發(fā)布時(shí)間：2023-09-22 15:33:03
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的新土地增值稅法樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；臨界點(diǎn)；節(jié)稅
近年來(lái)，國(guó)家為了控制房地產(chǎn)價(jià)格過(guò)高、投資過(guò)熱，先后出臺(tái)了一系列地產(chǎn)宏觀調(diào)控政策及配套細(xì)則，但收效卻不太大。商品房?jī)r(jià)格在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中依然居高不下，其原因固然是綜合復(fù)雜的，毫無(wú)疑問(wèn)，高稅負(fù)就是其中的重要原因之一。房地產(chǎn)行業(yè)涉及的稅種多達(dá)十幾種，在整個(gè)稅負(fù)構(gòu)成中，土地增值稅占有較大比重，企業(yè)應(yīng)當(dāng)給予足夠重視。
一、問(wèn)題的提出
土地增值稅的納稅人是有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上的一切建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)的單位和個(gè)人，其計(jì)稅依據(jù)是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)出售房地產(chǎn)項(xiàng)目所獲利潤(rùn)的高低，直接決定著企業(yè)繳納土地增值稅的多少。因此，企業(yè)在法律法規(guī)的允許范圍內(nèi)，思考如何通過(guò)研究稅法，對(duì)土地增值稅做出最佳的納稅籌劃，降低企業(yè)納稅成本，獲取最大利潤(rùn)，是每個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該考慮的問(wèn)題。土地增值稅稅收籌劃的具體方法有很多，在本文中，筆者主要研究如何依據(jù)臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)，進(jìn)行相應(yīng)的稅收籌劃。
二、臨界點(diǎn)在土地增值稅優(yōu)惠政策中的運(yùn)用
稅收臨界點(diǎn)是指稅法有關(guān)條款規(guī)定的一定比例或數(shù)額，當(dāng)應(yīng)納稅所得額或銷售額，一旦突破這一比例或數(shù)額時(shí)，就要依法納稅或按更高的稅率納稅，從而使納稅人稅負(fù)大幅上升；反之，納稅人可以免稅或按更低的稅率納稅。
土地增值稅優(yōu)惠政策中規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值率未超過(guò)20%，免征土地增值稅，否則應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。針對(duì)這項(xiàng)規(guī)定，納稅人在對(duì)普通住宅確定售價(jià)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)考慮以下問(wèn)題。
1.假如納稅人享受起征點(diǎn)優(yōu)惠。
納稅人如果選擇享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，其增值率不能超過(guò)20%，在這范圍內(nèi)，企業(yè)為了獲取最大利潤(rùn)，其售價(jià)應(yīng)該定為享受到起征點(diǎn)優(yōu)惠的最高價(jià)位，否則，盡管享受到了起征點(diǎn)優(yōu)惠，但獲取的利潤(rùn)還存在上升的空間。
【例如】甲房地產(chǎn)有限公司，建造好一批普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，按稅法規(guī)定允許扣除項(xiàng)目的金額合計(jì)是500萬(wàn)元，其中未包括銷售稅金及附加。設(shè)該批住宅的售價(jià)為×萬(wàn)元，則相應(yīng)的銷售稅金及附加為5.5%×，這時(shí)，公司允許扣除項(xiàng)目的金額為500+5.5%×，依據(jù)相關(guān)規(guī)定，當(dāng)增值率未超過(guò)20%時(shí)，免征土地增值稅，那么該公司享受起征點(diǎn)優(yōu)惠的最高售價(jià)是×=1.2×（500+5.5%×），解方程×值為642.40，即享受起征點(diǎn)的最高售價(jià)為642.40萬(wàn)元， 允許扣除金額為535.33萬(wàn)元（500+642.40×5.5%）。
2.假如納稅人提高售價(jià)，放棄起征點(diǎn)優(yōu)惠。
土地增值稅采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，其中，最低稅率為30%，最高稅率為60%，具體見下表：
表1 土地增值稅采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率表
仍然用上例資料，假如住宅售價(jià)在原來(lái)基礎(chǔ)上提高Y萬(wàn)元，即售價(jià)為642.40+Y，售價(jià)提高則相應(yīng)的銷售稅金及附加應(yīng)提高5.5%Y，此時(shí)，允許扣除項(xiàng)目的金額合計(jì)為535.33+5.5%Y，增值額為107.07+94.5%Y，應(yīng)納土地增值稅為30%×（107.07+94.5%Y）。公司若是想通過(guò)提高售價(jià)獲得更多利潤(rùn)，就務(wù)必使提高的售價(jià)部分高于因突破起征點(diǎn)而新增加的稅收，即Y30%×（107.07+94.5%Y），解不等式Y(jié)44.83。此時(shí)，企業(yè)必須使房屋售價(jià)格高于687.23（642.40+44.83）萬(wàn)元，才有利可圖。
依據(jù)土地增值稅的稅率是增值率來(lái)確定的，且采用的是四級(jí)超累進(jìn)稅率，這種稅率形式存在明顯的納稅臨界點(diǎn)。企業(yè)可采用以上方法，求出各級(jí)適用稅率的納稅臨界點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，通過(guò)增加支出或減少收入的方法來(lái)調(diào)節(jié)稅率，使企業(yè)適用稅率降低至臨界點(diǎn)以下，從而適用更低一級(jí)的稅率。
3.實(shí)證研究。
宏達(dá)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，有一批普通標(biāo)準(zhǔn)住宅待售，在該項(xiàng)目中，取得土地使用權(quán)所支付的金額為1 000萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為2 200萬(wàn)元，有關(guān)的稅金為150萬(wàn)元。根據(jù)稅法規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司還可以加扣成本費(fèi)用（1 000+2 200）×20%=640萬(wàn)元。
如果該批住宅售價(jià)為4 900萬(wàn)元，該房地產(chǎn)的增值率為910÷3 990=22.8%，根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)該按照30%的稅率繳納土地增值稅（4 900-3 990）×30%=273萬(wàn)元。此時(shí)，企業(yè)稅后利潤(rùn)為4 900-3 990-273=637萬(wàn)元。
如果公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃，將售價(jià)降低至4 780萬(wàn)元，該房地產(chǎn)的增值率為19.8%，依據(jù)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的稅收優(yōu)惠相關(guān)規(guī)定，該企業(yè)免征土地增值稅。此時(shí)，企業(yè)稅后利潤(rùn)為790萬(wàn)元，公司稅后利潤(rùn)增加153萬(wàn)元。
三、臨界點(diǎn)在利息支出扣除方式中的運(yùn)用
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都需要使用大量貸款，自然涉及到利息的支出。對(duì)于利息支出的扣除限額，我國(guó)稅法做出了以下具體的規(guī)定：如果利息費(fèi)用沒(méi)有超過(guò)按商業(yè)銀行同類貸款利率計(jì)算的金額，且能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明，利息支出可據(jù)實(shí)扣除，其他開發(fā)費(fèi)用，按“合計(jì)數(shù)”（取得土地使用權(quán)支付的金額=房地產(chǎn)開發(fā)成本）的5%以內(nèi)計(jì)算扣除，與其他費(fèi)用一起按“合計(jì)數(shù)”的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這樣的規(guī)定為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了有利的空間，企業(yè)可選擇有利的扣除方式。
1.舉例分析。
丙房地產(chǎn)開發(fā)公司，開發(fā)一房產(chǎn)項(xiàng)目，取得土地使用權(quán)支付了2 000萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為2 400萬(wàn)元，利息支出為100萬(wàn)元，未超過(guò)按商業(yè)銀行同類貸款利率計(jì)算的金額，且能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂?/p>
若公司不提供金融機(jī)構(gòu)證明，則能扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的最高額為（2 000+2 400）×10%=440萬(wàn)元，若提供金融機(jī)構(gòu)證明，能扣除開發(fā)費(fèi)用的最高額為100+（2 000+2 400）×5%=320萬(wàn)元?？梢姡诒纠泄緫?yīng)選擇不提供金融機(jī)構(gòu)證明。
2.分析結(jié)論。
公司在扣除借款利息時(shí)，要好好權(quán)衡是否該提供金融機(jī)構(gòu)證明，若發(fā)生的能夠扣除的利息支出超過(guò)了稅法規(guī)定的開發(fā)成本的5%，則應(yīng)該提供證明，如果沒(méi)有超過(guò)5%，則應(yīng)選擇不提供證明。
四、結(jié)束語(yǔ)
在房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃中分析運(yùn)用稅收臨界點(diǎn)，能在一定程度上降低企業(yè)稅負(fù)，爭(zhēng)取更多利潤(rùn)。納稅人在分析運(yùn)用納稅臨界點(diǎn)時(shí)，要及時(shí)關(guān)注稅法最新動(dòng)態(tài)，確?；I劃方案的時(shí)效性。同時(shí)還必須結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，著眼于企業(yè)整體，因?yàn)橹挥惺蛊髽I(yè)綜合收益達(dá)到最大化的稅務(wù)籌劃，才是最優(yōu)的方案。
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稅收籌劃[J].遼寧工程技術(shù)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2014，（7）.
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關(guān)鍵詞：土地增值稅 征稅對(duì)象 增值收入 納稅籌劃
一、引言
土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及其地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值性收入的單位和個(gè)人所征收的一種稅。征收土地增值稅首先要發(fā)生國(guó)有土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為，非國(guó)有土地（如集體土地）的轉(zhuǎn)讓以及國(guó)有土地的出讓行為都不征收土地增值稅。增值性收入包括貨幣收入、實(shí)物收入以及其他收入，對(duì)于不產(chǎn)生增值收入的房地產(chǎn)贈(zèng)與行為不征收土地增值稅。
二、土地增值稅概述
國(guó)家推行土地增值稅的主要目的是抑制房地產(chǎn)投機(jī)，限制濫用耕地行為，同時(shí)調(diào)節(jié)收入分配，縮小貧富差距，保障人民的根本利益。土地增值稅采用超額累進(jìn)稅率，增值收入多的多繳納，增值收入少的少繳納。超額累進(jìn)稅率要求：土地及地上附著物增值額小于等于相關(guān)扣除項(xiàng)目百分之五十的部分，按照百分之三十的稅率繳納稅金；增值額大于扣除項(xiàng)目百分之五十但小于等于百分之百的部分，按照百分之四十的稅率繳納稅金；增值額大于扣除項(xiàng)目百分之一百但小于等于百分之二百的部分，按照百分之五十的稅率繳納稅金；增值額大于百分之二百的部分，按照百分之六十的稅率繳納稅金。
另外，國(guó)家針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)還頒布了一條特別規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅對(duì)外出售，增值額不超過(guò)扣除項(xiàng)目金額合計(jì)數(shù)的百分之二十的部分免征土地增值稅。鑒于此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理控制土地及地上附著物的增值率，詳細(xì)計(jì)算扣除項(xiàng)目，找出項(xiàng)目增值臨界點(diǎn)，為企業(yè)的合理避稅做出相應(yīng)籌劃。稅務(wù)總局頒布的《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》有效的彌補(bǔ)了過(guò)去稅法中對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)的稅收漏洞，但也為房地產(chǎn)稅收籌劃提供了新的利用空間。對(duì)于土地增值稅，我們認(rèn)為還有很大的避稅空間可以利用，其經(jīng)濟(jì)效益還是較為可觀的。
三、土地增值稅的核算與納稅籌劃
（一）利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃
根據(jù)我國(guó)《稅法》的相關(guān)規(guī)定，作為納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)建造普通住宅用于出售時(shí)，倘若房屋增值額在扣除項(xiàng)目金額合計(jì)數(shù)的百分之二十以下，那么無(wú)需征收土地增值稅；倘若大于百分之二十，則應(yīng)就其全部增值額征收土地增值稅。對(duì)此，作為納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)充分利用該稅收優(yōu)惠政策，在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時(shí)，應(yīng)首先測(cè)定盈虧平衡點(diǎn)，以保證預(yù)期盈利為前提，以遵循市場(chǎng)規(guī)律為原則，合理設(shè)置房產(chǎn)的銷售價(jià)格，爭(zhēng)取將房屋增值額控制在扣除項(xiàng)目金額合計(jì)數(shù)的百分之二十以下，以獲得免征土地增值稅的優(yōu)惠待遇。
（二）采取多元化房產(chǎn)處置方式進(jìn)行納稅籌劃
此處的“多元化”方式主要是指，對(duì)所開發(fā)的房產(chǎn)以出租、銷售、租售并存（先出租后銷售，售后返租）、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、投資入股、轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（自用自營(yíng)）等。
根據(jù)我國(guó)《稅法》規(guī)定，倘若房地產(chǎn)企業(yè)將所開發(fā)的房產(chǎn)用于出租或自用，只要產(chǎn)權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，則不予征收土地增值稅。并且所收受的款項(xiàng)和付出的支出在清算時(shí)不列入收入和成本。根據(jù)此條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)所附屬的物業(yè)開發(fā)商無(wú)需繳納土地增值稅。對(duì)此，房地產(chǎn)企業(yè)可以結(jié)合自身實(shí)際情況，并在不違背未來(lái)發(fā)展戰(zhàn)略的情況下適當(dāng)選擇自行管理物業(yè)。既可以降低企業(yè)所需承擔(dān)的稅務(wù)成本，也可延遲土地增值稅的納稅時(shí)間。 而延遲土地增值稅的納稅時(shí)間需要與所獲得的資金時(shí)間價(jià)值和資金風(fēng)險(xiǎn)因素等共同考慮，以及兼顧衡量房產(chǎn)隨市場(chǎng)而產(chǎn)生的增值。
由于將開發(fā)產(chǎn)品改為自用自營(yíng)所有權(quán)并不發(fā)生轉(zhuǎn)移而無(wú)需繳納土地增值稅。因此，除物業(yè)之外，房地產(chǎn)企業(yè)可以在房產(chǎn)市場(chǎng)前景較佳時(shí)選擇適當(dāng)留取部分房產(chǎn)自持，不僅可以不繳納土地增值稅，還可以坐享房產(chǎn)升值。而此項(xiàng)選擇的前提，需要首先服從于企業(yè)的實(shí)際情況與未來(lái)發(fā)展要求；其次，房地產(chǎn)企業(yè)需要對(duì)此進(jìn)行充分調(diào)研，研究此項(xiàng)舉措的實(shí)際可行性。
（三）利用扣除項(xiàng)目進(jìn)行納稅籌劃
根據(jù)我國(guó)《稅法》的目的和要求，為了充分調(diào)動(dòng)納稅人的納稅積極性并在一定程度上減輕其納稅成本，允許在房產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)從其收入中扣除部分項(xiàng)目和金額。從征稅對(duì)象上可以大致劃分為以下幾類：土地使用權(quán)的取得成本；房地產(chǎn)開發(fā)成本；房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用）；房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)稅金（房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅等）；舊房轉(zhuǎn)讓時(shí)的評(píng)估價(jià)格等。對(duì)此，作為納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅的核算與納稅籌劃時(shí)可以對(duì)此加以利用，以減輕稅負(fù)。
首先，房地產(chǎn)企業(yè)可以在房產(chǎn)開發(fā)時(shí)適當(dāng)采取合理方式增加收入中的可扣除項(xiàng)目和金額。比如，在房地產(chǎn)開發(fā)成本中可以適當(dāng)增設(shè)土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、公共配套費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、前期工程費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)等，通過(guò)增設(shè)扣除項(xiàng)目和相應(yīng)扣除金額以降低土地增值額，從而減少土地增值稅的納稅成本。
其次，房地產(chǎn)企業(yè)所開發(fā)的房產(chǎn)可能不僅涉及普通住宅，還會(huì)有其他類型用房。這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)需要對(duì)可扣除成本進(jìn)行分?jǐn)偂Ｍǔ５姆謹(jǐn)偡椒ㄓ袃煞N，即“建筑面積分?jǐn)偡ā被颉皩痈呦禂?shù)建筑面積分?jǐn)偡ā?。究竟選擇哪種方式，房地產(chǎn)企業(yè)還需根據(jù)自身實(shí)際狀況，進(jìn)行合理選擇。根據(jù)調(diào)查顯示，目前我國(guó)非住宅房屋增值額較大、毛利較高，企業(yè)稅負(fù)較重。對(duì)此，既涉及普通住宅又涉及非住宅房屋的房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在分配可扣除項(xiàng)目和成本時(shí)，盡量使車庫(kù)、店面等非住宅部分（多分?jǐn)傄恍詼p少其增值額，從而降低土地增值稅納稅成本。
（四）利用加計(jì)扣除政策進(jìn)行納稅籌劃
在我國(guó)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》中明確規(guī)定，作為納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)，可以在允許扣除土地使用權(quán)的取得成本和房產(chǎn)開發(fā)成本的基礎(chǔ)上加計(jì)百分之二十予以扣除。對(duì)此，作為納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅的核算與納稅籌劃時(shí)可以對(duì)此加以利用，以減輕稅負(fù)。在房地產(chǎn)開發(fā)成本中，開發(fā)間接費(fèi)是房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的一個(gè)重點(diǎn)。該費(fèi)用主要是指房產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的一系列直接費(fèi)用支出，比如房屋修理費(fèi)、累計(jì)折舊、工資及福利費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等。前文已述，房地產(chǎn)開發(fā)成本是土地增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)的可扣除項(xiàng)目之一，因此在計(jì)算土地增值稅時(shí)可以將其扣除。除此之外，根據(jù)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》，該部分費(fèi)用還能再享受百分之二十的加計(jì)扣除。
對(duì)這部分房產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，企業(yè)在賬務(wù)處理時(shí)很容易將其與管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用相混淆。而根據(jù)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》，只有當(dāng)管理費(fèi)用與銷售費(fèi)用不超過(guò)土地使用權(quán)的取得成本與開發(fā)成本合計(jì)數(shù)的百分之五，方可扣除。倘若房地產(chǎn)企業(yè)在賬務(wù)處理時(shí)誤將房產(chǎn)開發(fā)間接費(fèi)用計(jì)入了管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用，一旦超過(guò)百分之五的限額規(guī)定，就無(wú)法享受全額扣除，需要多交土地增值稅。反之，倘若房產(chǎn)開發(fā)間接費(fèi)用被正確歸集計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本，那么不僅能夠獲得全額扣除，還能再行享受百分之二十的加計(jì)扣除。因此，作為納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)此嚴(yán)加把握，爭(zhēng)取降低土地增值稅納稅成本。
（五）利用借款利息扣除進(jìn)行納稅籌劃
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)借款利息的扣除可以通過(guò)兩種方式來(lái)計(jì)算：
（1）第一種方式要求納稅人能夠?qū)⒔杩罾⒅С銮逦姆謹(jǐn)偟礁鞣慨a(chǎn)項(xiàng)目中，并且可以提供銀行的貸款證明，那么在計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)，可以扣除的費(fèi)用為：
可扣除部分*=借款利息+（土地使用權(quán)購(gòu)入金額+房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用）×5%
（2）第二種方式是納稅人在無(wú)法滿足第一種方式所要求的條件時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可以扣除的費(fèi)用為：
可扣除部分**=（土地使用權(quán)購(gòu)入金額+房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用）×10%
兩種方式之間的差額=可扣除部分*-可扣除部分**=借款利息+（土地使用權(quán)購(gòu)入金額+房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用）×5%-（土地使用權(quán)購(gòu)入金額+房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用）×10%=借款利息-（土地使用權(quán)購(gòu)入金額+房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用）×5%
所以，當(dāng)借款利息大于（土地使用權(quán)購(gòu)入金額+房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用）×5%時(shí)，企業(yè)應(yīng)該采用第一種方式進(jìn)行扣除；反之則應(yīng)該采用第二種方式。
四、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述，關(guān)于土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)可以采取多種方式進(jìn)行合理的納稅籌劃。至于究竟選擇哪一種方法，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身特點(diǎn)和未來(lái)發(fā)展戰(zhàn)略靈活選擇。有效的納稅籌劃并非等價(jià)于偷稅漏稅，而是一種在不違背我國(guó)稅法要求的基礎(chǔ)上的合理籌措。選擇最合宜的土地增值稅納稅籌劃方式，降低房地產(chǎn)企業(yè)的納稅成本，從而爭(zhēng)取盡可能多的經(jīng)濟(jì)利益，是我們堅(jiān)持不懈的方向和目標(biāo)。
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摘 要：隨著房?jī)r(jià)愈演愈烈的上漲趨勢(shì)，國(guó)家相繼出臺(tái)一系列的政策來(lái)遏制房?jī)r(jià)的過(guò)快上漲。稅收作為施行宏觀調(diào)控的一項(xiàng)重要手段，在此發(fā)揮著重要的作用。土地增值稅的征收在其中扮演重要的角色，也正因如此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了避免利潤(rùn)受到太大影響，紛紛采用各種方式進(jìn)行避稅。究竟這些避稅方式是納稅人合法合理的稅收籌劃呢，還是違法的偷稅、漏稅行為？
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；避稅
中圖分類號(hào)：F29文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2011）01-0229-02
1 土地增值稅概述
目前，大多數(shù)國(guó)家為了調(diào)節(jié)土地開發(fā)使用的收益分配，通常不直接對(duì)土地開發(fā)利用行為征稅，而是對(duì)土地開發(fā)利用的成果，主要是房地產(chǎn)商品和收益征稅，其主要稅種有所得稅、增值稅、印花稅等等。關(guān)于征收方式，一種是綜合征收，即把土地增值收入納入所得稅中征收，不單設(shè)土地增值稅，如美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)等國(guó)家，就是采用這種辦法，把土地增值收益并入個(gè)人或法人總所得中，征收個(gè)人所得稅或法人所得稅。另一種是分別征稅，即把土地開發(fā)利用的利潤(rùn)所得與土地增值收益區(qū)分開來(lái)，對(duì)利潤(rùn)所得征收所得稅，對(duì)土地增值收益課征土地增值稅。 我國(guó)的規(guī)定屬于后者，即對(duì)土地增值收益單獨(dú)課征土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《土地增值稅暫行條例》）第二條的規(guī)定，土地增值稅是指對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的單位和個(gè)人所取得的增值額征收的稅種。
1.1 納稅人
轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，是土地增值稅的納稅人。目前土地增值稅主要的征收對(duì)象是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以開發(fā)、建設(shè)和銷售房地產(chǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，土地增值稅是其主要稅賦。
1.2 稅率
我國(guó)的土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率的稅制，秉承增值多的多征，增值少的少征，無(wú)增值的不征的稅賦原理。具體為：增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額百分之一百、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。
1.3 增值額的確定
土地增值稅中的增值額即納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除扣除項(xiàng)目金額后的余額。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。法定扣除項(xiàng)目包括：取得土地使用權(quán)所支付的金額；開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。
2 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅避稅
2.1 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅避稅動(dòng)因
2.1.1 企業(yè)利潤(rùn)最大化
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的就是為了盈利。國(guó)家的稅賦肯定會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)。趨利避害是每個(gè)經(jīng)營(yíng)者的當(dāng)然心態(tài)，與對(duì)其他稅種的避稅相同，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)稅收籌劃對(duì)土地增值稅的避稅亦都是為了使企業(yè)獲得更多的利潤(rùn)。
2.1.2 稅收法律與征管的缺位
首先，正是因?yàn)榱⒎ǖ牟恢苎有允沟梅康禺a(chǎn)企業(yè)有了避稅的空間。例如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》規(guī)定，土地增值稅必須進(jìn)行清算。但清算的有關(guān)規(guī)定中，既規(guī)定有稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)清算的條件，又有必須由納稅人提出申請(qǐng)并提供鑒證報(bào)告的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)到底如何操作，很難把握。 另外，稅收征管部門執(zhí)法不嚴(yán)，在寬執(zhí)法的環(huán)境中就算有詳盡的立法也無(wú)法避免企業(yè)對(duì)納稅的規(guī)避。例如稅法規(guī)定對(duì)土地增值稅實(shí)行先預(yù)征一定比例，等項(xiàng)目結(jié)算時(shí)進(jìn)行清算，但現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都沒(méi)有進(jìn)行預(yù)征。
2.2 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的避稅方式
2.2.1 合作建房方式
《財(cái)政局、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字［1995］48號(hào)）第二條規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。因此，很多的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就采用合作開發(fā)的形式來(lái)避稅。如房地產(chǎn)企業(yè)A從B公司購(gòu)得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備建造住宅樓，同時(shí)他們簽訂了一份合作建房協(xié)議，這樣，在形式上就符合了《通知》中合作建房的模式，達(dá)到了避稅的目的。
2.2.2 投資、聯(lián)營(yíng)的方式
2006年之前，很多房地產(chǎn)企業(yè)采此方式規(guī)避土地增值稅。因?yàn)楫?dāng)時(shí)根據(jù)《財(cái)政局、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字［1995］48號(hào)）第一條的規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。不過(guò)，自從《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2006］21號(hào)）出臺(tái)后，采用此種方式進(jìn)行避稅的企業(yè)已無(wú)法達(dá)到預(yù)期的目的，因該通知第五條規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
2.2.3 企業(yè)兼并的方式
根據(jù)《財(cái)政局、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》第三條規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。許多大型房地產(chǎn)公司會(huì)根據(jù)不同的房地產(chǎn)項(xiàng)目成立獨(dú)立的項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司取得土地使用權(quán)，并進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，然后通過(guò)兼并項(xiàng)目公司的方式規(guī)避本應(yīng)繳納的土地增值稅。
一般意義上的項(xiàng)目公司是為某一特定項(xiàng)目而成立的房地產(chǎn)開發(fā)公司，負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的開發(fā)和銷售，當(dāng)該項(xiàng)目全部開發(fā)銷售完成后，項(xiàng)目公司可以依法注銷或轉(zhuǎn)變?yōu)槲飿I(yè)管理公司。 當(dāng)然，項(xiàng)目公司的運(yùn)作方式主要是為了房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)更好地管理和運(yùn)作，同時(shí)因其獨(dú)立性可以降低房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而用以作為規(guī)避土地增值稅的一種方式，也可以說(shuō)只是房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)避高稅負(fù)的“無(wú)奈之舉”。
2.2.4 利用稅收優(yōu)惠政策
《土地增值稅暫行條例》第八條第1項(xiàng)的規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅 出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)調(diào)整普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通住宅、商用住宅的建造比例、增加普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的成本、權(quán)衡項(xiàng)目分開核算普通住宅和非普通住宅、商用住宅的增值額與項(xiàng)目整體核算增值額的稅負(fù)高低（具體會(huì)計(jì)籌劃方式在此不做贅述）等方式利用稅收優(yōu)惠政策達(dá)到少繳土地增值稅的目的。
房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)于土地增值稅的避稅方式還有很多形式，例如利用代建房的方式、商鋪等高增值率部分的房地產(chǎn)自營(yíng)自用的方式、虛報(bào)開發(fā)成本的方式、銷售收入不做納稅申報(bào)的方式、虛列公共配套設(shè)施支出、房地產(chǎn)交換不確認(rèn)收入等等。
[關(guān)鍵詞]土地增值稅 增值額 稅收優(yōu)惠 籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)具有投資資金多、周期長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)大、利潤(rùn)高的特點(diǎn)。土地增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的一種,在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅費(fèi)中占有相當(dāng)大的比重。當(dāng)前,國(guó)際金融動(dòng)蕩、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定,政府亦加強(qiáng)了對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的宏觀調(diào)控,房地產(chǎn)企業(yè)如何在不利環(huán)境下,整合現(xiàn)有資源,籌劃土地增值稅,減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),為企業(yè)爭(zhēng)取最大的現(xiàn)金流,顯得尤為重要。筆者擬就相關(guān)問(wèn)題做一探討。
一、土地增值稅的有關(guān)概念
根據(jù)國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱條例)規(guī)定,土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人,就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。房地產(chǎn)增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入,減除規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額。應(yīng)納土地增值稅額等于增值額乘以適用稅率。在稅率方面,土地增值稅的稅率為四級(jí)超額累進(jìn)稅率.即增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的50%,稅率為30%;增值額超過(guò)項(xiàng)目金額的50%未超過(guò)100%,稅率為40%;增值額超過(guò)項(xiàng)目金額的1O0%,未超過(guò)200%,稅率為50%;增值額超過(guò)項(xiàng)目金額的200%以上,稅率為60%。由此可見,土地增值稅是流轉(zhuǎn)稅的一種。通過(guò)調(diào)整房地產(chǎn)的收入額和扣除項(xiàng)目金額,可以影響增值額和增值稅率,進(jìn)而影響土地增值稅的大小。
二、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得收入的籌劃
關(guān)于土地增值稅的收入額,條例中做了比較明確的規(guī)定。比如,條例指出,納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入,包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入在內(nèi)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益,不允許從中減除任何成本費(fèi)用。對(duì)取得的實(shí)物收入,要按收入的市場(chǎng)價(jià)格換算成貨幣收入。對(duì)取得的無(wú)形資產(chǎn)收入,要進(jìn)行專門的評(píng)估.在確定其價(jià)值后折算成貨幣收入等等。故轉(zhuǎn)讓收入的大小與成本費(fèi)用的確認(rèn)沒(méi)有任何關(guān)系,但是實(shí)務(wù)上,房地產(chǎn)企業(yè)可以利用合同拆分的方式,也就是在銷售轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)時(shí),將可以分開單獨(dú)處理的部分從整個(gè)房地產(chǎn)中分離,分別簽訂合同,從而減少轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入。舉例如下:
假定某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備開發(fā)一幢帶裝修的寫字樓。預(yù)計(jì)裝修過(guò)的寫字樓市場(chǎng)價(jià)值是2000萬(wàn)元(含500萬(wàn)元裝修費(fèi))。如果該企業(yè)和購(gòu)買者分兩次簽訂合同。在毛胚房建成后先簽訂1500萬(wàn)元的房屋買賣合同,等裝修時(shí)再簽500萬(wàn)元的裝修合同,則該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只就第一份合同上注明的金額1500萬(wàn)元繳納土地增值稅,而第二份合同上注明的金額500萬(wàn)元屬于裝修合同,是營(yíng)業(yè)稅征稅范圍,不用計(jì)征土地增值稅。這樣就使得納稅人計(jì)算土地增值稅的收入額減少,達(dá)到了降低稅負(fù)的目的。
三、土地增值稅扣除項(xiàng)目的籌劃
關(guān)于土地增值稅的扣除項(xiàng)目,條例及其實(shí)施細(xì)則中做了詳細(xì)說(shuō)明,包括取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額;土地開發(fā)成本、費(fèi)用;建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用,或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格;與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目等。故可以根據(jù)扣除項(xiàng)目的類別不同,分別進(jìn)行如下籌劃。
1、增加成本的籌劃
第一、利用成本費(fèi)用的可轉(zhuǎn)化性。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用即期間費(fèi)用(管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用)不能全部據(jù)實(shí)扣除,而是按一定比例限額扣除。由于現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)期間費(fèi)用和工程項(xiàng)目的“開發(fā)費(fèi)用”并無(wú)嚴(yán)格界定。因此,企業(yè)可以通過(guò)事前的籌劃,把可以轉(zhuǎn)移的開發(fā)費(fèi)用合理轉(zhuǎn)移到開發(fā)成本中,則可以加大扣除項(xiàng)目金額,減少應(yīng)繳納的土地增值稅。例如.企業(yè)人員的工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等都屬于期間費(fèi)用的開支范圍,它的實(shí)際發(fā)生數(shù)對(duì)土地增值稅的計(jì)算沒(méi)有任何意義,但如果這些費(fèi)用是屬于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目人員所發(fā)生的,則可以分?jǐn)偟椒康禺a(chǎn)開發(fā)成本中去,在計(jì)算土地增值稅時(shí)準(zhǔn)予扣除。這樣,期間費(fèi)用的減少不影響房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和扣除,而房地產(chǎn)的開發(fā)成本卻增加了,降低了增值額,從而使應(yīng)納的土地增值稅減少。
第二、利用費(fèi)用均分進(jìn)行籌劃。不同地方開發(fā)成本因?yàn)榈貎r(jià)或其他原因而不同,一些地方的房產(chǎn)開發(fā)銷售后的增值率較高,而有的房產(chǎn)增值率較低,這種不均勻的狀態(tài)會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于同時(shí)在幾處進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè),可以利用費(fèi)用均分進(jìn)行籌劃。也就是通過(guò)事先對(duì)開發(fā)成本進(jìn)行必要的調(diào)整,平均費(fèi)用分?jǐn)倎?lái)抵銷增值額,使得各處開發(fā)業(yè)務(wù)的增值率大致相當(dāng),從而節(jié)省稅款。如果結(jié)合其他籌劃方法,使增值率剛好在某一臨界點(diǎn)以下,則節(jié)稅效果更好。
2、借款利息扣除方法的籌劃
稅法規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息的扣除,有兩種方式:一種是納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?并能提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明的,可扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為:利息+(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×5%以內(nèi);另一種是如果納稅人不能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?或不能夠提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的,可扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為:(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×1O%以內(nèi)。這兩種利息扣除方法的差額=利息一(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×5% 。故當(dāng)利息>(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×5%時(shí),企業(yè)應(yīng)采用第一種方法;當(dāng)利息
3、利用“代收費(fèi)用計(jì)價(jià)”的籌劃
根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)規(guī)定,對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí),代其他部門收取的城建配套費(fèi)、維修基金等費(fèi)用,可以并入房?jī)r(jià),也可以在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)核算。如果代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)并且向購(gòu)買方一并收取的,則代收費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收人計(jì)稅。在代收費(fèi)用支付時(shí)可以作為扣除項(xiàng)目金額予以扣除。若代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中,而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的,可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。雖然與代收費(fèi)用的單獨(dú)核算相比,并入房?jī)r(jià)核算不會(huì)影響銷售房產(chǎn)的增值額。但是,由于代收費(fèi)用的存在,并入房?jī)r(jià)核算在房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的扣除數(shù)比單獨(dú)核算更高,使得轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值率降低,減少土地增值稅。
四、利用其他稅收優(yōu)惠政策的籌劃
除了直接減少分散收入、增加成本費(fèi)用扣除金額外,企業(yè)還可以直接利用其他稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行土地增值稅的籌劃,具體有:
1、房地產(chǎn)代建
房地產(chǎn)的代建行為是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā),開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。按稅法規(guī)定,代建行為繳納營(yíng)業(yè)稅,不繳土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以利用這種建房方式,在開發(fā)之初確定最終用戶,實(shí)行定向開發(fā),就可以減輕稅負(fù)。具體可由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以客戶名義取得土地使用權(quán)和購(gòu)買各種材料設(shè)備,也可以通過(guò)協(xié)商由客戶自己購(gòu)買和取得。
2、合作建房
稅法規(guī)定,對(duì)于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免繳納土地增值稅;建成后轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)繳納土地增值稅。如房地產(chǎn)開發(fā)公司擁有一塊土地,擬與其他公司合作建造寫字樓,資金由其他公司提供,建成后按比例分房。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)公司而言,作為辦公用房自用,則不用繳納土地增值稅。
3、利用土地增值稅“起征點(diǎn)”優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃
現(xiàn)行稅法規(guī)定,納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的免繳土地增值稅;超過(guò)20%,就全額征稅。故企業(yè)可以考慮通過(guò)合理設(shè)置價(jià)格,使得增長(zhǎng)率在20%以下,達(dá)到免繳土地增值稅的目的。
總之,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃是一項(xiàng)具有前瞻性、綜合性、技術(shù)性的工作,在籌劃時(shí)要綜合考慮成本、收益的各個(gè)方面,以便減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期、健康、穩(wěn)定的發(fā)展。
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土地租賃增值稅稅率
營(yíng)改增以后 不動(dòng)產(chǎn)租賃的稅率是11%。 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))： 不動(dòng)產(chǎn)租賃一般納稅人(年應(yīng)交納增值稅服務(wù)達(dá)到500萬(wàn)元〈含500萬(wàn)〉)適用]。小規(guī)模納稅人則適用3%的征收率。 附件1.《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》： 第十五條 增值稅稅率：
(一)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，除本條第
(二)項(xiàng)、第
(三)項(xiàng)、第
(四)項(xiàng)規(guī)定外，稅率為6%。 (二)提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%。 (三)提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。 (四)境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另行規(guī)定。 第十六條 增值稅征收率為3%，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。
土地租賃增值稅主要特點(diǎn)
與其他稅種相比，土地增值稅具有以下四個(gè)特點(diǎn)：
(1)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為計(jì)稅依據(jù)。土地增值稅的增值額是以征稅對(duì)象的全部銷售收入額扣除與其相關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金及其他項(xiàng)目金額后的余額，與增值稅的增值額有所不同。
(2)征稅面比較廣。凡在我國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個(gè)人，除稅法規(guī)定免稅的外，均應(yīng)依照土地增值稅條例規(guī)定繳納土地增值稅。換言之，凡發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)人，不論其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，也不分內(nèi)、外資企業(yè)或中、外籍人員，無(wú)論專營(yíng)或兼營(yíng)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，均有繳納增值稅的義務(wù)。
(3)實(shí)行超率累進(jìn)稅率。土地增值稅的稅率是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值率的高低位依據(jù)來(lái)確認(rèn)，按照累進(jìn)原則設(shè)計(jì)，實(shí)行分級(jí)計(jì)稅，增值率高的，稅率高，多納稅;增值率低的，稅率低，少納稅。
(4)實(shí)行按次征收。土地增值稅在房地產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓的環(huán)節(jié)，實(shí)行按次征收，每發(fā)生一次轉(zhuǎn)讓行為，就應(yīng)根據(jù)每次取得的增值額征一次稅。
土地租賃增值稅征稅范圍
1.一般規(guī)定
(1)土地增值稅只對(duì)“轉(zhuǎn)讓”國(guó)有土地使用權(quán)的行為征稅，對(duì)“出讓”國(guó)有土地使用權(quán)的行為不征稅。
(2)土地增值稅既對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的行為征稅，也對(duì)轉(zhuǎn)讓地上建筑物及其它附著物產(chǎn)權(quán)的行為征稅。
(3)土地增值稅只對(duì)“有償轉(zhuǎn)讓”的房地產(chǎn)征稅，對(duì)以“繼承、贈(zèng)與”等方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，不予征稅。不予征收土地增值稅的行為主要包括兩種：
①房產(chǎn)所有人、土地使用人將房產(chǎn)、土地使用權(quán)贈(zèng)與“直系親屬或者承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人”。
②房產(chǎn)所有人、土地使用人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)。
2.特殊規(guī)定
(1)以房地產(chǎn)進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)
以房地產(chǎn)進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)一方以土地作價(jià)入股進(jìn)行投資或者作為聯(lián)營(yíng)條件，免征收土地增值稅。其中如果投資聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)的就不能暫免征稅。
(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用或者用于出租等商業(yè)用途，如果產(chǎn)權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。
(3)房地產(chǎn)的互換，由于發(fā)生了房產(chǎn)轉(zhuǎn)移，因此屬于土地增值稅的征稅范圍。但是對(duì)于個(gè)人之間互換自有居住用房的行為，經(jīng)過(guò)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核，可以免征土地增值稅。
(4)合作建房，對(duì)于一方出地，另一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅;但建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
(5)房地產(chǎn)的出租，指房產(chǎn)所有者或土地使用者，將房產(chǎn)或土地使用權(quán)租賃給承租人使用由承租人向出租人支付租金的行為。房地產(chǎn)企業(yè)雖然取得了收入，但沒(méi)有發(fā)生房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，因此，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
(6)房地產(chǎn)的抵押，指房產(chǎn)所有者或土地使用者作為債務(wù)人或第三人向債權(quán)人提供不動(dòng)產(chǎn)作為清償債務(wù)的擔(dān)保而不轉(zhuǎn)移權(quán)屬的法律行為。這種情況下房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)在抵押期間并沒(méi)有發(fā)生權(quán)屬的變更，因此對(duì)房地產(chǎn)的抵押，在抵押期間不征收土地增值稅。
(7)企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，免征收土地增值稅。
(8)房地產(chǎn)的代建行為，是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收性質(zhì)，故不在土地增值稅征稅范圍。
(9)房地產(chǎn)的重新評(píng)估，按照財(cái)政部門的規(guī)定，國(guó)有企業(yè)在清產(chǎn)核資時(shí)對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行重新評(píng)估而產(chǎn)生的評(píng)估增值，因其既沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)人也未取得收入，所以不屬于土地增值稅征稅范圍。
(10)土地使用者處置土地使用權(quán)，土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無(wú)論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無(wú)論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過(guò)程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占用、使用收益或處分該土地的權(quán)利，具有合同等到證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人就應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等。
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黃樺表示，土地增值稅是一個(gè)匆忙出臺(tái)的稅種，天生有著一些隱患。尤其是對(duì)于稅務(wù)征管這塊，制定稅法 時(shí)考慮得不全面，有些問(wèn)題一直遺留 下來(lái)，現(xiàn)在更不好解決。她表示：“土地增值稅本身應(yīng)該是房地產(chǎn)項(xiàng)目最終 清算完成后再進(jìn)行繳納，但是在操作 中存在無(wú)法控制的局面，后來(lái)國(guó)稅總 局下文件要求采用預(yù)先繳稅和清算后 補(bǔ)繳同時(shí)進(jìn)行的方式。這就造成很多 房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅征管的過(guò)程和 方式十分復(fù)雜?！彼M(jìn)一步表示，土 地增值稅征繳的第一個(gè)難點(diǎn)，在于需 要統(tǒng)計(jì)全部的銷售收入，需要一個(gè)明 確的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，這是現(xiàn)在讓一線稅務(wù) 征管部門覺(jué)得很惱火的?！胺慨a(chǎn)項(xiàng)目 銷售進(jìn)度不可能被稅務(wù)部門實(shí)時(shí)掌握， 而開發(fā)商對(duì)于土地增值稅的繳納條件又十分了解，勢(shì)必會(huì)造成利用時(shí)間空檔合理避稅，這對(duì)稅務(wù)部門發(fā)出了新 的挑戰(zhàn)。目前看沒(méi)什么好方法?！?/p>
黃樺告訴記者，現(xiàn)在土地增值稅 清算的另一個(gè)難點(diǎn)，在于目前沒(méi)有一個(gè) 征管的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，各地征收的比例也 不一樣，使得從全國(guó)來(lái)看，土地增值稅 變成了一個(gè)大雜燴，很難了解清楚“到 底企業(yè)在這里欠稅，還是在那里欠稅?！?她進(jìn)一步表示，對(duì)于當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)部門來(lái) 說(shuō)，各地征收比例不同，對(duì)于房地產(chǎn)企 業(yè)的吸引力也不同，站在當(dāng)?shù)刎?cái)政的基 礎(chǔ)上，招商引資，尤其是在土地財(cái)政支 撐著大部分地區(qū)發(fā)展的情況下，安撫好 大型房地產(chǎn)開發(fā)商就成為地方稅務(wù)部 門無(wú)奈的選擇。而這使得土地增值稅的 征收變得更加困難。
黃樺認(rèn)為，土地增值稅對(duì)于房?jī)r(jià) 影響“現(xiàn)在看來(lái)非常有限?！彼硎荆?這個(gè)稅種當(dāng)初設(shè)立時(shí)是為了打壓房?jī)r(jià)， 可是現(xiàn)在房?jī)r(jià)上漲趨勢(shì)仍然不會(huì)減速。 為此，還采用這種復(fù)雜的計(jì)稅方式征 收土地增值稅，確實(shí)有些力不從心， 不如改變稅種，將其并入房產(chǎn)稅或者利用“營(yíng)改增”的過(guò)程將這個(gè)稅種進(jìn)行新的修改，并可以考慮使用電子數(shù) 據(jù)支持的征收與監(jiān)管方式。她認(rèn)為像 浙江采用的土地增值稅電子征收平臺(tái)， 考慮了多種條件，使得土地增值稅的 征收變得較為條理清晰，得到了基層 稅務(wù)征管人員的一致好評(píng)。“這是未 來(lái)發(fā)展的方向，只有掌握數(shù)據(jù)才能做 到對(duì)稅收的征管心中有數(shù)?！?/p>
中國(guó)科學(xué)院創(chuàng)新發(fā)展研究中心社會(huì)發(fā)展與公務(wù)創(chuàng)新研究部部長(zhǎng)康小明：這件事，數(shù)額確實(shí)是太嚇人了，如果能把房地產(chǎn)企業(yè)欠繳的、應(yīng)交未交的土地增值稅及時(shí)足額地征繳回來(lái)，那么，很多開發(fā)商的資金鏈應(yīng)該就扛不下去了，這將使得它們利用閑錢，炒高地價(jià)、抬高房?jī)r(jià)的可能性大大降低。
據(jù)專家介紹，土地增值稅實(shí)際上就是反房地產(chǎn)暴利稅，征收土地增值稅的目的，就是要加強(qiáng)國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控，壓縮房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)空間，抑制房?jī)r(jià)過(guò)快增長(zhǎng)，抑制開發(fā)商炒買炒賣土地、投機(jī)獲取暴利的行為，避免國(guó)有土地收益流失，以增加國(guó)家財(cái)政收入。目前，我國(guó)土地增值稅實(shí)行四級(jí)超額累進(jìn)稅率，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)售房收入扣除開發(fā)成本等支出后的增值部分，土地增值率高的多征，增值率低的少征，無(wú)增值的不征，房地產(chǎn)項(xiàng)目毛利率只要達(dá)到34.63%以上，都需要繳納土地增值稅。
而目前房地產(chǎn)商通常的操作模式，土地增值稅已經(jīng)被列入了開發(fā)成本，也就是說(shuō)，房地產(chǎn)商應(yīng)向國(guó)家繳納的土地增值稅，早就已經(jīng)包含在消費(fèi)者的購(gòu)房款中了。按照現(xiàn)行規(guī)定，在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目銷售超過(guò)85%，或者獲得商品房預(yù)售許可證滿3年等條件下，稅務(wù)部門就應(yīng)當(dāng)按規(guī)定對(duì)該開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅進(jìn)行清算征繳。
然而，李勁松在對(duì)國(guó)內(nèi)知名的45家上市房地產(chǎn)公司的企業(yè)年報(bào)進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)：這些公司無(wú)一例外都有巨額應(yīng)交而未交的土地增值稅，同期也幾乎都有足夠用以繳稅的貨幣資金。而且，有不少房地產(chǎn)上市公司將應(yīng)交巨額土地增值稅長(zhǎng)期未交，只是掛在賬上，導(dǎo)致應(yīng)交土地增值稅稅額滾雪球般的一年比一年多。其中，29家房地產(chǎn)上市公司截至2012年12月31日，應(yīng)交未交土地增值稅總額已經(jīng)高達(dá)640億元。（圖板：45家有巨額應(yīng)交未交土地增值稅的上市房企名錄，名單附后）應(yīng)交未交土地增值稅金額排名前十的企業(yè)分別是：雅居樂(lè)83億元（雅居樂(lè)地產(chǎn)控股有限公司）、SOHO中國(guó)64億元（SOHO中國(guó)有限公司）、富力地產(chǎn)58億元（廣州富力地產(chǎn)股份有限公司）、萬(wàn)科58億元（萬(wàn)科股份有限公司）、華僑城49億元（深圳華僑城股份有限公司）、招商局地產(chǎn)44億元（招商局地產(chǎn)控股股份有限公司）、合生創(chuàng)展42億元（合生創(chuàng)展集團(tuán)有限公司）、融創(chuàng)中國(guó)27億元（融創(chuàng)中國(guó)控股有限公司）、金地集團(tuán)26億元（金地集團(tuán)股份有限公司）、新世界中國(guó)地產(chǎn)24億港元（新世界中國(guó)地產(chǎn)有限公司）。
那么，這些知名的地產(chǎn)公司為何會(huì)有如此巨額的應(yīng)交未交土地增值稅呢？記者隨即對(duì)其中的幾家公司展開了調(diào)查。
廣州富力地產(chǎn)股份有限公司截至2012年12月31日有58.55億元應(yīng)交未交土地增值稅，記者就此問(wèn)題致電富力地產(chǎn)時(shí)，這家公司的一名負(fù)責(zé)人給出了這樣的解釋。
廣州富力地產(chǎn)股份有限公司投資者關(guān)系部負(fù)責(zé)人：沒(méi)到交的條件，就是繳納的條件，就是有一筆就交一筆，這樣的。不是上面掛多少，就要交多少。
有意思的是，富力地產(chǎn)等房地產(chǎn)公司雖然聲稱在年報(bào)中所列出的土地增值稅不是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，并不需要全部立即上繳，但是與此同時(shí)，卻將這部分土地增值稅算成了公司已經(jīng)支出的經(jīng)營(yíng)成本，也就是說(shuō)，這些上市的房地產(chǎn)公司向股民公布的年報(bào)中，所計(jì)算的企業(yè)利潤(rùn)已經(jīng)減掉了這部分他們并沒(méi)有足額上繳的土地增值稅，當(dāng)記者追問(wèn)這些上市地產(chǎn)公司為何采取這種完全不合理的計(jì)算方式時(shí)，相關(guān)負(fù)責(zé)人卻避而不答。
廣州富力地產(chǎn)股份有限公司投資者關(guān)系部負(fù)責(zé)人：你說(shuō)的這個(gè)問(wèn)題比較難以回答，我不跟你說(shuō)了，好吧。
這位負(fù)責(zé)人一再?gòu)?qiáng)調(diào)，這種做法不是富力地產(chǎn)獨(dú)創(chuàng)的，目前有相當(dāng)數(shù)量的房地產(chǎn)公司都采用這種處理方式，甚至可以說(shuō)是地產(chǎn)行業(yè)的通行做法。
廣州富力地產(chǎn)股份有限公司投資者關(guān)系部負(fù)責(zé)人：這個(gè)行業(yè)一貫操作都是這樣的你去看看其他公司也都是一樣的，報(bào)表都是這樣做的，只不過(guò)是我們數(shù)額比較大，基本上大的公司都是這樣的。
按照富力地產(chǎn)這名負(fù)責(zé)人此前的說(shuō)法，雖然在2012年年報(bào)中，富力地產(chǎn)截至2012年12月31日，其應(yīng)交而未交土地增值稅金額已經(jīng)高達(dá)58億多元，但是，這部分土地增值稅并不是都達(dá)到了清算征繳的條件。然而相關(guān)專家卻指出，地產(chǎn)公司的這種解釋是站不住腳的。專家告訴記者，上市公司年報(bào)中，包括土地增值稅在內(nèi)的應(yīng)付稅金、應(yīng)交稅金都是企業(yè)自己已經(jīng)完成清算、應(yīng)該及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納而實(shí)際尚未繳納的納稅額。
財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所副所長(zhǎng)劉尚希：應(yīng)付稅金就是你應(yīng)該交的稅，比如說(shuō)，你算出來(lái)是應(yīng)當(dāng)交一千 萬(wàn)的稅金，這就是你的應(yīng)付稅金，如果說(shuō)，你沒(méi)交的話，那你就欠稅了。
專家指出，只要房地產(chǎn)企業(yè)自己已經(jīng)計(jì)算出截至某個(gè)時(shí)間應(yīng)交土地增值稅的金額，并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其確認(rèn)為成本計(jì)入當(dāng)期負(fù)債，就應(yīng)該是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，也就是企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)，換句話說(shuō)，企業(yè)已經(jīng)把應(yīng)付土地增值稅列入了企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，按照我國(guó)已有的土地增值稅征收管理規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)商就應(yīng)該及時(shí)向稅務(wù)部門申報(bào)繳納這部分土地增值稅。
那么，把應(yīng)付未付巨額土地增值稅長(zhǎng)期掛在自己企業(yè)的賬上，為什么會(huì)成為房地產(chǎn)上市公司的慣常做法呢？
招商局地產(chǎn)控股股份有限公司2012企業(yè)年報(bào)顯示，截至2012年12月31日，有應(yīng)交未交土地增值稅44億元，該公司一位不愿透露姓名的相關(guān)部門負(fù)責(zé)人向記者透露，其目的之一是直接獲取銀行利息。
招商局地產(chǎn)控股股份有限公司投資者關(guān)系部負(fù)責(zé)人：（這是）公司的一個(gè)策略，錢存在銀行里，你想過(guò)沒(méi)有，40多億，我晚一個(gè)月交的話，有多少利息收入，對(duì)不對(duì)？如果我早交一個(gè)月，又損失多少利息，你算過(guò)沒(méi)有。
專業(yè)人士指出，消費(fèi)者把包括土地增值稅在內(nèi)的購(gòu)房款交給了開發(fā)商，開發(fā)商把所涉及的土地增值稅掐在手里，不但有利可圖，而且獲利不菲。soho中國(guó)截至2012年12月31日有應(yīng)交未交土地增值稅64億元，僅按60億元來(lái)算，月獲銀行存款利息高達(dá)1500萬(wàn)元，每多拖一年，soho中國(guó)就至少可以多賺1億8千萬(wàn)元。房地產(chǎn)企業(yè)不及時(shí)繳交土地增值稅，企業(yè)獲利，卻給國(guó)家稅收留下了窟窿。
記者注意到，暴利驅(qū)使之下，房地產(chǎn)上市公司紛紛采用相同手法糊弄土地增值稅：房地產(chǎn)企業(yè)自己清算出土地增值稅金額后，便以“應(yīng)付土地增值稅”名目，把錢先掛在企業(yè)賬上，然后再慢悠悠地按企業(yè)自己的意愿、依自己掌控的結(jié)算時(shí)間，按項(xiàng)目分批次地來(lái)和稅務(wù)局結(jié)算，而這種操作方式是房地產(chǎn)業(yè)內(nèi)一個(gè)公開的做法，房地產(chǎn)上市公司之所以能夠堂而皇之地把土地增值稅久拖不交，長(zhǎng)期掛賬，而且并未因此受到懲處，一個(gè)重要原因就是，這些房地產(chǎn)公司沒(méi)有切實(shí)地感受到來(lái)自稅務(wù)部門的壓力，使得他們拖欠甚至偷逃巨額土地增值稅，事實(shí)上成了一種風(fēng)險(xiǎn)很小的違規(guī)行為。
廣州富力地產(chǎn)股份有限公司投資者關(guān)系部負(fù)責(zé)人：掛賬的手法就是這樣的，沒(méi)有什么負(fù)面的，實(shí)質(zhì)性的影響。
依據(jù)我國(guó)法律規(guī)定，納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納稅款外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款的萬(wàn)分之五的滯納金。企業(yè)面臨的應(yīng)該是數(shù)額驚人的罰款，企業(yè)負(fù)責(zé)人甚至可能需要承擔(dān)刑事責(zé)任，但是，實(shí)際情況卻是，地產(chǎn)公司并未因此受到任何懲處，那么，問(wèn)題到底出在了哪里呢？
廣州富力地產(chǎn)股份有限公司截至2012年12月31日，有58.55億元的應(yīng)交而未交的土地增值稅。按照我國(guó)稅法規(guī)定的征稅范圍，廣州市地稅局直接管轄廣州富力地產(chǎn)股份有限公司。記者在給廣州市地稅局的采訪提綱中，明確提了3個(gè)可以分別倒推出富力地產(chǎn)在不同時(shí)間節(jié)點(diǎn)上土地增值稅欠稅總額的問(wèn)題。（一、截至2012年12月31日，廣州富力地產(chǎn)股份有限公司58.55億元的應(yīng)付土地增值稅，是否已經(jīng)在今年1月15日前繳納？二、58.55億元應(yīng)付土地增值稅中，有多少是2012年12月當(dāng)月新增加的？三、58.55億元應(yīng)付土地增值稅，若今年1月沒(méi)有繳清，至3月底分別繳納了多少？）
5月14日，廣州市地稅局通過(guò)電子郵件給記者的答復(fù)是：“您提供的香港上市房地產(chǎn)集團(tuán)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，包含該公司在中國(guó)大陸范圍內(nèi)所有注入上市公司項(xiàng)目所涉土地增值稅，超出我局管轄范圍，我局無(wú)法核實(shí)?！边@也就意味著，直接管轄廣州富力地產(chǎn)股份有限公司的廣州地稅局，無(wú)法提供這家企業(yè)的土地增值稅清算征繳情況。
耐人尋味的是，上市房地產(chǎn)公司對(duì)自己該繳納多少土地增值稅，事實(shí)上卻有本明白賬。富力地產(chǎn)2012年報(bào)對(duì)其應(yīng)付土地增值稅，明確聲明：“本集團(tuán)須繳納中國(guó)土地增值稅，并已計(jì)入本集團(tuán)銷售成本。然而，中國(guó)不同城市在實(shí)施有關(guān)稅項(xiàng)方面各有不同，而本集團(tuán)部分土地增值稅尚未與各稅務(wù)機(jī)關(guān)完成結(jié)算?！?/p>
無(wú)獨(dú)有偶，在香港上市的碧桂園控股有限公司2012年報(bào)披露：截至2012年12月31日，其應(yīng)付中國(guó)土地增值稅及企業(yè)所得稅高達(dá)72億元；“公司在中國(guó)主要營(yíng)業(yè)地址是廣東省佛山市順德區(qū)北鎮(zhèn)”，也正是碧桂園集團(tuán)公司的所在地。
然而，當(dāng)記者在佛山市順德區(qū)，對(duì)碧桂園公司土地增值稅的征繳情況進(jìn)行調(diào)查時(shí)，順德區(qū)地稅局的相關(guān)負(fù)責(zé)人卻告訴記者，他們也沒(méi)有掌握碧桂園公司有關(guān)土地增值稅的數(shù)據(jù)。
廣東省佛山市順德區(qū)地稅局科長(zhǎng)：我們不掌握它總的數(shù)據(jù)，土增稅款，我們不掌握。
地產(chǎn)公司在企業(yè)年報(bào)中已經(jīng)算出了自己應(yīng)交未交的土地增值稅，而主管土地增值稅征繳工作的各地地稅部門卻都無(wú)法提供這些地產(chǎn)公司欠稅的具體數(shù)字，這樣的情況顯然是不正常的，那么在造成土地增值稅征繳困局的原因到底是什么呢？
記者注意到，從2000年以來(lái)，國(guó)家有關(guān)部門幾乎年年下發(fā)有關(guān)通知，要求強(qiáng)化對(duì)土地增值稅的清算和稽查。
專家告訴記者，由于房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期長(zhǎng)，涉及的開發(fā)成本又復(fù)雜，再加上企業(yè)有避稅的天性，在相當(dāng)大的程度上，在稅務(wù)部門和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)之間，相關(guān)財(cái)務(wù)信息是不對(duì)稱的，而稅務(wù)部門事實(shí)上難以避免地處于劣勢(shì)被動(dòng)地位。
財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所副所長(zhǎng)劉尚希：這些情況有的非常復(fù)雜，所以土地增值稅實(shí)際上是一個(gè)征管非常復(fù)雜的一個(gè)稅種，它對(duì)稅務(wù)部門的征管能力要求非常高的。如果你達(dá)不到的話，那么，你這個(gè)土地增值稅就征不到位。
一方面是一些房地產(chǎn)公司在通過(guò)股權(quán)交易方式、應(yīng)付未付土地增值稅方式、以及做假賬等種種手段，拖欠甚至偷逃土地增值稅；另一方面是基層稅務(wù)部門由于種種原因未能盡到及時(shí)足額征繳企業(yè)應(yīng)交土地增值稅的義務(wù)，由此造成了全國(guó)土地增值稅征收的巨大黑洞。按照專家的測(cè)算，全國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)交而未交的土地增值稅總額超過(guò)3.8萬(wàn)億元。
資深律師注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)稅務(wù)師李勁松：有很多房地產(chǎn)公司它都注冊(cè)在境外，假如說(shuō)，以后它把資產(chǎn)都轉(zhuǎn)移了，公司名存實(shí)亡，成了一個(gè)空殼公司，那么，這種情況下，不管它賬面上是掛欠多少土地增值稅，國(guó)家其實(shí)都無(wú)從征繳。
土地增值稅如果能夠征收到位，對(duì)于壓縮房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)空間，抑制房?jī)r(jià)過(guò)快增長(zhǎng)，將發(fā)揮重要作用。而這部分已經(jīng)包含在消費(fèi)者購(gòu)房款中的土地增值稅在征收過(guò)程中，卻受到多種因素的影響并沒(méi)有完全征繳到位。
國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)行為稅司副司長(zhǎng)楊遂周：核定一個(gè)土地增值稅的征收率，可能你比如說(shuō)核定10%、5%、6%等等，有的地方3%、4%，那么這樣就有一種自由裁量權(quán)比較大，不僅使國(guó)家稅款造成流失，而且可能還出現(xiàn)一些稅收的違紀(jì)問(wèn)題。
關(guān)鍵詞 稅收思考 營(yíng)業(yè)稅 土地增值稅 所得稅
一、案例正文
（一）大都地產(chǎn)公司成立于2003年3月，是一家具有國(guó)家二級(jí)資質(zhì)的民營(yíng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)
公司專注于房地產(chǎn)開發(fā)和銷售，注冊(cè)資本7000萬(wàn)元人民幣。擁有一支充滿熱情和高學(xué)歷的年輕的員工隊(duì)伍，以“關(guān)心生活，關(guān)愛人”為理念，2003年開始開發(fā)“大都?國(guó)際名苑”，2005年開始開發(fā)“西湖8號(hào)公館”，2007年開始開發(fā)“上東國(guó)際”“西城國(guó)際”。項(xiàng)目累計(jì)總建筑面積43.1萬(wàn)平方。
2014年3月大都地產(chǎn)公司與某銀行簽訂未完工建筑物轉(zhuǎn)讓協(xié)議，該協(xié)議將某某原抵押某銀行的一宗未完工的地上建筑物和國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給大都地產(chǎn)公司，轉(zhuǎn)讓總價(jià)5300萬(wàn)元。
該建筑物坐落在某市繁華地段，土地使用權(quán)性質(zhì)為國(guó)有出讓，土地面積330平方米，地上建筑物為商住樓，建筑面積3442.51平方米。尚未完工，尚未辦理竣工驗(yàn)收。
現(xiàn)在土地證已過(guò)戶到大都地產(chǎn)公司名下。在兩次過(guò)戶中，大都地產(chǎn)共交納稅費(fèi)626.4732萬(wàn)元，具體如下：以某某名義交入稅款380.702萬(wàn)元，以銀行的名義交入稅款84.1212萬(wàn)元，以大都地產(chǎn)公司名義交入稅款161.65萬(wàn)元。
大都地產(chǎn)公司將在原未完工建筑物的基礎(chǔ)上進(jìn)行開發(fā)和出售。該項(xiàng)目1樓商鋪面積332.48平方米，2樓至9樓可售面積3110平方米。合計(jì)可售面積3442.48平方米。
（二）實(shí)際工作中要解決的問(wèn)題
第一，銷售價(jià)格的確定。第二，營(yíng)業(yè)稅思考。第三，土地增值稅思考。第四，所得稅思考。
二、案例分析
（一）銷售價(jià)格
房地產(chǎn)銷售價(jià)格的確定：
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%時(shí)，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定納稅。因此，在確定房產(chǎn)價(jià)格時(shí)，要權(quán)衡售價(jià)提高帶來(lái)的收益與不能享受優(yōu)惠政策而增加稅負(fù)兩者間的關(guān)系。
假定房產(chǎn)銷售價(jià)格為X，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%，除銷售稅金及附加以外的扣除項(xiàng)目金額為Y，則全部扣除項(xiàng)目金額為：
Y+5%X（1+7%+3%）=Y+5.5%X
當(dāng)增值額與可扣除項(xiàng)目金額之比小于20%，即：
【X-（Y+5.5%X）】/（Y+5.5%X）
解以上不等式可知，X
假設(shè)大都項(xiàng)目除銷售稅金及附加以外的扣除項(xiàng)目金額為7526萬(wàn)元（5300轉(zhuǎn)讓價(jià)款+626轉(zhuǎn)讓過(guò)程已交稅金+1000預(yù)計(jì)后期土建+300預(yù)計(jì)后期管理費(fèi)用+300預(yù)計(jì)后期的財(cái)務(wù)費(fèi)用），則銷售額不能超過(guò)9633萬(wàn)元（1.28*7526萬(wàn)元），每平方均價(jià)設(shè)為：9633萬(wàn)元/3442.48平方米=2.80萬(wàn)元/平方米，售價(jià)在此價(jià)以下將免征土地增值稅。
（二）營(yíng)業(yè)稅
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)前期資金需求量很大，項(xiàng)目貸款審批時(shí)間較長(zhǎng)，且需房地產(chǎn)四證齊全，假如其中一方投資者以土地作價(jià)入股，另一方以貨幣資金入股成立合營(yíng)企業(yè)，房屋建成后雙方共同享受利潤(rùn)，共同分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，可避免前期土地轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅的現(xiàn)金流出，從而保障企業(yè)前期項(xiàng)目的資金需求。（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。因此，大都地產(chǎn)公司在銷售交營(yíng)業(yè)稅時(shí)，可以抵扣5300萬(wàn)元的銷售額。少交營(yíng)業(yè)稅：5300萬(wàn)元×5%=265萬(wàn)元；城建稅：265萬(wàn)元×7%=18.55萬(wàn)元；教育附加：265萬(wàn)元×5%=13.25萬(wàn)元。合計(jì)少交稅費(fèi)：296.8萬(wàn)元。
（三）土地增值稅
根據(jù)土地增值稅建造普通住宅增值率未超20%免稅規(guī)定，大都地產(chǎn)公司把總售價(jià)控制在9633萬(wàn)元以下，從而享受土地增值稅免稅待遇。
（1）控制項(xiàng)目收入和增加成本，控制項(xiàng)目增值率。利用裝修費(fèi)用進(jìn)行思考并不是所有情況下都能用的，首先，它必須是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的新建房地產(chǎn)。其次，裝修的結(jié)果必須使建造的普通住宅的增值率不超過(guò)20%，否則就會(huì)多交土地增值稅，適得其反。所以控制20%這個(gè)點(diǎn)很重要。是否裝修出售，還要看房地產(chǎn)市場(chǎng)狀況，充分考慮購(gòu)房者的喜好和價(jià)格的承受度。
（2）獨(dú)立銷售中介。為了降低房地產(chǎn)開發(fā)公司的增值率，可以通過(guò)獨(dú)立銷售中介機(jī)構(gòu)銷售來(lái)運(yùn)作，由于多了一道銷售環(huán)節(jié)，增加了銷售費(fèi)用稅前扣減金額，從而可以降低增值額和增值率。不會(huì)造成重復(fù)繳納營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，從而達(dá)到減少了土地增值額降低土地增值稅負(fù)擔(dān)的目的。
（3）利息。在實(shí)際工作中經(jīng)常會(huì)碰到這樣的籌資問(wèn)題：除項(xiàng)目貸款有銀行的利息單據(jù)可稅前扣除外，其他如單位之間，單位和個(gè)人之間的借貸都是沒(méi)有利息單子的，現(xiàn)在根據(jù)稅法規(guī)定不高于銀行同期同類貸款利率可在稅前扣除。地產(chǎn)項(xiàng)目完工之前的利息費(fèi)用，可直接計(jì)入開發(fā)成本，同時(shí)還可將土地成本與開發(fā)成本之和，作為項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)用（期間費(fèi)用）的扣除基數(shù)，加計(jì)20%的扣除。對(duì)同一控股下的子公司之間的拆借可視為統(tǒng)借統(tǒng)貸征得稅務(wù)部門認(rèn)可，利息可在所得稅前扣除，土地增值稅除外。
（四）企業(yè)所得稅
（1）根據(jù)新稅法規(guī)定，企業(yè)用于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)是年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)；超過(guò)部分不得扣除。建議公司在這方面可有所思考。
（2）對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)，通過(guò)獨(dú)立中介機(jī)構(gòu)，支付經(jīng)銷商一定費(fèi)用，并取得經(jīng)銷商出具的發(fā)票，結(jié)合大都地產(chǎn)實(shí)際業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（銷售收入9633*15%=1445萬(wàn)）可以在1445萬(wàn)內(nèi)列支。
（3）項(xiàng)目企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定交納的基本養(yǎng)老金、基本失業(yè)保險(xiǎn)等，經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)可，可在稅前按規(guī)定的比例合理地扣除該筆費(fèi)用。這樣既加強(qiáng)凝聚力，又為員工謀了福利，同時(shí)保障企業(yè)利益。
（4）如何使用有限的資金，何時(shí)交稅，在延緩納稅時(shí)間上創(chuàng)造更多的價(jià)值，存在進(jìn)一步思考的空間。
就本項(xiàng)目企業(yè)所得考慮如下：
預(yù)計(jì)銷售收入：9633萬(wàn)元
預(yù)計(jì)銷售成本：5300萬(wàn)元+626萬(wàn)元+
1000萬(wàn)元=6926萬(wàn)元
主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加：營(yíng)業(yè)稅（9633-5300）*5%=216.65萬(wàn)元
城建稅：216.65*7%=15.17萬(wàn)元
教育費(fèi)附加：216.65*5%=10.83萬(wàn)元
合計(jì)：242.65萬(wàn)元
銷售費(fèi)用：1445萬(wàn)元
管理費(fèi)用：300萬(wàn)元
財(cái)務(wù)費(fèi)用：300萬(wàn)元
利潤(rùn)總額：419.35萬(wàn)元
所得稅額：104.84萬(wàn)元
凈利額：314.51萬(wàn)元
三、結(jié)束語(yǔ)
面對(duì)現(xiàn)在嚴(yán)峻的房地產(chǎn)形勢(shì)，企業(yè)要生存發(fā)展，前瞻性的稅收思考顯得更為重要。一個(gè)成熟完善的稅收思考對(duì)項(xiàng)目企業(yè)發(fā)展有深遠(yuǎn)的影響，認(rèn)真做好稅收籌劃，將對(duì)企業(yè)發(fā)展起到事半功倍的效果。財(cái)務(wù)人員任重道遠(yuǎn)。
參考文獻(xiàn)
