chǎn)交易損益；換出資產(chǎn)公允價(jià)值―其賬面價(jià)值”；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，“換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值：換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，不確認(rèn)損益。
二是在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，又分支付補(bǔ)價(jià)、收到補(bǔ)價(jià)、同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)。
(1)支付補(bǔ)價(jià)。若按照公允價(jià)值計(jì)量，則“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，“非貨幣性資產(chǎn)交易損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值一其賬面價(jià)值”；若按照賬面價(jià)值計(jì)量，則“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，不確認(rèn)損益。
(2)收到補(bǔ)價(jià)。若按照公允價(jià)值計(jì)量，則“換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值一補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”；“非貨幣性資產(chǎn)交易損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值一其賬面價(jià)值”。若按照賬面價(jià)值計(jì)量，則“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值一補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”；不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交易損益。
(3)同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)。若按照公允價(jià)值計(jì)量，則“各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)總的入賬價(jià)值×(各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q人資產(chǎn)公允價(jià)值總額”；無論是否涉及補(bǔ)價(jià)，均應(yīng)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交易損益?！胺秦泿判再Y產(chǎn)交易損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額一其賬面價(jià)值總額”。若按照賬面價(jià)值計(jì)量，則“各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)總的入賬價(jià)值×(各項(xiàng)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值÷?lián)Q人資產(chǎn)賬面價(jià)值總額)”；無論是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)，均不涉及非貨幣性資產(chǎn)損益。
舊準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)處理如下：
一是在不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，“換人資產(chǎn)入賬價(jià)值：換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”；不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)損益。
二是在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，分為支付補(bǔ)價(jià)、收到補(bǔ)價(jià)、同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)。
(1)支付補(bǔ)價(jià)?！皳Q入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”；不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)損益。
(2)收到補(bǔ)價(jià)的。“收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價(jià)－(補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－(補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值)×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)”；“換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－(補(bǔ)價(jià)－應(yīng)確認(rèn)的收益)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”。
(3)同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)?！案黜?xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)總的入賬價(jià)值×(各項(xiàng)換人資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額)”；若不涉及補(bǔ)價(jià)或?yàn)橹Ц堆a(bǔ)價(jià)方時(shí)，則不涉及非貨幣性資產(chǎn)損益。若收到補(bǔ)價(jià)，則應(yīng)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)損益。
四、對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、權(quán)益、損益影響程度不同
不同的計(jì)量方法對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、損益、權(quán)益均有影響。假設(shè)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為A，應(yīng)支付稅費(fèi)為G，換出資產(chǎn)公允價(jià)值為M，補(bǔ)價(jià)為F，則按三種情況對(duì)比新舊準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)、利潤、權(quán)益影響進(jìn)行分析。
(一)收到補(bǔ)價(jià)時(shí)此時(shí)又分為三種情況：
(1)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值A(chǔ)與應(yīng)支付稅費(fèi)G之和小于公允價(jià)值M時(shí)，新舊準(zhǔn)則不同計(jì)量方法對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、損益、權(quán)益的影響。新準(zhǔn)則規(guī)定，若按公允價(jià)值計(jì)量，則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“M-F+G”，確認(rèn)損益“M-A”；若按賬面價(jià)值計(jì)量，則換人資產(chǎn)入賬價(jià)值為“A-F+G”，不確認(rèn)非貨幣易損益。從新準(zhǔn)則上述兩種計(jì)量方法比較可知，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值差額為“M-A”，也就是非貨幣易損益。公允價(jià)值計(jì)量法資產(chǎn)多確認(rèn)“M-A”，利潤多確認(rèn)“M-A”，所得稅多確認(rèn)“(M-A)x33％”，權(quán)益(凈利潤)多確認(rèn)“(M-A)x67％”。舊準(zhǔn)則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“A-F+G+[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，確認(rèn)的非貨幣易損益為“(F-F÷MxA)－(F÷MxG)”。新準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量與舊準(zhǔn)則計(jì)量方法相比，“換人資產(chǎn)入賬價(jià)值差額=M-A-[(F-F÷MxA)－(F+MxG)]=非貨幣易損益差額”。公允價(jià)值計(jì)量法資產(chǎn)多確認(rèn)、利潤多確認(rèn)“M-A-[(F-F÷MxA)一(F÷MxG)]”，權(quán)益(凈利潤)多確認(rèn)“{M-A-[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]}x67％”。新準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)量與舊準(zhǔn)則計(jì)量方法相比，賬面價(jià)值計(jì)量法資產(chǎn)少確認(rèn)“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，利潤少確認(rèn)“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，權(quán)益(凈利潤)少確認(rèn)“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]x67％”。
(2)若換出資產(chǎn)賬面價(jià)值A(chǔ)與應(yīng)支付
稅費(fèi)G之和大于公允價(jià)值M，新準(zhǔn)則公允價(jià)值法計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值比新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法及舊準(zhǔn)則確認(rèn)的少，而非貨幣易損失確認(rèn)的多，新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法又比舊準(zhǔn)則確認(rèn)換出資產(chǎn)入賬價(jià)值多，舊準(zhǔn)則多確認(rèn)補(bǔ)價(jià)部分所含的損失。
(3)若換出資產(chǎn)賬面價(jià)值A(chǔ)與應(yīng)支付稅費(fèi)G之和等于公允價(jià)值M，則新準(zhǔn)則公允價(jià)值法計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值比新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法及舊準(zhǔn)則確認(rèn)的多，而非貨幣易收益確認(rèn)的多；新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法與舊準(zhǔn)則確認(rèn)換出資產(chǎn)入賬價(jià)值完全一致，都不確認(rèn)非貨幣易損益。
(二)支付補(bǔ)價(jià)時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定，若按公允價(jià)值計(jì)量，則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“M+F+G”，確認(rèn)損益“M-A”；若按賬面價(jià)值計(jì)量，則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“A+F+G”，不確認(rèn)非貨幣易損益。舊準(zhǔn)則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“A+F+G”，不確認(rèn)交易損益。新準(zhǔn)則兩種計(jì)量方法相比，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值差額為“M-A”，也就是非貨幣易損益。公允價(jià)值計(jì)量法資產(chǎn)多確認(rèn)“M-A”，利潤多確認(rèn)“M-A”，所得稅多確認(rèn)“(M-A)x33％”，權(quán)益(凈利潤)多確認(rèn)“(M-A)x67％”。新準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量與舊準(zhǔn)則計(jì)量方法相比，對(duì)資產(chǎn)、利潤、權(quán)益影響程度同于支付補(bǔ)價(jià)時(shí)新準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量與賬面價(jià)值計(jì)量方法的比較。新準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)量與舊準(zhǔn)則相比，未對(duì)資產(chǎn)、利潤、權(quán)益產(chǎn)生影響。
(三)不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定，若按公允價(jià)值計(jì)量，則換人資產(chǎn)入賬價(jià)值為“M+G”，確認(rèn)損益“M-A”；若按賬面價(jià)值計(jì)量，則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“A+G”，不確認(rèn)非貨幣易損益。舊準(zhǔn)則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“A+G”，舊準(zhǔn)則不確認(rèn)交易損益。新準(zhǔn)則兩種計(jì)量方法相比，對(duì)資產(chǎn)、利潤、權(quán)益影響程度同于支付補(bǔ)價(jià)時(shí)新準(zhǔn)則兩種計(jì)量的比較。新準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量與舊準(zhǔn)則計(jì)量方法相比，對(duì)資產(chǎn)、利潤、權(quán)益影響程度同于不涉及補(bǔ)價(jià)新準(zhǔn)則兩種計(jì)量方法比較結(jié)果。新準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)量與舊準(zhǔn)則相比，未對(duì)資產(chǎn)、利潤、權(quán)益產(chǎn)生影響。
總之，新舊準(zhǔn)則對(duì)換人資產(chǎn)的入賬成本及損益的確認(rèn)和計(jì)量不同，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)生影響。采用公允價(jià)值時(shí)，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差距較大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)價(jià)值和凈利潤影響也就較大，且本期增加的凈利潤缺乏現(xiàn)金流支撐。而采用賬面價(jià)值計(jì)量，影響損益的數(shù)額則較小。
五、非貨幣資產(chǎn)交換對(duì)外披露不同
1999年財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―非貨幣易》，2001年進(jìn)行了第一次修訂，將非貨幣性資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，從而避免了對(duì)公允價(jià)值的濫用，抑制了一部分利潤操縱行為。但從理論上講，非貨幣易下的公允價(jià)值計(jì)量本身可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，避免采用賬面價(jià)值計(jì)量的諸多弊端。隨著我國的市場環(huán)境、公司治理和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的不斷完善和提高，面對(duì)會(huì)計(jì)國際趨同的時(shí)代潮流，會(huì)計(jì)理論也在不斷發(fā)展，日臻完善，在充分考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及修訂前準(zhǔn)則實(shí)施情況的基礎(chǔ)上，2006年財(cái)政部對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)―非貨幣性資產(chǎn)交換》。
一、新準(zhǔn)則重點(diǎn)、難點(diǎn)解析
（一）相關(guān)定義的理解
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期日的債券投資等。貨幣資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。
在理解時(shí)應(yīng)注意：貨幣性資產(chǎn)與現(xiàn)金等價(jià)物是不同的概念。貨幣性資產(chǎn)是指在將來可以為企業(yè)帶來可確定經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有到期的債券投資。而現(xiàn)金等價(jià)物，指的是企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資，因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產(chǎn)。
（二）企業(yè)應(yīng)分清非貨幣性資產(chǎn)交換與貨幣性資產(chǎn)交換的界限
企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。在實(shí)務(wù)中，發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的同時(shí)，經(jīng)常伴隨著一定金額貨幣性資產(chǎn)的交易。此時(shí)所收到或支付的貨幣性資產(chǎn)，稱為補(bǔ)價(jià)。這類交易是屬于貨幣易還是屬于非貨幣易，通常看補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例。一般來說，如果收取補(bǔ)價(jià)方收取的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例低于或等于25％；支付補(bǔ)價(jià)方支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和的比例低于或等于25％，均確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
（三）公允價(jià)值的確認(rèn)
公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。非貨幣性資產(chǎn)交換在同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量。
1.該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
2. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠；不滿足兩個(gè)條件之一時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。
（四）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
滿足下列條件之一的，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)交換實(shí)質(zhì)：
1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，主體要計(jì)算交易發(fā)生的預(yù)計(jì)從受交易影響的經(jīng)營活動(dòng)部分獲得的未來稅后現(xiàn)金流量現(xiàn)值，如比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面存在的顯著差異。一般是預(yù)計(jì)換入資產(chǎn)未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大或是預(yù)計(jì)換入資產(chǎn)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較小時(shí)，換出資產(chǎn)方才可能將一資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)。在這種情況之下，則該交換是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的。
二、新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異分析
（一）新準(zhǔn)則的突出變化
1999年的非貨幣易準(zhǔn)則區(qū)分同類、不同類資產(chǎn)，分別采用賬面價(jià)值和公允價(jià)值計(jì)量；2001年修訂的準(zhǔn)則均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。新的準(zhǔn)則與以前及修訂準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)的定義及判斷的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，但在換入資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方面有了實(shí)質(zhì)性突破。
1.對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。
新準(zhǔn)則對(duì)于符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，不再搞一刀切，充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
2.對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式和時(shí)點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整。
新準(zhǔn)則主要以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，不確認(rèn)收到補(bǔ)價(jià)所含的收益或損失，而是對(duì)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，在交換時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
（二）新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異
修訂后的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與舊的非貨幣易準(zhǔn)則相比，發(fā)生了很大變化，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.準(zhǔn)則適用范圍的變化。
舊準(zhǔn)則在引言部分指出“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣易”；新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣換”和“以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)”適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
2.換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的變化。
舊準(zhǔn)則對(duì)非貨幣易中換入資產(chǎn)一律按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，只有在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)才運(yùn)用到換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，以計(jì)算確認(rèn)的收益。新準(zhǔn)則對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。在新準(zhǔn)則中是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。
3.損益確認(rèn)方式的變化。
舊準(zhǔn)則對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益；對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。新準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價(jià)所含的收益或損失，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
4.會(huì)計(jì)處理的變化。具體分述如下：
（1） 在不涉及補(bǔ)價(jià)的條件下，舊準(zhǔn)則處理方式為：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。
（2）在涉及補(bǔ)價(jià)的條件下，支付補(bǔ)價(jià)的一方，舊準(zhǔn)則處理方式為：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)成本，不涉及損益。收到補(bǔ)價(jià)的一方，舊準(zhǔn)則處理方式應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的收益：
換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值一（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值
新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。
5.披露內(nèi)容的變化。
舊準(zhǔn)則只要求企業(yè)披露非貨幣交易中換入、換出資產(chǎn)類別及其金額。新準(zhǔn)則則要求企業(yè)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：（1）換入、換出資產(chǎn)類別。（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式。（3）換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。（4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
（三）新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接
1.新舊賬戶銜接。
準(zhǔn)則修改前，企業(yè)在收到補(bǔ)價(jià)的情況下確認(rèn)非貨幣易損益，使用“營業(yè)外收入―非貨幣易收益”賬戶核算收到補(bǔ)價(jià)一方補(bǔ)價(jià)所含的收益；使用“營業(yè)外支出―非貨幣易損失“賬戶核算收到補(bǔ)價(jià)一方補(bǔ)價(jià)所含的損失。
準(zhǔn)則修改后，企業(yè)核算非貨幣易損益的賬戶為“ 營業(yè)外損益―非貨幣易損益”，在不涉及補(bǔ)價(jià)或涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，均用于核算非貨幣易雙方換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值之差，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值為損失，計(jì)入借方，反之，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于公允價(jià)值為收益，計(jì)入貸方。
2.相關(guān)會(huì)計(jì)處理銜接。
非貨幣易確認(rèn)計(jì)量方法變更，屬于會(huì)計(jì)政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價(jià)值難以確定，非貨幣交易屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項(xiàng)，可豁免追溯調(diào)整，故不涉及追溯調(diào)整問題。在“過渡到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將非貨幣易涉及的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目余額直接結(jié)轉(zhuǎn)。“營業(yè)外收入―非貨幣易收益”及“營業(yè)外支出―非貨幣易損失”期末無余額，過渡日后發(fā)生的非貨幣易事項(xiàng)按照新準(zhǔn)則確認(rèn)與計(jì)量，非貨幣易損益計(jì)入“營業(yè)外損益―非貨幣易損益”賬戶。
編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)比較期間發(fā)生的非貨幣易事項(xiàng)重新判斷，按照新準(zhǔn)則公允價(jià)值法或賬面價(jià)值法計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值及應(yīng)確認(rèn)的非貨幣易損益，與原已入賬的價(jià)值相比，差額進(jìn)行報(bào)表調(diào)整。只要調(diào)整比較期間所發(fā)生的非貨幣易事項(xiàng)對(duì)比較當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的影響即可。
三、新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性及創(chuàng)新性
把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎(chǔ)由賬面價(jià)值重新改為公允價(jià)值，并借鑒國際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)信息供給的約束。新準(zhǔn)則的和實(shí)施，使中國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”，但在公允價(jià)值計(jì)量和損益確認(rèn)方面還充分體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新性。
（一）公允價(jià)值計(jì)量問題
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，除非該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠地計(jì)量。此時(shí)，以所放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為收到資產(chǎn)的成本。如果主體能可靠確定收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)按所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值作為收到資產(chǎn)的成本，除非取得資產(chǎn)的成本更加可靠。而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)非貨幣交易要同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，才以公允價(jià)值計(jì)量；不滿足兩個(gè)條件之一時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。
（二）損益確認(rèn)問題
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，在商品或勞務(wù)用于交換具有類似性質(zhì)和相等價(jià)值的商品或勞務(wù)時(shí)，由于盈利過程沒有完成，不應(yīng)確認(rèn)交易的利得或損失。銷售商品或提供勞務(wù)用于交換不同的商品或勞務(wù)時(shí)，即非同類資產(chǎn)的交換，是產(chǎn)生收入的交易。我國準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響分析
會(huì)計(jì)計(jì)量方法不同，將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生很大影響。新準(zhǔn)則的突出變化是：在滿足一定條件時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交換運(yùn)用公允價(jià)值來計(jì)量。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤。而舊準(zhǔn)則采用的賬面價(jià)值計(jì)算法，基本不產(chǎn)生利潤。如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則其差額影響當(dāng)期損益就大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)生較大影響。
以不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換為例進(jìn)行分析：假設(shè)企業(yè)換出固定資產(chǎn)公允價(jià)值為339250元，賬面價(jià)值為289250元，新準(zhǔn)則公允價(jià)值法與舊準(zhǔn)則賬面價(jià)值法的比較分析如下：
新準(zhǔn)則公允價(jià)值法與舊準(zhǔn)則賬面價(jià)值法相比，換出資產(chǎn)入賬價(jià)值差5萬元，當(dāng)期損益差5萬元，即公允價(jià)值法下?lián)Q出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差確認(rèn)為損益，而原準(zhǔn)則賬面價(jià)值法下其差額不予確認(rèn)，直接以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行入賬。
對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響：
固定資產(chǎn)：50000元（公允法比賬面法多339250-289250)；
凈資產(chǎn)：33500元（公允法比賬面法多50000 × 67％；設(shè)所得稅率為33％）；
對(duì)利潤表的影響：
利潤總額：50000元（公允法比賬面法多50000)；
所得稅費(fèi)用：16500（公允法比賬面法多50000 × 33％；設(shè)所得稅率為33％）
一、換入資產(chǎn)總成本確定原則
非貨幣性資產(chǎn)交換涉及多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定區(qū)分交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和公允價(jià)值能否可靠計(jì)量分別進(jìn)行：(1)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、各項(xiàng)換出資產(chǎn)和各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換人資產(chǎn)的成本。(2)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。這種情況下的處理同(1)。(3)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換人資產(chǎn)的成本。(4)資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，按各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換人資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
二、換入資產(chǎn)總成本確定依據(jù)
非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，確定各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本，均應(yīng)對(duì)換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行比例分配，因此，換入資產(chǎn)的總成本如何確定對(duì)各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定至關(guān)重要。(1)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且各項(xiàng)換出資產(chǎn)和各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)總成本一般應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額確定，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。(2)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)總成本應(yīng)按換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額確定。(3)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、但換人資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)總成本應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額確定。(4)資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)總成本應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額確定。前三種情形符合公允價(jià)值計(jì)量的條件，換人資產(chǎn)總成本均按公允價(jià)值計(jì)量。第(4)種情況不符合公允價(jià)值計(jì)量的條件，換人資產(chǎn)總成本應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額確定。
三、換入資產(chǎn)總成本確定應(yīng)考慮的因素
一是支付或收到的補(bǔ)價(jià)。準(zhǔn)則規(guī)定，支付的補(bǔ)價(jià)計(jì)入換入資產(chǎn)成本，收到的補(bǔ)價(jià)抵減換人資產(chǎn)成本。
二是支付和收到的稅費(fèi)。準(zhǔn)則規(guī)定，交換中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)均應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)總成本。相關(guān)稅費(fèi)包括換出存貨所應(yīng)支付的增值稅、消費(fèi)稅等，換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所應(yīng)支付的營業(yè)稅等。一般而言，換入方將換入的資產(chǎn)作為原材料使用時(shí)，增值稅、消費(fèi)稅作可抵扣稅額，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行確認(rèn)，作為換入資產(chǎn)總成本的抵減項(xiàng)。
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價(jià)值模式；對(duì)比
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量做出了明確規(guī)定，即企業(yè)的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；而對(duì)于其后續(xù)計(jì)量則規(guī)定了兩種計(jì)量模式，即企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采取成本模式和公允價(jià)值模式，并且對(duì)兩種模式的運(yùn)用做了明確的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。也就是說，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則適當(dāng)引入公允價(jià)值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)》；采用公允價(jià)值模式的，則不得從公允價(jià)值式轉(zhuǎn)為成本模式。采用兩種不同的計(jì)量模式對(duì)企業(yè)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，必然對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況等方面產(chǎn)生不同的結(jié)果。
1 后續(xù)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)選擇
①成本模式。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)對(duì)已出租的建筑物或土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量，并按期(月)計(jì)提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)》有關(guān)規(guī)定，進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。②公允價(jià)值模式。只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)才可以采取公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)同時(shí)滿足下列條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；第二，企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。企業(yè)一旦選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。
2 后續(xù)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理
2.1 成本模式下的會(huì)計(jì)處理
例：2008年12月，a房地產(chǎn)公司購入辦公樓一幢對(duì)外出租。12月15日a房地產(chǎn)公司與b公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給b公司，租期3年，每月由b公司支付租金10萬元。a房地產(chǎn)公司12月5日實(shí)際購入辦公樓，支付價(jià)款1 200萬元，按照直線法計(jì)提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可回收金額為1000萬元。a房地產(chǎn)公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
甲公司的帳務(wù)處理如下：①a房地產(chǎn)公司購入辦公樓。借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計(jì)提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業(yè)務(wù)成本5萬元；貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊5萬元。③確認(rèn)租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入10萬元。④計(jì)提減值準(zhǔn)備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元；貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元。
2.2 公允價(jià)值計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理
例：a企業(yè)是一家從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。2008年8月，a企業(yè)與b企業(yè)簽訂租賃合同，約定將a企業(yè)開發(fā)的一棟新辦公樓在開發(fā)完成時(shí)租賃給b企業(yè)使用，期限為10年，且b企業(yè)每月支付a企業(yè)租金8萬美元。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上獲得同類房地產(chǎn)的市場報(bào)價(jià)，a企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式對(duì)此辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2008年12月31日，該辦公樓的價(jià)值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2 100萬元。
a企業(yè)的賬務(wù)處理如下：①200s年10月1日，開發(fā)完成辦公樓并出租。借：投資性房地產(chǎn)——成本1800萬元；貸：開發(fā)產(chǎn)品1800萬元。②確認(rèn)租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入8萬元。③2008年12月31日，公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)。借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200萬元；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200萬元。④2009年12月31日，公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)。借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100萬元；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100萬元。
3 后續(xù)計(jì)量模式的對(duì)比
3.1 相同點(diǎn)
①在兩種后續(xù)計(jì)量模式下，企業(yè)外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，都是按照企業(yè)實(shí)際取得的成本，借記“投資性房地產(chǎn)賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續(xù)計(jì)量模式下，企業(yè)確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的租金收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等賬戶；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶。實(shí)際收到租金時(shí)，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”等賬戶。
3.2 不同點(diǎn)
①采用成本模式，應(yīng)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。企業(yè)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)——累計(jì)折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式，不需對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷；而在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
②采用成本模式，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行經(jīng)減值測試。如果發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄，借記“資產(chǎn)減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶。
③成本模式下，企業(yè)只需調(diào)整折舊數(shù)額影響的所得稅納稅調(diào)整；公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)既要對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異進(jìn)行調(diào)整，還要按稅法規(guī)定的折舊年限重新計(jì)算折舊調(diào)整數(shù)額。同時(shí)，還要隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整利潤表納稅數(shù)額。總之，采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性都比成本模式復(fù)雜。
④采用成本模式，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)賬面余額保持不變，因需要對(duì)其計(jì)提折舊或攤銷，甚至可能計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，使得資產(chǎn)賬面價(jià)值減少，費(fèi)用增加，進(jìn)而使當(dāng)期利潤減少。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式，不必對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，使得當(dāng)期費(fèi)用減少，相應(yīng)增加了當(dāng)期利潤。此外，因近年來房地產(chǎn)大幅增值，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，一方面會(huì)使資產(chǎn)賬面價(jià)值增加，同時(shí)因?qū)⒅毓涝鲋涤?jì)人當(dāng)期收益，此項(xiàng)收益雖無實(shí)際的現(xiàn)金流支撐，但卻構(gòu)成企業(yè)利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數(shù)額?？傮w上看，在房地產(chǎn)大幅增值的背景下，采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生有利的影響。
參考文獻(xiàn)：
一、價(jià)外稅的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換過程中發(fā)生的價(jià)外稅一般指的是增值稅。由于增值稅屬于價(jià)外稅，不在資產(chǎn)公允價(jià)值或者是賬面價(jià)值中包括，因此會(huì)計(jì)處理相對(duì)比較簡單。以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，換出資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同銷售或處置處理，換入資產(chǎn)應(yīng)該當(dāng)視同購入處理，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或減去收取的補(bǔ)價(jià)）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，其中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)里，如果是增值稅，應(yīng)該是增值稅的銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。以賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或減去收取的補(bǔ)價(jià)）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，其中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)里，如果是增值稅，也應(yīng)該是增值稅的銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。因此不論非貨幣性資產(chǎn)交換是按公允價(jià)值計(jì)量還是按賬面價(jià)值計(jì)量，價(jià)外稅的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該一樣，都應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。
［例1］甲公司用一批庫存存貨與乙公司交易性金融資產(chǎn)相交換，交換日甲公司存貨賬面余額為800萬，計(jì)稅價(jià)格和公允價(jià)值都是1000萬，增值稅稅率17％；交換日乙公司交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值1000萬，賬面價(jià)值為900萬，另支付補(bǔ)價(jià)170萬。甲公司換入的資產(chǎn)仍然作為交易性金融資產(chǎn)；乙公司換入的資產(chǎn)仍然作為存貨。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，假設(shè)甲、乙公司在整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。
（1）以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)170萬元。對(duì)于甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)170萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值1000萬元=17%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)于乙公司而言，支付的補(bǔ)價(jià)170萬元÷（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值1000萬元+支付的補(bǔ)價(jià)170萬元）=14.5%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
甲公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值1000-收取的補(bǔ)價(jià)170+銷項(xiàng)稅額170-進(jìn)項(xiàng)稅額0=1000（萬元）
相關(guān)賬務(wù)處理如下：（單位：萬元，下同）
借：交易性金融資產(chǎn) 1000
銀行存款 170
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
借：主營業(yè)務(wù)成本 800
貸：庫存商品 800
甲公司在此次非貨幣性資產(chǎn)交換過程中確認(rèn)損益1000-800=200（萬元）
乙公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值1000+支付的補(bǔ)價(jià)170+銷項(xiàng)稅額0-進(jìn)項(xiàng)稅額170=1000（萬元）
相關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：庫存商品 1000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170
貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 900
銀行存款 170
投資收益 100
乙公司在此次非貨幣性資產(chǎn)交換過程中確認(rèn)投資收益1000-900=100（萬元）
（2）以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)170萬元。對(duì)于甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)170萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)的賬面價(jià)值800萬元=21.25%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)于乙公司而言，支付的補(bǔ)價(jià)170萬元÷（換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值1000萬元+支付的補(bǔ)價(jià)170萬元）=14.5%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
甲公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值800-收取的補(bǔ)價(jià)170+銷項(xiàng)稅額170-進(jìn)項(xiàng)稅額0=800（萬元）
相關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：交易性金融資產(chǎn) 800
銀行存款 170
貸：庫存商品 800
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
甲公司在此次非貨幣性資產(chǎn)交換過程中不確認(rèn)損益。
乙公司換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值900+支付的補(bǔ)價(jià)170+銷項(xiàng)稅額0-進(jìn)項(xiàng)稅額170=900（萬元）
相關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：庫存商品 1000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170
關(guān)鍵詞公允價(jià)值補(bǔ)價(jià)增值稅納稅調(diào)整
我國非貨幣易準(zhǔn)則規(guī)定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為入賬基礎(chǔ)，這是基于我國實(shí)際情況出發(fā)的一種不得已而為之的權(quán)宜之計(jì)，原因在于公允價(jià)值在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中曾一度被嚴(yán)重濫用，公允價(jià)值成為企業(yè)操縱損益的工具。但是非貨幣易中難免要使用到公允價(jià)值。
1公允價(jià)值內(nèi)涵的統(tǒng)一
增值稅是對(duì)銷售或進(jìn)口貨物，以及提供加工、修理、修配勞務(wù)的單位和個(gè)人就其增值額征收的一種稅，增值稅的納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人，我國目前采用的是生產(chǎn)型增值稅，將來改革的方向是實(shí)行消費(fèi)型的增值稅。對(duì)一般納稅人來說，存貨的入賬價(jià)值是不含稅的，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是含稅的，納稅人銷售自己使用過的屬于征收消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過原值的，按4%的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，售價(jià)未超過原值的免征增值稅。貨物銷售過程中涉及到的稅金有增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅，其中增值稅是價(jià)外稅，其他稅種為價(jià)內(nèi)稅，涉及到增值稅的貨物有存貨和少量舊的固定資產(chǎn)。即使免稅固定資產(chǎn)銷售，其價(jià)格也是含稅的。公允價(jià)值是否包括增值稅，需要統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，增值稅在美國并不實(shí)行，受美國影響較深的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至今也未把增值稅納入議程，公允價(jià)值是否包括增值稅，準(zhǔn)則中尚未明確。把存貨的公允價(jià)值統(tǒng)一為不含稅，固定資產(chǎn)的公允價(jià)值統(tǒng)一為含稅是必要的、合理的。通常的銷售額是不包括增值稅的銷售額，不含稅銷售額=含稅銷售額/[1+稅率（征收率）]，歷史成本和公允價(jià)值都屬于計(jì)量屬性，存貨的歷史成本是不含稅，固定資產(chǎn)是含稅的，銷售時(shí)存貨的計(jì)價(jià)一般指不含稅價(jià)，固定資產(chǎn)指含稅價(jià)。成本與市價(jià)對(duì)于同一交易的雙方當(dāng)事人來說，二者則是等價(jià)的，在準(zhǔn)則指南中，經(jīng)常提到計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值，稅法規(guī)定，對(duì)于非貨幣易視同按公允價(jià)值銷售計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)統(tǒng)一為存貨為不含稅價(jià)，固定資產(chǎn)為含稅價(jià)。發(fā)生非貨幣易時(shí)，公允價(jià)值相等時(shí)，可能出現(xiàn)補(bǔ)價(jià)；公允價(jià)值不等時(shí)，可能無補(bǔ)價(jià)。補(bǔ)價(jià)無論怎樣，都是含稅的。
2非貨幣易的判別公式
我國非貨幣易準(zhǔn)則給出兩個(gè)判別公式：①對(duì)支付補(bǔ)價(jià)方而言，支付的補(bǔ)價(jià)/（支付的補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×100%≤25%；②對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言，收到補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值×100%≤25%，會(huì)計(jì)制度給出了補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的25%的參考比例，對(duì)于涉及存貨的非貨幣易，整個(gè)交易金額應(yīng)是存貨的公允價(jià)值與增值稅之和，所以公式應(yīng)改為：①對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，支付補(bǔ)價(jià)/（支付補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的增值稅）×100%≤25%；②對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言，收到補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的增值稅）×100%≤25%，否則，使用原來公式會(huì)導(dǎo)致本屬于非貨幣易誤認(rèn)為是貨幣易。比如：甲公司用庫存商品與乙公司無形資產(chǎn)進(jìn)行交換，庫存商品公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為100萬，無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為90萬，補(bǔ)價(jià)為27萬，對(duì)甲公司而言，采用原公式計(jì)算27/100×100%=27%，屬于貨幣易，采用修改后的公式計(jì)算：27/（100+17）=23%，屬于非貨幣易。對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，27/（27+90）=23%，屬于貨幣易。
3非貨幣易換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值
對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣易，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣易，支付補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；收到補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-補(bǔ)價(jià)+收益（或-損失），上述公式中如果換入存貨都應(yīng)扣除可以抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。
收到補(bǔ)價(jià)方確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×應(yīng)交的稅金及教育附加，結(jié)果為正數(shù)計(jì)入營業(yè)外收入，負(fù)數(shù)計(jì)入營業(yè)外支出，上述公式考慮了交易過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)對(duì)收益的影響，認(rèn)為補(bǔ)價(jià)是相應(yīng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)帶來的。但是該公式?jīng)]有區(qū)別不同稅種，公式中應(yīng)交稅金尚未明確是否含增值稅，消費(fèi)稅、營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，涉及到增值稅的有存貨和部分舊的固定資產(chǎn)。城建稅和教育費(fèi)附加，取決于企業(yè)實(shí)納三稅的稅額，增值稅的銷項(xiàng)稅額不是應(yīng)納增值稅。換出資產(chǎn)是存貨公式應(yīng)改為：收益=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+增值稅）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+增值稅）×換出資產(chǎn)計(jì)稅價(jià)格×稅率，因?yàn)檠a(bǔ)價(jià)是含稅的，這樣補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值加增值稅才具有同質(zhì)性。比如，甲公司庫存商品（應(yīng)稅消費(fèi)品）交換乙公司的無形資產(chǎn)，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為10%，庫存商品的賬面價(jià)值80萬，公允價(jià)值為100萬，無形資產(chǎn)賬面價(jià)值等于公允價(jià)值100萬，營業(yè)稅率為5%，補(bǔ)價(jià)為17萬，假設(shè)未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值等于價(jià)稅價(jià)值，不考慮其他稅金。
甲公司確認(rèn)收益=17-17/117×80-17/117×（100×17%+100×10%）=1.453萬元。
無形資產(chǎn)入賬價(jià)值=80+100×17%+100×10%-17+1.453=91.543萬元。
借：無形資產(chǎn)91.543萬元
銀行存款17萬元
貸：庫存商品80萬元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬元；應(yīng)交消費(fèi)稅10萬元；營業(yè)外收入1.453萬元。
乙公司庫存商品入賬價(jià)值=100+17+100×5%-100×17%=105萬元
借：庫存商品105萬元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬元。
貸：無形資產(chǎn)100萬元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交營業(yè)稅5萬元；銀行存款17萬元
4非貨幣易換入多項(xiàng)資產(chǎn)
對(duì)于涉及包括存貨的多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，有關(guān)職稱和CPA考試教材采用“先扣再分法”，即先把可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額中扣除，再按換入資產(chǎn)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例分配計(jì)算各換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。此法存在兩點(diǎn)不足：其一，存貨使用不含稅公允價(jià)值，其他資產(chǎn)使用含稅公允價(jià)值，分配標(biāo)準(zhǔn)不同質(zhì)，計(jì)算結(jié)果缺乏客觀性和公平性，其二，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額先行扣除，必然人為降低其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值，因而結(jié)果有失公允。筆者認(rèn)為，采用“先分后扣法”，把存貨的公允價(jià)值換算成含稅的，按換入資產(chǎn)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例分配計(jì)算各換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，再對(duì)存貨的含稅價(jià)值扣除增值稅發(fā)票上可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后作為存貨最終的入賬價(jià)值，這樣無論從理論依據(jù)還是實(shí)際操作上都合理可行，換入各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的分配更為合理。例如：甲公司用庫存商品A與乙公司生產(chǎn)設(shè)備和庫存商品B進(jìn)行交換，庫存商品A賬面價(jià)值180萬元，公允價(jià)值200萬元，生產(chǎn)設(shè)備原值150萬元，累計(jì)折舊20萬元，公允價(jià)值117萬元。庫存商品B賬面價(jià)值70萬元，公允價(jià)值100萬元，公允價(jià)值與計(jì)稅價(jià)值相等。交換過程中用途不變，增值稅率17%，本題中公允價(jià)值不相等如果考慮增值稅，交換價(jià)值相等，無補(bǔ)價(jià)，對(duì)甲公司而言同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，換出資產(chǎn)價(jià)值總額=180+200×17%=214萬元。
換入生產(chǎn)設(shè)備的入賬價(jià)值=214×117/（117+100+100×17%）=107萬元，換入庫存商品B的入賬價(jià)值=214×117/（117+100+100×17%）-100×17%=90萬元。
甲公司賬務(wù)處理為：
借：庫存商品B90萬元；固定資產(chǎn)107萬元。
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬元。
貸：庫存商品A180萬元。
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34萬元。
采用“先扣再分法”則生產(chǎn)設(shè)備入賬價(jià)值=（214-17）×117/（117+100）=106.2萬元。
換入庫存商品B的入賬價(jià)值=（214-17）×100/（117+100）=90.8萬元
5非貨幣易的納稅調(diào)整
非貨幣易按現(xiàn)行稅法規(guī)定，原則上按公允價(jià)值視同銷售，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相比，存在兩方面的納稅調(diào)整：一方面是換出資產(chǎn)視同銷售進(jìn)行納稅調(diào)整，另一方面換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅成本的差異。
例如：甲公司用庫存商品與乙公司生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行交換，庫存商品賬面價(jià)值180萬元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）200萬元，生產(chǎn)設(shè)備原值300萬元，累計(jì)折舊80萬元，公允價(jià)值218萬元，乙公司支付補(bǔ)價(jià)16萬元。
甲公司：確認(rèn)收益=16-16/234×180-16/234×200×17%=1.37萬元
借：固定資產(chǎn)199.37萬元
銀行存款16萬元
貸：庫存商品180萬元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34萬元；營業(yè)外收入1.37萬元。
乙公司：
借：庫存商品202萬元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3萬元。
貸：固定資產(chǎn)清理236萬元
甲公司所得額的調(diào)增200-180-1.37=18.63萬元，同時(shí)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為199.37萬元,計(jì)稅時(shí)調(diào)增計(jì)稅成本218-199.37=18.63萬元
乙公司所得額調(diào)減2萬（218-220=-2），庫存商品的入賬價(jià)值為202萬元，計(jì)稅時(shí)調(diào)減計(jì)稅成本2萬元（202-200=2）
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【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 初始計(jì)量； 后續(xù)計(jì)量； 成本法； 權(quán)益法
一、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》按形成或取得來源，將長期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并；參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。
1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，合并方發(fā)生的權(quán)益性證券的交易費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
被合并方賬面所有者權(quán)益，是指在考慮以下因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：（1）統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策；（2）被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值；（3）如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。
根據(jù)財(cái)政部2010年7月印發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)通知，同一控制下的企業(yè)合并，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)以持股比例（原持股比例與追加持股比例之和）計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。初始投資成本與原持股比例長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上合并日追加投資支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。
例1：甲、乙公司同受S公司控制，2009年1月1日甲公司增發(fā)1 000萬股普通股從S公司取得乙公司100%的股權(quán)，發(fā)行的股票每股面值1元，市價(jià)3元，發(fā)生權(quán)益性證券交易費(fèi)用600萬元。合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 3 500萬元，公允價(jià)值4 500萬元。乙公司相對(duì)于S公司而言的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值4 000萬元，公允價(jià)值4 800萬元。甲公司在合并日又發(fā)生法律服務(wù)費(fèi)500萬元。
甲公司合并日
借：管理費(fèi)用500
貸：銀行存款500
借：長期股權(quán)投資4 000
貸：股本1 000
資本公積――資本溢價(jià)3 000
借：資本公積――資本溢價(jià)600
貸：銀行存款600
同一控制下的企業(yè)合并，其初始計(jì)量的特點(diǎn)是：不以公允價(jià)值計(jì)量、不確認(rèn)損益。甲公司應(yīng)以合并日相對(duì)于S公司而言的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額4 000萬元 （4 000*100%）作為長期股權(quán)投資的初始計(jì)量成本，其與發(fā)行的普通股賬面價(jià)值1 000萬元之間的差額3 000萬元計(jì)入資本公積，發(fā)生的權(quán)益性證券交易費(fèi)用600萬元計(jì)入“資本公積――資本溢價(jià)”，發(fā)生的法律服務(wù)費(fèi)用500萬元計(jì)入管理費(fèi)用。
2.非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益記入當(dāng)期利潤表，發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值與其面值總額之間的差額計(jì)入資本公積，發(fā)行權(quán)益性證券的交易費(fèi)用計(jì)入“資本公積――資本溢價(jià)”；（2）通過多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)以購買日之前長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。
購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，在合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表中確認(rèn)為營業(yè)外收入，計(jì)入投資當(dāng)期的損益。
例2：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，甲公司于2009年7月1日以公允價(jià)值為800萬元、賬面價(jià)值為600萬元的無形資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得乙公司30%股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響，投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值2 500萬元，發(fā)生審計(jì)費(fèi)用50萬元。2010年4月1日甲公司又支付1 200萬元取得乙公司35%的股權(quán)，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值3 000萬元。2009年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元，2010年一季度實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元。
甲公司會(huì)計(jì)分錄：
2009年7月1日
借：管理費(fèi)用 50
貸：銀行存款 50
借：長期股權(quán)投資――成本 800
貸：無形資產(chǎn)600
營業(yè)外收入――非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得200
2009年12月31日
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 90
貸：投資收益 90
2010年3月31日
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整30
貸：投資收益 30
2010年4月1日
借：長期股權(quán)投資 1 200
貸：銀行存款1 200
借：長期股權(quán)投資 920
貸：長期股權(quán)投資――成本800
――損益調(diào)整120
本例題屬于多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，2009年7月1日甲公司發(fā)生的50萬元審計(jì)費(fèi)應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用，甲公司作為購買對(duì)價(jià)支付的無形資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬元，與購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額750萬元（2 500*30%）之間的差額50萬元，作為商譽(yù)體現(xiàn)在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中，無形資產(chǎn)公允價(jià)值800萬元與賬面價(jià)值600萬元之間的差額作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入甲公司當(dāng)期利潤表。甲公司持有的30%股權(quán)至2010年4月1日持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值為920萬元，與購買日追加投資所支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值1 200萬元合計(jì)作為甲公司該項(xiàng)投資的初始投資成本，即2 180萬元。
（二）其他方式取得的長期股權(quán)投資
以其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用及其他必要支出。
例3：甲公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，2009年1月1日甲公司以公允價(jià)值為800萬元、賬面價(jià)值為600萬元的無形資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得乙公司25%股權(quán)，對(duì)乙公司能夠產(chǎn)生重大影響，同日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值3 000萬元，甲公司另發(fā)生審計(jì)費(fèi)用50萬元。
甲公司2009年1月1日的會(huì)計(jì)處理：
借：長期股權(quán)投資――成本850
貸：無形資產(chǎn)600
營業(yè)外收入――非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得200
銀行存款 50
企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)合并以外的其他方式形成的長期股權(quán)投資，其發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入長期股權(quán)投資的初始投資成本。
2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本，權(quán)益性證券的面值總額與其公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
3.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》確定；通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》確定。
值得注意的是，長期股權(quán)投資的初始計(jì)量，無需區(qū)分成本法和權(quán)益法，僅需從長期股權(quán)投資形成或取得的角度，按照上述標(biāo)準(zhǔn)予以確定即可。在后續(xù)計(jì)量中，對(duì)按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的長期股權(quán)投資的成本與投資時(shí)點(diǎn)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額進(jìn)行比較，分情況對(duì)長期股權(quán)投資的初始成本進(jìn)行調(diào)整。
二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》對(duì)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量從區(qū)分長期股權(quán)投資類別的角度，根據(jù)不同類別的長期股權(quán)投資的特點(diǎn)，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
（一）成本法
成本法，是指長期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》規(guī)定，下列兩類長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。值得注意的是，對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)與計(jì)量》的規(guī)定，按管理層持有的目的或意圖將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。
已經(jīng)確定采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資期間，因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)等原因而引起所有者權(quán)益增減變動(dòng)的，投資企業(yè)不按持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，投資單位在確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目的同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。對(duì)于被投資企業(yè)分派的凈利潤，不再區(qū)分是“被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤”還是“被投資單位接受投資前產(chǎn)生的累積凈利潤”，投資企業(yè)應(yīng)按其持股比例將所應(yīng)獲得的利潤或現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。
例4：2009年1月1日，甲公司取得丙公司80%的股權(quán)，支付購買對(duì)價(jià)1 500萬元，丙公司在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 600萬元，公允價(jià)值為1 800萬元，差額是由于一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元與其公允價(jià)值800萬元不同引起的，該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)剩余使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。2009年12月31日丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤580萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而計(jì)入資本公積100萬元。2010年1月10日丙公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬元，2010年2月5日甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。
甲公司的賬務(wù)處理：
2009年1月1日
借：長期股權(quán)投資 1 500
貸：銀行存款 1 500
2009年12月31日，由于采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，甲公司對(duì)于丙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤、所有者權(quán)益變動(dòng)都不做賬務(wù)處理。
2010年1月10日
借：應(yīng)收股利――丙公司160
貸：投資收益 160
2010年2月5日
借：銀行存款160
貸：應(yīng)收股利――丙公司 160
（二）權(quán)益法
權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
確定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營業(yè)外收入而計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，在確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目的同時(shí)相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，如果投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)將承擔(dān)的金額確認(rèn)相關(guān)的損失。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)應(yīng)按以上相反順序逐步恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)先對(duì)投資單位與被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間進(jìn)行統(tǒng)一，其次應(yīng)考慮取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的不同對(duì)被投資單位折舊額或攤銷額的影響，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，按持股比例計(jì)算確定投資損益，并在此基礎(chǔ)上再消除投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易。投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。
例5：2009年1月1日甲公司支付800萬元購買丙公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，丙公司在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 600萬元，公允價(jià)值為1 800萬元，差額是由于一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元與其公允價(jià)值800萬元不同引起的，該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)剩余使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。2009年12月31日丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤580萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而計(jì)入資本公積100萬元。2010年1月10日丙公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬元，2010年2月5日甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。
甲公司賬務(wù)處理：
2009年1月1日
借：長期股權(quán)投資――成本800
貸：銀行存款800
甲公司支付的購買價(jià)款800萬元與購買日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額720萬元（1 800*40%）之間的差額，不對(duì)甲公司長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整，在甲公司編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)項(xiàng)目反映。
丙公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤580萬元，甲公司應(yīng)在考慮購買日丙公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額對(duì)丙公司當(dāng)期折舊額影響的基礎(chǔ)上，對(duì)丙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后，按照持股比例在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)確認(rèn)投資收益；對(duì)于丙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的100萬元，甲公司應(yīng)按持股比例在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)確認(rèn)資本公積。
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=[580-(800-600)/10]*40%=224 （萬元）
2009年12月31日
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整224
貸：投資收益224
借：長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)40
貸：資本公積――其他資本公積40
2010年1月10日
借：應(yīng)收股利――丙公司 80
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整80
2010年2月5日
借：銀行存款80
貸：應(yīng)收股利――丙公司 80
（三）后續(xù)計(jì)量方法的轉(zhuǎn)換
1.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
（1）投資單位因追加投資等情況導(dǎo)致持股比例上升，由成本法改為權(quán)益法，其會(huì)計(jì)處理步驟有：①原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；如果是小于的情況，則應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。②對(duì)于原取得投資交易日至追加投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于原取得投資時(shí)至追加投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；屬于追加投資當(dāng)期期初至追加投資時(shí)點(diǎn)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整投資收益。屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”。③追加投資時(shí)的投資成本大于應(yīng)享有的追加投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)的賬面價(jià)值；如果小于的，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為營業(yè)外收入。④商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入的確認(rèn)應(yīng)綜合（原投資時(shí)點(diǎn)與追加投資時(shí)點(diǎn)）考慮，應(yīng)與投資整體相關(guān)。
例6：2009年1月1日A公司取得B公司10%的股權(quán)，成本500萬元，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6 000萬元（與賬面價(jià)值相等），A公司對(duì)其采用成本法核算，A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
2010年5月1日，A公司又以1 700萬元取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8 200萬元。A公司能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響，應(yīng)改為權(quán)益法進(jìn)行核算。B公司2009年度實(shí)現(xiàn)凈利潤1 300萬元，2010年1月1日至4月30日實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元。
2010年8月8日B公司分派現(xiàn)金股利300萬元。
A公司的賬務(wù)處理：
2010年5月1日，對(duì)原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。由于原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資的成本為500萬元，小于原投資時(shí)點(diǎn)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額600（6 000*10%）萬元，差額100萬元應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。同時(shí)，將原采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資――成本”明細(xì)科目，按權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
借：長期股權(quán)投資――成本100
貸：盈余公積10
利潤分配――未分配利潤 90
借：長期股權(quán)投資――成本500
貸：長期股權(quán)投資 500
2010年5月1日，對(duì)于B公司在2009年1月1日至2010年5月1日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)2 200萬元（8 200-6 000），相對(duì)于A公司原持股比例10%的部分，屬于B公司2009年實(shí)現(xiàn)凈損益1 300萬元的原因?qū)е碌墓蕛r(jià)值變動(dòng)，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于B公司2010年1月1日至4月30日實(shí)現(xiàn)凈損益500萬元的原因?qū)е碌墓蕛r(jià)值變動(dòng)，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)應(yīng)調(diào)整投資收益。對(duì)于其他的原因?qū)е翨公司在2009年1月1日至2010年5月1日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)400萬元，相對(duì)于A公司原持股比例10%的部分，應(yīng)在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)計(jì)入資本公積。
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 180
――其他權(quán)益變動(dòng)40
貸：盈余公積13
利潤分配――未分配利潤 117
投資收益 50
資本公積――其他資本公積 40
2010年5月1日，追加投資時(shí)的賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資――成本1 700
貸：銀行存款1 700
追加投資時(shí)的投資成本1 700萬元大于追加投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1 640萬元（8 200*20%），差額60萬元；原投資時(shí)的投資成本500萬元小于原投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600萬元，差額100萬元；綜合考慮兩項(xiàng)差額，應(yīng)確認(rèn)留存收益40萬元，因此應(yīng)沖減留存收益60萬元。
借：盈余公積 6
利潤分配――未分配利潤 54
貸：長期股權(quán)投資――成本60
2010年5月1日以后，A公司對(duì)B公司的長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2010年8月8日，B公司分派現(xiàn)金股利300萬元，A公司應(yīng)按其對(duì)B公司30%的持股比例確認(rèn)投資收益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
借：應(yīng)收股利 90
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整90
（2）投資單位因部分處置投資等情況導(dǎo)致持股比例下降，由成本法改為權(quán)益法，其會(huì)計(jì)處理步驟有：①按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，收到的處置對(duì)價(jià)與應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益。②如果剩余的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于按照剩余的持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；如果是小于的情況，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，同時(shí)調(diào)整營業(yè)外收入或留存收益。③對(duì)于原取得投資時(shí)至部分處置投資時(shí)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益以及其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)的金額，投資單位應(yīng)按部分處置投資后剩余的持股比例計(jì)算享有的份額調(diào)整留存收益和長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
例7：2009年1月1日，A公司以6 500萬元取得B公司60%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值10 000萬元（與賬面價(jià)值相等）。2010年6月30日A公司將其持有的對(duì)B公司的長期股權(quán)投資的50%轉(zhuǎn)讓給E公司，取得轉(zhuǎn)讓價(jià)款5 000萬元。2009年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2 000萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而計(jì)入資本公積120萬元，2010年1月至6月末B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元。假定A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
A公司賬務(wù)處理：
2010年6月30日，長期股權(quán)投資被處置部分賬面價(jià)值為3 250萬元（6 500*50%），取得轉(zhuǎn)讓價(jià)款5 000萬元，兩者的差額1 750萬元應(yīng)確認(rèn)為處置利得，計(jì)入投資收益。并將成本法核算下的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入權(quán)益法明細(xì)科目核算。
借：銀行存款5 000
貸：長期股權(quán)投資 3 250
投資收益1 750
借：長期股權(quán)投資――成本 3 250
貸：長期股權(quán)投資3 250
2010年6月30日，處置后剩余持股比例30%，剩余部分長期股權(quán)投資賬面價(jià)值3 250萬元，大于原取得投資時(shí)點(diǎn)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額3 000萬元（10 000*30%），兩者的差額250萬元屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
2010年6月30日，對(duì)于B公司2009年實(shí)現(xiàn)的凈利潤以及所有者權(quán)益的變動(dòng)、2010年截至6月末實(shí)現(xiàn)的凈利潤，A公司應(yīng)按剩余的持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 720
――其他權(quán)益變動(dòng) 36
貸：盈余公積60
利潤分配――未分配利潤540
投資收益 120
資本公積36
2.權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
（1）因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙?，由?quán)益法改為成本法核算，屬于多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，其會(huì)計(jì)處理步驟為：①購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變。②對(duì)于追加的投資，按照購買日購買方支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)為長期股權(quán)投資。③購買方對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，待購買方全部或部分出售該項(xiàng)股權(quán)投資時(shí)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的損益。
例8：2009年1月1日，甲公司以500萬元取得乙公司10%的股權(quán)，作為長期股權(quán)投資核算，投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4 500萬元。2010年1月1日，甲公司又支付3 000萬元取得乙公司50%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值5 500萬元，乙公司2009年度實(shí)現(xiàn)凈利潤1 500萬元。
本題屬于多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的情況，2010年1月1日甲公司對(duì)乙公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為3 650萬元（500+1 500*10%+3 000）。
（2）因部分處置投資等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，由?quán)益法改為成本法核算，其會(huì)計(jì)處理步驟為：①按處置比例終止確認(rèn)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，收到的對(duì)價(jià)與處置投資賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益。②按處置后剩余持股比例、剩余投資賬面價(jià)值作為采用成本法核算的基礎(chǔ)。
三、長期股權(quán)投資的減值及處置
新準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的對(duì)被投資單位不構(gòu)成控制、共同控制、重大影響的，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理。其余的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》處理，即長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)長期股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與長期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。如計(jì)量結(jié)果表明，長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
處置長期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入“資本公積――其他資本公積”的金額，在處置時(shí)應(yīng)按相應(yīng)的處置比例將原計(jì)入所有者權(quán)益的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
總之，新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的核算涉及多項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如長期股權(quán)投資、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等，需要會(huì)計(jì)工作者全面了解和掌握。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解［S］.人民出版社，2010.
［2］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資［S］.2006.
［3］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值［S］.2006.
［4］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量［S］.2006.
第五章投資性房地產(chǎn)
本章內(nèi)容是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增內(nèi)容，在考試中可能出現(xiàn)在單選題、多選題中，在計(jì)算分析題中也有可能出現(xiàn)。
重要考點(diǎn)1:根據(jù)具體情況判斷房屋建筑物和土地使用權(quán)是否屬于投資性房地產(chǎn)，并與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨區(qū)分。
1.為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，包括自用建筑物（屬于固定資產(chǎn)）和自用土地使用權(quán)（屬于無形資產(chǎn)），不屬于投資性房地產(chǎn)。
2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房和土地（屬于存貨），不屬于投資性房地產(chǎn)。
重要考點(diǎn)2:投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有成本和公允價(jià)值兩種模式，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式計(jì)量，但滿足特定條件時(shí)可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。
1.在成本模式下，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)攤銷、期末計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定一樣進(jìn)行處理，不必特別掌握。
2.在公允價(jià)值模式下，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。（將實(shí)際收到的處置收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本），并將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入?？忌鷳?yīng)特別注意掌握。
3.同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，通過利潤分配調(diào)整期初留存收益。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
重要考點(diǎn)3：房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。
1.成本模式下不論是自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，還是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)均按對(duì)應(yīng)賬戶結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)過程中不產(chǎn)生損益。
2.公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換應(yīng)注意區(qū)分轉(zhuǎn)換方向。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。而自用土地使用權(quán)、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，差額貸記“資本公積――其他資本公積”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，將因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)收入科目。
第六章金融資產(chǎn)
本章內(nèi)容是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增內(nèi)容，雖然與以前所學(xué)的短期投資、長期債權(quán)投資有相同的內(nèi)容，但其確認(rèn)的種類與計(jì)量方法有很大的區(qū)別，考生應(yīng)引起充分注意。2007年考試中主要以客觀題形式考查，2008年可能出現(xiàn)主觀題。
重要考點(diǎn)1:金融資產(chǎn)的分類。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。
重要考點(diǎn)2:以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（即交易性金融資產(chǎn)）的會(huì)計(jì)處理。
1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用不計(jì)入金融資產(chǎn)成本，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益），考生要注意這與其他3類金融資產(chǎn)均不相同；支付的已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息分別應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，也不計(jì)入金融資產(chǎn)成本，這一點(diǎn)與其他3類金融資產(chǎn)處理相同。
2.在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記：“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”；貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄，處置時(shí)將該金融資產(chǎn)持有期間形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目?？忌⒁鈱⒃摬糠謨?nèi)容與投資性房地產(chǎn)結(jié)合學(xué)習(xí)。
重要考點(diǎn)3:持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理。取得時(shí)注意與交易性金融資產(chǎn)比較學(xué)習(xí)，考生應(yīng)特別注意資產(chǎn)負(fù)債表日這一時(shí)點(diǎn)持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理和重分類的會(huì)計(jì)處理。
1.取得持有至到期投資時(shí)，應(yīng)注意按實(shí)際支付的款項(xiàng)扣除債券面值和已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，倒擠差額確定利息調(diào)整數(shù)。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息應(yīng)明確計(jì)算思路。首先按債券面值乘以票面利率確定應(yīng)收利息；再按期初攤余成本乘以實(shí)際利率確定投資收益，最后擠出本期攤銷的利息調(diào)整數(shù)。其中考生應(yīng)特別注意熟練掌握持有至到期投資攤余成本的計(jì)算，期末攤余成本＝期初攤余成本+投資收益－應(yīng)收利息－已收回的本金－已發(fā)生的減值損失。
3.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，將持有至到期投資賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出，按重分類日公允價(jià)值轉(zhuǎn)入到可供出售金融資產(chǎn)，其差額計(jì)入資本公積――其他資本公積，可能在借方，也可能在貸方。等到可供出售金融資產(chǎn)出售的時(shí)候再將“資本公積――其他資本公積”轉(zhuǎn)到“投資收益”科目中。
重要考點(diǎn)4:貸款和應(yīng)收款項(xiàng)只需注意以攤余成本來計(jì)量即可。
重要考點(diǎn)5:可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理考生要注意區(qū)分是屬于股票投資還是屬于債券投資。對(duì)于股票投資應(yīng)與交易性金融資產(chǎn)比較學(xué)習(xí)；對(duì)于債券投資應(yīng)與持有至到期投資比較學(xué)習(xí)。
1.股票投資的可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記：“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”；貸記“資本公積”。公允價(jià)值低于其賬面余額的差額應(yīng)做相反的會(huì)計(jì)分錄，處置時(shí)將該金融資產(chǎn)持有期間形成的資本公積科目累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目?？忌⒁鈱⒃摬糠謨?nèi)容與交易性金融資產(chǎn)對(duì)比學(xué)習(xí)。
2.債券投資的可供出售金融資產(chǎn)不論在取得時(shí)還是在資產(chǎn)負(fù)債表日，均可以比照持有至到期投資會(huì)計(jì)處理進(jìn)行學(xué)習(xí)。
重要考點(diǎn)6:金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量和處理。
1.交易性金融資產(chǎn)，因其以公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，所以不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入資產(chǎn)減值損失，待其價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。
3.可供出售金融資產(chǎn)減值問題屬于較為復(fù)雜內(nèi)容，考生要注意在掌握基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深入學(xué)習(xí)。在持有期間可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值正常的波動(dòng)，不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入資本公積即可。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)大幅的、持續(xù)性的下跌時(shí)，則應(yīng)判斷是否需要提減值?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，沖減資產(chǎn)減值損失。但是，在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
第七章長期股權(quán)投資
本章內(nèi)容與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較有很大變化，屬于非常重要的一章，特別容易與合并會(huì)計(jì)報(bào)表問題結(jié)合出主觀題，尤其是以綜合題方式出現(xiàn)?？忌鷳?yīng)特別注意：長期股權(quán)投資的初始計(jì)量和成本法的應(yīng)用范圍發(fā)生了重大變化。
重要考點(diǎn)1：初始計(jì)量按合并時(shí)和非合并時(shí)產(chǎn)生長期股權(quán)投資兩種情況進(jìn)行劃分，甚至于再將合并時(shí)產(chǎn)生長期股權(quán)投資按同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資兩種情況，分別確定長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。初始計(jì)量這一新內(nèi)容貌似復(fù)雜，但其實(shí)還只是兩種情況：一是按賬面價(jià)值，二是按公允價(jià)值。
1.同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，按被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值的份額確定長期股權(quán)投資入賬價(jià)值。投出的資產(chǎn)價(jià)值與長期股權(quán)投資入賬價(jià)值之間的差額通過資本公積――資本溢價(jià)或股本溢價(jià)來調(diào)整，不足部分調(diào)整留存收益。與投資相關(guān)的直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，即管理費(fèi)用。
2.除同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，入賬價(jià)值均按公允價(jià)值。但仍應(yīng)注意下列問題：
(1)以不同資產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行投資會(huì)因其公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同產(chǎn)生不同的損益，以固定資產(chǎn)進(jìn)行投資，產(chǎn)生損益確認(rèn)營業(yè)外收入；以商品進(jìn)行投資，產(chǎn)生主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本；以金融資產(chǎn)進(jìn)行投資，產(chǎn)生損益確認(rèn)投資收益。
(2)與投資相關(guān)的稅費(fèi)，一般而言稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，但以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。
重要考點(diǎn)2:長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量分為成本法和權(quán)益法。考生要注意區(qū)分兩種方法的適用范圍，并熟練把握投資時(shí)、被投資方宣告凈利潤時(shí)、被投資方宣告分配股利時(shí)、被投資方發(fā)生其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)投資企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。兩種方法的比較見表1。
第八章非貨幣性資產(chǎn)交換
本章內(nèi)容雖與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較有很大變化，也相對(duì)比較重要，但內(nèi)容比較簡單，本章知識(shí)點(diǎn)多以客觀題形式考查，但也可以與其他章節(jié)結(jié)合出現(xiàn)主觀題。
重要考點(diǎn)1:非貨幣性資產(chǎn)交換的界定。非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。少量通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25％作為參考。即，以補(bǔ)價(jià)除以非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值較高方的交換資產(chǎn)公允價(jià)值之和，若比例小于25％，則認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換；若比例高于25％（含25％），則認(rèn)定為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。
重要考點(diǎn)2:確定換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。確定換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值有兩種處理模式：一種是公允價(jià)值模式，另一種是賬面價(jià)值模式。
1.模式的選擇。當(dāng)同時(shí)符合交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量兩個(gè)條件時(shí)，應(yīng)采用公允價(jià)值模式來處理。其他情況，應(yīng)采用賬面價(jià)值模式來處理?？忌⒁饫斫馍虡I(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。
2.在賬面價(jià)值模式下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定的基礎(chǔ)，不產(chǎn)生損益。
3.在公允價(jià)值模式下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定的基礎(chǔ)。如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠，則也可以直接以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)期損益會(huì)因換出資產(chǎn)不同也會(huì)不同，如換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)當(dāng)期損益為營業(yè)外收支，如換出資產(chǎn)為金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資當(dāng)期損益為投資收益，如換出資產(chǎn)為庫存商品當(dāng)期損益為主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本，如換出資產(chǎn)為原材料當(dāng)期損益為其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本。
4.非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)涉及補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)在上述計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上加補(bǔ)價(jià)，收到補(bǔ)價(jià)在上述計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上減補(bǔ)價(jià)。
5.非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)發(fā)生的應(yīng)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)在上述計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上加相關(guān)稅費(fèi)。
6.非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)涉及存貨的，換出方作為銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，換入方作為采購，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。在上述計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上加銷項(xiàng)稅額或減進(jìn)項(xiàng)稅額。
7.非貨幣性資產(chǎn)交換涉及多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，先確定換入的多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額，再按比例確定每一項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值。計(jì)算比例時(shí)，如果在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，采用公允價(jià)值模式的思路來處理，比例也按公允價(jià)值計(jì)算；如果在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，采用賬面價(jià)值模式的思路來處理，比例也按賬面價(jià)值計(jì)算。
第九章資產(chǎn)減值
本章內(nèi)容是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增內(nèi)容，2007年考試中出了一道綜合題，2008年考試中出客觀題的可能性較大。
重要考點(diǎn)1:期末必須進(jìn)行減值測試的資產(chǎn)包括因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，這兩類資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。除此外的其他資產(chǎn)都應(yīng)在存在減值跡象時(shí)進(jìn)行減值測試。
重要考點(diǎn)2: 資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。以確定的可收回金額和資產(chǎn)的賬面價(jià)值比較，若可收回金額低于原賬面價(jià)值，則差額為應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。適用《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的資產(chǎn)，一旦計(jì)提減值準(zhǔn)備后，即使價(jià)值回升，也不得轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。
重要考點(diǎn)3:資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理，這是本章的重點(diǎn)與難點(diǎn)，考生應(yīng)重點(diǎn)掌握。
1.資產(chǎn)組的確定。資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。