發(fā)布時間：2023-03-14 15:11:31
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計理論論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、現(xiàn)代企業(yè)理論：現(xiàn)代會計學(xué)的理論基石
在現(xiàn)代企業(yè)理論中，關(guān)于企業(yè)的性質(zhì)，有兩種影響較大的觀點，表現(xiàn)為對企業(yè)的兩種不同定義，一是科斯的定義，二是詹森（Jensen）和麥克林（Meckling）的定義。
根據(jù)科斯的定義，“企業(yè)的顯著標志是對價格機制的替代”。他把企業(yè)和市場視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段。”“在企業(yè)之外，價格運動調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過一系列市場交易來實現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部，這些市場交易不存在了，與這些交易相聯(lián)系的復(fù)雜的市場結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者?！雹陲@然，科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場協(xié)調(diào)機制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機制。
關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣，是一種法律虛構(gòu)，其職能是為個人之間的一組契約關(guān)系充當(dāng)連接點；就企業(yè)而言，這“一組契約關(guān)系”就是勞動所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約，也包括不明確的契約，即所謂“默契”。
如果我們以個人為基本分析單位，企業(yè)所包含的內(nèi)容就必然被分解為若干契約關(guān)系，參與這種契約關(guān)系的無非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費者。如果我們撇開這些契約關(guān)系，再來看企業(yè)的話，那么，企業(yè)就只是一個空洞的名詞了。
顯然，如果詹森和麥克林的觀點正確，那么，意味著對科斯的觀點之否定。詹森和麥克林強調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過程，但是，他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過程；而科斯卻相反，他強調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過程，而忽略了“契約關(guān)系”的確立過程，因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言，企業(yè)確實是一系列契約的連接點，但是，作為一個與市場不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè)，在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時，企業(yè)就成為一個層級組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進行的。因此，全面地理解企業(yè)的性質(zhì)，應(yīng)該是把表面上似乎對立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來，企業(yè)既是個人之間一組契約關(guān)系的連接點，又是一個層級組織，這兩者是不矛盾的。可見，企業(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)與市場的關(guān)系：作為層級組織，企業(yè)是市場的對立面，它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段；然而，作為層級組織的企業(yè)恰好又是市場本身的產(chǎn)物。除非整個國民經(jīng)濟變成一個“巨型企業(yè)”，否則，離開了市場，企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后，后面的行文將根據(jù)需要而強調(diào)其中某一重性質(zhì)。
盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式，但是，我認為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達的金融市場和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時，推動了現(xiàn)代會計學(xué)的發(fā)展和完善，而完善的會計信息系統(tǒng)，通過提供相關(guān)的會計信息，促進社會資源的合理流動和配置，又反過來促進金融市場和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場與會計學(xué)具有共生互動性。因此，以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會計學(xué)的理論基石。現(xiàn)代會計學(xué)的許多基礎(chǔ)問題如會計主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒有現(xiàn)代會計學(xué)可言。
二、現(xiàn)代企業(yè)制度：現(xiàn)代會計主體概念發(fā)展的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)
會計主體是現(xiàn)代會計學(xué)的基本概念，因此，以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟學(xué)的角度對之進行探討，有助于會計學(xué)界從更高層次理解和把握會計基本理論問題。
會計主體（AccountingEntity）概念是一個古老的會計學(xué)概念。
13世紀地中海沿岸各國的會計活動中廣泛采用的復(fù)式簿記（復(fù)式記帳）就已經(jīng)有了“會計主體”的萌牙，但是，它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會計賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。
雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離大概到19世紀下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認，但是早在以盈利為目的的經(jīng)營組織出現(xiàn)之時，獨立會計已經(jīng)孕育著這樣的基本思想：企業(yè)必須是一個相對獨立于其所有者的經(jīng)濟實體。從這個意義上說，會計主體基本假定促進了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。當(dāng)然，會計主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營獨立性為前提。在獨資或合伙企業(yè)階段，會計主體概念雖然產(chǎn)生，但仍不可能得到充分認識和應(yīng)用。只有到了股份公司制度階段，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)明顯地分離了，會計主體概念才具有明確的實際意義。
企業(yè)作為會計主體，在會計核算上，從而，在經(jīng)濟上要相對獨立，必須成為獨立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來的法人。但是，事物的發(fā)展并非如此簡單。在早期，會計主體棗企業(yè)的所有者并沒有放棄自己對企業(yè)的所有權(quán)。在相當(dāng)長的歷史對期內(nèi)，指導(dǎo)會計主體的基本理論是所有權(quán)觀念（ProprietaryConcept），所有權(quán)觀念主宰著財務(wù)會計。雖然這個理論也承認企業(yè)在會計上是一個獨立的主體，甚至也承認企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與業(yè)主或所有者分離，但是，它又突出地強調(diào)，企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有，企業(yè)全部的負債也由所有者承擔(dān)，構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會計主體概念服從于業(yè)主嚴格管理和考核企業(yè)經(jīng)營成果的需要，并不完全承認作為會計主體的企業(yè)在經(jīng)營上的獨立性或相對獨立性。
以后，隨著金融市場和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時，財務(wù)會計的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念（EntityConcept）。西方會計學(xué)者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異，但是，基本上都包括：①公司與股東的關(guān)系如同與外界長期債權(quán)人的關(guān)系；②股東不擁有公司的經(jīng)營利潤（只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東）；③股東僅僅是公司的投資者，不干預(yù)公司的具體經(jīng)營管理；④財產(chǎn)視為公司占有與支配，而不屬于股東；⑤財務(wù)報表是面向包括公司管理當(dāng)局在內(nèi)的全部利益集團，并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念，公司被認為是一個與其所有者相獨立的主體。這個主體本身是獨立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作為一個會計主體，以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，而股東
則以其所認購股份對公司承擔(dān)有限責(zé)任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)擁有的負債是企業(yè)的負債。目前我國的公司法體現(xiàn)了這點。
會計主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴格區(qū)分開來，會計總是計量某一個特定主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就是現(xiàn)代會計學(xué)的會計主體概念。然而，會計主體與法律主體（法人）不同，法人都可以是會計主體，但會計主體卻不一定是法人。例如，獨資或合伙企業(yè)在會計上視為會計主體，但是，它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨立財產(chǎn)、能夠承擔(dān)民事責(zé)任的法律實體，它強調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟法律關(guān)系。這點正與我們前面強調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點相吻合。這也正是我認為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。
企業(yè)要成為真正的會計主體，必須在法律上被賦予獨立的財產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點?，F(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來描述，其中一個重要特征就是公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項內(nèi)容：①法人財產(chǎn)的形成制度或會計學(xué)上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后，這部分資金就與投資者的其它財產(chǎn)相區(qū)別，投資者不再直接支配這部分資金，也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的負債所形成的資產(chǎn)，構(gòu)成公司的法人財產(chǎn)。②法人對其財產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面，公司法人可以依法對法人財產(chǎn)行使各項權(quán)利如財產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等；另一方面，公司以全部法人財產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。③投資者對公司法人財產(chǎn)及其權(quán)利的制約機制：董事會和監(jiān)事會。公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因為：①如果公司沒有必要的財產(chǎn)，公司就不具備法人條件；②如果公司對其法人財產(chǎn)不具有獨立支配的權(quán)利，公司就不可能依法獨立承擔(dān)民事責(zé)任，也不可能成為民法關(guān)系的主體；③如果公司沒有法人財產(chǎn)權(quán)利，公司就不可能成為自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨立的經(jīng)濟實體。在這里，會計主體實際上是自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨立的經(jīng)濟實體的同義語，會計主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達到完美的統(tǒng)一。
總之，會計主體是現(xiàn)代會計學(xué)賴以存在和發(fā)展的前提條件，會計主體概念促進企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，只有現(xiàn)代公司制度才賦予企業(yè)真正的會計主體地位，而會計主體概念從微觀層面上保證了公司法人財產(chǎn)權(quán)不可侵犯，從而保證現(xiàn)代公司制度正常有效運轉(zhuǎn)。因此，現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代會計主體概念發(fā)展的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)。
三、資本成本會計理論構(gòu)想：會計學(xué)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域
公司資本來源渠道不外乎債務(wù)資本和權(quán)益資本兩條。然而，在現(xiàn)行的財務(wù)會計實務(wù)中，僅僅確認債務(wù)資本成本，而沒有確認權(quán)益資本成本。安東尼教授提出的資本成本會計理論構(gòu)想旨在矯正這種缺陷。其主要思想是以股東為導(dǎo)向的企業(yè)資產(chǎn)負債表右邊結(jié)構(gòu)應(yīng)該進行修正，把原來的股東權(quán)益（ShareholderEquity）分成兩個部分：股東權(quán)益和主體權(quán)益（EntityEquity）。根據(jù)前述企業(yè)的性質(zhì)以及會計信息系統(tǒng)的目標，財務(wù)報告應(yīng)該報告主體本身的活動與狀況，而不應(yīng)該主要關(guān)心股東們的利益。如前所述，企業(yè)（公司）本質(zhì)上是一系列契約的連接點，發(fā)達的金融市場把許多契約關(guān)系連接在企業(yè)（公司）這個連接點上，股東與公司的關(guān)系只不過是這一系列契約中的一個部分。作為一系列契約連接點的企業(yè)（公司），與外界存在許多的契約關(guān)系，這些契約關(guān)系所隱含的經(jīng)濟利益關(guān)系都是財務(wù)報告所應(yīng)該報告的。
（一）強調(diào)主體權(quán)益，強化了會計主體概念
根據(jù)主體觀念，會計主體被看成是獨立于其所有者的，那么，會計主體而不是其所有者擁有資產(chǎn)，會計主體而不是其所有者結(jié)欠外界負債。這樣，某個會計主體的資產(chǎn)負債表應(yīng)該報告會計主體的財務(wù)利益而不是其所有者（股東）的財務(wù)利益。從這點看，資產(chǎn)負債表的右邊報告會計主體的資本來源，而資產(chǎn)負債表的左邊列示的數(shù)額代表在資產(chǎn)負債表日資本投入的各種形態(tài)。在這里，資產(chǎn)負債表并不意味著反映各個利益集團和個人在會計主體中的利益或權(quán)利；相反，資產(chǎn)負債表只是企業(yè)整體投資和籌資活動的匯總報告。因此，資產(chǎn)負債表的會計恒等式應(yīng)該是“資產(chǎn)=資本來源”。
按照上述思路，資產(chǎn)負債表右邊要進行相應(yīng)修改。這時，資本來源包括：（1）負債。負債代表各種貸款人、供應(yīng)商（以應(yīng)付帳款形式表現(xiàn)）、雇員（以應(yīng)付工資及退休金等形式表現(xiàn)）和政府（以遞延所得稅形式表現(xiàn)）提供資本的數(shù)額。（2）股東權(quán)益?，F(xiàn)行資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益部分并不代表股東所提供的資本數(shù)額。盡管實收資本項目反映股東原始投入的數(shù)額，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻，盈余是會計主體本身賺取的，而不是股東賺取的。股東實際提供資本的數(shù)額大于資產(chǎn)負債表上列示的實收資本數(shù)額。除了實收資本這種直接投入外，股東提供的資本還擴大到與使用這些實收資本相聯(lián)系而又尚未以股利的形式支付給他們的權(quán)益資本成本（權(quán)益利息）部分。尚未支付的普通股權(quán)益利息本應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上，但是，在目前的資產(chǎn)負債表上并沒有體現(xiàn)。目前公司對債券持有者的負債是按照其原始發(fā)生額加上尚未支付利息額進行計量的，普通股股東權(quán)益數(shù)額也理應(yīng)如此計量。如此，與美國財務(wù)會計準則委員會第3號概念公告的定義不同，股東權(quán)益不是一種剩余求索權(quán)，“股東權(quán)益代表著股東提供資本的數(shù)額。它包括他們直接投入的數(shù)額加上這些資本應(yīng)計的利息。利息是使用資本的成本。權(quán)益利息是使用股東權(quán)益資本的成本?！雹埽?）主體權(quán)益。根據(jù)上述分析，會計主體實際上有三種類型的資本來源，除了負債和股東權(quán)益以外，還有會計主體本身努力所創(chuàng)造的資本來源，這就是主體權(quán)益。主體權(quán)益與現(xiàn)行財務(wù)會計程序下的留存收益并不是一回事。在一定時期內(nèi)，某個會計主體本身的經(jīng)營活動所創(chuàng)造的資本來源數(shù)額通過凈收益來計量。凈收益應(yīng)該是各種收入（包括利得）與各種費用（包括損失和權(quán)益利息）之間的差額。正如現(xiàn)行的財務(wù)會計程序每個會計期間的凈收益加到留存收益上去一樣，每個會計期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去。然而，由于權(quán)益資本成本作為一個成本項目加以確認，加到主體權(quán)益的數(shù)額比現(xiàn)行財務(wù)會計程序下加到留存收益的數(shù)額要小一些。某一特定時日的主體權(quán)益是截止到該時日為止的凈收益之和。
因此，資產(chǎn)負債表的會計恒等式為“資產(chǎn)=負債+股東權(quán)益+主體權(quán)益”。資產(chǎn)負債表左邊反映某個會計主體的各項資產(chǎn)，而各資產(chǎn)項目反映各種資本形態(tài)的性質(zhì)及其投入的資本數(shù)額；資產(chǎn)負債表右邊反映取得資本的各項資本來源：負債、股東權(quán)益和主體權(quán)益。顯然，資本成本會計理論構(gòu)想提出的“主體權(quán)益”概念進一步強化了會計主體概念。
（二）現(xiàn)代會計主體概念：資本成本會計理論構(gòu)想的基礎(chǔ)
如前所述，在金融市場不發(fā)達和企業(yè)組織形式以獨資或合伙形式為主體時，指導(dǎo)會計主體的基本理論是所有權(quán)觀念。這時，單獨確認和計量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認和計量債務(wù)資本成本。因為從所有者的角度來看，債權(quán)人是唯一的、真正的“外來者”。而與發(fā)達的金融市場相聯(lián)系的公司通過債務(wù)資本和權(quán)益資本兩個渠道來籌集其所需要
的資本。這時，從公司作為一個獨立主體的角度看，無論是債權(quán)人還是股東相對公司這個獨立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。
值得指出的是，現(xiàn)代財務(wù)會計一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會計實務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。權(quán)益資本成本的“待遇”就是其中一例。根據(jù)主體觀念，無論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都是公司使用資本的代價。目前，有些會計著作還認為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費用，而是收益的分配，即對各種權(quán)益所有者進行的分配，均屬于公司收益的分配。根據(jù)主體觀念，主體本身的經(jīng)濟活動與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開來。因此，從理論上說，利息費用、所得稅和股利都是公司的成本或費用。但是，當(dāng)前的財務(wù)會計理論卻對它們進行分門別類，利息費用和所得稅作為費用處理，而股利作為留存收益分配處理。把支付給股東的股利作為留存收益分配處理，違背了主體觀念。它把公司這個主體的所有者（股東）與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，當(dāng)前財務(wù)會計不僅理論與實踐相違背，而且理論本身也并不是一致的。
綜合上述分析，安東尼教授提出的資本成本會計理論構(gòu)想，強調(diào)了主體權(quán)益概念，不僅進一步強化了會計主體概念，而且拓展了會計學(xué)的研究視野，突破了傳統(tǒng)會計學(xué)只計量債務(wù)資本成本而不計量權(quán)益資本成本的局限，從而將會計學(xué)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，全面計量產(chǎn)權(quán)成本。
四、結(jié)論
本文從經(jīng)濟學(xué)的角度，以金融市場為依托，以現(xiàn)代企業(yè)理論為基礎(chǔ)，討論安東尼教授所提出的資本成本會計理論構(gòu)想，并以此為契機對會計學(xué)概念進行經(jīng)濟學(xué)思考，以期拓展會計學(xué)研究的視野，溝通會計學(xué)與經(jīng)濟學(xué)的關(guān)系。
通過本文的討論，形成如下結(jié)論：
第一，資本成本會計理論構(gòu)想拓展了會計學(xué)的視野，會計學(xué)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，從微觀層面向經(jīng)濟學(xué)靠攏，從而會計利潤向經(jīng)濟利潤靠攏。
第二，企業(yè)性質(zhì)的雙重性，決定了以企業(yè)為主體的現(xiàn)代會計學(xué)必然分成財務(wù)會計與管理會計兩大獨立領(lǐng)域。從總體上看，財務(wù)會計為“契約關(guān)系”的確立服務(wù)，管理會計則為“契約關(guān)系”的貫徹服務(wù)。而現(xiàn)代企業(yè)是“契約關(guān)系”確立過程與貫徹過程的統(tǒng)一，又決定了現(xiàn)代會計兩大獨立領(lǐng)域?qū)⒃谛碌膶哟紊先跒橐惑w。
第三，企業(yè)理財?shù)哪繕藨?yīng)從股東財富最大化轉(zhuǎn)移到企業(yè)價值最大化上來。
1．人力資源會計基礎(chǔ)理論
人力資本理論被提出后，人力資源會計方法以此作為理論基礎(chǔ)產(chǎn)生并發(fā)展。人力資本作為特殊的資本性資源，與其它生產(chǎn)要素相比，在社會經(jīng)濟的增長中發(fā)揮著更為顯明重要的作用。而人力資本和物資資本的產(chǎn)生也是人力資本理論的作用效果，人力資本是通過勞動者身上的資本，如其所具備的技能、知識、以及健康狀況等所體現(xiàn)，物資資本則是由物質(zhì)形式上的資本來體現(xiàn)。
2．人力資源會計的主體
對于人力資源會計的主體分析，可以從其含義著手，它的作用效果主要是人力資源數(shù)據(jù)，由此我們可以知道能夠成為人力資源會計的主體必定是需要對人力資源進行核算工作的組織，因此這些人力資源會計是家庭人力資源會計、企事業(yè)單位人力資源會計及社會人力資源會計，即其主體為相應(yīng)的家庭、企事業(yè)單位和社會。
3．人力資源會計的目的
(1)保全企業(yè)人力資本，為企業(yè)管理當(dāng)局提供相關(guān)信息現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展主要依靠人力資源，因此企業(yè)管理者在進行管理時會特別注重本企業(yè)的人才儲備及員工素質(zhì)等人力資本的增保值情況，而人力資源會計可以實現(xiàn)對企業(yè)的人力資本價值增值能力進行計量報告。
(2)管理人力資源信息，為企業(yè)管理當(dāng)局提供依據(jù)人力資源會計可以管理人力資源會計核算資料，使企業(yè)各部門能夠?qū)θ肆Y源進行有效的開發(fā)、利用和管理，提高企業(yè)整體的人力資源利用效果，進而提高企業(yè)各部門盈利水平。
4．人力資源會計的假設(shè)
(1)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)所提出的現(xiàn)實依據(jù)是企業(yè)經(jīng)營在現(xiàn)實情況下一般都能夠持續(xù)經(jīng)營下去，而其所表示的主要內(nèi)涵是若要表面企業(yè)將要破產(chǎn)或關(guān)閉，必須要有人力資源會計方面所出示的證據(jù)，否則一律都假定為企業(yè)在所能預(yù)見的時間范圍內(nèi)可以持續(xù)經(jīng)營下去。
(2)人力資源會計信息的必要性假設(shè)
人力資源會計信息的必要性假設(shè)作為人力資源會計發(fā)展的前提條件和基礎(chǔ)，主要表達的內(nèi)容是人力資源會計信息的使用對象一般是現(xiàn)在或潛在的信息使用者，他們可以是企業(yè)管理當(dāng)局也可以是外部投資者，但無論是哪一者，要對人力資源做出準確的決策，就必須依靠人力資源會計所提供的信息。
(3)人力資源即為會計資產(chǎn)假設(shè)
人力資源會計是否能夠成立，主要就是取決于人力資源即會計資產(chǎn)假設(shè)。人力資源會計在給信息使用者提供相關(guān)信息時，必須先進行會計核算工作，若人力資源即為會計意義上的資產(chǎn)的假設(shè)不能成立，那么會計核算工作也就無法進行。
二、人力資源會計方法探究
1．人力資源成本計量法
歷史成本法主要是對過去發(fā)生的交易價值的真實記錄，它以歷史成本原則為基礎(chǔ)，計量企業(yè)在人力資產(chǎn)方面的支出數(shù)額，同時資本化處理人力主要成本。歷史成本法的優(yōu)勢在于能夠客觀及有保障的確認凈收益，以及能夠更適當(dāng)?shù)呐稌嬓畔ⅰ５湟泊嬖谝欢ǖ娜秉c，如不能反映銀行或企業(yè)的真實價值或凈值，同時它與審慎的會計準則之間也是互相抵觸的。(3)機會成本法機會成本法則是企業(yè)人力資源使用的成本可在無市場價格的約束下，通過用可以犧牲的替代物的收入進行估算。
2．人力資源價值計量法
人力資源價值計量法根據(jù)其所依據(jù)的基礎(chǔ)可以分為不同的計量方法，主要有貨幣性計量方法和非貨幣性計量方法，而貨幣性計量方法又有不同的計量基礎(chǔ)，如以工資報酬為基礎(chǔ)，以收益為基礎(chǔ)，以完全價值為基礎(chǔ)以及以人力資源所做的貢獻為基礎(chǔ)等。
三、人力資源會計的意義
1．人力資源會計的理論意義在工業(yè)經(jīng)濟時代，資本要素是其生產(chǎn)要素的核心，但當(dāng)知識經(jīng)濟時代到來之時，資本要素不再適應(yīng)其發(fā)展要求，從而被知識要素所取代。而知識是人力的承載及表現(xiàn)物，人力資源會計是對人力資源的計量和管理。人力資源會計并非是一般的現(xiàn)行會計，會計學(xué)的強調(diào)重點是“物盡其用”，它要求以非人力資本為中心。人力資源會計在這一方面進行了突破，它將作用重點擴展到使企業(yè)和行業(yè)能夠做到人力資源和工作事務(wù)的有機結(jié)合，從而達到“人盡其才，事得其人，人事相宜”的目標。人力資源會計在知識經(jīng)濟時代的發(fā)展中，對于建立一個適合其發(fā)展的會計理論與方法體系，為企業(yè)經(jīng)營管理提供相關(guān)人力資源信息都具有重要的理論意義。
2．人力資源會計的現(xiàn)實意義
人力資源會計的現(xiàn)實意義主要體現(xiàn)在企業(yè)的生產(chǎn)和管理中，人力資源會計通過使職工的工作熱情及活力得到積極激發(fā)，提高人力資源價值，增強人力資源和企業(yè)的潛能及發(fā)展?jié)摿?，從而實現(xiàn)通過對企業(yè)人力的有效開發(fā)增加企業(yè)產(chǎn)出，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，提高企業(yè)競爭優(yōu)勢。
四、結(jié)束語
摘要：本文論述了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生、特點、發(fā)展趨勢，以及風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诿禾科髽I(yè)中的運用。
關(guān)鍵詞 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?煤炭企業(yè) 運用
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵窩PA通過對被審單位進行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審單位風(fēng)險控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風(fēng)險降低到可接受水平。運用到煤炭企業(yè)，就是內(nèi)部審計人員在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風(fēng)險所在及其風(fēng)險程度，把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，針對不同風(fēng)險因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計策略，加強對高風(fēng)險點的實質(zhì)性測試，將內(nèi)部審計剩余風(fēng)險降低到最低水平。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谫~項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上發(fā)展而來的。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬍亲畛醯膶徲嫹椒P(guān)系，主要著眼于查錯防弊。適用于審計早期經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。制度基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲嬛饕獙徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計模式下，審計人員首先通過對被審計單位內(nèi)部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據(jù)內(nèi)部控制測試結(jié)果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。
隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動日趨復(fù)雜和多樣化。在這種情況下，如果只注重對被審計單位內(nèi)部控制的評審，就可能錯誤確定重點審計領(lǐng)域，不利于審計質(zhì)量;也可能使審計風(fēng)險失控。于是，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趶浹a日益擴大的審計期望差距的社會因素中應(yīng)運而生。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c和發(fā)展趨勢
(一)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c
1.從宏觀上把握審計風(fēng)險。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鞯闹行膶崿F(xiàn)了由內(nèi)控測試到風(fēng)險評估的轉(zhuǎn)變，風(fēng)險評估的結(jié)果決定了審計人員需要關(guān)注的高風(fēng)險審計領(lǐng)域和重點審計項目、審計資源的分配、審計證據(jù)的性質(zhì)和數(shù)量。在風(fēng)險評估的過程中，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺幼⒅睾暧^因素分析，如：被審計單位所處的行業(yè)狀況，法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境，以及其他外部因素，被審計單位的性質(zhì)、被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等。 分析程序的大量運用。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娘L(fēng)險評估到最終審計結(jié)論的確定均可運用分析程序。當(dāng)使用分析程序比細節(jié)測試更能有效的將認定層次的檢查風(fēng)險降至可接收水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。分析程序可以用在研究財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，也可以用在研究財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系。分析程序的大量運用能夠更好地發(fā)現(xiàn)被審計單
位的重大錯報，提高審計的效率。 擴大審計證據(jù)的內(nèi)涵，注重外部證據(jù)。審計證據(jù)包括了解被審計單位及其環(huán)境獲取的證據(jù)，包括被審計單位財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。其他信息包括從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息;審計人員通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息。這些都擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。審計人員需要從外部獲取證據(jù)，來證明風(fēng)險評估結(jié)果的恰當(dāng)性。另外，審計人員期望管理層提供的證據(jù)來證明其舞弊行為顯然是不現(xiàn)實的，通過與企業(yè)的一般員工、供應(yīng)商和銷售商等方面的溝通所獲得的外部證據(jù)，是獲取相關(guān)線索的重要途徑。
(二)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈陌l(fā)展趨勢
1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤m應(yīng)了現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境的需要。市場經(jīng)濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚沁m應(yīng)了公眾對審計期望值不斷提高的要求而發(fā)展起來的，將審計風(fēng)險降低至可接受水平，以滿足公眾的要求。 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹犀F(xiàn)代審計目標多樣化的要求。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒈粚徲媶挝恢糜谝粋€大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營方式、業(yè)務(wù)流程等內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風(fēng)險水平，把被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評價中去，并貫穿于審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風(fēng)險的評估上，并通過審計程序把審計風(fēng)險降低到審計人員可以接受的水平。 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍υ械膶徲嬞Y源進行重新調(diào)配。通過運用審計風(fēng)險模型，對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析評價，以做出相應(yīng)的審計策略，將風(fēng)險評估與審計程序緊密的聯(lián)系起來，同時能據(jù)此將審計資源恰當(dāng)?shù)胤峙涞礁唢L(fēng)險領(lǐng)域，提高審計質(zhì)量與效率。 審計法律體系的不斷健全和完善為應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷於嘶A(chǔ)?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》的頒布，會計準則及指南的實行等，構(gòu)建了中國執(zhí)業(yè)審計準則體系。 審計人力資源的發(fā)展為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝巳瞬疟ＷC。正規(guī)院校審計專業(yè)學(xué)歷教育，在職審計人員的培訓(xùn)，注冊會計師和審計師考試制度等。這些措施都為我國審計職業(yè)界應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝巳瞬疟ＷC和技術(shù)支持。三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诿禾科髽I(yè)中的應(yīng)用
(一)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計應(yīng)用方法
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計廣泛運用分析性程序檢測被審計對象，其基本方法
包括審計風(fēng)險評估、分析性測試、控制測試、業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試、余額細節(jié)測試等。對于有證據(jù)表明風(fēng)險較低的領(lǐng)域，應(yīng)依賴內(nèi)部控制或分析性復(fù)核;對被認為風(fēng)險較高的領(lǐng)域，實施大量的實質(zhì)性測試和余額細節(jié)測試，使審計手段與審計目標更好地結(jié)合在一起，提高審計的科學(xué)性、針對性和績效性。對風(fēng)險評估來提出風(fēng)險管理的對策，有效降低所在組織的風(fēng)險，從而增加企業(yè)的價值，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。
(二)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诿禾科髽I(yè)中的作用
1.參與風(fēng)險管理。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計首先確認企業(yè)目標或某項交易的目標，然后分析對這些目標產(chǎn)生影響的風(fēng)險，確定審計風(fēng)險水平和審計重點，提出風(fēng)險防范和控制建議，最后通過后續(xù)審計，測定風(fēng)險是否得到有效防范和控制。這樣審計建議可以直接針對企業(yè)實現(xiàn)目標過程中面臨的主要問題和風(fēng)險，并將事后評價反饋延伸到事前和事中，使內(nèi)部審計成為企業(yè)價值鏈中的必要環(huán)節(jié)。 促進內(nèi)部控制。作為內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的再控制。建立內(nèi)部控制制度的根本目的，是為達到財務(wù)報告的可靠性，經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循三個目標而提供合理保證的過程。這些目標也是對內(nèi)部審計的要求和標準?？梢?，內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的基礎(chǔ)，也是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計進入企業(yè)治理、風(fēng)險管理的基礎(chǔ)。 促進煤炭企業(yè)治理。內(nèi)部審計人員長期立足于本企業(yè)的具體崗位，比較熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)并能夠隨時深入到生產(chǎn)經(jīng)營的全過程和各個部門了解具體情況，深入到經(jīng)營管理的各個過程，查找可能存在的風(fēng)險;通過積極持續(xù)地支持并參與風(fēng)險管理過程，對風(fēng)險管理過程進行管理和協(xié)調(diào)，向管理層提出相關(guān)建議，從而促進煤炭企業(yè)的治理。
(三)煤炭企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計運用
根據(jù)煤炭企業(yè)的戰(zhàn)略目標，在煤炭營銷領(lǐng)域開展重點審計。“十二五”時期國家將進一步深化資源性產(chǎn)品價格和要素市場改革，因此，各煤炭企業(yè)一定要加強價格研判和市場風(fēng)險預(yù)警機制建設(shè)，通過不斷的評審與信息反饋，對市場營銷進行戰(zhàn)略控制從而規(guī)避風(fēng)險。對被審計單位的內(nèi)部控制，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，管理層的誠信度等方面綜合地分析、評價，對審計風(fēng)險的控制始終貫穿于審計過程，將審計風(fēng)險降到組織可接受的水平。
四、做好風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計
做好風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計，要改善內(nèi)部審計環(huán)境，加強內(nèi)部審計的獨立性，兼顧客觀性。提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)水平。隨著風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的審計范圍不斷擴展，審計人員關(guān)注的范圍不斷延伸，對專業(yè)水平和職業(yè)道德的要求也在不斷提升。應(yīng)鼓勵內(nèi)審人員參加CIA等各種考試和培訓(xùn)，使其具有國際水準的執(zhí)業(yè)水平。
參考文獻：
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每一門學(xué)科的發(fā)展程度如何，可以從該學(xué)科的理論構(gòu)建中直接得出，優(yōu)秀成熟的理論指導(dǎo)不但建立在該學(xué)科的實踐發(fā)展上，同時也指引著實踐的前進方向，對于會計來說更是如此。
首先，會計是一個細致、復(fù)雜、關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營和管理體系運行的每一環(huán)節(jié)的關(guān)鍵崗位，其對職業(yè)技術(shù)能力和道德素質(zhì)要求很高，因此，有必要建立一個完善健全的會計體系來指導(dǎo)會計工作。從經(jīng)濟管理的發(fā)展角度來看，一個完整的會計體系，可以使會計工作更加全面和具體，在體系運行中有條不紊地進行經(jīng)濟管理。從會計工作者各人角度來看，由于工作人員需要與各部門進行溝通和資金管理，因此，在繁重的工作面前，體系化的管理可以幫助會計按照體系要求逐條進行財務(wù)管理，減少工作量和工作失誤。
其次，在認識到構(gòu)建會計體系的重要性的基礎(chǔ)上，對于會計理論的發(fā)展和研究更應(yīng)該上升到一個新的高度，會計理論之于會計體系來說具有重要的理論指導(dǎo)意義。從國際上認可的會計理論的目的來分析，一方面會計理論為會計工作的各個環(huán)節(jié)進行統(tǒng)一規(guī)范的解釋，規(guī)范了會計工作的規(guī)則和方法；另一方面通過會計理論的運用可以預(yù)測日后的會計工作方向甚至是經(jīng)濟工作運行走向。因此，會計理論的研究可以使財務(wù)工作上升到一個新的領(lǐng)域。
二、會計理論發(fā)展中的問題
盡管我國各種會計工作者和相關(guān)經(jīng)濟專家，都在為不斷地豐富我國的會計理論基礎(chǔ)而努力，并且也取得了一定的研究成果，但從長遠來看，我國的會計理論和體系構(gòu)建仍然存在很大的進步空間，其不足之處主要集中于以下幾點。
首先，會計理論研究中出現(xiàn)了很多理論性過強、實踐性不高的情況。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，會計工作的內(nèi)容和方式在不斷地改變和發(fā)展，諸如信息技術(shù)和計算機等運用都融入到了會計工作中，但是傳統(tǒng)的會計理論對于這些方面的深度剖析和研究并沒有很好地跟上時代的潮流。很多理論基礎(chǔ)研究和培訓(xùn)中依舊是過時老舊的相關(guān)理論，不利于指導(dǎo)會計從業(yè)者的工作。
其次，在針對基層財務(wù)工作者的理論基礎(chǔ)研究方面，理論重在考試，考試內(nèi)容也基本上是會計書本上的內(nèi)容背誦，并不能很好指導(dǎo)實踐。很多基層工作人員對于會計理論的學(xué)習(xí)也缺乏重視，更多的是為了考試而考試，而沒有認識到理論對實踐的指導(dǎo)作用。
最后，理論語言表述復(fù)雜也降低了會計工作人員的學(xué)習(xí)積極性。會計是一門實踐性很強的學(xué)科，但是有時會計理論的語言表達抽象而復(fù)雜，在從業(yè)者原本就缺乏重視度的基礎(chǔ)上又因為理解能力的限制削弱了研究理論的興趣。這樣，如何把會計理論發(fā)展得更加通俗易懂，但又不脫離現(xiàn)實和科學(xué)性，也是會計理論發(fā)展過程中的挑戰(zhàn)之一。
三、優(yōu)化會計理論和體系的冷靜思考
事物都是在向前不斷的發(fā)展變化，盡管會計理論的不完善雖然是一個突出的現(xiàn)實，但是在多方人員的努力下，會計理論仍然在不斷地適應(yīng)我國的國情的基礎(chǔ)上，不僅能夠變得更加貼近我國經(jīng)濟發(fā)展的實際，還能從更高的高度去指導(dǎo)著整個會計系統(tǒng)的構(gòu)建。由此可見，不斷改進理論研究中的不足，才是會計理論研究的當(dāng)務(wù)之急。
（一）從實踐中提取理論基礎(chǔ)，使會計理論靈活發(fā)展正
因為理論總是源于實踐，財務(wù)相關(guān)工作更是如此。在會計理論和會計體系的完善中，要注意到在會計體系不斷地變化和發(fā)展的同時，要不斷根據(jù)實際情況來作出理論上的修改，做到理論和實踐在不斷運動中達到統(tǒng)一，這既能體現(xiàn)會計理論的創(chuàng)新發(fā)展的生命力，又能根據(jù)我國會計工作的實際情況進行理論研究，保證了我國的會計理論具有更強的適用性，對于會計體系的構(gòu)建也有不可忽視的作用。
（二）理論研究要在實踐的基礎(chǔ)上，將理論融合到實踐之中
會計理論研究的最終意義是指導(dǎo)會計工作的進行，因此，理論研究不僅僅是書本上的研究，要落實到財務(wù)工作者的切身工作中來，這也是構(gòu)建完整會計體系的目的所在。所以，將“為了考理論而研究理論”轉(zhuǎn)化為“為了使用理論而研究理論”，這樣切合實際的理論研究會大大提高財務(wù)工作者的工作能力。
（三）簡化會計理論的語言描述，讓會計研究變得更明晰
從相關(guān)性及可靠性的角度對FASB和公允價值二者進行分析，可以得出意料之外的結(jié)果。公允價值會計系統(tǒng)核算理論與當(dāng)前的沖突可以從宏觀上組成一個整體，公允價值會計與現(xiàn)代會計體系之間的沖突構(gòu)成了當(dāng)前情況下社會會計體系中最為重要的一個矛盾點，并且公允價值會計和財務(wù)會計二者的概念存在不可調(diào)和的差異性.FASB理論體系的特點就從會計解釋方面出手，沿用該體系來表明收到價格變動影響的歷史成本以及相應(yīng)準則，但是經(jīng)過美國財務(wù)會計委員會進行分解分析后發(fā)現(xiàn)，因為收到價格變動以及歷史成本的影響，F(xiàn)ASB并不能滿足當(dāng)前時展的需要，而且得到了較多的批評，所以在對其余的歷史成本計量屬性進行選擇時，便可以將FASB當(dāng)成參照點進行選擇，因為從公允價值會計自身模式的角出發(fā)，該角度所需要的會計理論和當(dāng)前社會背景下的FASB會計理念之間屬于嚴重的背離狀態(tài)。
二、促進公允價值和當(dāng)代會計理論的方式
想要保證理論體系建設(shè)工作的正常開展，就必須要通過專業(yè)的研究人員對相關(guān)理念進行深入的探討。在公允價值會計理論方面，不僅需要專業(yè)人員對其進行研究分析，同時也需要在研究分析的基礎(chǔ)上將整體理論體系進行范圍化的完善，鼓勵工作人員全時間進行研究。在研究過程中，必須要進行創(chuàng)新，時刻保持團隊的整體活力，不要出現(xiàn)單純性的問道。在對當(dāng)前情況下的會計理論進行改革的時候，不要對公允價值會計進行全盤否定，要承認其科學(xué)性，并且建立起一整套相關(guān)的制度，幫助公允價值理論將當(dāng)前市場上沒有實際操作意義的操作方式進行確定。
隨著經(jīng)濟全球化的不斷發(fā)展，想要制定出一個全球所有國家都認可的會計準則，必然要經(jīng)過相當(dāng)長的討論，并且需要將理論實際應(yīng)用到企業(yè)整體運作過程中，進行長期化、范圍化的調(diào)查統(tǒng)計，針對其中比較成功的模式要借鑒其寶貴經(jīng)驗，之后根據(jù)當(dāng)前情況下我國的實際情況進行分析應(yīng)用。針對其中不好的工作經(jīng)驗，要進行分析與反思，防止在我國也出現(xiàn)類似的情況，最終建立起一整套符合我國實際國情的方法及準則，創(chuàng)建一條中國特色的公允會計路徑。也可以根據(jù)實際情況創(chuàng)造出協(xié)同效應(yīng)與多層次卻又隱約存在走向一起的模式，根據(jù)實際情況進行針對性選擇。
三、結(jié)束語
關(guān)鍵詞:質(zhì)量成本會計計量
質(zhì)量成本設(shè)置的目的是為了用于質(zhì)量的成本優(yōu)化，使預(yù)防成本、鑒定成本和故障成本，包括外部故障成本與內(nèi)部故障成本的總和最小，使質(zhì)量成本各要素之間保持合理的最佳結(jié)構(gòu)。美國質(zhì)量專家克勞士比認為，質(zhì)量本身不存在問題，只有產(chǎn)品的設(shè)計、材料、人工和制造的問題才會導(dǎo)致質(zhì)量的低劣?？藙谑勘忍岢鲑|(zhì)量成本由兩部分組成:符合成本和非符合成本。預(yù)防成本與鑒定成本都屬于符合成本，因為它們適用于確保產(chǎn)品和服務(wù)符合顧客的期望。內(nèi)外故障與外部故障是非符合成本，它們是由于產(chǎn)品或服務(wù)被拒絕而產(chǎn)生的成本和機會成本。質(zhì)量成本是符合成本和非符合成本的總和。統(tǒng)的質(zhì)量成本概念及構(gòu)成已為我國廣大企業(yè)接受并應(yīng)用。傳統(tǒng)的質(zhì)量成本概念有明顯的局限性，它只考慮質(zhì)量不足所帶來的成本，但除了質(zhì)量不足，質(zhì)量過剩也是一種損失，這種損失也應(yīng)該是一種質(zhì)量成本。
在市場經(jīng)濟日益發(fā)達的今天，質(zhì)量對于一個企業(yè)的重要性越來越強，產(chǎn)品質(zhì)量的高低是企業(yè)有沒有核心競爭力的體現(xiàn)之一，提高產(chǎn)品質(zhì)量是保證企業(yè)占有市場，從而能夠持續(xù)經(jīng)營的重要手段，一個企業(yè)想做大做強，在增強創(chuàng)新能力的基礎(chǔ)上，努力提高產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量水平是重要的輔助手段。
1質(zhì)量成本理論透視——不足或過剩
質(zhì)量成本是一種為了保證和提高質(zhì)量而支出的一切費用以及由于產(chǎn)品質(zhì)量未達到既定標準而造成的一切損失的總和。它不是一種職能成本，但是通過質(zhì)量成本分析，可以找出質(zhì)量成本的最適宜點，從而為企業(yè)挖掘潛力，提高經(jīng)濟效益提供依據(jù)。正常情況下制造合格產(chǎn)品的費用不屬于質(zhì)量成本構(gòu)成，它屬于生產(chǎn)成本。質(zhì)量成本是一種變動的成本，它隨著質(zhì)量水平的變化而變化。質(zhì)量成本是一種機會成本，它不拘泥于已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟活動，也可以用于分析和預(yù)測可能或應(yīng)當(dāng)發(fā)生的經(jīng)濟活動。質(zhì)量成本方法向管理層提供了一個管理工具。根據(jù)國際標準化組織(ISO)的規(guī)定，質(zhì)量成本由兩部分構(gòu)成，即運行質(zhì)量成本和外部質(zhì)量保證成本，而運行質(zhì)量成本中包括:預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部故障成本和外部故障成本。
運行質(zhì)量成本是指質(zhì)量體系運行后，為了達到和保持所規(guī)定的質(zhì)量水平所支付的費用。質(zhì)量成本研究的對象主要是運行質(zhì)量成本。①預(yù)防成本是用于預(yù)防不合格品等故障所發(fā)生的費用，當(dāng)產(chǎn)品質(zhì)量或服務(wù)質(zhì)量及其可靠性提高時，預(yù)防成本通常是增加的，因為提高產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量通常需要更多的時間、努力和資金等的投入。②鑒定成本是用于評定產(chǎn)品是否滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平所發(fā)生的費用。③內(nèi)部故障成本用于產(chǎn)品交付前因不滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平所發(fā)生的費用。④外部故障成本是用于產(chǎn)品交付后因不滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平導(dǎo)致索賠、修理、更換等所發(fā)生的一切費用。信譽損失同屬外部故障成本但一般無法用金錢來度量。同內(nèi)部故障成本一樣，當(dāng)產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量及其可靠性提高時，外部故障成本會降低。外部質(zhì)量保證成本是在合同環(huán)境條件下企業(yè)根據(jù)顧客提出的要求，向其提供客觀證據(jù)，保證所支付的費用。
2質(zhì)量成本會計的歸宿
企業(yè)以客戶需求為導(dǎo)向，努力降低企業(yè)綜合質(zhì)量成本。首先，企業(yè)應(yīng)明確客戶的質(zhì)量需求水平。其次，樹立企業(yè)員工的質(zhì)量成本意識。開展質(zhì)量成本管理離不開廣大員工的理解、支持和配合。因此可以通過開辦質(zhì)量成本專題講座，向員工講清開展質(zhì)量成本管理的目的、意義和要求，提高他們對質(zhì)量成本理論的基本認識，使員工相信并愿意長期為之努力。第三，將質(zhì)量成本管理納入經(jīng)濟責(zé)任管理范圍。對于發(fā)生的質(zhì)量事故要追究原因和責(zé)任，運用經(jīng)濟手段增強員工質(zhì)量成本意識，保證合理服務(wù)質(zhì)量水平。對質(zhì)量成本責(zé)任進行考核必須確定質(zhì)量成本考核指標。確定考核指標的依據(jù)有質(zhì)量成本計劃，質(zhì)量成本結(jié)果，質(zhì)量成本責(zé)任歸集明細表。按責(zé)任部門分類，確定責(zé)任部門考核指標:按責(zé)任分部分項分類，確定考核指標:按量值分類，確定發(fā)生額和相關(guān)指標的考核指標。根據(jù)這些指標，實施質(zhì)量成本考核，并將考核結(jié)果進行反饋和處理。堅持質(zhì)量成本效益與趨勢分析，為質(zhì)量成本會計決策提供依據(jù)。通過分析質(zhì)量成本與有關(guān)指標的關(guān)系，從一個側(cè)面大體反映質(zhì)量經(jīng)營的狀況及其對質(zhì)量經(jīng)濟效益的影響，借以說明企業(yè)進行質(zhì)量成本核算和管理、開發(fā)質(zhì)量成本的重要性。通過一些基數(shù)與質(zhì)量成本對比，從不同角度說明經(jīng)營情況。質(zhì)量成本實踐中通常利用的基數(shù)有:工時基數(shù)、成本基數(shù)、銷售基數(shù)和單位基數(shù)。通過對這些基數(shù)進行期初預(yù)測數(shù)與實際執(zhí)行數(shù)的對比分析，反映質(zhì)量成本趨勢，更好地體現(xiàn)質(zhì)量成本的分析結(jié)果。提出改進質(zhì)量成本管理的建議。針對公司質(zhì)量缺陷、質(zhì)量成本管理和質(zhì)量體系薄弱環(huán)節(jié)以及公司質(zhì)量成本構(gòu)成合理化建議。為更好的體現(xiàn)企業(yè)的質(zhì)量控制情況，應(yīng)編制質(zhì)量報告表，以有利于企業(yè)進行整體戰(zhàn)略布局與調(diào)整。
3質(zhì)量成本的計量
西方非營利組織的概念是從美國的會計理論中借鑒過來的。按照美國會計理論界公認的、財務(wù)會計準則委員會明確提出的標準,凡是具備以下三個特征的,均應(yīng)歸屬于非營利組織,并應(yīng)遵循有關(guān)的會計規(guī)則：
(1)資財供應(yīng)者提供的各種資源既不指望返還,也不期望取得經(jīng)濟利益上的回報。
(2)對外提供服務(wù)或商品不以營利或獲取某種營利等價物作為目的。
(3)不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財明確的所有者利益。
我國《事業(yè)單位會計準則》中,將事業(yè)單位會計定義為：以事業(yè)單位實際發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象,記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程及其結(jié)果的專業(yè)會計,是預(yù)算會計的一個組成部分。與西方非營利組織會計概念相比,我國的事業(yè)單位會計概念能直觀地體現(xiàn)會計管理和預(yù)算管理的聯(lián)系,簡潔明了,概念與內(nèi)涵一致。《事業(yè)單位會計準則》僅僅適用于國有事業(yè)單位,對于民辦非企業(yè)單位、社會團體則適用于《民間非營利組織會計制度》。
首先,西方非營利組織通常采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。以西方會計界較為公認的美國財務(wù)會計準則委員會的第93號公告《非營利組織折舊的確認》要求,非營利組織的大部分固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊;非營利組織收到資源提供者規(guī)定在將來期間方可使用的資源時,不能將其確認為收入,應(yīng)確認為遞延收入。收到限定用途的資源時,不能馬上確認為收入,要等到這部分資源滿足其所附限制條件時才可確認為收入。
我國《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定：會計核算一般采用收付實現(xiàn)制,但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實現(xiàn)制具有簡便易行、可直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況、人工成本低等優(yōu)點。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入,收付實現(xiàn)制的局限性也日益顯現(xiàn)。
其次,西方非營利組織會計準則比起企業(yè)會計準則和政府會計準則要簡單得多。西方對非營利組織會計報告卻比較重視。以美國為例,1993年財務(wù)會計準則委員會公布的第117號公告《非營利組織財務(wù)報表》,對非營利組織的財務(wù)報告作了比較詳細的說明。其內(nèi)容有：
(1)鼓勵非營利組織編制和公布資產(chǎn)負債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。
(2)在資產(chǎn)負債表中對資產(chǎn)、負債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金分類列示。
(3)收入支出表按照資產(chǎn)負債表中劃分的各類基金來報告與其相關(guān)的收入、費用、結(jié)余。
(4)現(xiàn)金流量表可以按直接法和間接法編制。
(5)鼓勵非營利組織對那些不要求進行會計確認的事項做出揭示等。
當(dāng)前，雖然已經(jīng)有大量國內(nèi)外的專家學(xué)者針對管理會計的相關(guān)理論展開了研究，但是在實際應(yīng)用過程中管理會計仍然起著低層次的管理工具的作用，這一情況和當(dāng)前的主流研究結(jié)果并不相同。因此，在本文的研究中首先對當(dāng)前我國市場經(jīng)濟環(huán)境下的管理會計理論研究基本情況展開分析，梳理我國管理會計實務(wù)工作中的焦點問題，然后總結(jié)歸納西方發(fā)達資本主義國家在管理會計實務(wù)中的熱點問題，再將兩者進行詳細的對比分析，試圖找出我國管理會計研究中存在的實際問題，并為這些問題的解決提供一些具有較高操作性的意見和建議。在理論研究方面，采用了較為常見的文獻資料法，以此為基礎(chǔ)總結(jié)當(dāng)前研究的熱點領(lǐng)域。在資料的獲取方面，本研究不僅收集整理了會計類期刊中的相關(guān)研究文獻，也選取了大量非會計專業(yè)的期刊作為資料來源。這些相對較為權(quán)威的期刊能夠有效揭示當(dāng)前我國管理會計理論研究的主流方向。在對文獻進行梳理的過程中，為了保證所獲得的會計實務(wù)焦點具有較好的可比較性，將管理會計研究主題根據(jù)實際情況進一步劃分為管理控制、成本會計與管理、決策方法、戰(zhàn)略管理會計等大類。在具體分析過程中，本研究選取了國內(nèi)一些較為權(quán)威的實務(wù)調(diào)查報告，以此為基礎(chǔ)找尋焦點問題。20世紀50年代到70年代末期，計劃經(jīng)濟條件下的企業(yè)管理模式在我國廣泛存在，客觀上導(dǎo)致我國的管理會計實務(wù)發(fā)展時間相對較短，與發(fā)達國家的管理會計實務(wù)發(fā)展水平還有較大的差距。為了保證比較的有效性，本文中選取了一組國外管理會計實務(wù)發(fā)展報告，以此為數(shù)據(jù)基礎(chǔ)來找尋國外管理會計實務(wù)中的熱點問題。本研究選取美國管理會計師協(xié)會（TheInstituteofManagementAccountants，簡稱IMA）2005年和2010年關(guān)于管理會計實務(wù)的調(diào)研報告（Russelleta1.2010），以及特許管理會計師公會（TheCharteredInstituteofManagementAccountants，簡稱CIMA）管理會計實務(wù)調(diào)研報告等，通過對這些報告的具體分析和深入研究，找出國內(nèi)外管理會計實務(wù)中的關(guān)鍵問題和研究焦點，并進行相應(yīng)的對比分析。
二、理論研究與實務(wù)焦點分析
（一）理論研究熱點
通過對中國知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫的調(diào)用，分析了2005—2010年和2010—2014年管理會計研究主題的基本分布情況。總體上進行分析可以發(fā)現(xiàn)，文獻總數(shù)量和時間之間呈現(xiàn)出明顯的正比例關(guān)系，從2005—2010年的110篇增加到2010—2014年的322篇，充分說明這一領(lǐng)域的研究受到了越來越多的關(guān)注，已經(jīng)成為我國當(dāng)前市場經(jīng)濟發(fā)展過程中會計研究的熱點方向。從管理會計內(nèi)部不同研究方向所占比例來說，管理控制所占比例呈現(xiàn)出明顯的上升趨勢，并且始終占據(jù)較大的份額；而傳統(tǒng)的成本會計以及決策方法方向的研究則日益減少；戰(zhàn)略管理會計方面的研究增長速度最快。這些情況實際上是我國市場不斷規(guī)范的必然結(jié)果。從研究主題的文獻數(shù)量角度來進行分析，責(zé)任會計、本量利分析呈現(xiàn)出下降的趨勢，其他方面的研究則不斷增加。
（二）實務(wù)焦點
問題根據(jù)所搜集的我國管理會計實務(wù)調(diào)查報告，可以將管理會計實務(wù)的焦點問題按照關(guān)注程度的不同簡單歸納為經(jīng)營預(yù)算、資本預(yù)算、責(zé)任會計、薪酬激勵、業(yè)績評價五個方面。正如上文中所介紹的，國外發(fā)達資本主義國家在管理會計領(lǐng)域理論研究較為先進，對于我國的管理會計理論研究有重要的指導(dǎo)意義，因此本研究以IMA、CIMA的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，認為國外管理會計實務(wù)關(guān)注焦點為：（1）產(chǎn)品和顧客盈利性分析；（2）經(jīng)營預(yù)算；（3）業(yè)績衡量；（4）管理信息系統(tǒng)。其中，產(chǎn)品和顧客盈利性分析呈現(xiàn)逐年上升的趨勢，說明包括英美在內(nèi)的西方發(fā)達國家對顧客盈利性、產(chǎn)品盈利性方面的研究給予了高度的重視和肯定。在經(jīng)營與預(yù)算方面，IMA2005年的報告顯示，其排名在第五位，且在1999年的報告中未曾出現(xiàn)，但是在CIMA的報告中則位居第三位。業(yè)績衡量在不同報告中的排名雖然不盡相同，但是CIMA的報告對其進行了重點分析，因此其重要性不言而喻。針對管理信息系統(tǒng)的調(diào)查資料顯示，當(dāng)前國外就這一領(lǐng)域所展開的研究始終是圍繞操作系統(tǒng)建設(shè)展開的，在IMA的報告中排名靠前。相對于國外發(fā)達資本主義國家管理會計理論研究來說，我國當(dāng)前的管理會計實務(wù)研究具有自身鮮明的特點：首先，經(jīng)營預(yù)算、業(yè)績評價、薪酬激勵、資本預(yù)算、責(zé)任會計在我國得到了前所未有的重視；其次，產(chǎn)品和顧客盈利性分析以及管理會計信息系統(tǒng)雖然在國外的相關(guān)研究中占有重要比重，但是在國內(nèi)的應(yīng)用情況則不盡如人意。從這一結(jié)果中可以發(fā)現(xiàn)，在我國當(dāng)前的管理會計實務(wù)中還有較大的提升空間。
（三）理論研究與實務(wù)問題綜合分析
通過CIMA（2006）的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前大部分企業(yè)管理會計的實務(wù)仍然局限于傳統(tǒng)預(yù)算，雖然有大量企業(yè)認識到了作業(yè)預(yù)算等現(xiàn)金預(yù)算方法的重要性，但是在實際過程中能夠成功應(yīng)用的仍然是少數(shù)。在業(yè)績評價方向的研究上，國內(nèi)的研究2005—2010年只有4篇，2005—2010年間為119篇，呈明顯上升趨勢。王延等（2011）的調(diào)查報告顯示，雖然當(dāng)前財務(wù)指標飽受詬病，但是在業(yè)績衡量方面的應(yīng)用仍然非常廣泛；而非財務(wù)指標雖然被大量企業(yè)認為是“非常重要”的，但是在實際應(yīng)用過程中受到多重因素的影響，較為少見。四、研究結(jié)論首先，在實務(wù)中，雖然都對產(chǎn)品盈利性分析和顧客盈利性分析給予了高度的重視，并強調(diào)了會計管理信息系統(tǒng)的重要作用，但是在這一領(lǐng)域所展開的理論研究尚顯不足。這種情況的根本原因在于兩個方面：一方面研究者認為這些方面的研究偏于實務(wù)而不具有理論價值；另一方面這一領(lǐng)域的研究往往需要跨領(lǐng)域的知識儲備，對研究者本身的專業(yè)素養(yǎng)和綜合知識水平提出了較高的要求。針對這一問題，F(xiàn)osterYoung（2009）在其研究中創(chuàng)造性地提出：組建一支跨學(xué)科的研究團隊，讓每一個人都能夠?qū)⒆陨淼膶I(yè)知識有效發(fā)揮出來。這為我國此領(lǐng)域研究的進一步深入提供一個參考。其次，有相當(dāng)一部分研究復(fù)雜度較高，雖然理論能夠指導(dǎo)實踐，但是由于這些理論所研究的問題在實際管理會計業(yè)務(wù)中并沒有得到運用，因此很難得到認可。如EVA法等，雖然十分先進，但如果缺乏實務(wù)的認同，必然無法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。在20世紀60年代這種情況尤為常見。理論和實踐嚴重脫節(jié)不僅造成了很大的浪費，同樣也影響了實務(wù)的推進（Scapens，1991）。所以在管理會計理論研究的過程中必須以史為鑒，在創(chuàng)新方式方法的過程中充分考慮實務(wù)需求，這是縮小理論和實務(wù)之間供求差異的有效途徑之一，值得給予必要的關(guān)注和重視。同樣的，還有部分研究成果和創(chuàng)新雖然沒有得到廣泛的應(yīng)用，但是在實務(wù)方面已經(jīng)有了較高的認可度，在未來有著廣闊的發(fā)展空間和很深的潛力，有必要對其進一步研究。其中較為有代表意義的如價值鏈分析，雖然提出的時間相對較晚，但是在CIMA（2006）報告中多次強調(diào)其重要性，有近半數(shù)的企業(yè)認為其重要。這種情況充分說明價值鏈分析應(yīng)得到管理會計理論界更多的重視，盡快將其從概念化階段導(dǎo)入可操作階段。再次，我國當(dāng)前很多實務(wù)中，諸如責(zé)任會計在內(nèi)的早期、成熟的管理會計方法仍然發(fā)揮著巨大的作用，而在理論層面針對這些方式方法所展開的研究相對較少。Ittner&Larcke（r2001）指出，20世紀90年代中后期在管理會計領(lǐng)域所進行的研究具有一個重要特點，那就是創(chuàng)新的出現(xiàn)必然會導(dǎo)致原有方法的遺忘。不過應(yīng)看到，受多種因素的共同影響，這些具有高度可操作性的會計實務(wù)方法已經(jīng)遇到了發(fā)展瓶頸，如果能夠在今后的研究中對其給予更多的重視，促使其突破瓶頸，必然大有可為。最后，正如FosterYoung（1997）在其研究中所強調(diào)的，雖然實務(wù)的需求對于進行理論研究有著重要的引導(dǎo)作用，但是我們必須對基本的理論構(gòu)建給予足夠的關(guān)注和支持。我國管理會計研究起步相對較晚，整體研究水平相對較低，尚未形成一套完善的理論框架體系，因此在該領(lǐng)域進行研究迫在眉睫。國內(nèi)現(xiàn)有的一些研究成果往往缺乏實質(zhì)性的內(nèi)容，或者直接將國外的研究成果翻譯過來，無法形成體系。通過上述研究可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前我國市場經(jīng)濟環(huán)境下的管理會計實務(wù)和國外先進資本主義國家之間雖然有所差距，但是同樣具有自身的特色。在今后的研究中，如何從我國的實際情況出發(fā)，推進管理會計理論框架的構(gòu)建，更深層次地探討實務(wù)和理論之間的結(jié)合點，是今后研究的重點。
三、總結(jié)
