發(fā)布時間：2023-12-04 11:05:03
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅收征收管理法概論樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
目前，我國會計學(xué)專業(yè)本科教學(xué)培養(yǎng)目標為：“培養(yǎng)能在企事業(yè)單位、會計師事務(wù)所、經(jīng)濟管理部門、學(xué)校、研究機構(gòu)從事會計實際工作的本專業(yè)教學(xué)、研究工作的德才兼?zhèn)涞母呒墝ｉT人才”。這一目標強調(diào)了會計學(xué)專業(yè)培養(yǎng)目標的職業(yè)性和專門性。而從目前財經(jīng)專業(yè)大學(xué)生的就業(yè)情況來看，企事業(yè)單位和會計師事務(wù)所是財會專業(yè)畢業(yè)生就業(yè)的主渠道，也是最需要大學(xué)生和最能發(fā)揮大學(xué)生特長的地方。因此，如何培養(yǎng)在校大學(xué)生，并使其畢業(yè)后能在基層單位發(fā)揮其專業(yè)技能，盡快適應(yīng)社會需求，成為財會專業(yè)教育研究的一個重要課題。
在企事業(yè)單位的財會工作以及會計師事務(wù)所（包括稅務(wù)師事務(wù)所）的業(yè)務(wù)中，從業(yè)人員不但要掌握會計知識，還要熟知稅法。正如美國著名會計學(xué)家亨德里克森在《會計理論》一書中寫到：“很多小企業(yè)，會計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業(yè)若不是為了納稅根本不會記賬。即使對大公司來說，納稅也是會計師們的一個主要問題。稅法對于提高會計實踐水準具有極大影響，并促進一般會計實務(wù)的改進及一致性的保持。通過稅法還可以促進會計觀念的發(fā)展”。此外，根據(jù)我國國家人事部披露的一份人才需求預(yù)測顯示，會計類中的稅務(wù)會計師成為需求最大的職業(yè)之一，由此可見開設(shè)稅法相關(guān)課程的必要性。在這里，“稅法”相關(guān)課程主要包括《稅法》、《稅務(wù)會計》、《稅收籌劃》、《稅收實務(wù)》和《國際稅收》等課程。而這些課程該在哪些專業(yè)開設(shè)，如何開設(shè)，應(yīng)包括哪些主要內(nèi)容，都值得在教學(xué)中認真探討。
一、高等工科院校稅法課程的開設(shè)現(xiàn)狀
高等工科院校相對于高等財經(jīng)院校來說，在培養(yǎng)目標上更應(yīng)側(cè)重于培養(yǎng)實用型而不是研究型的專業(yè)人才。而目前高等工科院校在開設(shè)的“稅法”相關(guān)課程上普遍存在以下問題：
（一）開設(shè)“稅法”課程的專業(yè)偏少，普及性不足
目前，稅法課程一般只在財會專業(yè)開設(shè)，其他專業(yè)并未開設(shè)相關(guān)的課程。實際上稅法的相關(guān)知識不僅是財會專業(yè)必不可少的，對于其他專業(yè)也有普及關(guān)于稅法基本知識的必要。因為不論是企事業(yè)單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，還是個人的日常生活，都與稅收息息相關(guān)，讓大學(xué)生熟悉了解稅法的相關(guān)知識，自覺、準確、及時地履行納稅義務(wù)，既有利于日后的實際工作和個人的日?；顒樱瑫r也有助于建立和維護良好的社會秩序。
（二）在財會專業(yè)所開設(shè)的“稅法”相關(guān)課程未成體系，專業(yè)性不強
在會計專業(yè)所開設(shè)的“稅法”相關(guān)課程中，有的院校是《稅法》，有的院校是《稅務(wù)會計》，還有另再開設(shè)《稅收實務(wù)》課程的；而在財務(wù)管理專業(yè)有的是《稅法》，有的是《稅收籌劃》，有作為考試課的，也有作為考查課的，從而導(dǎo)致所開設(shè)的課程在內(nèi)容上比較混亂，專業(yè)性不足，缺乏系統(tǒng)性。特別是有的院校所開設(shè)的課程缺乏“稅務(wù)會計”和“稅收籌劃”的系統(tǒng)知識，而這正是實際工作中最常用、最需要用的，“稅務(wù)會計師”也是社會最需求的職業(yè)之一。
此外，隨著經(jīng)濟的全球化，企業(yè)對外貿(mào)易日益增多，海外投資也日益增多，相應(yīng)地，社會和學(xué)生對于國際稅收知識的需要也更加迫切，因此也有必要增設(shè)《國際稅收》課程，介紹有關(guān)知識。
（三）缺乏實踐環(huán)節(jié)或?qū)嵺`環(huán)節(jié)偏少
稅法是一門實務(wù)性很強的學(xué)科，強調(diào)的是涉稅的實際操作，即對企事業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動或個人日常生活首先要分析其是否涉及到稅收問題，進而對所涉及到的稅種正確地進行納稅申報，在積極履行納稅義務(wù)的同時，也能充分享有納稅人應(yīng)有的權(quán)利。社會普遍需要的是實用型的人才，而大學(xué)生缺少的正是實際工作的經(jīng)驗，所以應(yīng)在教學(xué)中加強實踐環(huán)節(jié)，為學(xué)生盡快適應(yīng)實際工作打下良好的基礎(chǔ)。
二、開設(shè)《稅務(wù)會計》和《稅收籌劃》課程的必要性
（一）是適應(yīng)會計制度和稅收制度改革的需要
由于會計和稅法的目的不同，使得按照會計方法核算的會計收益與按照稅法計算的應(yīng)稅收益產(chǎn)生了不同程度的差異。這種差異是客觀存在和不可避免的，而且隨著會計體制和稅收體制改革的不斷深入，在不斷的加大。特別是進入21世紀以來，我國頒布了一系列會計和稅收的法律法規(guī)，如頒布實行了《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》以及2006年頒布于2007年施行的39項會計準則，在稅收方面也不斷地在修訂調(diào)整有關(guān)規(guī)定，這些法律法規(guī)的頒布執(zhí)行都使這一差異愈加明顯。由此要求企業(yè)納稅時，必須合理準確地計算企業(yè)的應(yīng)稅所得，以保證企業(yè)正確地履行納稅義務(wù)，減少納稅風險，有效行使稅法賦予的權(quán)利，合理進行稅收籌劃。因此，為了適應(yīng)納稅人納稅的需要，維護納稅人的合法權(quán)益，稅務(wù)會計必須從財務(wù)會計中獨立出來，并合理進行稅收籌劃。
（二）是納稅人進行稅收籌劃，維護自身合法權(quán)益的需要
隨著稅法的逐步健全以及稅收征管的加強，企業(yè)越來越感覺到稅款的繳納在整個資金運作中的重要性。納稅人從自身的利益出發(fā)，需要對納稅活動的全過程進行管理，包括事前籌劃、事中核算和事后分析等。一方面，納稅人對納稅活動進行核算和監(jiān)督必須符合稅法要求，按稅法要求履行納稅義務(wù)，通過稅務(wù)會計課程的開設(shè)系統(tǒng)地進行研究；另一方面，納稅人也應(yīng)保障、維護自身的合法權(quán)益，做到合法合理地“節(jié)稅”。納稅籌劃是我國稅收法制逐步完善情況下企業(yè)的必然選擇，也是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必然要求，這就需要開設(shè)“稅收籌劃”課程加以引導(dǎo)和研究。
（三）是加強國家稅收征收管理的需要
2001年5月1日開始實施的新《稅收征管法》對于加強稅收法制，強化稅源管理，維護納稅人合法權(quán)益，都具有十分重要的意義。納稅人首先應(yīng)按照稅法的規(guī)定核算稅款的形成、計算、繳納、退補等與納稅有關(guān)的經(jīng)濟活動，準確、及時地進行納稅申報，同時也為稅務(wù)機關(guān)檢查其納稅義務(wù)的履行情況提供依據(jù)。這要求企業(yè)會計人員不但要掌握會計專業(yè)知識，還須熟知稅法，熟悉稅務(wù)會計的知識。此外，國家稅務(wù)機關(guān)在對納稅人采取稅收籌劃進行認可的同時也在積極引導(dǎo)納稅人正確進行稅收籌劃。因為鼓勵納稅人依法納稅、提高納稅意識的辦法是讓納稅人充分享有其應(yīng)有的合法權(quán)利，這就需要有納稅籌劃。因此稅務(wù)會計和稅收籌劃都是重要的必修課程。
三、稅法相關(guān)課程的專業(yè)設(shè)置及在課程體系中的地位
根據(jù)稅法相關(guān)課程的教學(xué)內(nèi)容，建議在高等工科院校的不同專業(yè)方向開設(shè)不同的課程，建立合理的課程體系。
會計專業(yè)（會計學(xué)方向）應(yīng)開設(shè)《稅務(wù)會計》必修課程，至少60學(xué)時；《稅收籌劃》作為選修課程，30學(xué)時；28學(xué)時的《國際稅收》為選修課。另外，應(yīng)增加《稅務(wù)會計》課程設(shè)計的實驗環(huán)節(jié)。《稅務(wù)會計》課程的選修課為《會計學(xué)原理》課程，平行或選修課為《中級財務(wù)會計》、《財務(wù)管理》和《成本會計》等課程。
會計專業(yè)（注冊會計師方向）依然開設(shè)《稅法》必修課程，50學(xué)時；《稅收實務(wù)》40學(xué)時的必修課；28學(xué)時的《國際稅收》選修課。同時增加《稅務(wù)實務(wù)》課程設(shè)計的實驗環(huán)節(jié)。
財務(wù)管理專業(yè)應(yīng)開設(shè)《稅收籌劃》必修課程，安排40學(xué)時；40學(xué)時的《稅務(wù)會計》必修課程；28學(xué)時的《國際稅收》選修課。另外，應(yīng)增加《稅收籌劃》的實驗環(huán)節(jié)?！抖愂栈I劃》課程的選修課為《會計學(xué)原理》、《中級財務(wù)會計》和《財務(wù)管理》等課程。
其他財經(jīng)專業(yè)如市場營銷專業(yè)、生產(chǎn)管理專業(yè)等，應(yīng)開設(shè)《中國稅制》30學(xué)時的選修課程，主要是普及“稅法”的基本知識。
四、所開設(shè)的稅法相關(guān)課程的主要內(nèi)容
（一）《稅務(wù)會計》課程的主要內(nèi)容
《稅務(wù)會計》主要介紹企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中有關(guān)涉稅業(yè)務(wù)的稅務(wù)會計處理，而《財務(wù)會計》課程中涉及到的相關(guān)內(nèi)容，原則上不需再作介紹了。
1.稅務(wù)會計概述。主要介紹稅務(wù)會計的概念、對象與目標、基本前提、一般原則和稅收制度等。
2.主要稅種的稅法及其稅務(wù)會計處理。這部分是本課程的主要內(nèi)容和重點內(nèi)容。分別按各具體稅種介紹我國現(xiàn)行各稅種稅法的基本內(nèi)容、應(yīng)納稅款的計算及其會計處理方法，包括有關(guān)納稅憑證、納稅申報表的填制與審核，稅款的申報、繳納和補退及如何對會計和稅法的差異進行納稅調(diào)整。其中重點介紹流轉(zhuǎn)稅和所得稅。
（二）《稅收籌劃》課程的主要內(nèi)容
1.稅收籌劃概論。主要介紹納稅籌劃概念、原則、形式和種類等。
2.稅收籌劃的技術(shù)與方法。主要介紹國內(nèi)稅收籌劃的基本技術(shù)和方法；簡要介紹國際稅收籌劃的主要方法。
3.我國現(xiàn)行主要稅種的稅收籌劃。介紹各稅種的稅收籌劃，主要圍繞增值稅、消費稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的稅收籌劃。
4.企業(yè)經(jīng)濟活動的稅收籌劃。主要圍繞企業(yè)的設(shè)立、并購與重組、投資決策和融資決策的稅收籌劃。
（三）《稅法》課程的主要內(nèi)容
1.稅法概論。介紹稅法的概念、稅收法律關(guān)系、稅法的制定與實施、我國現(xiàn)行稅法體系、我國的稅收管理體制等有關(guān)稅法的基本理論。
2.主要稅種的稅法。主要介紹我國現(xiàn)行稅法體系中主要稅種的稅法相關(guān)規(guī)定，包括各稅種的納稅義務(wù)人、征稅范圍、稅率、應(yīng)納稅額的計算、稅收優(yōu)惠、征收管理與納稅申報。
3.稅收征收管理法。介紹稅收管理法的基本內(nèi)容，包括稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查和法律責任。
4.稅務(wù)行政法制。簡單介紹稅務(wù)行政處罰、行政復(fù)議、行政訴訟和行政賠償。
（四）《稅務(wù)實務(wù)》課程的主要內(nèi)容
1.稅務(wù)實務(wù)概述。簡要介紹稅務(wù)的概念、范圍與形式、法律關(guān)系與法律責任等基本概念。
2.稅務(wù)登記實務(wù)、發(fā)票的領(lǐng)購與審查實務(wù)。
3.建賬建制、實務(wù)。
4.企業(yè)涉稅會計核算。主要介紹企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中涉稅經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算，重點是流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的會計核算。
5.納稅申報實務(wù)。介紹各稅種的納稅申報，重點是增值稅和所得稅的納稅申報。
6.納稅審查實務(wù)。
7.稅務(wù)咨詢。簡單介紹稅務(wù)咨詢的形式、內(nèi)容，詳細介紹稅收籌劃的有關(guān)內(nèi)容。
（五）《中國稅制》課程的主要內(nèi)容
從稅收制度的角度介紹有關(guān)稅法的基本概念及現(xiàn)行稅法體系各稅種稅法的基本內(nèi)容，側(cè)重于有關(guān)稅收制度的基本知識的普及。
（六）《國際稅收》課程的主要內(nèi)容
了解和熟悉國際稅收學(xué)的基礎(chǔ)知識，掌握國際稅收學(xué)的基本理論與實務(wù)。
五、改進教學(xué)方法，增加實踐環(huán)節(jié)
在開設(shè)以上課程的教學(xué)中，適宜采用多媒體教學(xué)與板書相結(jié)合的方法，可以更好地提高教學(xué)效果。一方面，由于“稅法”中大量的內(nèi)容是有關(guān)的稅收法律條款，而且這些法律規(guī)定又在隨時進行修訂和補充，具體教學(xué)內(nèi)容變化又快又大，利用多媒體可以更好地適應(yīng)這種變化，可以提高授課的信息量和講授速度，充分利用有限的上課時間；另一方面，“稅法”的實務(wù)操作性強，需要具體運用法律規(guī)定，需要學(xué)生自己進行分析計算。例如，根據(jù)某一生產(chǎn)企業(yè)一個月內(nèi)發(fā)生的銷等具體生產(chǎn)經(jīng)營活動所涉及的增值稅進行計算，就需要針對每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行分析計算，這時，利用板書對學(xué)生逐步進行引導(dǎo)、分析，從而得出最后結(jié)論，這樣的教學(xué)效果比單純用多媒體的效果要好。因此，在教學(xué)中現(xiàn)代的教學(xué)方法與傳統(tǒng)的板書相結(jié)合，更能提高教學(xué)效果。
內(nèi)容提要: 抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人并不喪失抵押物的處分權(quán)。在抵押權(quán)人同意抵押物的轉(zhuǎn)讓的情形下，抵押權(quán)人可依抵押權(quán)的物上代位性，就抵押物的轉(zhuǎn)讓價金提前清償或者提存；在抵押權(quán)人不同意抵押物的轉(zhuǎn)讓的情形下，抵押權(quán)人可追及至抵押物而行使抵押權(quán)，抵押物受讓人自可代為清償債務(wù)而消滅抵押負擔。抵押權(quán)人的同意只是其主張抵押權(quán)的物上代位抑或追及效力的分界。無論抵押權(quán)人是否同意，均不影響抵押物轉(zhuǎn)讓合同的效力。
一、引言
抵押人在其物之上為抵押權(quán)人設(shè)定抵押權(quán)，一則以物之擔保的優(yōu)先受償性保障抵押債權(quán)的實現(xiàn)，二則抵押人并不喪失抵押物的占有，仍可就抵押物創(chuàng)造價值以充分利用社會資源，實為周全的制度安排，抵押權(quán)并因之被譽為“擔保之王”。在傳統(tǒng)民法上，抵押權(quán)的上述特征和不動產(chǎn)的公示方法相契合，與基于動產(chǎn)交付的公示方法而架構(gòu)的質(zhì)權(quán)相對稱，形成了不動產(chǎn)——抵押權(quán)、動產(chǎn)——質(zhì)權(quán)的約定擔保物權(quán)二分格局。[1]10學(xué)說上，抵押權(quán)是抵押物之上所設(shè)定的權(quán)利負擔，抵押人仍保有抵押物的所有權(quán)，抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物也就有了邏輯前提。但抵押物之上畢竟有了權(quán)利負擔，其轉(zhuǎn)讓規(guī)則與一般物的轉(zhuǎn)讓規(guī)則自有不同，同時，抵押物的轉(zhuǎn)讓，除了關(guān)乎轉(zhuǎn)讓行為的當事人(抵押人與受讓人)的利益之外，還涉及抵押權(quán)人和其他利害關(guān)系人的利益，這無疑增加了抵押物轉(zhuǎn)讓規(guī)則設(shè)計時利益衡量的難度。各國均采取不同的方法規(guī)定了上述各方的權(quán)利和義務(wù)，[2]165－170[3]361我國物權(quán)法亦不例外。
我國《物權(quán)法》第191條規(guī)定：“抵押期間，抵押人經(jīng)抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)的，應(yīng)當將轉(zhuǎn)讓所得的價款向抵押權(quán)人提前清償債務(wù)或者提存。轉(zhuǎn)讓的價款超過債權(quán)數(shù)額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務(wù)人清償?！?第1款)“抵押期間，抵押人未經(jīng)抵押權(quán)人同意，不得轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)，但受讓人代為清償債務(wù)消滅抵押權(quán)的除外?！?第2款)這一規(guī)定語焉不詳，引發(fā)了學(xué)界的廣泛爭論，諸如抵押權(quán)是否具有追及效力？未經(jīng)抵押權(quán)人同意，抵押物轉(zhuǎn)讓合同是否有效？學(xué)界觀點眾說紛紜，不一而足。本文不揣淺薄，擬就其中不動產(chǎn)抵押物轉(zhuǎn)讓規(guī)則的解釋問題一陳管見，以求教于同仁（我國《物權(quán)法》在抵押權(quán)的體系安排上采取了一般抵押權(quán)和特殊抵押權(quán)的類型化方法，雖然將不動產(chǎn)抵押權(quán)和動產(chǎn)抵押權(quán)規(guī)定在一起，但就其制度設(shè)計而言，大抵沿著不動產(chǎn)抵押權(quán)的路徑展開其邏輯。因此，本文僅討論不動產(chǎn)抵押權(quán)，就動產(chǎn)抵押物的轉(zhuǎn)讓，本文作者另有專文探討。）。
二、抵押人是否喪失抵押物的處分權(quán)？
抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人是否喪失對抵押物的處分權(quán)，是分析相關(guān)問題的第一步。如果抵押人保有處分權(quán)，抵押人自可轉(zhuǎn)讓抵押物，而無須踐行其他相關(guān)手續(xù)；如果抵押人欠缺處分權(quán)，抵押人則須使其處分權(quán)事先或事后得以圓滿。
就《物權(quán)法》第191條的解釋論，一種觀點認為，抵押權(quán)是對抵押物交換價值的支配權(quán)，抵押權(quán)設(shè)定后，即將抵押物的交換價值讓渡給了抵押權(quán)人，如果抵押人可以自由轉(zhuǎn)讓抵押物，無異于鼓勵“一物二賣”。[4]其言下之意在于，抵押物上一旦設(shè)定抵押權(quán)，抵押物即喪失交換價值，抵押人對抵押物自無處分權(quán)可言。
筆者對此不敢茍同。
第一，依《物權(quán)法》第40條、第170條、第179條的體系解釋，抵押權(quán)作為擔保物權(quán)的一種，在性質(zhì)上屬于在他人之物上所取得的定限物權(quán)，亦即，抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人并不喪失其對抵押物的所有權(quán)。依《物權(quán)法》第39條所定所有權(quán)的內(nèi)容和效力，抵押人作為抵押物的所有權(quán)人自可對其抵押物為使用、收益或法律上的處分，并可在抵押物正常使用收益的范圍內(nèi)對抵押物進行事實上的處分。抵押人的上述權(quán)利“實為抵押權(quán)本質(zhì)上之當然結(jié)果，且可依物權(quán)優(yōu)先效力定其效力之先后，應(yīng)不待法律之明文規(guī)定”。[5]471準此以解，抵押人并不因為抵押權(quán)的設(shè)定而喪失抵押物的法律上的處分權(quán)，抵押人無須等待抵押關(guān)系消滅后再轉(zhuǎn)讓抵押物，抵押權(quán)人亦不得因此而主張抵押人與第三人之間的買賣合同無效或所有權(quán)移轉(zhuǎn)無效，且在其他債權(quán)人就該抵押物申請強制執(zhí)行時，抵押權(quán)人亦不得阻止其執(zhí)行，而僅能就抵押物變價款主張優(yōu)先受償。
第二，在承認物權(quán)的支配性以及抵押權(quán)的物權(quán)性之下，抵押權(quán)具有支配性成了符合邏輯的推論，由此而形成了抵押權(quán)支配抵押物的交換價值之學(xué)理通說。雖然有學(xué)者已對包括抵押權(quán)在內(nèi)的擔保物權(quán)的“物權(quán)性”提出了質(zhì)疑，[6]482[7]但筆者無意在此就抵押權(quán)乃至擔保物權(quán)的性質(zhì)展開研究，僅就《物權(quán)法》第179條而言，抵押權(quán)的效力主要體現(xiàn)在“債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就該財產(chǎn)優(yōu)先受償”。由此可見，抵押權(quán)人對抵押物交換價值的實際支配的時點在于“債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形”，而并非前述論者所稱抵押權(quán)設(shè)定后，抵押物的交換價值即讓渡給了抵押權(quán)人。交換價值是物與物之間的交換關(guān)系或比例，在交換之前只可能預(yù)測而沒有實際發(fā)生，因此，抵押權(quán)人不可能在此前支配本來不存在的東西。[8]359
第三，抵押權(quán)設(shè)定后，抵押物仍有轉(zhuǎn)讓的必要和可能。在我國信貸實踐普遍低估抵押物價值的情況下，除去貸款本息，仍有剩余，抵押人與受讓人之間仍有可能就此進行磋商談判，達到轉(zhuǎn)讓合意，以求最大限度地利用抵押物的使用價值。此時，當事人之間的轉(zhuǎn)讓價金已經(jīng)考慮到了標的物之上的抵押負擔，自無所謂“一物二賣”。至于抵押人隱瞞標的物已經(jīng)設(shè)定抵押的事實，最終導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓價金高于標的物剩余價值的，受讓人本可以通過查詢相應(yīng)登記簿而知悉標的物之上的權(quán)利負擔，從而控制交易風險但卻怠于查詢，疏于知悉，由此引發(fā)的風險自應(yīng)由其承擔，而不應(yīng)歸咎于抵押權(quán)人。
綜上所述，抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人并不喪失對抵押物的處分權(quán)，抵押人處分抵押物與抵押權(quán)人的抵押權(quán)之間并無沖突，只是抵押權(quán)人在實現(xiàn)抵押權(quán)的條件成就時直接追及至抵押物之所在實現(xiàn)抵押權(quán)而已。
三、抵押權(quán)是否具有追及效力？
抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物，抵押權(quán)人仍然可以對抵押物主張抵押權(quán)，此所謂抵押權(quán)的追及效力問題。關(guān)于《物權(quán)法》第191條是否承認抵押權(quán)的追及效力，存在不同看法。第一種觀點認為，該條并未承認抵押權(quán)的追及效力，該條第2款的文義至為清晰；[9]468第二種觀點認為，從體系解釋的角度，物權(quán)法上承認了抵押權(quán)的追及效力?！段餀?quán)法》第189條第2款規(guī)定，浮動抵押權(quán)不得對抗正常經(jīng)營活動中已支付合理價款并取得抵押財產(chǎn)的買受人。這一規(guī)定顯然否認了浮動抵押權(quán)人的抵押權(quán)追及效力，從而該規(guī)定構(gòu)成了第191條第2款的一種例外。[10]第三種觀點認為，物權(quán)法并未正面否定抵押權(quán)有追及效力，只不過因為同意轉(zhuǎn)讓提前實現(xiàn)抵押權(quán)也好，代為清償也罷，均以抵押權(quán)消滅為轉(zhuǎn)讓前提，故要不要追及、能不能追及已不重要。[11]
筆者認為，《物權(quán)法》上已經(jīng)承認抵押權(quán)的追及效力，主要理由如下：
第一，抵押權(quán)的追及效力是物權(quán)公示公信原則符合邏輯的推論?！段餀?quán)法》第6條、第9條、第14條、第16條已就不動產(chǎn)物權(quán)公示、公信原則規(guī)定有明文。不動產(chǎn)抵押權(quán)以登記為公示方法，且登記是不動產(chǎn)抵押權(quán)設(shè)定并對抗第三人的要件。《物權(quán)法》第191條“對抵押權(quán)的追及效力仍未具明文。在此法律背景下，抵押權(quán)人維護自身權(quán)利則需訴諸抵押權(quán)的對抗效力，依賴抵押登記的公示作用，對抗抵押物的受讓人?！盵12]244登記作為不動產(chǎn)抵押權(quán)的公示方法，依法具有公信力，第三人可信賴登記簿，并與登記簿載明的權(quán)利人進行交易，第三人此時的信賴應(yīng)受法律和其他人的尊重。由此可見，就受讓人而言，其知道或應(yīng)當知道抵押物已有擔保負擔，而仍與抵押人從事交易，其權(quán)利的保護應(yīng)劣后于抵押權(quán)人，此時，依抵押權(quán)的對抗效力即可解決問題。抵押權(quán)設(shè)定在前，抵押物轉(zhuǎn)讓在后，抵押權(quán)人自可以其是在前設(shè)立的抵押權(quán)對抗抵押物的受讓人，抵押權(quán)的追及效力自屬當然之理。
第二，抵押權(quán)的追及效力是物權(quán)優(yōu)先效力符合邏輯的推論。同一物上有多數(shù)能相容的物權(quán)存在時，成立在先的物權(quán)優(yōu)于成立在后的物權(quán)。[13]44[14]45《物權(quán)法》第170條規(guī)定：“擔保物權(quán)人在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)擔保物權(quán)的情形，依法享有就擔保財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，但法律另有規(guī)定的除外。”第179條第1款規(guī)定：“為擔保債務(wù)的履行，債務(wù)人或者第三人不轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)抵押給債權(quán)人的，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就該財產(chǎn)優(yōu)先受償?！睖蚀?，在抵押物上先存在有抵押權(quán)人的抵押權(quán)，后有抵押物受讓人的所有權(quán)，抵押權(quán)優(yōu)先受償。在《物權(quán)法》第170條之下，抵押權(quán)的優(yōu)先受償性只受法律特別規(guī)定的限制，第170條所定“法律另有規(guī)定的情形”并不包括《物權(quán)法》第191條，而主要包括：特定情形下未清償?shù)穆毠鶛?quán)(企業(yè)《破產(chǎn)法》第109條)；建筑工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)(《合同法》第286條)；船舶、航空器優(yōu)先權(quán)(《海商法》第22條、第25條、《民用航空法》第19條、第22條)；擔保財產(chǎn)承租人的優(yōu)先購買權(quán)(《物權(quán)法》第190條)；特定情形下的國家稅收債權(quán)(《稅收征收管理法》第45條、第46條)、劃撥土地出讓金收取權(quán)(《擔保法》第56條)、被執(zhí)行人的基本生存權(quán)(《民事訴訟法》第220條)、司法費用的優(yōu)先權(quán)(《民用航空法》第21條)。[15]299同時，第189條第2款又特別規(guī)定了抵押權(quán)無追及效力的例外情形，從另一個角度證成了抵押權(quán)追及效力的一般性。
第三，就《物權(quán)法》第191條的文義而言，尚無法得出抵押權(quán)無追及效力的結(jié)論。該條第1款明確規(guī)定了抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓抵押物時抵押權(quán)的效力及于抵押物的轉(zhuǎn)讓價金，此時，自無所謂追及效力可言。該條第2款但書規(guī)定“但受讓人代為清償債務(wù)消滅抵押權(quán)的除外”，如果沒有抵押權(quán)在已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的抵押物上的繼續(xù)存在，亦即抵押權(quán)沒有追及效力，又何來受讓人代為清償債務(wù)從而消滅抵押權(quán)？反而推之，抵押權(quán)必有追及效力。
第四，我國相關(guān)規(guī)范已經(jīng)承認了抵押物轉(zhuǎn)讓時抵押權(quán)的追及效力?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規(guī)定：“人民法院對抵押物、留置物可以采取財產(chǎn)保全措施，但抵押權(quán)人、留置權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)”；《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定(試行)》第40條規(guī)定：“人民法院對被執(zhí)行人所有的其他人享有抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)或留置權(quán)的財產(chǎn)，可以采取查封、扣押措施。財產(chǎn)拍賣、變賣后所得價款，應(yīng)當在抵押權(quán)人、質(zhì)押權(quán)人或留置權(quán)人優(yōu)先受償后，其余額部分用于清償申請執(zhí)行人的債權(quán)?！庇纱丝梢?，即使抵押物被法院采取強制措施，抵押權(quán)人仍可依法追及至抵押物，并享有優(yōu)先受償權(quán)。舉重若輕，抵押物被強制轉(zhuǎn)讓時，抵押權(quán)尚有追及效力，抵押物被協(xié)議轉(zhuǎn)讓時，抵押權(quán)亦應(yīng)有追及效力。也就是說，抵押物被強制轉(zhuǎn)讓當屬轉(zhuǎn)讓之一種，本著相同情況作同一處理的基本法治原則，抵押物合意轉(zhuǎn)讓時亦應(yīng)作相同的解釋。
綜上，抵押權(quán)具有追及效力，這也是物權(quán)追及效力符合邏輯的推論（雖然學(xué)說上對物權(quán)是否具有獨立的追及效力尚存爭議，但物權(quán)具有追及效力應(yīng)無爭議。）。抵押權(quán)的追及效力表現(xiàn)為“不論抵押物的所在，追及抵押物的交換價值而優(yōu)先受償”。[16]498
四、抵押物轉(zhuǎn)讓時，抵押權(quán)人同意有何法律意義？
《物權(quán)法》第191條第2款規(guī)定，未取得抵押權(quán)人的同意，不得轉(zhuǎn)讓。值得注意的是，這里回避了轉(zhuǎn)讓效力問題，[17]學(xué)者間就抵押權(quán)人同意的法律意義見解紛呈。第一種觀點認為，第191條第2款屬于效力性規(guī)定，違反此款轉(zhuǎn)讓抵押物的，合同無效，[18]118[9]467或處分行為無效。[19]第二種觀點認為，“對此，我們顯然不能將其解釋為有效。那么，是否可以認為，抵押人違反本規(guī)定轉(zhuǎn)讓抵押物的行為無效呢？從理論上說，這樣解釋并非不可行，但考慮到本條規(guī)定抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物需經(jīng)抵押權(quán)人同意，將其解釋為未發(fā)生效力更為恰當?！盵17]第三種觀點認為，“第191條并沒有明文規(guī)定抵押人未經(jīng)抵押權(quán)人同意而轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)的行為無效，在解釋和適用該條文時，也不應(yīng)當認為抵押人轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)的行為無效?！盵20]291
筆者贊成第三種觀點。
第一，就《物權(quán)法》第191條兩款之間的關(guān)系而言，第1款規(guī)定的是抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓的情形；第2款規(guī)定的是抵押權(quán)人未同意轉(zhuǎn)讓的情形。就抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓者，抵押人經(jīng)抵押權(quán)人同意可以轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)，受讓人取得無抵押負擔的所有權(quán)；同時堅持物上代位（也有學(xué)者認為，本款僅僅只是對抵押人法定義務(wù)的規(guī)定，并不能當然解釋為抵押權(quán)人的物上代位權(quán)。參見孫鵬、王勤勞、范雪飛：《擔保物權(quán)法原理》，中國人民大學(xué)出版社2009年版，第181頁。但筆者認為，轉(zhuǎn)讓價金與《物權(quán)法》第174條所規(guī)定的保險金、賠償金或補償金等代位物并無二致，均是在抵押物不存在(抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓后，受讓人取得無抵押負擔的抵押物的所有權(quán)，抵押物對于抵押人而言即不存在)的情況下保障抵押人的權(quán)利的手段。），抵押人“應(yīng)當將所得價款提前清償或者進行提存”，并未損及抵押權(quán)人的利益，又兼顧了買受人的交易安全，很好地實現(xiàn)了三方利益之平衡（不過，也有學(xué)者對此提出了不同觀點，認為本款提前清償?shù)囊?guī)定使抵押人喪失期限利益；提存的規(guī)定造成抵押人的資金閑置，浪費社會資源。參見本文參考文獻[21]第505頁。）。[15]299在抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓的情況下，物上代位即足以保護抵押權(quán)人的利益，自無須借道于抵押權(quán)的追及效力。就抵押權(quán)人未同意轉(zhuǎn)讓的情形，抵押人與受讓人之間的轉(zhuǎn)讓行為自不得使受讓人取得無抵押負擔的所有權(quán)，此時，受讓人也不能依《物權(quán)法》第106條規(guī)定的善意取得制度主張其已取得無權(quán)利負擔的所有權(quán)，抵押權(quán)人自得依抵押權(quán)的追及效力向受讓人主張抵押權(quán)，但為維護抵押物受讓人的利益，受讓人亦可在抵押權(quán)人向其主張抵押權(quán)時代為清償主債務(wù)而涂銷抵押物上的擔保負擔，取得抵押物所有權(quán)?！白芳靶Я梢杂辛Φ乇Ｕ系盅簷?quán)人的利益，滌除權(quán)制度實現(xiàn)了對買受人權(quán)益的保護，從而實現(xiàn)抵押權(quán)人與買受人之間的利益平衡?！盵15]299－30
第二，將《物權(quán)法》第191條第2款解釋為效力性規(guī)定，抵押權(quán)人的同意界定為抵押人轉(zhuǎn)讓抵押物的前提條件，損害了抵押人作為所有人的處分權(quán)。抵押權(quán)設(shè)定后，抵押人仍然享有對抵押物的所有權(quán)，已如前述。抵押人與受讓人之間的轉(zhuǎn)讓行為本屬抵押人行使處分權(quán)的正當行為，如缺乏抵押權(quán)人的意思表示，則抵押物轉(zhuǎn)讓不生合意，必然以抵押權(quán)人的意志左右所有人自由處分，違背了所有權(quán)人可以自由處分所有物的應(yīng)有之義。[11]“一個正常的經(jīng)濟制度下，財產(chǎn)的流通性或曰財產(chǎn)權(quán)的讓與性是健康的社會范圍的經(jīng)濟流轉(zhuǎn)所必需的，也是財產(chǎn)權(quán)名副其實甚至增值的前提和表現(xiàn)?！盵21]503同時，在抵押物價值小于擔保債權(quán)時，理性的受讓人絕對不會代位清償擔保債權(quán)而消滅抵押權(quán)，如將抵押權(quán)人的同意理解為抵押物轉(zhuǎn)讓的前提，此時，抵押物的轉(zhuǎn)讓完全取決于抵押權(quán)人的意志。在抵押權(quán)人不同意的情況下，抵押物幾無轉(zhuǎn)讓的可能。
第三，將《物權(quán)法》第191條第2款解釋為效力性規(guī)定實際上是建立在一個基本前提之上的：抵押物轉(zhuǎn)讓必然會影響抵押權(quán)的行使，損及抵押權(quán)人的利益，因此，其轉(zhuǎn)讓必須經(jīng)抵押人同意。[17]實際上，抵押權(quán)設(shè)定后，抵押權(quán)人所注重的并不是抵押物的轉(zhuǎn)讓，而是抵押物的價值是否有貶損之虞。因為抵押是典型的物的信用，抵押物價值的變化影響著抵押權(quán)最終的實現(xiàn)，而抵押物的轉(zhuǎn)讓并不當然影響抵押權(quán)的作用，只是被請求實現(xiàn)抵押權(quán)的對象不同而已。未經(jīng)抵押權(quán)人同意時，將抵押物轉(zhuǎn)讓行為認定為無效相對于認定為有效并無效果上的優(yōu)勢。[2]171在抵押權(quán)人的角度，轉(zhuǎn)讓行為有效抑或無效并無實質(zhì)上的區(qū)別，客觀上都表現(xiàn)為抵押權(quán)人可就抵押物主張抵押權(quán)；從受讓人的角度，轉(zhuǎn)讓行為有效抑或無效也無實質(zhì)上的差別：在主債權(quán)未獲充分清償?shù)那闆r下，抵押物均可被抵押權(quán)人追奪。
綜上，抵押權(quán)人的同意僅僅是抵押物不受抵押權(quán)追及之要件，并不構(gòu)成對抵押物轉(zhuǎn)讓行為效力的獨立影響。抵押權(quán)人同意轉(zhuǎn)讓時，在第191條第1款之下，受讓人取得的是無抵押負擔的抵押物的所有權(quán)；未經(jīng)抵押權(quán)人同意時，在第191條第2款之下，轉(zhuǎn)讓行為并不因此而無效，只是受讓人所取得的是有抵押負擔的抵押物的所有權(quán)，在物權(quán)公示公信原則之下，受讓人知道或應(yīng)當知道抵押物上存在擔保負擔而仍愿意受讓，自應(yīng)受抵押物之上既有擔保負擔的約束。
五、《物權(quán)法》第191條第2款是否規(guī)定了受讓人的滌除權(quán)？
抵押權(quán)追及效力的承認無疑強化了對抵押權(quán)人的保護，也無疑減損了受讓人對抵押物的所有權(quán)，[22]521抵押物的受讓人如何對抗抵押權(quán)的行使，國外立法例規(guī)定有四種辦法：其一，瑕疵擔保請求權(quán)。抵押物受讓人可以依照權(quán)利瑕疵擔保，請求抵押物的出賣人除去抵押權(quán)，即善意第三人享有權(quán)利瑕疵擔保請求權(quán)。[23]190其二，代位清償或替代清償。抵押物受讓人可代替主債務(wù)人向抵押權(quán)人清償全部債務(wù)，通過消滅主債權(quán)的方式消滅抵押權(quán)。[2]166其三，代價清償。抵押物受讓人經(jīng)抵押權(quán)人的請求以其受讓抵押物的代價(代價金)向抵押權(quán)人清償；[1]173其四，滌除權(quán)。抵押物受讓人估定抵押物的價值，并以此向抵押權(quán)人清償，從而使抵押權(quán)消滅的權(quán)利（參見[日]我妻榮：《新訂擔保物權(quán)法》，申政武等譯，中國法制出版社2008年版，第345頁。2003年7月日本對其擔保法進行了修改，以往在修改前的民法中有爭議的滌除制度(修改前的《民法》第381條)的名稱被改為“抵押權(quán)消滅請求”，可以提出抵押權(quán)消滅請求的只限于取得了抵押不動產(chǎn)所有權(quán)的第三人(新《民法》第378、379條)。參見[日]湯淺道男：《日本擔保法制度改革的動向》，渠濤主編：《中日民商法研究》(第二卷)，李又又譯，法律出版社2004版，第219－220頁。）。
有學(xué)者認為，《物權(quán)法》第191條規(guī)定了滌除權(quán)制度；[24]572－573也有學(xué)者對此提出不同意見，受讓人是必須在代為清償債務(wù)消滅抵押權(quán)后，抵押人方可轉(zhuǎn)讓抵押物。這種規(guī)定更像一種義務(wù)的賦予，而非權(quán)利的授予，因此這種所謂的權(quán)利并非真正意義上的滌除權(quán)。[25]
筆者認為，這里首先需要厘清的是滌除權(quán)以及代位清償之間的區(qū)別，就前引滌除權(quán)的概念，我國法上自無所謂滌除權(quán)的規(guī)定，相關(guān)論述實際上說明的是代位清償，因為第191條第2款的表述是“代為清償債務(wù)消滅抵押權(quán)”。代位清償制度“一般來講抵押權(quán)人通常是不選用的，當不動產(chǎn)抵押的債權(quán)額大幅度上升時，根據(jù)拍賣得到受償，當債權(quán)額下降時，在代位償還中收回債權(quán)也是不能預(yù)料的。所以，抵押權(quán)人，在拍賣幾乎不能期待滿足的情況下，想用這種價格來滿足的時候才被使用”。[1]173而滌除權(quán)則是挑戰(zhàn)抵押權(quán)人的制度，一方面，買受人有機會取得無負擔之標的物；抵押權(quán)人也可以滌除價不合理為由，拒絕買受人的不合理低價滌除；另一方面，滌除權(quán)關(guān)于增價拍賣的規(guī)定，既可以防止買受人以不合理低價滌除，又可以防止抵押權(quán)人濫用拍賣申請權(quán)。有學(xué)者據(jù)此認為滌除權(quán)是最為合理的制度。[26]
筆者不以為然。就前文所述，在未經(jīng)抵押權(quán)人同意的情況下，受讓人所取得的是附抵押負擔的抵押物的所有權(quán)，對于受讓人而言，其欲取得清潔的、完全的所有權(quán)，自是需要清償?shù)盅何锼鶕５膫鶆?wù)以涂銷其上的權(quán)利負擔。如仍需要按滌除權(quán)模式支付抵押物價值，在我國通常在抵押權(quán)設(shè)定時均低估抵押物價值的情況下，就意味著受讓人需在清償擔保債務(wù)之外再行支付抵押物價值超過擔保債務(wù)的部分，顯然不利于受讓人利益的保護。就抵押物的轉(zhuǎn)讓，受讓人可能已經(jīng)支付以下款項：第一，受讓人不知道抵押負擔情形下抵押物的交換價值；第二，受讓人知道抵押負擔及情形下抵押物超過擔保債務(wù)的價值。無論屬于上述哪種情形，要求受讓人清償擔保債務(wù)之外的款項，均對受讓人不利。
應(yīng)當注意的是，抵押物受讓人的代位清償，是法律賦予其的一種保全自己權(quán)利的權(quán)利，而非義務(wù)。如果抵押物的價值小于擔保債權(quán)時，受讓人完全可以不行使代位清償權(quán)，但由抵押權(quán)人行使抵押權(quán)(追及)即可。
六、結(jié)語
在解讀《物權(quán)法》第191條時，大量的論述均集中于抵押物的自由轉(zhuǎn)讓將損及抵押權(quán)人的利益，并認為堅持抵押權(quán)的追及效力將破壞抵押物受讓人的交易安全。這實際上是關(guān)注了問題的一面，但卻忽視了另一面。在由物債兩分而構(gòu)建的民法體系之下，否認抵押權(quán)的追及效力，限制抵押物的流轉(zhuǎn)，貌似保護了抵押權(quán)人和抵押物受讓人的利益，保護了受讓人的交易安全，但不可否認的是，否認抵押權(quán)追及效力本身，也否定了抵押權(quán)的優(yōu)先受償性在抵押物轉(zhuǎn)讓中的應(yīng)有內(nèi)涵，違背了“物盡其用”的立法宗旨，破壞了由物權(quán)公示公信原則所構(gòu)建起來的交易秩序，從另一個方面損及了交易的安全。由此看來，唯有在體系解釋、利益衡量解釋等多種解釋方法的合力之下，才能合理地破解《物權(quán)法》第191條之謎，還抵押物轉(zhuǎn)讓規(guī)則的應(yīng)有內(nèi)容。
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