發(fā)布時(shí)間：2023-06-12 16:02:05
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的反舞弊調(diào)查的方式樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞:聯(lián)通;內(nèi)控制度;風(fēng)險(xiǎn)管控
中圖分類號(hào):F27文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
美國《薩班斯-奧克斯利法案》(SOX法案)第404條款規(guī)定:在美上市企業(yè)必須保證公司管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)及相應(yīng)控制程序充分有效的責(zé)任體系,同時(shí)提供管理層最近財(cái)務(wù)年度對內(nèi)部控制體系及控制程序有效性的證明及內(nèi)控機(jī)制評價(jià)的報(bào)告。如此苛刻的條款幾乎成了所有在美上市公司的一道“坎”,中國聯(lián)通作為在美國、上海和香港同時(shí)上市的公司也不例外。為滿足薩班斯法案的要求,自2005年末開始,中國聯(lián)通著手進(jìn)行內(nèi)控建設(shè),財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性及完整性更是重中之重。經(jīng)過一年多的摸索、實(shí)踐,中國聯(lián)通結(jié)合公司特點(diǎn)和控制重點(diǎn),逐步建立健全了內(nèi)部控制體系,并于2007年順利通過了外部審計(jì)師對中國聯(lián)通的內(nèi)控審計(jì),從2008年開始每年根據(jù)實(shí)際情況變化不斷完善內(nèi)控體系,以真正實(shí)現(xiàn)向管理要效益的目的。中國聯(lián)通通過不斷完善制度建設(shè),推進(jìn)內(nèi)部控制有效實(shí)施。
一、梳理業(yè)務(wù)流程,制定《中國聯(lián)通內(nèi)控制度規(guī)范》
在諸多繁雜的工作中,流程梳理無疑是第一步,聯(lián)通總部將各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行了認(rèn)真研究和梳理,制定了《中國聯(lián)通內(nèi)控制度規(guī)范》,內(nèi)容涵蓋公司的經(jīng)營管理、IT系統(tǒng)控制、投融資管理、財(cái)務(wù)監(jiān)控、法律法規(guī)監(jiān)督等,涉及資本性支出、收入、成本費(fèi)用、資金及資產(chǎn)、財(cái)務(wù)及信息披露、其他等6個(gè)方面共351個(gè)業(yè)務(wù)流程,并用文字、流程圖、風(fēng)險(xiǎn)控制文檔等多種形式,將各業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)類型、控制目標(biāo)、關(guān)鍵控制點(diǎn)、控制措施、控制頻率加以規(guī)定和說明,形成與經(jīng)營管理制度有機(jī)結(jié)合的內(nèi)部控制。各省及各地市分公司依照總部內(nèi)控流程進(jìn)行本地化,既要滿足薩班斯法案的要求,更要達(dá)到加強(qiáng)管理、降本增效的要求?！吨袊?lián)通內(nèi)控制度規(guī)范》使企業(yè)員工了解和掌握了內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配情況,同時(shí)也促進(jìn)企業(yè)各層級(jí)員工明確職責(zé)分工,正確行使職權(quán),并加強(qiáng)對權(quán)責(zé)履行的監(jiān)督。
二、制定《中國聯(lián)通財(cái)務(wù)與信息披露關(guān)鍵控制》,防范與控制財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)
為規(guī)范和統(tǒng)一各分、子公司財(cái)務(wù)及信息披露的流程,滿足公司內(nèi)部管理、會(huì)計(jì)核算和對外信息披露的需求,防范與控制財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn),中國聯(lián)通制定了《中國聯(lián)通財(cái)務(wù)與信息披露關(guān)鍵控制》,詳細(xì)列示了財(cái)務(wù)與信息披露環(huán)節(jié)必不可少的一些關(guān)鍵控制。對風(fēng)險(xiǎn)的控制頻率分為隨時(shí)、日、周、月度、季度、年度。風(fēng)險(xiǎn)的控制類型分為預(yù)防性及發(fā)現(xiàn)性。從憑證的錄入、往來賬的核對、共同費(fèi)用的分?jǐn)偂⒁淮涡哉{(diào)整和非正常會(huì)計(jì)事項(xiàng)的調(diào)整、業(yè)務(wù)的計(jì)算、財(cái)務(wù)相關(guān)賬的控制等環(huán)節(jié)進(jìn)行關(guān)鍵控制,并采取相應(yīng)的控制措施。
三、制定《財(cái)務(wù)報(bào)告編制規(guī)范實(shí)施細(xì)則》,強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)表分析
(一)按月報(bào)送財(cái)務(wù)分析報(bào)告。月度財(cái)務(wù)分析報(bào)告以集團(tuán)口徑合并損益表項(xiàng)目分析為主。為規(guī)范月度財(cái)務(wù)分析,聯(lián)通總部制定了月度財(cái)務(wù)分析報(bào)告模板,對損益表項(xiàng)目分別設(shè)置了重要性水平,對波動(dòng)超過重要性水平的項(xiàng)目,按其程度自動(dòng)提示為“需重點(diǎn)說明”、“必須說明”和“需要關(guān)注”的項(xiàng)目。各級(jí)分、子公司完成月報(bào)編制后,對上述三類超過重要性水平的項(xiàng)目進(jìn)行合理性分析,并說明變動(dòng)原因。合理性分析從會(huì)計(jì)處理的完整性、準(zhǔn)確性和生產(chǎn)經(jīng)營對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響等角度進(jìn)行,目的在于防范由于會(huì)計(jì)處理的不正確、不及時(shí)而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)報(bào)表編制完成后,對報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、數(shù)據(jù)之間邏輯關(guān)系的合理性、報(bào)表的完整性等內(nèi)容進(jìn)行審查
1、利用財(cái)務(wù)軟件、ERP和報(bào)表軟件的功能,設(shè)置了會(huì)計(jì)報(bào)表邏輯性、合理性校驗(yàn)公式?？偛扛鶕?jù)不同時(shí)期需審核的重點(diǎn),不定期修訂會(huì)計(jì)報(bào)表校驗(yàn)公式。各級(jí)分、子公司對校驗(yàn)公式審核出現(xiàn)問題的報(bào)表項(xiàng)目,記錄分析并查找原因,通過更正會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤、查找和解釋報(bào)表數(shù)據(jù)異常原因等方式,解決會(huì)計(jì)報(bào)表審核中出現(xiàn)的問題。在季度會(huì)計(jì)報(bào)表審核完成后,上報(bào)《會(huì)計(jì)報(bào)表審核說明書》。
2、季度、中期和年度財(cái)務(wù)報(bào)告初稿完成后,組織相關(guān)財(cái)務(wù)人員對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行會(huì)審,并形成相應(yīng)的會(huì)審記錄。
3、年度財(cái)務(wù)報(bào)告是公司一年經(jīng)營活動(dòng)成果的綜合反映,涉及到公司生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié),各級(jí)公司在年度財(cái)務(wù)報(bào)告初稿完成后,組織市場、信息化、人力、運(yùn)行維護(hù)、網(wǎng)絡(luò)建設(shè)等部門,對年度決算進(jìn)行會(huì)審,并形成相應(yīng)的會(huì)審記錄。
4、上報(bào)季度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),同時(shí)報(bào)送其他相關(guān)說明材料,包括《會(huì)計(jì)報(bào)表審核說明書》、《業(yè)績分析報(bào)告》、公司負(fù)責(zé)人簽署的《聲明函》、公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽署的《聲明函》等。
四、強(qiáng)化職責(zé)分工,不相容職務(wù)相互分離
中國聯(lián)通在確定職責(zé)分工過程中,充分考慮不相容職務(wù)相互分離的制衡要求,參照財(cái)政部頒發(fā)的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》制定了適合本企業(yè)的《不相容職務(wù)相互分離暫行規(guī)定》,涉及的內(nèi)容有貨幣資金、營業(yè)與收款、成本費(fèi)用、采購與付款、存貨、固定資產(chǎn)、工程項(xiàng)目、籌資、對外投資、擔(dān)保、信息系統(tǒng)處理等11個(gè)方面。不相容職務(wù)包括:授權(quán)、批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管、稽核檢查等。根據(jù)《不相容職務(wù)相互分離暫行規(guī)定》,一人不得辦理某項(xiàng)業(yè)務(wù)的全過程。辦理各項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)配備合格的人員,并結(jié)合崗位特點(diǎn)和重要程度,明確財(cái)會(huì)等關(guān)鍵崗位員工輪崗的期限和有關(guān)要求,建立規(guī)范的崗位輪換制度,防范并及時(shí)發(fā)現(xiàn)崗位職責(zé)履行過程中可能存在的重要風(fēng)險(xiǎn),以強(qiáng)化職責(zé)分工控制的有效性。
五、建立反舞弊控制及監(jiān)督機(jī)制,確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)
反舞弊工作是公司內(nèi)控建設(shè)的一項(xiàng)重要內(nèi)容,也是確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)準(zhǔn)確的一項(xiàng)重要舉措。中國聯(lián)通制定了《反舞弊暫行規(guī)定》,建立反舞弊舉報(bào)機(jī)制和控制程序。中國聯(lián)通總部監(jiān)察室為公司反舞弊舉報(bào)受理中心,負(fù)責(zé)受理公司范圍內(nèi)舞弊行為的舉報(bào)投訴和來訪接待,并組織相關(guān)的舞弊調(diào)查。各級(jí)分公司同時(shí)要建立反舞弊機(jī)制,明確舉報(bào)渠道和受理程序,并報(bào)上級(jí)公司監(jiān)察室備案。
(一)明確舞弊的定義和主要表現(xiàn)形式。舞弊是指采用欺騙、欺詐等違法違規(guī)手段,損害公司利益,可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為。其主要表現(xiàn)形式有:(1)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告,即導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告不實(shí)的故意行為;(2)收受賄賂、回扣,挪用、侵占資產(chǎn)等行為;(3)違反規(guī)定或未正確履行職責(zé),給公司造成重大經(jīng)濟(jì)損失,且故意隱瞞損失事實(shí)的行為。
(二)明確反舞弊的職責(zé)。公司各級(jí)人員對防范、控制和監(jiān)督舞弊行為負(fù)有責(zé)任。各級(jí)主要領(lǐng)導(dǎo)是反舞弊工作第一“責(zé)任人”,應(yīng)嚴(yán)格履行職責(zé),以建立有效的反舞弊責(zé)任體系。
(三)實(shí)行責(zé)任追究制。公司對發(fā)生舞弊事件的責(zé)任人員進(jìn)行責(zé)任追究,包括領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和直接責(zé)任。領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任是指負(fù)有相應(yīng)領(lǐng)導(dǎo)職權(quán)的管理人員在其主管或分管工作范圍內(nèi)因失職、失察導(dǎo)致發(fā)生舞弊事件,造成會(huì)計(jì)信息失真、隱瞞損失等應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。直接責(zé)任是指公司管理人員及其相關(guān)人員在其職責(zé)范圍內(nèi),因直接操作或參與相關(guān)決策,或授意、指使、強(qiáng)令、縱容、包庇他人等舞弊,以及未履行、未正確履行職責(zé)等過失行為,造成會(huì)計(jì)信息失真、隱瞞損失等應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。對發(fā)生的舞弊行為,將依據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)及公司的處罰規(guī)定,對相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行處理,包括行政處分、免職、解聘、解除勞動(dòng)合同等紀(jì)律處理,觸犯法律的,將移送司法機(jī)關(guān)。
六、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評估,預(yù)防財(cái)務(wù)報(bào)告失真
中國聯(lián)通存在大量的風(fēng)險(xiǎn),為此公司制定了《中國聯(lián)通風(fēng)險(xiǎn)評估管理辦法》。辦法規(guī)定了評估風(fēng)險(xiǎn)管理的工作內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任。
(一)評估和防范的主要風(fēng)險(xiǎn)
1、經(jīng)營效益和效率性風(fēng)險(xiǎn)。即由于投資決策或經(jīng)營決策失誤以及運(yùn)營效率不高可能導(dǎo)致公司運(yùn)營效益及效率低下的風(fēng)險(xiǎn)。
2、財(cái)務(wù)報(bào)告失真風(fēng)險(xiǎn)。即由于各項(xiàng)經(jīng)營管理不到位,可能造成經(jīng)營數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確,導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的依據(jù)不真實(shí);或未完全按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和信息披露,反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果不符合實(shí)際情況而造成財(cái)務(wù)報(bào)告失真的風(fēng)險(xiǎn)。
3、法律法規(guī)遵循性風(fēng)險(xiǎn)。即公司經(jīng)營管理活動(dòng)沒有全面執(zhí)行國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定;或國家法律法規(guī)及政策的改變可能對公司業(yè)務(wù)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生較大影響所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。
(二)定期組織風(fēng)險(xiǎn)評估,落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任。通過公司或部門辦公例會(huì)的形式及組織專項(xiàng)調(diào)查和抽查有關(guān)合同、控制流程等方式組織風(fēng)險(xiǎn)評估。圍繞確定的公司發(fā)展目標(biāo),揭示風(fēng)險(xiǎn)和控制缺陷,并分析判斷其對公司經(jīng)營發(fā)展以及財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度。對存在的主要風(fēng)險(xiǎn),明確風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo),明確具體的風(fēng)險(xiǎn)控制措施,包括業(yè)務(wù)流程控制及有關(guān)管理制度規(guī)定等,將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍內(nèi)。
落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)控制的責(zé)任,提出控制措施實(shí)施及整改的責(zé)任部門,將風(fēng)險(xiǎn)控制的責(zé)任和控制目標(biāo)落實(shí)到具體的處室、工作崗位和人員。同時(shí),加大監(jiān)督檢查力度,確保各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)能夠嚴(yán)格按照內(nèi)控措施規(guī)范執(zhí)行。
目前,中國聯(lián)通從總部到省級(jí)、地市、縣級(jí)公司都按照總部的統(tǒng)一規(guī)范建立了內(nèi)部控制體系,通過每年覆蓋全部單位的內(nèi)控復(fù)核性測試、覆蓋全體人員的層層培訓(xùn)、上級(jí)公司將內(nèi)控體系建設(shè)納入對下級(jí)單位的考核、每年定期的更新等措施,確保了整個(gè)集團(tuán)公司內(nèi)控體系執(zhí)行的有效性,也從規(guī)范性上提高了企業(yè)管理水平。
(作者單位:中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司濱州市分公司)
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一、問題的提出
G. Jack Bologna對企業(yè)舞弊是這樣定義的,它是指欺騙者為獲得經(jīng)濟(jì)利益而采用的非法欺騙行為。①這個(gè)提法與美國著名犯罪學(xué)研究專家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白領(lǐng)犯罪”概念十分相近?！鞍最I(lǐng)犯罪”是指某個(gè)個(gè)人或集團(tuán)在從事行政生涯或進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)違反法律的行為。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，如管理人員蓄意虛報(bào)，詐騙、盜用資產(chǎn)，挪用公款等等。我國《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)》認(rèn)為“舞弊是指組織內(nèi)外人員采取欺騙違法等違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益,同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為?！睂ξ璞椎亩x還有國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》、美國注冊會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第16號(hào)》以及美國《國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第82號(hào)通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業(yè)舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)，違反法律、法規(guī)的行為。
我國銀行業(yè)在信貸市場中所面臨的內(nèi)部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內(nèi)部人的舞弊,一方面是指銀行內(nèi)部的員工會(huì)利用自己的專業(yè)知識(shí)和銀行管理不嚴(yán)的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內(nèi)部的員工出于自身經(jīng)濟(jì)利益（如獎(jiǎng)金和業(yè)績掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導(dǎo)致外部人對銀行騙貸舞弊行為的發(fā)生；第二種是指內(nèi)外勾結(jié)的舞弊，也就是銀行內(nèi)部的員工勾結(jié)外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現(xiàn)實(shí)生活中有很多具體的體現(xiàn)形式，比如銀企內(nèi)外勾結(jié)、關(guān)聯(lián)企業(yè)騙貸、卷款逃跑、金融票據(jù)詐騙、城市建設(shè)貸款和消費(fèi)信貸風(fēng)險(xiǎn)、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內(nèi)部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當(dāng)事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財(cái)產(chǎn)損失。為了保證銀行信貸市場健康有序地運(yùn)作，銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生和預(yù)防機(jī)制的研究就顯得十分重要和迫切。
二、 企業(yè)舞弊理論分析框架
企業(yè)舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人艾伯倫奇特提出的企業(yè)舞弊的三角形理論②。他認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個(gè)條件：壓力、機(jī)會(huì)和借口，就像燃燒必須同時(shí)具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對這些要素進(jìn)行具體闡述，并在其舞弊學(xué)專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動(dòng)地解釋了舞弊現(xiàn)象的社會(huì)規(guī)律。因此，他的舞弊學(xué)理論被稱之為企業(yè)舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點(diǎn)：
1.企業(yè)舞弊的第一要素——壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)，是直接的利益驅(qū)動(dòng)。事實(shí)上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型:經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。其中，經(jīng)濟(jì)壓力是指企業(yè)管理當(dāng)局或者個(gè)人由于經(jīng)濟(jì)上的困難而產(chǎn)生的舞弊動(dòng)機(jī)，包括意外財(cái)產(chǎn)損失、高額負(fù)債、應(yīng)急需要、貪婪以及虛榮等;工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領(lǐng)導(dǎo)不滿等，它也會(huì)促使當(dāng)事人通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進(jìn)行補(bǔ)償。
2.企業(yè)舞弊的第二要素——機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)要素是指舞弊者具有既可進(jìn)行企業(yè)舞弊，又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機(jī)會(huì)要素的存在，使得舞弊動(dòng)機(jī)的實(shí)現(xiàn)成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內(nèi)部控制。有效的內(nèi)部控制制度是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)企業(yè)職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內(nèi)部控制往往是企業(yè)舞弊的溫床。（2）信息不對稱。信息不對稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優(yōu)勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發(fā)覺的成本太高、不經(jīng)濟(jì)。（3）會(huì)計(jì)和審計(jì)制度不健全。會(huì)計(jì)、審計(jì)的缺陷為企業(yè)舞弊提供了廣闊的空間。會(huì)計(jì)的缺陷使得企業(yè)舞弊具有很大的欺騙性，而審計(jì)的缺陷則使得企業(yè)舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業(yè)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后往往不會(huì)受到應(yīng)有的懲罰，對企業(yè)舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號(hào)不可置信。這時(shí)，企業(yè)舞弊行為的低成本和高收益也為當(dāng)事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質(zhì)量不易辨認(rèn)。對于專業(yè)性較強(qiáng)的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報(bào)酬相符，如醫(yī)生、會(huì)計(jì)師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機(jī)會(huì)。（6）無知或能力不足。監(jiān)管人員或者被欺騙對象在某些方面無知、缺乏能力，也會(huì)給企業(yè)舞弊者造成可乘之機(jī)。
3.企業(yè)舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機(jī)會(huì)后，還需要最后一個(gè)要素——借口。也就是說，企業(yè)舞弊者必須找到某個(gè)理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時(shí)借用這筆資金，肯定會(huì)歸還的；這是公司欠我的；沒有人會(huì)因此而受到損害；我會(huì)通過其他方面予以更多的回報(bào)；某些東西如榮譽(yù)或正直等是可以犧牲的等等。
三、銀行業(yè)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的案例探討
相關(guān)的案例來自中國財(cái)經(jīng)報(bào)刊數(shù)據(jù)服務(wù)系統(tǒng)，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報(bào)紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會(huì)影響性，即是否在多家報(bào)紙上登載。
從以上的案例可以看出，導(dǎo)致銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個(gè)：首先是存在舞弊的機(jī)會(huì)；第二是存在舞弊的動(dòng)機(jī)；第三是事后被發(fā)現(xiàn)的概率很小；最后從事這種舞弊行為對舞弊者來講是很值得的。對此可以作進(jìn)一步的分析：
1.面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動(dòng)力，壓力要素主要包括經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。在上述案例中，導(dǎo)致銀行業(yè)內(nèi)部人騙貸舞弊行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹(jǐn)案。導(dǎo)致內(nèi)部人舞弊行為發(fā)生的工作壓力是和經(jīng)濟(jì)壓力結(jié)合在一起發(fā)生作用的，它主要是由于銀行內(nèi)部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達(dá)的任務(wù)才能拿到相應(yīng)的報(bào)酬，在這種壓力下有可能會(huì)不顧內(nèi)部的規(guī)章制度，從而導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。
2.存在的機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)是舞弊動(dòng)機(jī)實(shí)現(xiàn)的前提條件。國內(nèi)銀行的內(nèi)部人騙貸舞弊的機(jī)會(huì)主要體現(xiàn)為：缺乏內(nèi)部控制、信息不對稱、審計(jì)的不足、工作質(zhì)量不易辨認(rèn)以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內(nèi)部控制。國內(nèi)銀行在內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理制度建設(shè)方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業(yè)務(wù)，后制定規(guī)章，從而引發(fā)大量風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。此外，制度執(zhí)行不力也會(huì)導(dǎo)致國內(nèi)銀行不斷出現(xiàn)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，這是因?yàn)橹贫葓?zhí)行不力就會(huì)使制度形同虛設(shè)，失去約束力。國內(nèi)的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人再到審貸委員會(huì)，一筆貸款的發(fā)放要經(jīng)過層層審核，但除了信貸員須對貸款材料真實(shí)性進(jìn)行調(diào)查外，其他層次的審核僅僅是程序?qū)彶?，只要信貸員在材料上作假或不能識(shí)破假材料，貸款詐騙行為就會(huì)輕易發(fā)生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對每種業(yè)務(wù)都會(huì)制定詳盡的操作手冊，并列示所有潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當(dāng)引發(fā)操作風(fēng)險(xiǎn)的可能，并為操作風(fēng)險(xiǎn)管理部門的監(jiān)督提供指導(dǎo)。（2）信息不對稱?，F(xiàn)代企業(yè)是一種典型的委托關(guān)系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對稱，人擁有私人信息，占有信息優(yōu)勢，隨之會(huì)帶來逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。銀行的負(fù)責(zé)人作為這條委托鏈條上的一環(huán)，在披露信息時(shí)，有可能會(huì)有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，有可能會(huì)選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風(fēng)險(xiǎn)。由于銀行的負(fù)責(zé)人掌握著人力、財(cái)力、物力等大權(quán)，如果不能對銀行的負(fù)責(zé)人的行為進(jìn)行充分的信息監(jiān)督的話，他就會(huì)利用其信息優(yōu)勢來侵犯委托人的權(quán)利，如2002年發(fā)生的中信實(shí)業(yè)銀行票據(jù)詐騙大案以及表1中的銀行負(fù)責(zé)人騙貸案。（3）審計(jì)的不足。國內(nèi)銀行的內(nèi)部審計(jì)部門不直接隸屬于董事會(huì)，而是與一般部室平行設(shè)置，往往是對分支機(jī)構(gòu)的稽核監(jiān)督容易，對總行層面的稽核監(jiān)督難以開展。此外，外部審計(jì)的委托方往往是銀行的管理當(dāng)局，而不是股東大會(huì)，其直接后果就是管理當(dāng)局聘請注冊會(huì)計(jì)師來監(jiān)督管理當(dāng)局。因而審計(jì)意見在很大程度上是注冊會(huì)計(jì)師對管理當(dāng)局妥協(xié)后的結(jié)果。這種“審計(jì)彈性”使得一些舞弊的銀行負(fù)責(zé)人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計(jì)署發(fā)現(xiàn)的。（4）工作質(zhì)量不易辨認(rèn)。銀行的信貸是一個(gè)很專業(yè)的活動(dòng)，非專業(yè)人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個(gè)比較長的時(shí)間才需要收回，這些都使得對銀行員工信貸活動(dòng)的質(zhì)量很難在短時(shí)期做出判斷，這也客觀上為銀行內(nèi)部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機(jī)，如黃謹(jǐn)案。（5）無知和能力不足。審貸委員會(huì)并不具有完全的專業(yè)知識(shí)，更多的是行政審核，而不是專家審查;另外，在國內(nèi)的一些銀行中，一筆貸款是不是發(fā)放，大多還是行長說了算。以上兩方面使得審貸委員會(huì)無法形成有效的監(jiān)督。
3.常見的借口。對于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當(dāng)局和一般員工往往會(huì)有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時(shí)借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進(jìn)行舞弊。
四、現(xiàn)行的反舞弊機(jī)制及進(jìn)一步的改進(jìn)建議
針對以上種種的騙貸行為，農(nóng)發(fā)行也提出了一些對策，如加強(qiáng)內(nèi)部的合規(guī)文化建設(shè)和風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控機(jī)制、收回基層機(jī)構(gòu)的貸款審批權(quán)力等等。以上這些做法確實(shí)可以起到一定程度的預(yù)防作用，但是通過對以上這些騙貸事實(shí)的分析，可以從中發(fā)現(xiàn)我國大部分的銀行業(yè)都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發(fā)揮他們應(yīng)起的作用罷了。 在國外，美國著名的特雷德維委員會(huì)（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機(jī)制理論，該理論建議任何組織實(shí)體可通過建立下列四道防線來防止企業(yè)舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業(yè)務(wù)經(jīng)營過程的內(nèi)部控制；（3）內(nèi)部審計(jì)；（4）外部獨(dú)立審計(jì)。
總之，為了防止銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，農(nóng)發(fā)行可以從以下幾個(gè)方面著手改進(jìn)：首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業(yè)文化。銀行管理思想的具體表現(xiàn)形式是銀行書面的管理規(guī)章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠?qū)е聝?nèi)部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執(zhí)行完善和有效的公司管理規(guī)章來規(guī)范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創(chuàng)造一個(gè)誠實(shí)、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發(fā)生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于銀行的管理規(guī)章的有效執(zhí)行。
其次，監(jiān)督和約束好高層管理人員。Loebbecke and Willingham（1988）認(rèn)為，當(dāng)管理當(dāng)局個(gè)人存在舞弊是合理的倫理價(jià)值觀，又有一定的動(dòng)機(jī)，借助于一定的條件，發(fā)生舞弊的可能性較大，另外，管理當(dāng)局不誠實(shí)、人格異常、曾有過舞弊史、說謊、逃避責(zé)任等也是舞弊的信號(hào)。高級(jí)管理人員生活方式變化、行為變化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994）。COSO（1999）報(bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高層管理者常常參與舞弊。國內(nèi)銀行業(yè)的一些騙貸舞弊案件是由一些銀行的負(fù)責(zé)人所為，因而一方面應(yīng)全程實(shí)時(shí)地了解高層管理人員的品行操守；另一方面應(yīng)加強(qiáng)對這部分手握大權(quán)的主體權(quán)力的約束和監(jiān)督，尤其是加強(qiáng)信貸決策的民主化、專家化和科學(xué)化，避免行長或相關(guān)負(fù)責(zé)人一人說了算。
第三，強(qiáng)化內(nèi)部控制的執(zhí)行力。內(nèi)部控制薄弱等是舞弊的信號(hào)（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000）。1992年特雷德維委員會(huì)下設(shè)的發(fā)起組織委員會(huì)提交的報(bào)告中對內(nèi)部控制的定義可區(qū)分為以下五個(gè)密切聯(lián)系的組成要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)控。控制環(huán)境是其他四個(gè)控制要素的基礎(chǔ)，也是銀行反騙貸舞弊的第一道防線；其他的四個(gè)控制要素則是銀行第二、三道反騙貸舞弊行為的防線。對上述五個(gè)內(nèi)控因素的執(zhí)行力的強(qiáng)化要達(dá)到以下的目標(biāo)：（1）使舞弊難以發(fā)生;（2）使舞弊在某些場合下不可能發(fā)生；（3）使已產(chǎn)生的舞弊易于發(fā)現(xiàn)，并使相關(guān)的舞弊責(zé)任易于確認(rèn)。
第四，建立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。COSO（1992）報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》以及Loeb becke and John（1992）、McMullen，Dorothy，Raghunandan and Rama.（1996）的研究提出舞弊公司設(shè)置審計(jì)委員會(huì)的比例低于非舞弊公司，因而審計(jì)委員會(huì)能夠加強(qiáng)董事會(huì)對管理當(dāng)局的監(jiān)督。 內(nèi)容提要：銀行中內(nèi)部人的騙貸舞弊行為給當(dāng)事方銀行、國家以及人民的財(cái)產(chǎn)造成了巨大的損失。本文運(yùn)用企業(yè)舞弊理論，并結(jié)合我國2002到2006年間的典型案例，對我國銀行業(yè)內(nèi)部人的騙貸舞弊行為進(jìn)行了探討，最后提出了一個(gè)系統(tǒng)化的反舞弊機(jī)制：（1）確定和宣傳正確的管理思想和企業(yè)文化；（2）監(jiān)督和約束高層管理人員；（3）強(qiáng)化內(nèi)部控制的執(zhí)行力；（4）建立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。
一、問題的提出
G. Jack Bologna對企業(yè)舞弊是這樣定義的,它是指欺騙者為獲得經(jīng)濟(jì)利益而采用的非法欺騙行為。①這個(gè)提法與美國著名犯罪學(xué)研究專家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白領(lǐng)犯罪”概念十分相近?！鞍最I(lǐng)犯罪”是指某個(gè)個(gè)人或集團(tuán)在從事行政生涯或進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)違反法律的行為。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，如管理人員蓄意虛報(bào)，詐騙、盜用資產(chǎn)，挪用公款等等。我國《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)》認(rèn)為“舞弊是指組織內(nèi)外人員采取欺騙違法等違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益,同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為?！睂ξ璞椎亩x還有國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》、美國注冊會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第16號(hào)》以及美國《國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第82號(hào)通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業(yè)舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)，違反法律、法規(guī)的行為。
我國銀行業(yè)在信貸市場中所面臨的內(nèi)部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內(nèi)部人的舞弊,一方面是指銀行內(nèi)部的員工會(huì)利用自己的專業(yè)知識(shí)和銀行管理不嚴(yán)的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內(nèi)部的員工出于自身經(jīng)濟(jì)利益（如獎(jiǎng)金和業(yè)績掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導(dǎo)致外部人對銀行騙貸舞弊行為的發(fā)生；第二種是指內(nèi)外勾結(jié)的舞弊，也就是銀行內(nèi)部的員工勾結(jié)外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現(xiàn)實(shí)生活中有很多具體的體現(xiàn)形式，比如銀企內(nèi)外勾結(jié)、關(guān)聯(lián)企業(yè)騙貸、卷款逃跑、金融票據(jù)詐騙、城市建設(shè)貸款和消費(fèi)信貸風(fēng)險(xiǎn)、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內(nèi)部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當(dāng)事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財(cái)產(chǎn)損失。為了保證銀行信貸市場健康有序地運(yùn)作，銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生和預(yù)防機(jī)制的研究就顯得十分重要和迫切。
二、 企業(yè)舞弊理論分析框架
企業(yè)舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人艾伯倫奇特提出的企業(yè)舞弊的三角形理論②。他認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個(gè)條件：壓力、機(jī)會(huì)和借口，就像燃燒必須同時(shí)具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對這些要素進(jìn)行具體闡述，并在其舞弊學(xué)專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動(dòng)地解釋了舞弊現(xiàn)象的社會(huì)規(guī)律。因此，他的舞弊學(xué)理論被稱之為企業(yè)舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點(diǎn)：
1.企業(yè)舞弊的第一要素——壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)，是直接的利益驅(qū)動(dòng)。事實(shí)上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型:經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。其中，經(jīng)濟(jì)壓力是指企業(yè)管理當(dāng)局或者個(gè)人由于經(jīng)濟(jì)上的困難而產(chǎn)生的舞弊動(dòng)機(jī)，包括意外財(cái)產(chǎn)損失、高額負(fù)債、應(yīng)急需要、貪婪以及虛榮等;工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領(lǐng)導(dǎo)不滿等，它也會(huì)促使當(dāng)事人通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進(jìn)行補(bǔ)償。
2.企業(yè)舞弊的第二要素——機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)要素是指舞弊者具有既可進(jìn)行企業(yè)舞弊，又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機(jī)會(huì)要素的存在，使得舞弊動(dòng)機(jī)的實(shí)現(xiàn)成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內(nèi)部控制。有效的內(nèi)部控制制度是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)企業(yè)職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內(nèi)部控制往往是企業(yè)舞弊的溫床。（2）信息不對稱。信息不對稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優(yōu)勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發(fā)覺的成本太高、不經(jīng)濟(jì)。（3）會(huì)計(jì)和審計(jì)制度不健全。會(huì)計(jì)、審計(jì)的缺陷為企業(yè)舞弊提供了廣闊的空間。會(huì)計(jì)的缺陷使得企業(yè)舞弊具有很大的欺騙性，而審計(jì)的缺陷則使得企業(yè)舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業(yè)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后往往不會(huì)受到應(yīng)有的懲罰，對企業(yè)舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號(hào)不可置信。這時(shí)，企業(yè)舞弊行為的低成本和高收益也為當(dāng)事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質(zhì)量不易辨認(rèn)。對于專業(yè)性較強(qiáng)的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報(bào)酬相符，如醫(yī)生、會(huì)計(jì)師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機(jī)會(huì)。（6）無知或能力不足。監(jiān)管人員或者被欺騙對象在某些方面無知、缺乏能力，也會(huì)給企業(yè)舞弊者造成可乘之機(jī)。
3.企業(yè)舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機(jī)會(huì)后，還需要最后一個(gè)要素——借口。也就是說，企業(yè)舞弊者必須找到某個(gè)理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時(shí)借用這筆資金，肯定會(huì)歸還的；這是公司欠我的；沒有人會(huì)因此而受到損害；我會(huì)通過其他方面予以更多的回報(bào)；某些東西如榮譽(yù)或正直等是可以犧牲的等等。
三、銀行業(yè)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的案例探討
相關(guān)的案例來自中國財(cái)經(jīng)報(bào)刊數(shù)據(jù)服務(wù)系統(tǒng)，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報(bào)紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會(huì)影響性，即是否在多家報(bào)紙上登載。
從以上的案例可以看出，導(dǎo)致銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個(gè)：首先是存在舞弊的機(jī)會(huì)；第二是存在舞弊的動(dòng)機(jī)；第三是事后被發(fā)現(xiàn)的概率很??；最后從事這種舞弊行為對舞弊者來講是很值得的。對此可以作進(jìn)一步的分析：
1.面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動(dòng)力，壓力要素主要包括經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。在上述案例中，導(dǎo)致銀行業(yè)內(nèi)部人騙貸舞弊行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹(jǐn)案。導(dǎo)致內(nèi)部人舞弊行為發(fā)生的工作壓力是和經(jīng)濟(jì)壓力結(jié)合在一起發(fā)生作用的，它主要是由于銀行內(nèi)部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達(dá)的任務(wù)才能拿到相應(yīng)的報(bào)酬，在這種壓力下有可能會(huì)不顧內(nèi)部的規(guī)章制度，從而導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。
2.存在的機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)是舞弊動(dòng)機(jī)實(shí)現(xiàn)的前提條件。國內(nèi)銀行的內(nèi)部人騙貸舞弊的機(jī)會(huì)主要體現(xiàn)為：缺乏內(nèi)部控制、信息不對稱、審計(jì)的不足、工作質(zhì)量不易辨認(rèn)以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內(nèi)部控制。國內(nèi)銀行在內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理制度建設(shè)方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業(yè)務(wù)，后制定規(guī)章，從而引發(fā)大量風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。此外，制度執(zhí)行不力也會(huì)導(dǎo)致國內(nèi)銀行不斷出現(xiàn)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，這是因?yàn)橹贫葓?zhí)行不力就會(huì)使制度形同虛設(shè)，失去約束力。國內(nèi)的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人再到審貸委員會(huì)，一筆貸款的發(fā)放要經(jīng)過層層審核，但除了信貸員須對貸款材料真實(shí)性進(jìn)行調(diào)查外，其他層次的審核僅僅是程序?qū)彶?，只要信貸員在材料上作假或不能識(shí)破假材料，貸款詐騙行為就會(huì)輕易發(fā)生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對每種業(yè)務(wù)都會(huì)制定詳盡的操作手冊，并列示所有潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當(dāng)引發(fā)操作風(fēng)險(xiǎn)的可能，并為操作風(fēng)險(xiǎn)管理部門的監(jiān)督提供指導(dǎo)。（2）信息不對稱?，F(xiàn)代企業(yè)是一種典型的委托關(guān)系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對稱，人擁有私人信息，占有信息優(yōu)勢，隨之會(huì)帶來逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。銀行的負(fù)責(zé)人作為這條委托鏈條上的一環(huán)，在披露信息時(shí)，有可能會(huì)有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，有可能會(huì)選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風(fēng)險(xiǎn)。由于銀行的負(fù)責(zé)人掌握著人力、財(cái)力、物力等大權(quán)，如果不能對銀行的負(fù)責(zé)人的行為進(jìn)行充分的信息監(jiān)督的話，他就會(huì)利用其信息優(yōu)勢來侵犯委托人的權(quán)利，如2002年發(fā)生的中信實(shí)業(yè)銀行票據(jù)詐騙大案以及表1中的銀行負(fù)責(zé)人騙貸案。（3）審計(jì)的不足。國內(nèi)銀行的內(nèi)部審計(jì)部門不直接隸屬于董事會(huì)，而是與一般部室平行設(shè)置，往往是對分支機(jī)構(gòu)的稽核監(jiān)督容易，對總行層面的稽核監(jiān)督難以開展。此外，外部審計(jì)的委托方往往是銀行的管理當(dāng)局，而不是股東大會(huì)，其直接后果就是管理當(dāng)局聘請注冊會(huì)計(jì)師來監(jiān)督管理當(dāng)局。因而審計(jì)意見在很大程度上是注冊會(huì)計(jì)師對管理當(dāng)局妥協(xié)后的結(jié)果。這種“審計(jì)彈性”使得一些舞弊的銀行負(fù)責(zé)人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計(jì)署發(fā)現(xiàn)的。（4）工作質(zhì)量不易辨認(rèn)。銀行的信貸是一個(gè)很專業(yè)的活動(dòng)，非專業(yè)人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個(gè)比較長的時(shí)間才需要收回，這些都使得對銀行員工信貸活動(dòng)的質(zhì)量很難在短時(shí)期做出判斷，這也客觀上為銀行內(nèi)部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機(jī)，如黃謹(jǐn)案。（5）無知和能力不足。審貸委員會(huì)并不具有完全的專業(yè)知識(shí)，更多的是行政審核，而不是專家審查;另外，在國內(nèi)的一些銀行中，一筆貸款是不是發(fā)放，大多還是行長說了算。以上兩方面使得審貸委員會(huì)無法形成有效的監(jiān)督。
3.常見的借口。對于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當(dāng)局和一般員工往往會(huì)有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時(shí)借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進(jìn)行舞弊。
四、現(xiàn)行的反舞弊機(jī)制及進(jìn)一步的改進(jìn)建議
針對以上種種的騙貸行為，農(nóng)發(fā)行也提出了一些對策，如加強(qiáng)內(nèi)部的合規(guī)文化建設(shè)和風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控機(jī)制、收回基層機(jī)構(gòu)的貸款審批權(quán)力等等。以上這些做法確實(shí)可以起到一定程度的預(yù)防作用，但是通過對以上這些騙貸事實(shí)的分析，可以從中發(fā)現(xiàn)我國大部分的銀行業(yè)都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發(fā)揮他們應(yīng)起的作用罷了。 在國外，美國著名的特雷德維委員會(huì)（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機(jī)制理論，該理論建議任何組織實(shí)體可通過建立下列四道防線來防止企業(yè)舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業(yè)務(wù)經(jīng)營過程的內(nèi)部控制；（3）內(nèi)部審計(jì)；（4）外部獨(dú)立審計(jì)。
總之，為了防止銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，農(nóng)發(fā)行可以從以下幾個(gè)方面著手改進(jìn)：首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業(yè)文化。銀行管理思想的具體表現(xiàn)形式是銀行書面的管理規(guī)章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠?qū)е聝?nèi)部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執(zhí)行完善和有效的公司管理規(guī)章來規(guī)范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創(chuàng)造一個(gè)誠實(shí)、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發(fā)生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于銀行的管理規(guī)章的有效執(zhí)行。
其次，監(jiān)督和約束好高層管理人員。Loebbecke and Willingham（1988）認(rèn)為，當(dāng)管理當(dāng)局個(gè)人存在舞弊是合理的倫理價(jià)值觀，又有一定的動(dòng)機(jī)，借助于一定的條件，發(fā)生舞弊的可能性較大，另外，管理當(dāng)局不誠實(shí)、人格異常、曾有過舞弊史、說謊、逃避責(zé)任等也是舞弊的信號(hào)。高級(jí)管理人員生活方式變化、行為變化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994）。COSO（1999）報(bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高層管理者常常參與舞弊。國內(nèi)銀行業(yè)的一些騙貸舞弊案件是由一些銀行的負(fù)責(zé)人所為，因而一方面應(yīng)全程實(shí)時(shí)地了解高層管理人員的品行操守；另一方面應(yīng)加強(qiáng)對這部分手握大權(quán)的主體權(quán)力的約束和監(jiān)督，尤其是加強(qiáng)信貸決策的民主化、專家化和科學(xué)化，避免行長或相關(guān)負(fù)責(zé)人一人說了算。
資金是企業(yè)生存與發(fā)展的基礎(chǔ)，是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)的血脈，其高流動(dòng)性使之能任意轉(zhuǎn)換為其他任何類型的資產(chǎn)，極易引發(fā)貪污、詐騙、挪用等違法亂紀(jì)的行為。因此，必須建立健全資金的內(nèi)部控制制度。一個(gè)完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督檢查五方面，企業(yè)在日常經(jīng)營過程中，為達(dá)到企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)貨幣資金控制目的，應(yīng)從這五方面分析、建立和完善資金內(nèi)部控制機(jī)制。
一、貨幣資金的概念
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范――貨幣資金》，貨幣資金是指單位所擁有的現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。根據(jù)貨幣資金的收支使用范圍，從企業(yè)資金安全角度分析，還應(yīng)包括與貨幣資金相關(guān)的收支業(yè)務(wù)及其相關(guān)票據(jù)、印鑒的管理。
二、貨幣資金內(nèi)部環(huán)境
內(nèi)部環(huán)境是影響、制約企業(yè)內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的各種內(nèi)部因素的總稱，是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。貨幣資金內(nèi)部環(huán)境主要包括組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配，員工的誠信度、道德觀和能力，董事會(huì)的重視程度和提供的指導(dǎo)。
（1）員工的誠信度、道德觀和能力。在內(nèi)部控制各個(gè)環(huán)節(jié)，單位內(nèi)部的各個(gè)崗位都處于相互牽制和制約之中，如果員工的誠信度不高，能力不夠，在工作中出現(xiàn)疏忽大意，均可以導(dǎo)致某項(xiàng)控制失效。（2）組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配。管理層是貨幣資金內(nèi)部控制環(huán)境中的決定性因素，在現(xiàn)代企業(yè)框架下，決策者的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、管理方式、知識(shí)水平、法制意識(shí)、道德觀念等方面都直接影響貨幣資金內(nèi)部控制執(zhí)行的效果。管理層可以通過職責(zé)分工、授權(quán)批準(zhǔn)等加強(qiáng)貨幣資金的監(jiān)督。（3）董事會(huì)的重視程度和提供的指導(dǎo)。主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、反舞弊機(jī)制的建立上。內(nèi)部審計(jì)是單位的自我評價(jià)，內(nèi)部審計(jì)可協(xié)助管理者或單位領(lǐng)導(dǎo)監(jiān)督控制措施和程序的有效性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)。
三、風(fēng)險(xiǎn)評估
風(fēng)險(xiǎn)評估是及時(shí)識(shí)別、科學(xué)分析和評價(jià)影響貨幣資金內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定因素并采取應(yīng)對策略的過程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。
貨幣資金內(nèi)部控制的主要目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)貨幣資金開支的合理、合法和貨幣資金回收的安全可靠，防止貪污舞弊行為，保證資產(chǎn)的安全，保證會(huì)計(jì)資料的正確，滿足生產(chǎn)和經(jīng)營的需要，提高貨幣資金的使用效益。
企業(yè)日常業(yè)務(wù)中，貨幣資金的管理風(fēng)險(xiǎn)較大，很容易發(fā)生丟失、短缺，甚至被擠占和挪用的現(xiàn)象。貨幣資金管理方面的風(fēng)險(xiǎn)主要在以下幾方面:
（1）貨幣資金收支業(yè)務(wù)不符合相關(guān)法律、法規(guī)及內(nèi)部規(guī)定，如貨幣資金的收支未得到適當(dāng)授權(quán)批準(zhǔn)，虛假的付款申請被執(zhí)行。
（2）貨幣資金業(yè)務(wù)不符合公司資金預(yù)算與計(jì)劃管理，資金存量與運(yùn)用不符合公司經(jīng)營管理需要。
（3）未通過有效的資金規(guī)劃管理，如資金庫存過多，資金成本較高。
（4）未建立各項(xiàng)資金管理制度，或制度被超越、形同虛設(shè)等，如沒有現(xiàn)金盤點(diǎn)制度，月末出納獲取銀行對賬單并編制余額調(diào)節(jié)表。
（5）現(xiàn)金以及現(xiàn)金等價(jià)物的交易沒有被正確地記錄，如現(xiàn)金交易重復(fù)入賬，現(xiàn)金交易記賬遺漏或現(xiàn)金交易記賬錯(cuò)誤。
四、控制措施
控制措施是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略所采取的確保企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的方法和手段，是實(shí)施內(nèi)部控制的具體方式。貨幣資金控制措施主要包括職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、現(xiàn)金和銀行存款控制、票據(jù)及有關(guān)印章控制等。
職責(zé)分工控制。建立貨幣資金業(yè)務(wù)的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)權(quán)限，確保辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位包括：（1）貨幣資金支付的審批與執(zhí)行；（2）貨幣資金的保管與盤點(diǎn)清查；（3）貨幣資金的會(huì)計(jì)記錄與審計(jì)監(jiān)督。同時(shí)出納人員不得兼任稽核、會(huì)計(jì)檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作。
授權(quán)控制。建立貨幣資金授權(quán)制度和審核批準(zhǔn)制度，并按照規(guī)定的權(quán)限和程序辦理貨幣資金支付業(yè)務(wù)。（1）支付申請。企業(yè)有關(guān)部門或個(gè)人用款時(shí)，應(yīng)當(dāng)提前向經(jīng)授權(quán)的審批人提交貨幣資金支付申請，注明款項(xiàng)的用途、金額、預(yù)算、限額、支付方式等內(nèi)容，并附有效經(jīng)濟(jì)合同、原始單據(jù)或相關(guān)證明。（2）支付審批。審批人根據(jù)其職責(zé)、權(quán)限和相應(yīng)程序?qū)χЦ渡暾堖M(jìn)行審批。對不符合規(guī)定的貨幣資金支付申請，審批人應(yīng)當(dāng)拒絕批準(zhǔn)，性質(zhì)或金額重大的，還應(yīng)及時(shí)報(bào)告有關(guān)部門。（3）支付復(fù)核。復(fù)核人應(yīng)當(dāng)對批準(zhǔn)后的貨幣資金支付申請進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核貨幣資金支付申請的批準(zhǔn)范圍、權(quán)限、程序是否正確，手續(xù)及相關(guān)單證是否齊備，金額計(jì)算是否準(zhǔn)確，支付方式、支付企業(yè)是否妥當(dāng)?shù)取?fù)核無誤后，交由出納人員等相關(guān)負(fù)責(zé)人員辦理支付手續(xù)。（4）辦理支付。出納人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)復(fù)核無誤的支付申請，按規(guī)定辦理貨幣資金支付手續(xù)，及時(shí)登記現(xiàn)金和銀行存款日記賬。
現(xiàn)金控制。主要包括：企業(yè)對超過庫存限額的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)及時(shí)存入開戶銀行；根據(jù)《現(xiàn)金管理暫行條例》的規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，確定本企業(yè)的現(xiàn)金開支范圍和現(xiàn)金支付限額；不屬于現(xiàn)金開支范圍或超過現(xiàn)金開支限額的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)通過銀行辦理轉(zhuǎn)賬結(jié)算；企業(yè)現(xiàn)金收入及時(shí)存入銀行，不得坐支現(xiàn)金；企業(yè)借出款項(xiàng)必須執(zhí)行嚴(yán)格的審核批準(zhǔn)程序，嚴(yán)禁擅自挪用、借出貨幣資金；企業(yè)取得的貨幣資金收入必須及時(shí)入賬，不得賬外設(shè)賬，嚴(yán)禁收款不入賬；定期和不定期地進(jìn)行現(xiàn)金盤點(diǎn)，確?，F(xiàn)金賬面余額與實(shí)際庫存相符。
銀行存款控制。主要包括：嚴(yán)格按照《支付結(jié)算辦法》等國家有關(guān)規(guī)定，加強(qiáng)對銀行賬戶的管理，嚴(yán)格按照規(guī)定開立賬戶，辦理存款、取款和結(jié)算；銀行賬戶的開立應(yīng)當(dāng)符合企業(yè)經(jīng)營管理的實(shí)際需要，不得隨意開立多個(gè)賬戶，禁止企業(yè)內(nèi)設(shè)管理部門自行開立銀行賬戶；定期檢查、清理銀行賬戶的開立及使用情況，發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審批擅自開立銀行賬戶或者不按規(guī)定及時(shí)清理、撤銷銀行賬戶等問題，及時(shí)處理并追究有關(guān)責(zé)任人的責(zé)任；加強(qiáng)對銀行結(jié)算憑證的填制、傳遞及保管等環(huán)節(jié)的管理與控制。嚴(yán)格遵守銀行結(jié)算紀(jì)律，不得簽發(fā)沒有資金保證的票據(jù)或遠(yuǎn)期支票，套取銀行信用；不得簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓沒有真實(shí)交易和債權(quán)債務(wù)的票據(jù)；不得無理拒絕付款，任意占用他人資金；不得違反規(guī)定開立和使用銀行賬戶。指定專人定期核對銀行賬戶，每月至少核對一次，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并指派對賬人員以外的其他人員進(jìn)行審核，確定銀行存款賬面余額與銀行對賬單余額是否調(diào)節(jié)相符；加強(qiáng)對銀行對賬單的稽核和管理；出納人員不得同時(shí)從事銀行對賬單的獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制等工作。
票據(jù)及有關(guān)印章控制。主要包括：加強(qiáng)與貨幣資金相關(guān)的票據(jù)的管理，明確各種票據(jù)的購買、保管、領(lǐng)用、背書轉(zhuǎn)讓、注銷等環(huán)節(jié)的職責(zé)權(quán)限和處理程序，并專設(shè)登記簿進(jìn)行記錄，防止空白票據(jù)的遺失和盜用；企業(yè)因填寫、開具失誤或者其他原因?qū)е伦鲝U的法定票據(jù)，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定予以保存，不得隨意處置或銷毀。對超過法定保管期限、可以銷毀的票據(jù)，在履行審核批準(zhǔn)手續(xù)后進(jìn)行銷毀，但應(yīng)當(dāng)建立銷毀清冊并由授權(quán)人員監(jiān)銷；設(shè)立專門的賬薄對票據(jù)的轉(zhuǎn)交進(jìn)行登記；對收取的重要票據(jù)，應(yīng)留有復(fù)印件并妥善保管；不得跳號(hào)開具票據(jù)，不得隨意開具印章齊全的空白支票；加強(qiáng)銀行預(yù)留印鑒的管理。財(cái)務(wù)專用章應(yīng)當(dāng)由專人保管，個(gè)人名章應(yīng)當(dāng)由本人或其授權(quán)人員保管，不得由一個(gè)人保管支付款項(xiàng)所需的全部印章；空白支票、密碼與印鑒的保管必須分離。
五、信息與溝通
信息與溝通是及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的各種信息，并使這些信息以適當(dāng)?shù)姆绞皆谄髽I(yè)有關(guān)層級(jí)之間進(jìn)行及時(shí)傳遞、有效溝通和正確應(yīng)用的過程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件。
信息包括內(nèi)部信息和外部信息。內(nèi)部信息主要包括會(huì)計(jì)信息、生產(chǎn)經(jīng)營信息、資本運(yùn)作信息、人員變動(dòng)信息等。如企業(yè)管理層可以通過資金日報(bào)表掌握每日資金余額及需求，正確作出資金調(diào)度和使用計(jì)劃；通過生產(chǎn)經(jīng)營信息，掌握企業(yè)組織生產(chǎn)即將采購材料所需占用資金。
外部信息主要包括政策法規(guī)信息、經(jīng)濟(jì)形勢信息、市場競爭信息、行業(yè)動(dòng)態(tài)信息、客戶信用信息等。如企業(yè)管理層可以通過對國家利率政策的了解，可以對企業(yè)庫存資金或貸款是否提前歸還作出判斷；通過對原材料價(jià)格的波動(dòng)了解，作出企業(yè)是否準(zhǔn)備資金采購材料的決定。
六、監(jiān)督檢查并建立健全內(nèi)部控制機(jī)制
監(jiān)督檢查，是指企業(yè)對其內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評估，并作出相應(yīng)處理的過程。企業(yè)結(jié)合內(nèi)部控制監(jiān)督檢查工作，定期對內(nèi)部控制的健全性、合理性與有效性進(jìn)行自我評估。評估報(bào)告應(yīng)當(dāng)全面反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)建立與實(shí)施內(nèi)部控制的總體情況。
根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估及監(jiān)督檢查，企業(yè)應(yīng)從以下幾方面不斷完善和健全貨幣資金內(nèi)部控制：
（1）建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是營造守法、公平、正直的內(nèi)部環(huán)境的重要保證。企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，在企業(yè)內(nèi)部形成有權(quán)必有責(zé)、用權(quán)受監(jiān)督的良好氛圍。設(shè)立專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有相應(yīng)的獨(dú)立性，并配備與履行內(nèi)部審計(jì)職能相適應(yīng)的人員和工作條件。未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)，由董事會(huì)授權(quán)或者企業(yè)章程規(guī)定的有關(guān)機(jī)構(gòu)承擔(dān)上述職責(zé)。
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織領(lǐng)導(dǎo)體制，依照法律規(guī)定和企業(yè)章程確定。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不得置于財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)之下或者與財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)合署辦公。
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)依照法律規(guī)定和企業(yè)授權(quán)開展審計(jì)監(jiān)督，其工作范圍不應(yīng)受到人為限制。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，視具體情況，可以直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)或者董事會(huì)報(bào)告。
（2）建立反舞弊機(jī)制。有效的反舞弊機(jī)制，是企業(yè)防范、發(fā)現(xiàn)和處理舞弊行為、優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境的重要制度安排。企業(yè)要建立健全反舞弊機(jī)制，明確有關(guān)部門在反舞弊工作中的職責(zé)權(quán)限和協(xié)調(diào)機(jī)制，規(guī)范反舞弊調(diào)查處理程序，建立情況通報(bào)制度，及時(shí)防范因舞弊而導(dǎo)致內(nèi)部控制措施失效、影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。
企業(yè)要完善投訴、舉報(bào)管理制度，必要時(shí)可考慮設(shè)置舞弊舉報(bào)熱線，明確投訴、舉報(bào)處理程序、辦理時(shí)限和辦結(jié)要求，確保投訴、舉報(bào)成為企業(yè)反舞弊和加強(qiáng)內(nèi)部控制的重要途徑。企業(yè)要確保投訴舉報(bào)管理制度及時(shí)、有效地傳達(dá)至全體員工。
（3）建立健全制度。建立和完善貨幣資金會(huì)計(jì)控制制度。要建立和完善適合各單位特點(diǎn)的、切實(shí)可行的會(huì)計(jì)內(nèi)控制度，避免會(huì)計(jì)內(nèi)控制度與實(shí)際應(yīng)用相脫節(jié)。在執(zhí)行過程中，應(yīng)針對易發(fā)生問題和可能出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)，重點(diǎn)從以下幾方面有效防范差錯(cuò)及舞弊行為，保護(hù)資金安全，提高資金使用率。①明確崗位職責(zé)權(quán)限，建立嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度。②建立有效的財(cái)務(wù)稽核對證制度。③實(shí)行崗位輪換制。④加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化操作控制。
金亞科技財(cái)務(wù)舞弊
一、金亞科技財(cái)務(wù)舞弊事件回顧
金亞科技股份有限公司（以下簡稱“金亞科技”或“公司”）于1999年11月18日成立于成都市蜀西路50號(hào)，注冊資本人民幣26460萬元。2009年10月15日，公司首次公告發(fā)行股份3700萬股，發(fā)行價(jià)格11.3元，實(shí)際募集金額41810萬元，發(fā)行市盈率45.2倍；2014年5月6日，公司增發(fā)171萬股，發(fā)行價(jià)格4.92元，實(shí)際募集金額841.32萬元。截至2016年2月29日，金亞科技注冊資本增至人民幣34553.6萬元。
然而，作為掛牌創(chuàng)業(yè)板的首批上市公司，金亞科技及其實(shí)際控制人周旭輝因涉嫌違反法律法規(guī)，于2015年6月被中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)立案調(diào)查。公司根據(jù)立案調(diào)查通知書開展財(cái)務(wù)自查，并于2015年8月27日通過公司董事會(huì)審議，了《關(guān)于對以前年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與追溯調(diào)整》的公告。金亞科技在多項(xiàng)會(huì)計(jì)科目處理中，違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，賬實(shí)不符，虛增利潤：從此次披露的2014年財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整情況來看，合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中，未分配利潤調(diào)減了30761.49萬元、盈余公積調(diào)減了671.64萬元，股東權(quán)益合計(jì)調(diào)減了31433.13萬元；合并利潤表項(xiàng)目中，營業(yè)總收入調(diào)減了3033.17萬元。
對于財(cái)務(wù)報(bào)表外部使用者而言，企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性是所有財(cái)務(wù)分析的基礎(chǔ)和前提，對投資決策起著重大的作用。在無法核實(shí)企業(yè)原始憑證的情況下，通過比較企業(yè)與其他相關(guān)企業(yè)（主營業(yè)務(wù)相似的企業(yè)）的財(cái)務(wù)情況，成為識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的重要手段。
二、金亞科技財(cái)務(wù)指標(biāo)比較
金亞科技主要從事數(shù)字電視系統(tǒng)前后端軟、硬件產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及服務(wù)，為中小數(shù)字電視運(yùn)營商提供端到端整體解決方案，屬于數(shù)字電視行業(yè)。從該行業(yè)來看，系統(tǒng)供應(yīng)商和設(shè)備制造商數(shù)目眾多、規(guī)模不一，技術(shù)水平層次不齊。2010年，國務(wù)院決定加快推進(jìn)電信網(wǎng)、廣播電視網(wǎng)和互聯(lián)網(wǎng)三網(wǎng)融合，金亞科技在這一形勢下，主打“三網(wǎng)融合”概念，重新定位市場。
在此，本文選擇了擁有“三網(wǎng)融合”概念的同洲電子股份有限公司（以下簡稱“同洲電子”）、吉視傳媒股份有限公司（以下簡稱“吉視傳媒”）、北京歌華有線電視網(wǎng)絡(luò)股份有限公司（以下簡稱“歌華有線”）、江蘇銀河電子股份有限公司（以下簡稱“銀河電子”）來做參照分析。
資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和主營業(yè)務(wù)利潤率是衡量公司財(cái)務(wù)能力、運(yùn)營能力和盈利能力的重要指標(biāo)。通過比較其標(biāo)準(zhǔn)差率，消除各公司由于經(jīng)營規(guī)模不同所造成的差異，從而更客觀地反映了企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)情況。
（一）財(cái)務(wù)能力指標(biāo)
根據(jù)金亞科技未調(diào)整的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，2010年至2014年期間，公司資產(chǎn)負(fù)債率均值為35%，處于行業(yè)平均水平，但其波動(dòng)率遠(yuǎn)高于其他企業(yè)。金亞科技五年方差值為0.0274，標(biāo)準(zhǔn)差率為0.0775，為同洲電子、歌華有線和銀河電子三家企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)差率均值的16.85倍。
值得關(guān)注的是，2011年資產(chǎn)負(fù)債率突增，增長率為122.22%。同時(shí)，公司自2012年后負(fù)債金額繼續(xù)高速增長，權(quán)益總額卻有所減少。2012年，公司負(fù)債權(quán)益比率為67.06%，至2013年，這一指標(biāo)升至117.35%。
（二）運(yùn)營能力指標(biāo)
從凈資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的均值來看，金亞科技亦處于行業(yè)中游，表現(xiàn)穩(wěn)定。但從標(biāo)準(zhǔn)差率來看，公司凈資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率波動(dòng)幅度較大，為同洲電子的6.7倍，銀河電子的3.86倍。
（三）盈利能力指標(biāo)
盈利能力指標(biāo)一向是投資者最為關(guān)注的指標(biāo)之一。在經(jīng)營同類主營業(yè)務(wù)的企業(yè)中，金亞科技的主營業(yè)務(wù)利潤率處于行業(yè)上游，但其利潤率的不穩(wěn)定性也遠(yuǎn)高于同類企業(yè)。
三、金亞科技財(cái)務(wù)舞弊所帶來的啟示
根據(jù)＼[2016-011＼]號(hào)《金亞科技股份有限公司關(guān)于自查報(bào)告的公告》披露內(nèi)容來看，公司披露其在內(nèi)控管理上存在重大疏漏，具體體現(xiàn)在四大表現(xiàn)：銷售回款和采購付款會(huì)計(jì)處理有誤，根據(jù)銷售合同確認(rèn)營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款時(shí)未遵循謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則，漏記銷售費(fèi)用和年終獎(jiǎng)金情況，以及資金被大股東占用的情況，造成賬實(shí)不符。
全國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)（簡稱COSO）曾指出，財(cái)務(wù)舞弊主要通過高估收入和資產(chǎn)，低估費(fèi)用和負(fù)債來實(shí)現(xiàn)。由于企業(yè)投資決策往往以利潤為中心。因此，基于“收入-費(fèi)用=利潤”的原則，利潤舞弊不外乎從收入和費(fèi)用兩方面著手。金亞科技通過擴(kuò)大銷售核算范圍虛增收入、提前確認(rèn)收入等方式增加收入，調(diào)節(jié)各類費(fèi)用支出來虛增利潤。
回顧企業(yè)往年的審計(jì)報(bào)告，公司財(cái)務(wù)舞弊未能及時(shí)披露，且企業(yè)內(nèi)部控制上的疏漏也未能得到揭示，對投資者的決策存在著重大誤導(dǎo)。提高審計(jì)質(zhì)量成為各方投資者最迫切的心聲。作為投資者賴以信任的第三方中介機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)還原公司真實(shí)可信的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但事實(shí)上，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所受限于各項(xiàng)審計(jì)費(fèi)用及合作關(guān)系，未能嚴(yán)格執(zhí)行必要的程序，對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生巨大的影響。
作為投資者，在未能直接接觸原始憑證的前提下，如何在運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，查找異?，F(xiàn)象，顯得至關(guān)重要。在先前財(cái)務(wù)特征的比較中不難發(fā)現(xiàn)，金亞科技無論在企業(yè)的財(cái)務(wù)能力、運(yùn)營能力還是盈利能力，其平均值均未出現(xiàn)異常，且趨勢與同類企業(yè)相比也無明顯違背常理之處，但通過分析其標(biāo)準(zhǔn)差率，不難發(fā)現(xiàn)其波動(dòng)情況異于同類企業(yè)。
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制
會(huì)計(jì)控制
管理控制
隨著社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，信息技術(shù)高度發(fā)展，全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程加速，企業(yè)之間的競爭越來越激烈，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也逐漸的加大。企業(yè)為了減少經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，在激烈的競爭中立于不敗之地，加強(qiáng)約束、規(guī)范企業(yè)的管理行為，完善內(nèi)部控制體系，從而提高經(jīng)營管理效率和經(jīng)濟(jì)效益。因此，內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標(biāo)志。
一、內(nèi)部控制的概述
所謂內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。按其控制的目的不同，可以分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。會(huì)計(jì)控制是與保護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的安全性、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性以及財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性有關(guān)的控制；管理控制是指與保證經(jīng)營方針、決策的貫徹執(zhí)行，促進(jìn)經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性以及經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有關(guān)的控制。會(huì)計(jì)控制與管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于會(huì)計(jì)控制，也可用于管理控制。
內(nèi)部控制審計(jì)的作用是指審計(jì)人員對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的調(diào)查、測試和評價(jià)，即通過調(diào)查了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的建立和實(shí)施情況，并進(jìn)行相關(guān)測試來對其健全性和有效性做出評價(jià)，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、重點(diǎn)和規(guī)模。它可以減少對報(bào)表項(xiàng)目和相關(guān)賬戶的測試工作量，提高審計(jì)結(jié)論的可信度，保證審計(jì)工作質(zhì)量，提高審計(jì)工作效率。同時(shí)，通過內(nèi)部控制的檢查，可以向被審計(jì)單位管理者指出其內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的薄弱環(huán)節(jié)，并提出糾正和完善的建議和措施。
二、內(nèi)部控制規(guī)范基本結(jié)構(gòu)及內(nèi)容
內(nèi)部控制規(guī)范的基本結(jié)構(gòu)如下：第一章總則；第二章內(nèi)部環(huán)境，包括治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)機(jī)制、反舞弊機(jī)制等；第三章風(fēng)險(xiǎn)評估，包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對等內(nèi)容；第四章控制措施；第五章息與溝通；第六章監(jiān)督檢查；第七章組織實(shí)施；第八章附則。
內(nèi)部控制規(guī)范具體內(nèi)容包括：(1)內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境主要包括治理結(jié)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、反舞弊機(jī)制等。(2)風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)評估主要包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對。(3)控制措施?？刂拼胧┙Y(jié)合企業(yè)具體業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的特點(diǎn)與要求制定，主要包括職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、審核批準(zhǔn)控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析控制、績效考評控制、信息技術(shù)控制等。(4)信息與溝通。信息與溝通主要包括信息的收集機(jī)制以及企業(yè)內(nèi)部與企業(yè)外部有關(guān)方面的溝通機(jī)制等。(5)監(jiān)督檢查。監(jiān)督檢查主要包括對建立并執(zhí)行內(nèi)部控制的整體情況進(jìn)行持續(xù)性監(jiān)督檢查，對內(nèi)部控制的某一方面或者某些方面進(jìn)行專項(xiàng)監(jiān)督檢查，以及提交相應(yīng)的檢查報(bào)告、提出有針對性的改進(jìn)措施等。新內(nèi)部控制規(guī)范在結(jié)構(gòu)上和內(nèi)容上重點(diǎn)突出和強(qiáng)調(diào)公司治理、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)控制等內(nèi)容的擴(kuò)展。
三、內(nèi)部控制規(guī)范基本原則
內(nèi)部控制規(guī)范的基本原則有合法性原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)符合法律、行政法規(guī)的規(guī)定和有關(guān)政府監(jiān)管部門的監(jiān)管要求；全面性原則，即內(nèi)部控制在層次上應(yīng)當(dāng)涵蓋企業(yè)董事會(huì)、管理層和全體員工，在對象上應(yīng)當(dāng)覆蓋企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)和管理活動(dòng)，在流程上應(yīng)當(dāng)滲透到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個(gè)環(huán)節(jié)；重要性原則，即強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)針對重要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)、高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域與環(huán)節(jié)采取更為嚴(yán)格的控制措施；有效性原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)閮?nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證；制衡性原則，即要求企業(yè)的機(jī)構(gòu)、崗位設(shè)置和權(quán)責(zé)分配應(yīng)體現(xiàn)權(quán)責(zé)分明和有利于相互制約、相互監(jiān)督，履行內(nèi)部控制監(jiān)督檢查職責(zé)的部門應(yīng)當(dāng)具有良好的獨(dú)立性，任何人不得擁有凌駕于內(nèi)部控制之上的特殊權(quán)力；適應(yīng)性原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)合理體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)狀況以及所處具體環(huán)境等方面的要求，并隨著企業(yè)外部環(huán)境的變化、經(jīng)營業(yè)務(wù)的調(diào)整、管理要求的提高等不斷改進(jìn)和完善；成本效益原則，即內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在保證有效性的前提下，合理權(quán)衡成本與效益的關(guān)系，爭取以合理的成本實(shí)現(xiàn)更為有效的控制。
四、內(nèi)部控制測試的目的、方法、內(nèi)容
(一)內(nèi)部控制測試的目的：內(nèi)部控制測試目的是查找內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行方面的問題，為內(nèi)部控制體系有效性提供合理保證。
(二)內(nèi)部控制測試的方法：內(nèi)部控制測試的方法有詢問、觀察、檢查、再執(zhí)行。詢問是通過口頭或書面的方式對執(zhí)行控制的相關(guān)人員提出問題，根據(jù)被詢問人的回答確定控制是否存在并有效運(yùn)行，以及控制執(zhí)行人對控制的理解程度。觀察是針對正在執(zhí)行的控制或步驟進(jìn)行現(xiàn)場見證，從而判斷控制是否存在并有效運(yùn)行，并獲取控制證據(jù)。檢查是通過查看與控制相關(guān)的文檔性記錄，判斷控制有效性和控制執(zhí)行總體情況的一種方法。再執(zhí)行是通過重新執(zhí)行某項(xiàng)控制，檢查該控制實(shí)際執(zhí)行結(jié)果是否準(zhǔn)確的方法。檢查與詢問結(jié)合運(yùn)用，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)脑賵?zhí)行程序，確認(rèn)控制確實(shí)有效執(zhí)行。
(三)內(nèi)部控制測試的內(nèi)容包括公司層面、業(yè)務(wù)活動(dòng)層面、信息系統(tǒng)層面三個(gè)層面的測試。
1 公司層面測試內(nèi)容包括反舞弊程序與控制、經(jīng)營活動(dòng)分析、職業(yè)道德、高管基調(diào)、舉報(bào)和違規(guī)處理、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利和責(zé)任分配、培訓(xùn)、業(yè)績考核、人力資源政策、信息與溝通、內(nèi)部審計(jì)等十二個(gè)主題，主要針對公司較高層次和具有廣泛影響的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行檢查。
【關(guān)鍵詞】 農(nóng)業(yè)上市公司 舞弊動(dòng)因 對策
一、前言
在對我國上市公司中所有農(nóng)業(yè)類的上市公司回顧分析之后，筆者篩選出了6家典型農(nóng)業(yè)上市公司舞弊的案例，它們分別是銀廣夏、藍(lán)田股份、豐樂種業(yè)、草原興發(fā)、綠大地、萬福生科。這六家上市公司無論從舞弊的規(guī)模，舞弊的手法，還是對我們資本市場造成的影響的程度，都堪稱是舞弊案件的典型。筆者對這六家公司的舞弊案做了簡單介紹回顧。
“中國藍(lán)籌第一股”的銀廣夏案件。銀廣夏于1994年上市，短短的五年間，其業(yè)績水平和股價(jià)溢價(jià)程度創(chuàng)造了A股市場上的神話。將近7倍的股價(jià)上漲程度，讓其成了那些年眾人瘋搶的股票。然而，2001銀廣夏被爆出公司業(yè)績長期作假，其股價(jià)由25.6元直接跌至0.4元，蒸發(fā)了數(shù)十億元的市值。
藍(lán)田股份案件。藍(lán)天股份案件與銀廣夏如出一轍，藍(lán)田股份也是因?yàn)槠潋溔说臉I(yè)績贏得了眾多投資者的青睞。該公司在1999、2000年間，虛增營業(yè)收入36億元，對實(shí)際收入夸大了近6倍，同時(shí)，也將虧損掩蓋成9億元的凈利潤。
豐樂種業(yè)案件。豐樂種業(yè)在2003年被證監(jiān)會(huì)查出在1997―2001年期間一直存在著財(cái)務(wù)造假行為，虛構(gòu)收入累計(jì)達(dá)1.8億元，虛構(gòu)利潤達(dá)1.5億元，其他虛構(gòu)部分共計(jì)十余項(xiàng)。
草原興發(fā)案件。該公司在2006年被查出虛構(gòu)銀行存款，共累計(jì)虛構(gòu)資產(chǎn)14億元，累計(jì)虛構(gòu)利潤13億。
中小板首例欺詐發(fā)行股票案――綠大地案件。2011年上市的綠大地，上市前和上市后都曾有過多次虛增資產(chǎn)的造假行為，先后通過注冊和購買方式共計(jì)35家關(guān)聯(lián)公司，進(jìn)行虛增資產(chǎn)和收入。
創(chuàng)業(yè)板造假上市第一案――萬福生科案，依據(jù)對萬福生科的判決書，經(jīng)司法會(huì)計(jì)鑒定，在2011年年報(bào)中，萬福生科虛增營業(yè)收入2.86億元，虛增凈利潤5815萬元。
從目前公開的數(shù)據(jù)來看，我國農(nóng)業(yè)上市公司中存在財(cái)務(wù)造假行為的占農(nóng)業(yè)上市公司整體比例達(dá)到了15.38%。農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)欺詐行為發(fā)生頻率太高，因此，研究農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)因和相應(yīng)的規(guī)避策略，是十分有必要的。
二、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因分析
根據(jù)農(nóng)業(yè)類上市公司的經(jīng)營特點(diǎn)，筆者認(rèn)為農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因主要來源于兩個(gè)方面，第一個(gè)是經(jīng)濟(jì)利益，主要有低利潤和規(guī)模不經(jīng)濟(jì)兩個(gè)方面的因素。第二個(gè)是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，農(nóng)業(yè)行業(yè)的發(fā)展受環(huán)境和自然因素的影響較大，農(nóng)業(yè)公司的產(chǎn)量和質(zhì)量會(huì)因氣候變化、環(huán)境變化等因素的變化而大幅變化。
1、經(jīng)濟(jì)利益方面
農(nóng)業(yè)企業(yè)利潤低是困擾整個(gè)農(nóng)業(yè)類企業(yè)的重大議題，也是制約三農(nóng)發(fā)展的重要阻力。這是因?yàn)闅v史上，我國在建國初期的很長一段時(shí)間內(nèi)，實(shí)行農(nóng)業(yè)支持工業(yè)的發(fā)展策略，導(dǎo)致了我國農(nóng)業(yè)發(fā)展的先天性不足。另一個(gè)方面的原因是農(nóng)業(yè)企業(yè)整體規(guī)模較小、行業(yè)壁壘較低，農(nóng)村土地集體所有，農(nóng)業(yè)從業(yè)人口規(guī)模大，農(nóng)業(yè)從業(yè)者整體文化水平較低，人力資本不夠，機(jī)械化程度不高等原因，使得農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)難以形成完整的產(chǎn)業(yè)鏈。此外，農(nóng)產(chǎn)品本屬于全民消費(fèi)產(chǎn)品，為顧及民生問題，國家對其價(jià)格進(jìn)行了嚴(yán)格的管控，很難有上漲的區(qū)間。反之，隨著物價(jià)水平的上升，農(nóng)村勞動(dòng)力的流失以及由此導(dǎo)致的人力成本的上升，造成了整個(gè)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)經(jīng)營成本的上升。
2、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)高
靠天吃飯，是農(nóng)業(yè)經(jīng)營的基本特征。諸如茶樹種植產(chǎn)業(yè)，受其土壤酸度的影響，可能在種植的前兩年間都不會(huì)形成收益，并且也可能會(huì)因?yàn)樘鞖飧珊?，?dǎo)致產(chǎn)量的銳減。同時(shí)，又由于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)多為生物性資產(chǎn)，其生存狀況與市場價(jià)格有著緊密的聯(lián)系。譬如大閘蟹養(yǎng)殖企業(yè)，本身就會(huì)因養(yǎng)殖水域、繁育方式而使銷售價(jià)格存在巨大的差異，若遇到降水量較少的季節(jié)，其產(chǎn)量更是會(huì)大幅減少，品質(zhì)也會(huì)降低，市場價(jià)格自然一落千丈。
三、農(nóng)業(yè)上市公司的舞弊機(jī)會(huì)分析
1、公司治理結(jié)構(gòu)不完善
上市公司內(nèi)部控制的缺失和失效是造成農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)造假的一大動(dòng)因。作為農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，農(nóng)業(yè)企業(yè)中的從業(yè)人員多存在著一定關(guān)聯(lián)關(guān)系，使公司的管理更多的建立在人際關(guān)系之上，而非嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)控制度上，從而使農(nóng)業(yè)企業(yè)的執(zhí)行力較弱、效率較低、業(yè)務(wù)操作不合規(guī)等問題出現(xiàn)。這些混亂的內(nèi)部管理問題，都成為農(nóng)業(yè)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的因素。
2、交易對象分散
根據(jù)我國農(nóng)業(yè)部的統(tǒng)計(jì)：截止到2012年，我國從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的企業(yè)約有6.6萬家，其中，有近一半的公司部分或全部采用“企業(yè)+農(nóng)戶”的經(jīng)營模式，為保證這種模式能夠得以實(shí)行，主要通過兩種方式：一種是進(jìn)行利益捆綁，即農(nóng)業(yè)企業(yè)向農(nóng)戶提供諸如養(yǎng)殖、培育等多種服務(wù)，從而降低農(nóng)戶的養(yǎng)殖培育風(fēng)險(xiǎn)，保障了農(nóng)戶的產(chǎn)量和收益;另一種則是契約捆綁，在第一種模式的基礎(chǔ)上，以簽訂合同來對農(nóng)戶進(jìn)行約束，如約定農(nóng)戶僅能使用企業(yè)提供的飼料、苗木等，同時(shí)，在產(chǎn)品繁育時(shí)期，農(nóng)戶需保證企業(yè)的優(yōu)先收購權(quán)。在這兩種經(jīng)營模式下，企業(yè)在很大程度上節(jié)約了其生產(chǎn)成本，使生產(chǎn)運(yùn)營更加的高效。但另一方面，由于企業(yè)是直接面向農(nóng)戶的，則不可避免的出現(xiàn)了大量的現(xiàn)金交易、而會(huì)計(jì)憑證達(dá)不到要求的情況，從而使企業(yè)的交易過程留痕較少，真實(shí)性也難以保證。農(nóng)業(yè)企業(yè)由于行業(yè)特性所致，在采購、銷售方面一般只會(huì)和小型的農(nóng)戶或個(gè)人進(jìn)行合作，面向的供應(yīng)商、客戶方較為分散，且每筆金額也不大，再加之頻繁使用現(xiàn)金結(jié)算，使業(yè)務(wù)真實(shí)性難以核查，從而加大了農(nóng)業(yè)上市公司造假的沖動(dòng)。
3、生物性資產(chǎn)核查難度大
農(nóng)業(yè)公司多以生物性資產(chǎn)為主，在盤查過程中難以準(zhǔn)確的計(jì)量。以藍(lán)田股份案件為例，公司總經(jīng)理曾公開表態(tài)洪湖水域可開發(fā)的面積高達(dá)一百萬畝，目前僅開發(fā)了30%，再經(jīng)過治理，將來每畝的產(chǎn)值可以呈10倍以上的增長。但不難發(fā)現(xiàn)，作為第三方機(jī)構(gòu)對于可以開發(fā)的總面積如何進(jìn)行有效的計(jì)量？以及對該水域中的魚數(shù)量多少、價(jià)值多少等等問題如何判斷？不少農(nóng)業(yè)上市公司正是利用了這一點(diǎn)，大肆地虛報(bào)資產(chǎn)，將自己的企業(yè)吹得“神乎其神”。
4、舞弊成本低
近年來，為鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的全面發(fā)展，國家發(fā)改委等相關(guān)部門出臺(tái)了一系列的支農(nóng)惠農(nóng)政策，尤以稅收方面給予了最大力度的支持，使農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)繳的稅收款項(xiàng)較其他行業(yè)要少得多，甚至有個(gè)別領(lǐng)域或企業(yè)還出現(xiàn)免稅的情況。因此，難免會(huì)出現(xiàn)農(nóng)業(yè)上市公司胡亂套用優(yōu)惠政策，或者為騙取國家補(bǔ)貼而編造公司業(yè)績的情況。同時(shí)，也可能故意將補(bǔ)貼資金列錯(cuò)，充當(dāng)公司利潤。
5、監(jiān)管部門監(jiān)管不力
證監(jiān)會(huì)發(fā)行審核委員會(huì)（以下簡稱“發(fā)審委”）負(fù)責(zé)企業(yè)上市的最終審核，是企業(yè)上市的最后一個(gè)把關(guān)部門。發(fā)行審核委員會(huì)的委員正常情況下都是證監(jiān)會(huì)委派人員，或者由業(yè)內(nèi)知名人士兼職。所以，作為發(fā)行審核委員會(huì)的委員，首先要保證獨(dú)立性，做到避嫌。觀察總結(jié)近年來發(fā)生的諸多上市公司造假案件，證監(jiān)會(huì)從來沒有追究過發(fā)行審核委員會(huì)的責(zé)任。難道是這些上市公司的造假水平太高，竟然瞞過了這些委員的法眼？當(dāng)然不是，相反，有可能是這些委員掙一只眼閉一只眼，擅權(quán)而為之。但是，不管是委員的水平不夠，還是擅權(quán)為之，都是失職行為，應(yīng)該被追究責(zé)任，以確保發(fā)行審核委員會(huì)委員的公正性。
6、外部審計(jì)不獨(dú)立
我國目前發(fā)生的上市公司財(cái)務(wù)造假案例中，對于審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，無外乎未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假行為和無視或參與企業(yè)造假行為兩種。審計(jì)機(jī)構(gòu)不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)造假行為則可能是由于采用的審計(jì)方法不合適、審計(jì)能力較弱、審計(jì)過程不夠盡職等，這種情況下，則應(yīng)當(dāng)盡快加強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)專業(yè)能力的提升以及保持勤勉盡責(zé)的工作態(tài)度。然而，無視或參與上市公司財(cái)務(wù)造假行為，其根本原因是由于與企業(yè)存在著利益關(guān)系，即審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有足夠的獨(dú)立性。諸如綠大地三次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的情況，企業(yè)聘任會(huì)計(jì)師審計(jì)極容易變成企業(yè)花錢購買想要的審計(jì)結(jié)果。
7、地方保護(hù)主義
由于農(nóng)業(yè)上市公司大多位于我國縣級(jí)城市，當(dāng)?shù)氐恼拖嚓P(guān)機(jī)構(gòu)的守法意識(shí)較一二線城市較弱，因此，對農(nóng)業(yè)上市公司的管理力度也較弱。同樣，也為了保證當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)，許多政府機(jī)關(guān)也會(huì)大力扶持農(nóng)業(yè)企業(yè)上市，則可能出現(xiàn)對企業(yè)造假行為視而不見，或者協(xié)助企業(yè)進(jìn)行“業(yè)績包裝”的情況。地方政府經(jīng)常給予準(zhǔn)備上市企業(yè)很大的優(yōu)惠政策，如萬福生科以“糧食加工的農(nóng)業(yè)企業(yè)”特殊身份，不僅可以享受增值稅零稅率，還可以享受國家和地方政府對糧食企業(yè)的財(cái)政補(bǔ)貼。在萬福生科案發(fā)后，當(dāng)?shù)卣廊恢鲃?dòng)出面和證監(jiān)會(huì)進(jìn)行協(xié)調(diào)。
四、治理對策
1、完善相關(guān)立法
應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步的執(zhí)行我國已出臺(tái)的法律法規(guī)，積極的宣傳和貫徹《會(huì)計(jì)法》以及證監(jiān)會(huì)、交易所出臺(tái)的相關(guān)上市公司管理辦法，督促企業(yè)從記賬階段及開始嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)法等要求，進(jìn)行報(bào)表的編制和財(cái)務(wù)的記錄，同時(shí)，嚴(yán)格要求上市公司按照相關(guān)管理辦法真實(shí)完整的披露財(cái)務(wù)信息。立法部門應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)有的法律法規(guī)進(jìn)一步的完善，制定出更為詳細(xì)的實(shí)施準(zhǔn)則，明確財(cái)務(wù)造假的行為界定標(biāo)準(zhǔn)以及懲處標(biāo)準(zhǔn)，使在治理財(cái)務(wù)造假過程中，有合理的標(biāo)準(zhǔn)作為參考，使現(xiàn)行的法律法規(guī)更具操作性。
2、證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)對農(nóng)業(yè)上市公司的監(jiān)管
就我國目前的IPO審核機(jī)制而言，證監(jiān)會(huì)對上市公司的質(zhì)量把控相對還是比較嚴(yán)格，但通過研究文中提到的6個(gè)案例不難發(fā)現(xiàn)，我國證監(jiān)會(huì)在對上市公司財(cái)務(wù)造假行為方面的處罰力度還是相對較小，如性質(zhì)如此惡劣的萬福生科案例，企業(yè)和個(gè)人僅賠償了幾十萬元。較輕的處罰力度和造假博得的利益完全無法配比，一定程度上而言，這或許也是農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)造假行為屢禁不止的原因之一。此外，由于我國對上市公司的質(zhì)量把控較嚴(yán)，各項(xiàng)要求也相對繁多，對于一家真正需要融資尋求發(fā)展的企業(yè)，若不能滿足某項(xiàng)要求，可能就會(huì)直接被“槍斃”，這也迫使企業(yè)不得不進(jìn)行財(cái)務(wù)造假等欺詐上市的手段。所以，證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)放寬對擬上市公司的部分要求，對發(fā)展快、信用好、概念優(yōu)的企業(yè)實(shí)行部分“豁免”政策，在審核過程中，應(yīng)當(dāng)將審核重點(diǎn)轉(zhuǎn)向企業(yè)的真實(shí)性來。
3、督促農(nóng)業(yè)企業(yè)有效的內(nèi)控制度
企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立起完善的內(nèi)控機(jī)制，一方面，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)上做到有效的隔離，能夠建立相關(guān)完善的財(cái)務(wù)制度，并嚴(yán)格遵守和執(zhí)行;另一方面，公司內(nèi)部也應(yīng)在所有業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)均建立起相關(guān)的行為準(zhǔn)則和規(guī)范制度。其次，建議聘請具有專業(yè)能力的職業(yè)經(jīng)理人或行業(yè)專家等，以保證在對企業(yè)的日常運(yùn)營和決策上更加高效和客觀。第三，還應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)高管以及職工的內(nèi)控意識(shí)，灌輸相關(guān)法律法規(guī)，對違法違規(guī)的行為進(jìn)行提前防范。
4、外部審計(jì)加強(qiáng)職業(yè)道德，提高執(zhí)業(yè)水平
建議我國對現(xiàn)有的審計(jì)聘任制度進(jìn)行改革，首先，嚴(yán)格杜絕項(xiàng)目承做的中介機(jī)構(gòu)與擬上市公司存在股權(quán)及其他的關(guān)聯(lián)關(guān)系;其次，在審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘任上，應(yīng)當(dāng)直接由監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行指派，審計(jì)結(jié)果在出具給企業(yè)的同時(shí)，備案到當(dāng)?shù)刈C監(jiān)局;第三，作為其他中介方，必要時(shí)可以單獨(dú)聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)師共同審計(jì)，或?qū)徲?jì)結(jié)果進(jìn)行復(fù)核，以避免其他中介機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
5、中介機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)防范
從上述案例中可以發(fā)現(xiàn)，很多農(nóng)業(yè)上市公司利用虛增資產(chǎn)的進(jìn)行財(cái)務(wù)造假行為，主要是利用了中介機(jī)構(gòu)不甚了解農(nóng)業(yè)行業(yè)，無法對資產(chǎn)的計(jì)量方式、市場價(jià)格進(jìn)行準(zhǔn)確的評估的漏洞，從而肆無忌憚地吹噓。而中介機(jī)構(gòu)的從業(yè)人員多為金融、會(huì)計(jì)、法律背景出身，對農(nóng)業(yè)行業(yè)的認(rèn)識(shí)存在很大的局限性。若想深入了解企業(yè)的情況，僅僅靠項(xiàng)目組人員長期的跟蹤和調(diào)查，不但降低了工作效率，也可能收效甚微，但若聘請專業(yè)的行業(yè)人員，從成本角度而言，也不大現(xiàn)實(shí)。作為具有保薦資格的券商而言，一般情況下，公司也有研究所業(yè)務(wù)。由于這些研究人員長期接觸某個(gè)行業(yè)，具有豐富的經(jīng)驗(yàn)，更具發(fā)言權(quán)。建議中介機(jī)構(gòu)在項(xiàng)目承做時(shí)，每個(gè)項(xiàng)目都應(yīng)配備一名行業(yè)研究員，參與公司前期盡職調(diào)查工作，同時(shí)，定期前往項(xiàng)目現(xiàn)場，以及參與重大問題的討論。
五、小結(jié)
對于上市公司財(cái)務(wù)造假案件的防與治，疏或堵，最根本的問題在于監(jiān)管法律的建設(shè)。監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)針對我國證券市場存在的種種問題，向國外成熟金融市場學(xué)習(xí)，有針對性的、系統(tǒng)的進(jìn)行法律法規(guī)的完善和修改。其法律法規(guī)完善的方向和根本目的不是罰款，而是切實(shí)保護(hù)投資者利益，維護(hù)證券市場的穩(wěn)定、有序的發(fā)展。只有這樣才能更長遠(yuǎn)的滿足公司上市融資的需要，增加財(cái)務(wù)造假的成本，保護(hù)廣大投資者的利益，充分發(fā)揮證券市場應(yīng)有的資源配置的功能。另外，在行業(yè)競爭日益激烈的今天，企業(yè)必須在組織結(jié)構(gòu)、管理模式等方面積極思考和改進(jìn)，完善內(nèi)控制度，兼顧企業(yè)的短期和長期利益。與此同時(shí)，為了有效杜絕企業(yè)財(cái)務(wù)造假中介機(jī)構(gòu)與外部監(jiān)管部門都必須采取有效措施。中介機(jī)構(gòu)在提高自身建設(shè)及道德素養(yǎng)的同時(shí)努力提升服務(wù)質(zhì)量，監(jiān)管部門要加大對企業(yè)與中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督力度與處罰力度。只有這樣，證券環(huán)境才能得到凈化，證券市場才能長期健康的發(fā)展下去。
關(guān)鍵詞：高等學(xué)校,內(nèi)部控制,審計(jì)
內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代管理理論的重要組成部分，它的基本思想早在西方18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命后期就產(chǎn)生了，經(jīng)過西方企業(yè)界對內(nèi)部控制的研究和探索，已經(jīng)發(fā)展的比較完善。1992年，美國反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起組織委員會(huì)（COSO）了《內(nèi)部控制—整體框架》的報(bào)告，該報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和組織內(nèi)部所采取的所有相應(yīng)協(xié)調(diào)的方法和措施，這些方法和措施都用于保護(hù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率、推動(dòng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)?？梢姡瑑?nèi)部控制制度是一種強(qiáng)調(diào)以預(yù)防為主的制度，目的在于通過建立完善的制度和程序來防止錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生。
一、建立內(nèi)部控制制度的重要性1、建立內(nèi)部控制制度是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
近年來，我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模逐漸膨脹，經(jīng)營方式日趨多樣化。許多企業(yè)因內(nèi)部失控而導(dǎo)致企業(yè)倒閉，如巨人集團(tuán)、鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)等，內(nèi)部控制的重要性日益突出。去年我國加入WTO，政府和各界人士漸漸意識(shí)到增強(qiáng)我國企事業(yè)單位的競爭力已經(jīng)刻不容緩。而要在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須建立嚴(yán)密完善的控制系統(tǒng)，嚴(yán)格科學(xué)的管理制度，有效暢通的運(yùn)行機(jī)制，只有這樣才能保證經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。高等院校在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的大潮中，也將面臨激烈的競爭，只有建立了完善的內(nèi)部控制制度，高校才能從容面對未來的挑戰(zhàn)。
2、高等院校的健康發(fā)展需要建立完善的內(nèi)部控制制度。
隨著教育體制改革的深入，高等院校已經(jīng)脫離了單靠國家財(cái)政撥款的辦學(xué)狀況，步入了多渠道籌資的辦學(xué)模式。高校自主權(quán)逐步擴(kuò)大，在從事教學(xué)科研活動(dòng)的同時(shí)，高校還開展對外投資、合資、租賃、創(chuàng)辦校辦企業(yè)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。資金使用已經(jīng)涉及到教學(xué)科研、物資采購、基本建設(shè)、后勤保障、產(chǎn)品生產(chǎn)等方方面面。要使大量的資金籌集和使用活動(dòng)健康和有序的進(jìn)行，就需要建立完善的內(nèi)部控制制度。然而，我國高校的內(nèi)部控制制度現(xiàn)在還不夠健全，一些違法違紀(jì)和管理混亂帶來的損失浪費(fèi)等問題，事實(shí)上都可以在內(nèi)部控制方面找到原因。因此，高等院校建立完善的內(nèi)部控制制度已經(jīng)勢在必行。
二、內(nèi)部審計(jì)部門如何進(jìn)行內(nèi)部控制制度評審COSO報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制制度是一個(gè)貫穿整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體管理的系統(tǒng)，所有部門、崗位都在其中充當(dāng)著角色，內(nèi)部審計(jì)也不例外。而且，內(nèi)部審計(jì)在評估內(nèi)部控制有效性中充當(dāng)著重要的監(jiān)控角色，既要評價(jià)內(nèi)部控制是否有效，提出完善內(nèi)部控制制度的意見；又要檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況，督促執(zhí)行內(nèi)部控制。各高等院校的內(nèi)部審計(jì)部門就應(yīng)該擔(dān)當(dāng)起這個(gè)重任，使整個(gè)學(xué)校的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠有效的發(fā)揮作用。另外，學(xué)校內(nèi)外部環(huán)境和條件不斷發(fā)生變化，引起的控制風(fēng)險(xiǎn)的變化，內(nèi)部控制也應(yīng)該相應(yīng)的改變，這就需要有相應(yīng)的機(jī)制來監(jiān)測環(huán)境條件變化，并指明內(nèi)部控制應(yīng)該如何改變。這種監(jiān)督機(jī)制就是內(nèi)部控制審計(jì)，發(fā)揮著一種使內(nèi)部控制不斷發(fā)展完善的功能。從上述內(nèi)容可以看出，內(nèi)部審計(jì)是控制運(yùn)行體制和運(yùn)行信息的糾偏和反饋，最終幫助學(xué)校實(shí)現(xiàn)既定的控制目標(biāo)，它是學(xué)校內(nèi)部控制中很重要的一環(huán)。
內(nèi)審人員進(jìn)行內(nèi)部控制評審主要按照以下幾個(gè)步驟：
（一）調(diào)查了解內(nèi)部控制審計(jì)人員在實(shí)施內(nèi)部控制評審初期，要對被審計(jì)單位的控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序和計(jì)算機(jī)控制環(huán)境進(jìn)行調(diào)查了解，記錄了解到的內(nèi)部控制和對了解到的內(nèi)部控制做出初步評價(jià)。在了解內(nèi)部控制時(shí)可以采取以下幾個(gè)方法：
1、詢問被審計(jì)單位有關(guān)人員，并查閱相關(guān)的內(nèi)部控制文件。
2、檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄。包括組織結(jié)構(gòu)圖、業(yè)務(wù)流程圖，職務(wù)說明書、程序手冊、工資記錄、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告及工作底稿等。
3、觀察被審計(jì)單位正在進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制運(yùn)行情況，以便了解和確定業(yè)務(wù)授權(quán)、文件記錄、程序和步驟是否與內(nèi)部控制的規(guī)定相一致。
4、選擇若干具有代表性的交易和事項(xiàng)進(jìn)行穿行測試。
（二）記錄內(nèi)部控制如果審計(jì)準(zhǔn)備階段準(zhǔn)備確定信賴內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，則審計(jì)人員要對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查，并將調(diào)查結(jié)果記錄下來，可以采用的方法有：流程圖法、調(diào)查表法、文字描述法。
（三）對內(nèi)部控制制度進(jìn)行初步評價(jià)記錄內(nèi)部控制以后，審計(jì)人員應(yīng)該對被審計(jì)單位的控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和管理方面的控制進(jìn)行評價(jià)，得出總體控制是否可靠的結(jié)論。
（四）測試內(nèi)部控制的有效性內(nèi)部控制測試可以采取以下兩種方式：①按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)來綜合測評內(nèi)部控制；②按照會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目來分別實(shí)施內(nèi)控測試。目前國際上通用的做法是以業(yè)務(wù)循環(huán)為基礎(chǔ)，來設(shè)計(jì)內(nèi)部控制調(diào)查和測試的內(nèi)容。審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制測試就是通過檢查被審計(jì)單位內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，以獲取控制有效的證據(jù)的過程。在測試的過程中，如果特定的控制環(huán)節(jié)失效，還要進(jìn)一步檢查是否有恰當(dāng)?shù)奶娲绦蚧蚋邔涌刂苼韽浹a(bǔ)控制程序上的缺陷。
進(jìn)行內(nèi)部控制測試的具體方法有：①相互印證式的詢問。即對同一內(nèi)部控制，通過詢問被審計(jì)單位不同層次、不同職責(zé)的人員，了解內(nèi)部控制制度的實(shí)際運(yùn)行情況。②實(shí)地觀察。即審計(jì)人員到業(yè)務(wù)處理的現(xiàn)場進(jìn)行觀察，考核控制執(zhí)行情況。③審查書面資料。即通過對有關(guān)憑證、賬本、報(bào)表和各種文件資料的抽樣檢查，來確定內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況。④重做或重新執(zhí)行某些控制程序。即審計(jì)人員在測試某項(xiàng)控制時(shí)，可以選擇一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，按照被審單位的業(yè)務(wù)處理程序從頭到尾做一遍，以驗(yàn)證是否能達(dá)到理想的效果。
（五）評價(jià)內(nèi)部控制并與管理層交換意見提出改進(jìn)的建議。
關(guān)鍵詞：行業(yè)監(jiān)管；效率；效果
中圖分類號(hào)：F239.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005-0892(2008)01-0118-04
一、制度背景
如何加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)監(jiān)管，一直是理論界和實(shí)務(wù)界備受關(guān)注的問題。盡管各個(gè)國家根據(jù)國情采取了不同的監(jiān)管方式，而且隨著利益各方博弈力量的對比和變化，各個(gè)國家在不同歷史時(shí)期不斷對監(jiān)管方式進(jìn)行調(diào)適。但是20世紀(jì)末以來在世界各地不斷爆發(fā)的財(cái)務(wù)舞弊案件，如安然、世通等，使人們對注冊會(huì)計(jì)師的誠信大打折扣，也對現(xiàn)存的監(jiān)管方式提出了許多質(zhì)疑。受安然事件的影響，美國國會(huì)頒布了《Sarbanes－Oxley Act》，成了獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)PCAOB，改變了100多年來行業(yè)自律的模式。其他很多國家，如英國等也進(jìn)行了類似的改革和嘗試。但是監(jiān)管方式的變革似乎一直是以“被動(dòng)”、“消極”的方式對危機(jī)進(jìn)行著反應(yīng)，如何構(gòu)建一種有效的監(jiān)管方式成為各國政府感到非常棘手的問題。
受傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和官僚管理體制的影響，我國在對注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)監(jiān)管中，政府一直處于絕對壟斷地位。20世紀(jì)80年代以來，隨著改革開放和社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善，適應(yīng)環(huán)境變化的要求，我國成立了注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，負(fù)責(zé)行業(yè)自律工作，并分擔(dān)政府的部分職能。后來，受國內(nèi)爆發(fā)的系列舞弊案件.如東方鍋爐、藍(lán)田股份、麥科特、銀廣廈等，和國際上連續(xù)爆發(fā)的舞弊案件的影響，在世界上其他很多國家對監(jiān)管方式做出大調(diào)整的國際背景下，2002年我國財(cái)政部收回了原先賦予協(xié)會(huì)的“三權(quán)”，即對事務(wù)所的審批權(quán)、違規(guī)調(diào)查權(quán)、行政復(fù)議權(quán)。一方面，意在清政府和自律機(jī)構(gòu)之間的權(quán)限關(guān)系；另一方面，也發(fā)出了國家加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)管的信號(hào)。
從組織型態(tài)來看，對注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)監(jiān)管，主要分為政府干預(yù)、行業(yè)協(xié)會(huì)自律和兩者結(jié)合型；從組織監(jiān)管的具體手段來看，則可以分為法律手段(包括行政、刑事、民事處罰等)、日常行政管理、資格限入、業(yè)務(wù)檢查和指導(dǎo)、道德懲戒和規(guī)范建設(shè)、同業(yè)互查等。那么我國目前的行業(yè)監(jiān)管模式和監(jiān)管手段的效率和效果如何?對注冊會(huì)計(jì)師的行為能夠起到多大的監(jiān)控作用?研究此問題無疑對提高監(jiān)管的效率和效果有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
二、文獻(xiàn)綜述
對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的效率或效果，目前的研究文獻(xiàn)很少。對監(jiān)管效果，能夠檢索到的一些文獻(xiàn)主要是關(guān)于市場對某種監(jiān)管手段，如行政處罰等的反應(yīng)。如Howe and Schlarbaum觀察到如果股票被暫停交易，其價(jià)格將在之后很長一段時(shí)間里表現(xiàn)出負(fù)的超常收益，這和Kryzanomski對加拿大證券市場股票暫停交易得出的結(jié)論一致。Smith et a1.通過研究美國證券交易委員會(huì)(SEC)依據(jù)《美國反海外貪污法案》實(shí)施的監(jiān)管后，認(rèn)為上市公司違規(guī)行為的公布會(huì)引起小范圍消極的市場反應(yīng)。Feroz et a1.發(fā)現(xiàn)市場對監(jiān)管行為所產(chǎn)生的反應(yīng)同利潤被夸大的程度成反比。Nourayi檢驗(yàn)了美國證券交易委員會(huì)對信息披露違規(guī)、未按規(guī)定保存記錄及錯(cuò)誤運(yùn)用GAAP準(zhǔn)則的行為實(shí)施監(jiān)管的有效性，發(fā)現(xiàn)證券價(jià)格所產(chǎn)生的反應(yīng)與違規(guī)處罰的嚴(yán)厲程度直接相關(guān)。Wu發(fā)現(xiàn)無論是監(jiān)管者要求的暫停交易還是發(fā)行人要求的暫停交易都會(huì)為股票帶來負(fù)的超常收益。
Rafael La Porta、Lopez-De-Silanes、Andrei Shleiter和Vishnv(簡稱LLSV)則從宏觀上研究了法律制度對一國資本市場的影響，在其先后發(fā)表的論文中，他們分別研究了一國的法律環(huán)境對股票市場、融資以及公司治理的影響。其基本結(jié)論是一國法律制度的健全程度會(huì)對其資本市場、融資方式產(chǎn)生影響。但是基本沒有涉及到法律執(zhí)行的具體效果。
在中國，伍利娜等研究了我國處罰公告的市場反應(yīng)，發(fā)現(xiàn)借助資金違規(guī)受處罰的公司，公告日后市場反應(yīng)顯著為負(fù)。陳工孟等通過對我國證監(jiān)會(huì)與交易所對違規(guī)行為處理的研究表明，證券市場對違規(guī)處理公告表現(xiàn)出負(fù)面反應(yīng)，其中公開譴責(zé)、警告和罰款的處罰方式均會(huì)為股票帶來負(fù)超常收益，但公開批評這一方式卻幾乎不會(huì)對市場產(chǎn)生任何影響。㈣曹玉俊通過研究影響我國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管者的查處力度是影響注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的重要因素。
但是以上研究多考察了某一監(jiān)管措施的市場反應(yīng)，沒有考察這些監(jiān)管措施對行為人本身產(chǎn)生的影響，而且忽視了監(jiān)管的整體效果，從嚴(yán)格意義上講不能視為是對監(jiān)管效率和效果的有效衡量。而La Porta僅研究了法律制度的完善程度對資本市場的影響。本文試圖對目前我國會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的效率和效果進(jìn)行比較全面的考察。相對以上研究而言，由于側(cè)重于研究監(jiān)管組織的整體監(jiān)管效果，因此，本文提供的僅僅是一種研究框架，其精細(xì)度相對而言要低，但是相信對這些問題的研究，同樣能為政策制定者提供非常有益的信息。
三、研究方法與數(shù)據(jù)來源
注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的效率和效果是非常難以衡量的兩個(gè)變量。對于監(jiān)管效率，即監(jiān)管的產(chǎn)出／投入比，由于監(jiān)管成本數(shù)據(jù)難以獲得，本文假定在一定時(shí)期下，成本的投入是既定的，那么對效率的衡量主要考察其產(chǎn)出的數(shù)量，即采取的監(jiān)督措施和實(shí)施力度；由于缺乏一個(gè)像資本市場那樣的效果顯示機(jī)制，對效果的衡量主要通過被監(jiān)管對象的主觀感受或者評價(jià)來進(jìn)行，即考察這些監(jiān)管措施對被監(jiān)管當(dāng)事人來講形成的心理上的認(rèn)可或約束，從而可能間接表現(xiàn)為某種被禁止或者被限制行為的減少。
基于以上特點(diǎn)，本文對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管效率和效果的研究，主要通過調(diào)查問卷的方式進(jìn)行。調(diào)查分兩個(gè)角度：一是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面展開，考察監(jiān)管對事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師行為和態(tài)度的影響；一是針對被審計(jì)客戶進(jìn)行的，即被審計(jì)客戶感受到的監(jiān)管措施對會(huì)計(jì)師或者事務(wù)所行為的影響。本論文所設(shè)計(jì)的調(diào)查問卷由山東省財(cái)政廳(2006年12月)組織發(fā)放、回收。共對全省80家會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)放調(diào)查問卷200份，收回問卷111份，回收率55.5％。除了個(gè)別問題有漏答外，均為有效作答問卷。對被審計(jì)客戶發(fā)放了問卷100份，回收58份，回收率58％，均為有效作答問卷。被調(diào)查者基本情況見表1。
從表1被調(diào)查人員的分布來看，各種組織形式、各種規(guī)模的事務(wù)所均占一定的合理比例。年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷層次、獲取資格證人員的比例和收入分布情況也比較接近事務(wù)所整體情況。從年齡結(jié)構(gòu)來看，30歲以
下的占17％，31～40歲的占總?cè)藬?shù)的45％，41歲以上的占38％；從學(xué)歷層次來看，?？粕?8％，本科生占65％，研究生占7％；從資格證來看，持注冊會(huì)計(jì)師資格證的占90％；從收入來看，收入水平在4萬元以下(多為一般注冊會(huì)計(jì)師)的占42％，收入在4～7萬元的(多為項(xiàng)目經(jīng)理)占30％，收入在7～10萬元(多為高級(jí)項(xiàng)目經(jīng)理)占約17％，10萬元以上(多為合伙人或者高級(jí)管理人員)約占11％。預(yù)期這樣的調(diào)查結(jié)構(gòu)能較全面地反映事務(wù)所各層次人員的意見。
四、問卷分析
(一)各監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管效果分析
從表2可以看出，各種監(jiān)管措施的效果差別很大(有六對p值在千分位上顯著)。在所有的監(jiān)管措施中，制定完備的法律法規(guī)對提高注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量影響最大，有77人選擇了有很重要影響。注協(xié)對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的影響居于第二位，審批制度和執(zhí)業(yè)資格管理制度對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的影響處于第三位。此外，注冊會(huì)計(jì)師對民事處罰的關(guān)注稍強(qiáng)于對行政處罰的關(guān)注。加強(qiáng)職業(yè)道德教育和繼續(xù)教育對會(huì)計(jì)師的影響程度基：本接近。媒體對會(huì)計(jì)師的行為約束有一定作用，但是值得注意的是，與其他監(jiān)管措施明顯不同，有5人認(rèn)為其有負(fù)面影響，因此，在考慮輿論控制措施時(shí)，不能忽視輿論的可操控性對會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來的負(fù)面影響。效果最差的是同業(yè)互查制度，這可能和其推行不力以致流于形式相關(guān)。
此外，調(diào)查資料顯示，63％的注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為目前政府部門對違規(guī)事務(wù)所的處罰力度較輕或者太輕，28％的認(rèn)為目前的處罰比較合理，只有8％的認(rèn)為目前的處罰較重。42％的人對注協(xié)在業(yè)務(wù)指導(dǎo)、信息傳遞與公告、對外協(xié)調(diào)、培訓(xùn)及維權(quán)等方面的工作表示非常滿意或者比較滿意，49％的會(huì)計(jì)師表示一般，表示很不滿意的占9％。對注協(xié)安排的繼續(xù)教育培訓(xùn)內(nèi)容與效果，56％的注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)容效果較好，認(rèn)為欠佳者占3l％。會(huì)計(jì)師或者事務(wù)所在誠信方面被的情況如下：89％的調(diào)查對象沒有面臨過被的情況，1l％的近5年年平均≤1件，每年≤2件，沒有近5年被次數(shù)平均＞2件的事務(wù)所。而在被的案件中，80％的事務(wù)所100％勝訴，20％的事務(wù)所勝訴的比例≥95％。可見，大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未被民事法律訴訟風(fēng)暴波及。
與預(yù)期有些差異的是，注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對注協(xié)的工作認(rèn)可度較高，這可能和協(xié)會(huì)自身的性質(zhì)有關(guān)。因此，如何繼續(xù)充分發(fā)揮協(xié)會(huì)的這種優(yōu)勢，以取得更好的監(jiān)管效果，是值得進(jìn)一步研究的問題。而行政處罰和民事處罰的懲戒作用，尤其是民事責(zé)任的懲戒作用還沒有很好地發(fā)揮出來。
(二)各監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管效率分析
從對監(jiān)管頻率的調(diào)查情況來看，近三年內(nèi)，到會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查的政府部門排序如下：1、稅務(wù)部門(84次)；2、財(cái)政部門(63次)；3、審計(jì)部門(39次)；4、其他部門(29次)。稅務(wù)部門位居首次，這可能和最近幾年稅務(wù)部門加強(qiáng)了稅務(wù)稽查有關(guān)系。其次是財(cái)政部門，可見，在一般情況下，財(cái)政部門在對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管中起到了帶頭作用。
但是在監(jiān)管過程中，也出現(xiàn)了很多問題：首先，最大的問題是主管部門指定客戶或指定業(yè)務(wù)(43％)：其次，有關(guān)立法滯后或法規(guī)不配套(19％)；再次，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的檢查、監(jiān)督部門過多，經(jīng)常出現(xiàn)重復(fù)檢查或多頭監(jiān)督的情況，影響事務(wù)所正常執(zhí)業(yè)(17％)，主管部門干預(yù)審計(jì)報(bào)告的出具(11％)；最后，司法部門或政府部門的執(zhí)法力度不夠(10％)。
因此，在監(jiān)管中，首先要克服政府部門監(jiān)管中可能存在的尋租行為，增強(qiáng)監(jiān)管的客觀性、獨(dú)立性和權(quán)威性，提高監(jiān)管的效率和效果；其次，建立健全相關(guān)法律法規(guī)。由于相關(guān)立法效率較低，法律的供給不能滿足現(xiàn)實(shí)的需要，造成很多不良影響。而從前面的分析來看，健全的法律法規(guī)對提高注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量有良好的效果，因此應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)立法工作；再次，就是反響比較強(qiáng)烈的多頭監(jiān)管、重復(fù)檢查問題，這直接表現(xiàn)為監(jiān)管資源的浪費(fèi)。在此次調(diào)查中，46％的注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)該由財(cái)政、工商、稅務(wù)等各相關(guān)部門組成聯(lián)合檢查小組，定期抽查。那么，在注冊會(huì)計(jì)師眼中，政府監(jiān)管與行業(yè)自律應(yīng)該如何最有效地搭配呢?52％的會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)該以行業(yè)自律為主，政府監(jiān)管為輔，40％的會(huì)計(jì)師認(rèn)為兩者應(yīng)該相輔相成、互為補(bǔ)充，主張以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的僅占8％?？梢姟Ｗ詴?huì)計(jì)師對行業(yè)自律賦予的期望值還是比較高的。
(三)被審計(jì)客戶對會(huì)計(jì)師工作質(zhì)量、監(jiān)管效率和效果的感受和評價(jià)
收回問卷的被審計(jì)客戶身份如下：行政事業(yè)單位28人，非國有企業(yè)16人，國有企業(yè)9人，國有控股企業(yè)4人，其他1人。其中大部分客戶因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)與注冊會(huì)計(jì)師發(fā)生聯(lián)系。
對客戶的調(diào)查顯示，4％的人認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師在提高企業(yè)會(huì)計(jì)水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面發(fā)揮的作用很好，43％的人認(rèn)為較好，49％的人認(rèn)為一般，認(rèn)為比較差的人占4％。49％的人認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則很好或者較好，認(rèn)為一般的占49％，認(rèn)為很差的占2％。
20％的客戶認(rèn)為政府對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管比較嚴(yán)格，60％的認(rèn)為監(jiān)管力度不夠，20％的人認(rèn)為監(jiān)管方式存在問題。對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低(主要表現(xiàn)為出具虛假的審計(jì)報(bào)告)的原因，32％的人認(rèn)為是事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制問題，30％的人認(rèn)為是政府干預(yù)導(dǎo)致，28％的人認(rèn)為是注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德問題，只有10％的人將其歸因于審計(jì)技術(shù)問題。
從總體來講，客戶對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的評價(jià)處于一般以上。對于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低的原因，60％的客戶認(rèn)為是會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者會(huì)計(jì)師本身造成的，技術(shù)因素的影響不大。而政府干預(yù)在其中起的負(fù)作用，客戶和注冊會(huì)計(jì)師都有所關(guān)注。從客戶角度來講，進(jìn)一步加強(qiáng)對會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的監(jiān)管力度，改進(jìn)監(jiān)管方式，即提高監(jiān)管的效率和效果，是需要進(jìn)一步解決的問題。
五、結(jié)論和建議
調(diào)查結(jié)果顯示：不同的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和監(jiān)管措施效果存在顯著差異。在各種的監(jiān)管手段中，制定完備的法律法規(guī)對執(zhí)業(yè)質(zhì)量效果最為明顯；行業(yè)協(xié)會(huì)自律管理的效果次之；再次之是審批制度和執(zhí)業(yè)資格管理制度；而同業(yè)互查制度對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的作用沒有很好的發(fā)揮出來；輿論監(jiān)控對會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量有一定影響，但是必須同時(shí)注意和避免其可能帶來的負(fù)面影響；最后，民事懲戒機(jī)制的作用沒有很好地發(fā)揮出來。
對政府各部門的監(jiān)管效率而言，財(cái)政部門在對注冊會(huì)計(jì)師的日常監(jiān)管者中發(fā)揮了重要作用。但是在監(jiān)管過程中，也出現(xiàn)了監(jiān)管者尋租(行政干預(yù)與指定審計(jì)業(yè)務(wù))和重復(fù)監(jiān)管問題，從而影響到監(jiān)管效率。此外，有關(guān)立法部門制定相關(guān)法律法規(guī)滯后、法律不完備和執(zhí)法不力等無效率行為也直接影響到監(jiān)管效果。
此調(diào)查結(jié)果在很大程度上支持了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中的“悖論”：一方面，為了彌補(bǔ)市場缺陷(純粹的行業(yè)自律監(jiān)管)，保證社會(huì)審計(jì)的有效供給，需要政府介入監(jiān)管以提高效率；另一方面，由于立法滯后、執(zhí)法不力以及政府人員尋租行為等原因卻導(dǎo)致監(jiān)管效率低下，很難達(dá)到理想中的監(jiān)管效果。因此，政府監(jiān)管和行業(yè)協(xié)會(huì)自律之間的權(quán)力分配關(guān)系，是一個(gè)必須權(quán)衡和處理好的問題。