發(fā)布時(shí)間：2023-03-14 15:12:03
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計(jì)報(bào)告樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段；變化；影響
一、兩版審計(jì)準(zhǔn)則的變化對比
（一）定義重述。2007年實(shí)施的審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱2007版準(zhǔn)則）對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的定義是：注冊會計(jì)師在審計(jì)意見段之后增加的對重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件，一是可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理，且在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出了充分的披露；二是不影響注冊會計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見。2012年實(shí)施的審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱2012版準(zhǔn)則）對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的定義是：審計(jì)報(bào)告中含有的一個(gè)段落，該段落提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。
（二）變化對比。通過2007版準(zhǔn)則和2012版準(zhǔn)則的定義，不難發(fā)現(xiàn)其中的變化。（1）2007版準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了“重大不確定性”，而2012版準(zhǔn)則模糊了這一界定，不再突出不確定性的概念，拓寬了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍。（2）2012版準(zhǔn)則將“重大事項(xiàng)”改為“對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要”。僅從定義來看，相比于2007版準(zhǔn)則，2012版準(zhǔn)則對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的界定以及應(yīng)用范圍更加模糊，如何界定準(zhǔn)則中所說的“至關(guān)重要”？這就更加需要依靠注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。雖然2012版準(zhǔn)則擴(kuò)大了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍，但也為圖謀不軌的注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位合謀欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者留下了更大的操作空間，從上市公司的年報(bào)來看，1992年出具帶說明段無保留意見審計(jì)報(bào)告的有2家，2013年則有99家，而且這種趨勢愈演愈烈，使廣大投資者有理由認(rèn)為注冊會計(jì)師存在“作弊”之嫌。結(jié)合其他規(guī)定也不難發(fā)現(xiàn)這兩版審計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的變化。2007版準(zhǔn)則將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用情形歸結(jié)為三類：（1）對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮；（2）重大不確定事項(xiàng)；（3）其他事項(xiàng)。其中前兩類在《審計(jì)準(zhǔn)則第1502號———非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》中，第三類零散地分布在其他審計(jì)準(zhǔn)則中，如《審計(jì)準(zhǔn)則第1332號———期后事項(xiàng)》《審計(jì)準(zhǔn)則第1511號———比較數(shù)據(jù)》。其他事項(xiàng)主要可以概括為：期后修改原財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)、上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)更正及重新出具審計(jì)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)、對簡要財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告等。2012版準(zhǔn)則除了明確規(guī)定強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的定義外，并沒有規(guī)定強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍，僅在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南中以舉例的方式說明注冊會計(jì)師可能需要加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況，大體可以概括為：財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事實(shí)、期后修改原財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)、提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制等。通過兩版審計(jì)準(zhǔn)則對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段具體應(yīng)用情況的規(guī)定變化的對比，可以發(fā)現(xiàn)2012版準(zhǔn)則并沒有像2007版準(zhǔn)則那樣對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用情況做出明確規(guī)定，僅以定義為最終標(biāo)準(zhǔn)，不再要求哪幾種情況才能加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，為注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程提供了操作空間。
二、對實(shí)務(wù)操作的影響
（一）2012版準(zhǔn)則不再適用的情況。從2010年上市公司年報(bào)來看，審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段涉及的內(nèi)容可以概括為兩種情形：持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮和不確定事項(xiàng)。重大不確定事項(xiàng)包括：未決訴訟、接受證監(jiān)會調(diào)查、非公開發(fā)行股票是否批準(zhǔn)、未來收入確認(rèn)的不確定因素、未來的凈現(xiàn)金流量完成情況存在不確定性、合約終止涉及金額未定、不良貸款是否收取利息具有不確定性、尚未解除的擔(dān)保責(zé)任。相對于2007版準(zhǔn)則，判斷以上事項(xiàng)的發(fā)生是否屬于重大不確定事項(xiàng)關(guān)鍵要看該事項(xiàng)是否符合2012版準(zhǔn)則中“對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要”的條件，如果沒有達(dá)到“至關(guān)重要”的程度，即使該事項(xiàng)發(fā)生，也不能在審計(jì)報(bào)告中列為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。從審計(jì)理論來看，重要性主要應(yīng)從數(shù)量和質(zhì)量兩個(gè)維度考察，一個(gè)事項(xiàng)涉及的金額數(shù)量重大，但從性質(zhì)上來講并不會對企業(yè)財(cái)務(wù)構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響，那么它也是不重要的。
（二）2012版準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的新情況。2012版準(zhǔn)則并沒有提出強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體應(yīng)用情況，僅在指南中舉例，包括：異常訴訟或監(jiān)管結(jié)果具有不確定性；提前應(yīng)用對財(cái)務(wù)報(bào)表有廣泛影響的新會計(jì)準(zhǔn)則（允許的前提下）；存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。通過兩版審計(jì)準(zhǔn)則在這方面規(guī)定的前后對比可以發(fā)現(xiàn)，2007版準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的不確定性特征，如對持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營能力的重大疑慮。而結(jié)合2012版準(zhǔn)則的定義和指南中的舉例來看，它并沒有強(qiáng)調(diào)不確定性，從這個(gè)角度來說，2012版準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍擴(kuò)展了，既可以是不確定事項(xiàng)也可以是確定事項(xiàng)，只要它“至關(guān)重要”，例如，財(cái)務(wù)報(bào)表日后發(fā)生對被審計(jì)單位經(jīng)營發(fā)展有至關(guān)重要影響的企業(yè)合并或處置子公司事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)表日后外匯匯率發(fā)生異常變化導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債計(jì)價(jià)發(fā)生異常重大變化事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債等，這些事項(xiàng)屬于確定性事項(xiàng)，但其發(fā)生對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，因此也應(yīng)該加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
（三）對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的濫用。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段應(yīng)用范圍擴(kuò)大，應(yīng)用界限模糊，對注冊會計(jì)師而言既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與其他說明段不同，作用僅在于提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的關(guān)注，它并不影響注冊會計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見；但說明段則是為了說明導(dǎo)致所發(fā)表的審計(jì)意見或無法表示意見的原因，并在可能的情況下，指出其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。另外，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是針對財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的內(nèi)容加以說明，發(fā)表強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段后要明確提及被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)以及相關(guān)披露的位置，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表中找到對該事項(xiàng)的詳細(xì)描述；而其他說明段中的內(nèi)容并不一定在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露，只要注冊會計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊會計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)且未被法律法規(guī)所禁止，就可以添加。從這個(gè)意義上說，上市公司更加傾向于注冊會計(jì)師發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，因?yàn)橄嚓P(guān)研究表明，市場對于帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告所釋放的負(fù)面信息反應(yīng)更為微弱。而有些注冊會計(jì)師受到利益驅(qū)使，迎合被審計(jì)單位，或者為了規(guī)避責(zé)任，也樂于出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告。這樣就形成了注冊會計(jì)師利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與被審計(jì)單位合謀的局面。比較典型的例子是本應(yīng)發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，變?yōu)閹?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，二者的意義天壤之別。特別是當(dāng)被審計(jì)單位涉嫌訴訟案件時(shí)，這種情況表現(xiàn)得更為明顯。被審計(jì)單位有面臨敗訴的可能性，對于可能的賠償卻未作任何賬務(wù)處理，在財(cái)務(wù)報(bào)表中也未進(jìn)行披露。而此時(shí)，注冊會計(jì)師為了迎合被審計(jì)單位，有可能將訴訟材料從審計(jì)檔案中刪除，同時(shí)為了免除自己的責(zé)任，將該事項(xiàng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說明，并謊稱自己并沒有收到有關(guān)未決訴訟的相關(guān)信息。這種行為就是對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的誤解和濫用，使審計(jì)報(bào)告失去了應(yīng)有的作用，無法滿足信息使用者的要求。
三、解決措施
（一）運(yùn)用新審計(jì)準(zhǔn)則，增強(qiáng)適用性。如上文所述，2012版準(zhǔn)則出現(xiàn)了很多新情況，一方面，對于強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段定義和使用情況的界定更加模糊，也就是說，在實(shí)際應(yīng)用中更加強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，這實(shí)際上對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求。如何通過自己的職業(yè)素養(yǎng)去判斷某一事項(xiàng)是否“至關(guān)重要”，如何判斷某一事項(xiàng)是否符合強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段應(yīng)用的新情況，這些都是對注冊會計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)的考驗(yàn)。另一方面，相比于2007版準(zhǔn)則，2012版準(zhǔn)則明顯擴(kuò)大了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍，注冊會計(jì)師能否適應(yīng)擴(kuò)大的新情況，更新現(xiàn)有知識儲備，同樣是對注冊會計(jì)師的考驗(yàn)。注冊會計(jì)師應(yīng)該加強(qiáng)對新審計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，更新知識以適應(yīng)新形勢，同時(shí)結(jié)合過去的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)出一套新的能夠適應(yīng)新情況的執(zhí)業(yè)方法，這對于我國審計(jì)事業(yè)的發(fā)展有重要意義。
（二）理解新審計(jì)準(zhǔn)則，避免誤解濫用。之所以出現(xiàn)誤解，特別是把強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他說明段的適用情況混淆，很大程度上是因?yàn)樽詴?jì)師職業(yè)素養(yǎng)的欠缺，抑或?qū)π聦徲?jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵理解不到位。而出現(xiàn)對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的濫用，則是注冊會計(jì)師的職業(yè)道德出現(xiàn)了問題。從這個(gè)意義上講，新審計(jì)準(zhǔn)則所提供的空間反而成了某些注冊會計(jì)師鉆空子的途徑。因此，強(qiáng)化對注冊會計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德的培訓(xùn)與監(jiān)管，成為2012版準(zhǔn)則實(shí)施后的一項(xiàng)重要工作。
（三）加強(qiáng)監(jiān)管。注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)充分發(fā)揮其對注冊會計(jì)師行業(yè)的指導(dǎo)與監(jiān)督職能，提高注冊會計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德。另外，政府相關(guān)職能部門應(yīng)該加強(qiáng)對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，保證該行業(yè)的良性發(fā)展，不能讓新審計(jì)準(zhǔn)則成為某些注冊會計(jì)師鉆空子的途徑，以使審計(jì)報(bào)告持續(xù)發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
四、結(jié)論
2012版準(zhǔn)則相比于2007版準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段方面出現(xiàn)了很多新變化，無論從概念的界定還是對于具體適用情況的表述，都更加靈活寬泛，這一方面有助于注冊會計(jì)師充分發(fā)揮其主觀能動(dòng)性，運(yùn)用審計(jì)知識更好地服務(wù)于被審計(jì)單位，促進(jìn)我國審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。但另一方面，寬泛的操作空間和更廣泛的應(yīng)用范圍也留下了很多隱患，特別是對于相關(guān)規(guī)定的誤解甚至濫用，極大削弱了審計(jì)報(bào)告應(yīng)有的作用。鑒于此，本文認(rèn)為注冊會計(jì)師應(yīng)自覺加強(qiáng)職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德建設(shè)，并配合協(xié)會和相關(guān)部門的監(jiān)管，是解決其不良影響的有效途徑，從而更好地促進(jìn)我國審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告 內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告 民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告
環(huán)境審計(jì)自20世紀(jì)70年代興起以來，已成為當(dāng)前許多國家共同關(guān)注的重點(diǎn)。依據(jù)傳統(tǒng)審計(jì)理論，審計(jì)主體包括國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)組織，這已是不爭的事實(shí)。在我國，國家審計(jì)機(jī)關(guān)按《中華人民共和國審計(jì)法》的授權(quán)范圍對社會經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和國有資產(chǎn)經(jīng)營開展審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)代表中觀、微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體部門、公司、單位的利益，按最高當(dāng)局的授權(quán)，對組織的經(jīng)營活動(dòng)及中、下層管理活動(dòng)開展審計(jì)。注冊會計(jì)師則處于獨(dú)立、公正、社會中介的地位，受委托人的委托對中觀、微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、有效性和合規(guī)性開展審計(jì)，這三者分別各司其職，由上而下構(gòu)成了一個(gè)完整的審計(jì)結(jié)構(gòu)。從審計(jì)關(guān)系角度來考慮，環(huán)境審計(jì)是審計(jì)工作的一個(gè)新興領(lǐng)域，與傳統(tǒng)審計(jì)沒有本質(zhì)上的區(qū)別，因此，環(huán)境審計(jì)按其主體可分為政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)。而環(huán)境審計(jì)報(bào)告作為環(huán)境審計(jì)的最終產(chǎn)品，是國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或社會審計(jì)組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)和環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對被審計(jì)單位或項(xiàng)目實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的，用來對其受托環(huán)境責(zé)任的履行情況發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。由于環(huán)境審計(jì)的主體不同，其所出具的環(huán)境審計(jì)報(bào)告是有差異的。
一、環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀
西方發(fā)達(dá)國家對環(huán)境審計(jì)的研究比較早，有關(guān)環(huán)境審計(jì)的基本理論問題研究已較為完善和成熟，目前研究主要集中于環(huán)境審計(jì)實(shí)踐與工作機(jī)制創(chuàng)新方面上。我國審計(jì)界真正開展環(huán)境審計(jì)的理論研究是始于20世紀(jì)80年代末，目前研究主要停留在環(huán)境審計(jì)的一些基本理論問題上，對實(shí)踐問題涉足不多。一些學(xué)者從不同方面對環(huán)境審計(jì)報(bào)告做了研究，但總體上看，研究還是相當(dāng)有限的。
（一）國外環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀 在環(huán)境審計(jì)報(bào)告方面，Lawrence B. Cahill（1996）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)報(bào)告是審計(jì)程序中最關(guān)鍵的文件，反映了審計(jì)小組在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的關(guān)于被審計(jì)單位對既定標(biāo)準(zhǔn)的遵循程度的結(jié)論，環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)是一個(gè)具有操作性的文件，幫助監(jiān)管部門監(jiān)督企業(yè)遵循相應(yīng)的制度規(guī)定。無論出具何種形式的環(huán)境審計(jì)報(bào)告，首先應(yīng)遵循一貫性原則。美國學(xué)者Beets和Souther（1999）認(rèn)為，公司環(huán)境報(bào)告記載的是公司愿意以任何形式披露的或多或少的信息------同時(shí)有些公司真正想以環(huán)境友好的姿態(tài)與公眾分享其致力于環(huán)境保護(hù)方面的信息，但由于缺乏環(huán)境報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)也使得其他公司能夠公布“綠色掩飾”，即公布那些盡管吸引人卻幾乎沒有傳遞多少有用信息的環(huán)境報(bào)告。美國學(xué)者M(jìn)ackay（2000）報(bào)告說，過去十年間發(fā)表特定種類環(huán)境報(bào)告的公司大量增加，能源、冶煉和建筑行業(yè)中大型污染公司有關(guān)健康和環(huán)境的數(shù)據(jù)已經(jīng)很長時(shí)間了。環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容隨行業(yè)不同而不同，這點(diǎn)反映在Gilmour 和 Caplan（2001）的觀察報(bào)告中： 普華永道觀察了處于世界資本市場中的全球100強(qiáng)公司（根據(jù)2000年《財(cái)經(jīng)時(shí)代》所列的全球500強(qiáng)），他們幾乎都在其年度報(bào)告中公布了有關(guān)社會和環(huán)境問題的評價(jià)。其中近一半了包含環(huán)境或者涉及社會公民權(quán)益的獨(dú)立的報(bào)告。Mackay（2000）認(rèn)為，這些公司環(huán)境報(bào)告的原因部分是由于環(huán)境意識到提高，但最主要的是如果不這樣做就很可能遇到麻煩，政府或關(guān)注環(huán)境問題的議員會給他們帶來很大的壓力，使他們面臨“恥辱”的名聲或指責(zé)。英國審計(jì)學(xué)家Brenda Porter（2003）認(rèn)為，股東對環(huán)境問題的關(guān)注及由此給公司帶來的壓力似乎對公司環(huán)境報(bào)告的公布影響更大，這些壓力包括:日益增長的受托責(zé)任、日益增長的期望值、投資驅(qū)使、對公司環(huán)境責(zé)任的關(guān)注等。同時(shí)，他認(rèn)為，在為外部環(huán)境報(bào)告提供可信性的范疇內(nèi)使用“審計(jì)”是不合適的，因?yàn)樗ǔ２荒軌蛱峁徲?jì)所暗含的高程度的保證水平。
（二）國內(nèi)環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀 孫菊生、劉文國（1998）在對加拿大和美國環(huán)境審計(jì)進(jìn)行比較研究時(shí)提到，加拿大特許注冊會計(jì)師協(xié)會認(rèn)為，注冊會計(jì)師能夠?yàn)榄h(huán)境信息的特殊項(xiàng)目和企業(yè)的環(huán)境報(bào)告提供確認(rèn)，這種確認(rèn)往往是以環(huán)境審計(jì)報(bào)告的形式體現(xiàn)出來。辛金國和李青（2000）認(rèn)為審計(jì)報(bào)告作為反映審計(jì)人員意見的一種工具，發(fā)揮著鑒證、保護(hù)和說明三方面的作用。環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)該是一個(gè)獨(dú)立性的文件，與會計(jì)報(bào)表整體有關(guān)，而不是與任何特定方面有關(guān)，不可能揭示被審計(jì)單位所有的環(huán)境問題。他們認(rèn)為無論是民間、政府或內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，通常情況下都必須指出被審計(jì)單位須高度重視的主要問題，以及處理措施和實(shí)施這些措施的目標(biāo)、日期。陳正興（2001）認(rèn)為應(yīng)在環(huán)境審核指南通用原則的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國環(huán)境審計(jì)的特點(diǎn)，完善相關(guān)的報(bào)告準(zhǔn)則，將環(huán)境審核報(bào)告準(zhǔn)則按已有的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則體系制定，而在環(huán)境審計(jì)內(nèi)容日益豐富的情況下，可以突破原有的報(bào)告準(zhǔn)則體系。楊樹滋、王德升（2002）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)報(bào)告是對環(huán)境報(bào)告或環(huán)境狀態(tài)的證實(shí)，特別是對環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績的數(shù)據(jù)，以及有關(guān)會計(jì)信息的真實(shí)、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。王健姝（2003）認(rèn)為成熟的環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)具通用性，環(huán)境審計(jì)意見以環(huán)境審計(jì)報(bào)告為載體，其表達(dá)應(yīng)具公允性。審計(jì)意見應(yīng)合理地保證環(huán)境信息的使用人確定已審環(huán)境信息的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計(jì)單位環(huán)境狀況所做的絕對保證。畢顏杰（2004）根據(jù)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，即合規(guī)性審計(jì)、績效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)，認(rèn)為應(yīng)針對其內(nèi)容的特殊性，出具三種不同類型的審計(jì)報(bào)告，即合規(guī)性環(huán)境審計(jì)報(bào)告、績效環(huán)境審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)環(huán)境審計(jì)報(bào)告。黃業(yè)明（2006）對環(huán)境審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)、分類、規(guī)范化的必要性和可能性、目標(biāo)和原則等基本理論問題進(jìn)行了系統(tǒng)研究，認(rèn)為編制環(huán)境審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)該秉承一系列的原則。他將環(huán)境審計(jì)報(bào)告分為三類，即環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)報(bào)告和環(huán)境績效審計(jì)報(bào)告，分別研究了三種類型的審計(jì)報(bào)告的含義、所包含的基本要素、意見類型等問題，并認(rèn)為環(huán)境審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該采用簡式審計(jì)報(bào)告模式，另外兩種則應(yīng)采用詳式審計(jì)報(bào)告模式。李永臣（2007）對政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)分別進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，為環(huán)境審計(jì)報(bào)告相關(guān)問題的研究奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。環(huán)境審計(jì)作為一種新型審計(jì)工作和現(xiàn)代審計(jì)的重要內(nèi)容，在我國的發(fā)展歷史還比較短，可以說在我國審計(jì)界還是一個(gè)全新的領(lǐng)域。環(huán)境審計(jì)報(bào)告作為環(huán)境審計(jì)的重要組成部分，逐漸成為研究重點(diǎn)。但大多數(shù)情況下，只是在環(huán)境審計(jì)研究的相關(guān)文獻(xiàn)中包含環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究，專門研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告的文獻(xiàn)不多。許多學(xué)者的研究往往側(cè)重于研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告理論的某一方面，而忽視了審計(jì)報(bào)告是一個(gè)系統(tǒng)，沒有將其作為一個(gè)整體來看待。環(huán)境審計(jì)有不同的分類，每類環(huán)境審計(jì)都有其特點(diǎn)，環(huán)境審計(jì)報(bào)告也應(yīng)有所差異。許多學(xué)者已根據(jù)審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行的分類，分別對財(cái)務(wù)環(huán)境審計(jì)報(bào)告、合規(guī)性環(huán)境審計(jì)報(bào)告和績效環(huán)境審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了全面研究，但很少涉及按審計(jì)主體不同進(jìn)行分類的研究，無法體現(xiàn)出每種環(huán)境審計(jì)報(bào)告的具體特點(diǎn)。
二、審計(jì)報(bào)告與環(huán)境審計(jì)報(bào)告的關(guān)系
環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一個(gè)分支，是審計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。審計(jì)報(bào)告與環(huán)境審計(jì)報(bào)告是一般與特殊的關(guān)系，環(huán)境審計(jì)報(bào)告繼承了一般審計(jì)報(bào)告中適用的東西，又在一般審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上有了一定發(fā)展，因此二者既有共性也有區(qū)別。見（表1）。
（一）共性分析 環(huán)境審計(jì)報(bào)告是審計(jì)報(bào)告的一種。審計(jì)報(bào)告包括各種專項(xiàng)審計(jì)以及各種類型審計(jì)的報(bào)告，環(huán)境審計(jì)作為一種專項(xiàng)審計(jì)，其審計(jì)報(bào)告繼承了一般審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，與一般審計(jì)報(bào)告的作用也是一致的。審計(jì)人員以獨(dú)立的第三者身份，對被審計(jì)單位相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的公允性、合法性、效益性發(fā)表意見或做出評價(jià)，具有鑒證作用；通過審計(jì)報(bào)告中表達(dá)的審計(jì)意見，社會公眾能夠支持保護(hù)環(huán)境的企業(yè)或者環(huán)保項(xiàng)目，保護(hù)那些勇于承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的企業(yè)，因而具有保護(hù)作用；通過審計(jì)報(bào)告，能夠證明審計(jì)人員履行審計(jì)責(zé)任的情況，具有證明作用。環(huán)境審計(jì)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告要素基本一致。我國環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容在現(xiàn)有的審計(jì)報(bào)告的格式中可以得到充分反映，環(huán)境審計(jì)報(bào)告還應(yīng)遵循現(xiàn)有審計(jì)報(bào)告的格式。
（二）區(qū)別分析 編制環(huán)境審計(jì)報(bào)告的依據(jù)有別于其他類型的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)前大多數(shù)國家是將國家方針政策、環(huán)境保護(hù)政策、國家環(huán)境保護(hù)的法令法規(guī)等作為當(dāng)前的環(huán)境審計(jì)依據(jù)，與傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告存在很大差異；環(huán)境審計(jì)報(bào)告的主體有別于常規(guī)審計(jì)報(bào)告。由于環(huán)境審計(jì)人才的缺乏，在相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)采用聯(lián)合審計(jì)模式是成為一種現(xiàn)實(shí)選擇。這就使得環(huán)境審計(jì)報(bào)告的主體有別于常規(guī)審計(jì)報(bào)告。它突破了以審計(jì)人員為審計(jì)報(bào)告的唯一主體，將環(huán)境專家等的責(zé)任明確于審計(jì)報(bào)告中，即環(huán)境審計(jì)報(bào)告的主體包括專業(yè)審計(jì)人員和環(huán)境專家；環(huán)境審計(jì)報(bào)告所包含要素的具體內(nèi)容不同。由于環(huán)境審計(jì)在審計(jì)主體、內(nèi)容、目標(biāo)、依據(jù)和程序方法等方面的特殊性，環(huán)境審計(jì)報(bào)告的具體內(nèi)容與一般的審計(jì)報(bào)告也存在差異。
三、環(huán)境審計(jì)報(bào)告的比較分析
政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)，因各種因素的影響使其環(huán)境審計(jì)報(bào)告存在不同的關(guān)系見（表2）。
（一）政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告 （1）編制主體。政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告的編制主體主要是國家審計(jì)機(jī)關(guān)。相比較而言，國家審計(jì)機(jī)關(guān)具有較高的權(quán)威性。以我國為例，根據(jù)《憲法》第九十一條規(guī)定“國務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財(cái)政收支，對國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)”。1998年國務(wù)院在批準(zhǔn)審計(jì)署的機(jī)構(gòu)改革方案中強(qiáng)化了環(huán)境審計(jì)的職能，第一次將環(huán)境審計(jì)職能明確賦予審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)署專門設(shè)立環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)――農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司。同時(shí)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)有足夠的能力來吸納環(huán)境學(xué)方面的技術(shù)人才參與實(shí)施環(huán)境審計(jì)，從而彌補(bǔ)審計(jì)人員專業(yè)技術(shù)上的欠缺，保證環(huán)境審計(jì)的實(shí)施效果。但需要注意的是，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)是政府行政機(jī)構(gòu)的一個(gè)派出機(jī)關(guān)，其行政關(guān)系隸屬于政府，政府審計(jì)作為規(guī)則的制定者、審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者、審計(jì)結(jié)果的監(jiān)督者，具有更多重身份介入環(huán)境審計(jì)事項(xiàng)，不利于保證審計(jì)結(jié)果的公允、公開和公正。（2）報(bào)告反映的內(nèi)容。環(huán)境審計(jì)內(nèi)容的差異使得不同審計(jì)主體最終出具的環(huán)境審計(jì)報(bào)告包含的要素及具體內(nèi)容存在差別。政府環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是針對政府環(huán)境責(zé)任的具體項(xiàng)目和擴(kuò)展責(zé)任來確定的，主要包括環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)、環(huán)境政策審計(jì)、環(huán)境保護(hù)規(guī)劃和環(huán)境法規(guī)審計(jì)等。國家環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)介入環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的主要?jiǎng)右蚝颓腥朦c(diǎn)，也是政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容；國家環(huán)境政策審計(jì)是由具有監(jiān)督權(quán)限的審計(jì)監(jiān)督或環(huán)境監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對國家制定的環(huán)境政策的適當(dāng)性、合理性以及執(zhí)行的有效性實(shí)施的審計(jì)活動(dòng)，是宏觀環(huán)境審計(jì)的主要審計(jì)類型；而國家及地方政府的環(huán)境保護(hù)規(guī)劃，總是與國家財(cái)政資金和財(cái)政預(yù)算相互聯(lián)結(jié)的，環(huán)境保護(hù)規(guī)劃的實(shí)施主要依賴于國家財(cái)政資金的支持，因此，環(huán)境保護(hù)規(guī)劃也就自然成為國家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容之一。（3）與報(bào)告相關(guān)的審計(jì)方法。環(huán)境審計(jì)方法是環(huán)境審計(jì)人員檢查和分析環(huán)境審計(jì)對象，收集環(huán)境審計(jì)證據(jù)，對照環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，據(jù)以編寫環(huán)境審計(jì)報(bào)告，做出環(huán)境審計(jì)結(jié)論，提出審計(jì)意見而采取的各種手段的總稱。如果審計(jì)人員在具體的環(huán)境審計(jì)過程中實(shí)施的審計(jì)方法不同，收集的審計(jì)證據(jù)便會存在區(qū)別，從而據(jù)以編制的審計(jì)報(bào)告及結(jié)論會存在差異。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在環(huán)境審計(jì)的過程中，會根據(jù)特定目的、特定情況及具體任務(wù)而選擇不同的審計(jì)方法，通常采用的審計(jì)方法有審閱法、核對法、觀察法、詢問法、鑒定法等。審閱法是任何審計(jì)都需要運(yùn)用的技術(shù)，同時(shí)也是最基本、最重要的常用技術(shù)，主要用于各種書面資料的檢查；核對技術(shù)是審計(jì)過程中經(jīng)常采用的一種重要技術(shù)，通常包括復(fù)核和核對；觀察法運(yùn)用方便，可以隨時(shí)隨地采用，因而有著廣泛的適用范圍，對任何單位的環(huán)境審計(jì)，均需要運(yùn)用觀察技術(shù)；詢問法的形式比較靈活，所詢問問題可以根據(jù)現(xiàn)場隨時(shí)進(jìn)行調(diào)整，其應(yīng)用范圍也比較廣泛，在審計(jì)的各個(gè)階段都可使用；鑒定法是一種證實(shí)問題的方法，不是審計(jì)的專門技術(shù)，但卻是必不可少的技術(shù)，審計(jì)部門往往需要聘請有權(quán)威的專家進(jìn)行專門的技術(shù)鑒定以協(xié)助審計(jì)工作。（4）特點(diǎn)。與內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告及民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。社會公眾對受托環(huán)境責(zé)任履行狀況的關(guān)注，是審計(jì)結(jié)果需要公開的基礎(chǔ)，除涉及商業(yè)秘密或其他不宜公開的內(nèi)容外，審計(jì)結(jié)果應(yīng)對外公示。就我國而言，國家的一切財(cái)富屬于人民，各級人民政府代表人民行使國家職能。而各級環(huán)境保護(hù)局和有關(guān)企事業(yè)單位，受各級人民政府之托負(fù)責(zé)運(yùn)營國家投入的環(huán)保資金，必須按委托人的要求認(rèn)真履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，完成政府的托付，并向政府報(bào)告其執(zhí)行結(jié)果。而其受托責(zé)任履行狀況如何，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行審計(jì)，作出客觀公正的評價(jià)后，出具環(huán)境審計(jì)報(bào)告，向公眾提供相關(guān)信息。政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告具有較強(qiáng)的法律效力。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，政府審計(jì)職能不斷深化，審計(jì)層面不斷提升，對政府審計(jì)行為的要求越來越高，審計(jì)工作的規(guī)范化、制度化建設(shè)日益重要。在實(shí)際審計(jì)過程中，各級政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使自己的審計(jì)職責(zé)，進(jìn)行客觀公正的審查，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個(gè)人的干涉，對被審計(jì)單位違反環(huán)境法律法規(guī)和《審計(jì)法》的行為進(jìn)行查證，提出意見，進(jìn)行客觀公正的審計(jì)評價(jià)。而且可以對性質(zhì)嚴(yán)重的依法作出處理，下達(dá)審計(jì)決定，直到追究責(zé)任人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和行政責(zé)任。審計(jì)機(jī)關(guān)作出的各項(xiàng)審計(jì)決定是依照有關(guān)法律作出的，因而具有法律效力和強(qiáng)制性，被審計(jì)單位和有關(guān)部門都必須遵照執(zhí)行，不得拒絕。
（二）內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告 （1）編制主體。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)人員完成審計(jì)任務(wù)，表達(dá)審計(jì)意見或結(jié)論的主要載體。內(nèi)部審計(jì)組織通過編制環(huán)境審計(jì)報(bào)告，對審計(jì)工作底稿進(jìn)行整理、歸納、綜合、分析，形成系統(tǒng)的審計(jì)意見或結(jié)論，既可以總結(jié)審計(jì)工作，完成審計(jì)任務(wù)，又可以準(zhǔn)確完整地表達(dá)審計(jì)意見或結(jié)論，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)與監(jiān)督作用。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)小組的全體成員從企業(yè)內(nèi)部范圍來看是相對獨(dú)立的，即內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員與企業(yè)中負(fù)責(zé)記錄環(huán)境相關(guān)財(cái)務(wù)事項(xiàng)的部門及人員之間相互獨(dú)立、與企業(yè)中環(huán)境保護(hù)制度的制定和執(zhí)行部門及人員之間相互獨(dú)立、并與企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的其他組成部門及人員之間相互獨(dú)立。但相對外部審計(jì)而言，內(nèi)部審計(jì)組織的獨(dú)立性和強(qiáng)制性較弱。內(nèi)部審計(jì)組織和其他職能部門一樣，一般都在管理層領(lǐng)導(dǎo)下工作，不可避免地會受領(lǐng)導(dǎo)意志所左右，加之內(nèi)部政策的壓力、內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位不明確等，使內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作的開展也受到許多限制。同時(shí)，環(huán)境問題是一個(gè)橫跨多學(xué)科的問題，現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)往往無法獨(dú)立完成內(nèi)部環(huán)境審計(jì)任務(wù)。（2）反映內(nèi)容。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是內(nèi)部環(huán)境審計(jì)對象的具體化，其內(nèi)容主要包括：環(huán)境會計(jì)核算信息審計(jì)、環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)、環(huán)境績效審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)。環(huán)境會計(jì)核算信息審計(jì)是通過審查企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的、財(cái)務(wù)信息為主的定量環(huán)境信息載體，如會計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表及其他相關(guān)資料，以確定企業(yè)的年度報(bào)表是否公允地反映了環(huán)境問題對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響；環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)主要涉及到企業(yè)環(huán)境影響評價(jià)制度情況、排污收費(fèi)情況、環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制情況、城市環(huán)境綜合整治情況、污染控制情況、排污申報(bào)登記情況和污染限期治理情況；企業(yè)內(nèi)部環(huán)境績效審計(jì)是一個(gè)新興領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員通過對組織內(nèi)部的環(huán)境政策、環(huán)境管理系統(tǒng)和涉及環(huán)境方面的各個(gè)實(shí)踐活動(dòng)及項(xiàng)目實(shí)施監(jiān)督、評價(jià)和咨詢活動(dòng)，以評價(jià)其經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)主要包括確定環(huán)境管理系統(tǒng)自身的有效性，以及對環(huán)境管理系統(tǒng)控制的企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，以監(jiān)督和評價(jià)企業(yè)具體環(huán)境目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。（3）審計(jì)方法。政府環(huán)境審計(jì)所采用的常規(guī)審計(jì)方法，同樣適用于內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。只是與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，環(huán)境審計(jì)方法的特殊性在于：環(huán)境審計(jì)中對環(huán)境專業(yè)技術(shù)要求比較高，這些專業(yè)不僅限于環(huán)境方面，還包括社會學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、工程學(xué)等各個(gè)門類。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)過程中運(yùn)用到的一些特殊審計(jì)方法，主要包括環(huán)境費(fèi)用效益分析方法、市場價(jià)值法、替代市場法。費(fèi)用效益分析法是通過評價(jià)各種項(xiàng)目方案以及政策所產(chǎn)生的社會效益和消耗的社會成本（其中包括環(huán)境方面的效益和成本）來權(quán)衡利弊，指導(dǎo)決策；市場價(jià)值法又可具體分為生產(chǎn)率變動(dòng)法、疾病成本法和人力資本法、機(jī)會成本法、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法、影子工程法等；替代市場法是利用市場信息間接估計(jì)環(huán)境物品價(jià)值的方法，分為資產(chǎn)價(jià)值法和旅行費(fèi)用法。（4）報(bào)告形式。與政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)制性和權(quán)威性比較弱。只有報(bào)告中提出的審計(jì)意見取得報(bào)告閱讀者，尤其是那些有權(quán)對之采取糾正行動(dòng)的管理人員的認(rèn)同時(shí)，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告才能真正發(fā)揮其潛在的效用，成為推動(dòng)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的有效工具。與民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告在內(nèi)容和形式上均具有很大的靈活性，而是根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況不同作相應(yīng)處理。同時(shí)，在審計(jì)報(bào)告的作用上，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告只能作為本單位進(jìn)行經(jīng)營管理的參考，對外不起鑒證作用，一般不向外界公開。在與政府環(huán)境審計(jì)及民間環(huán)境審計(jì)的聯(lián)系方面，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告可為政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)組織的審計(jì)提供重要的參考。由于內(nèi)部環(huán)境審計(jì)一般是由單位內(nèi)部的審計(jì)人員所進(jìn)行，審計(jì)面較廣，在收集審計(jì)證據(jù)、了解單位經(jīng)營管理和環(huán)境控制情況、分析有關(guān)業(yè)績與存在問題的原因等方面，具有一定的優(yōu)勢。政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)組織參考內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告所提供的信息，不但可以適當(dāng)減少其審計(jì)工作量，而且可以集中力量去審查被審單位的重點(diǎn)問題，有利于提高審計(jì)效率和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告 （1）編制主體。民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告的編制主體主要是注冊會計(jì)師。眾所周知，獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，民間審計(jì)贏得社會公眾的認(rèn)可和支持的主要原因在于注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立、客觀和公正。民間審計(jì)組織無論其組織還是業(yè)務(wù)都具有極強(qiáng)的獨(dú)立性，在這方面是優(yōu)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的。民間審計(jì)組織的組織形式一般是合伙制，合伙人之間的連帶關(guān)系使會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部互相監(jiān)督，因?yàn)樽詴?jì)師必須承擔(dān)因?qū)徲?jì)責(zé)任而給委托人帶來的損失，這種機(jī)制能相對降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，民間審計(jì)組織既不隸屬于政府機(jī)關(guān)，也不參與企業(yè)的管理，而是獨(dú)立于政府和企業(yè)之外的第三方，人員配置也可以根據(jù)承辦業(yè)務(wù)內(nèi)容的需要而擇優(yōu)組合。民間審計(jì)組織以其超脫地位和特有的功能實(shí)施環(huán)境審計(jì)，對環(huán)境管理發(fā)揮著重要的促進(jìn)和保障作用。（2）報(bào)告反映的內(nèi)容。民間環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的具體環(huán)境審計(jì)活動(dòng)，主要包括環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、資金與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)主要指注冊會計(jì)師接受委托審計(jì)企業(yè)承擔(dān)的國家規(guī)劃的環(huán)境保護(hù)工程或項(xiàng)目，這些工程或項(xiàng)目涉及到國家的環(huán)境保護(hù)預(yù)算撥款、國外援助資金或國際組織貸款及國家環(huán)保專項(xiàng)貸款；合規(guī)性審計(jì)通常指民間審計(jì)組織接受環(huán)保管理部門或有關(guān)部門的委托，對相關(guān)單位環(huán)境資源保護(hù)的合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)；資金與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是注冊會計(jì)師審計(jì)的傳統(tǒng)領(lǐng)域，在環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)中，仍然是注冊會計(jì)師審計(jì)的主要內(nèi)容之一。目前，無論是企業(yè)專門提交的環(huán)境報(bào)告書，還是企業(yè)整體報(bào)告框架下環(huán)境報(bào)告段落，以及企業(yè)獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)報(bào)告，其報(bào)告內(nèi)容是豐富多彩的。作為注冊會計(jì)師從事的環(huán)境審計(jì)，重點(diǎn)是對環(huán)境報(bào)告中會計(jì)原則的運(yùn)用及環(huán)境方面的會計(jì)信息進(jìn)行鑒證。（3）與報(bào)告相關(guān)的審計(jì)方法。民間環(huán)境審計(jì)所運(yùn)用的審計(jì)方法與政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的方法基本相似。只是在具體審計(jì)過程當(dāng)中，其選擇與運(yùn)用會有所差異。邵金鵬（2004）認(rèn)為，注冊會計(jì)師在實(shí)施環(huán)境合規(guī)性審計(jì)時(shí)可以采用一些特殊方法，如“紅旗”標(biāo)志法、制造錯(cuò)誤法?！凹t旗”標(biāo)志法是審計(jì)人員在總結(jié)以往被審單位違反環(huán)保法規(guī)情況發(fā)生的基礎(chǔ)上，整理歸納一整套發(fā)生可能性最高的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，并用文字將之展示出來，以警示他人注意環(huán)境不合規(guī)發(fā)生的可能性以及發(fā)生的特征和基本狀況，也利于審計(jì)人員對照檢查被審計(jì)單位；制造錯(cuò)誤法是審計(jì)人員在實(shí)施環(huán)境合規(guī)性審計(jì)時(shí)，制造真正的錯(cuò)誤以觀察其能否通過控制系統(tǒng)，以此評估控制系統(tǒng)的缺陷和易受破壞的一些環(huán)節(jié)。（4）特點(diǎn)。民間環(huán)境審計(jì)與政府環(huán)境審計(jì)的審計(jì)報(bào)告程序不同。政府環(huán)境審計(jì)主要按照法律和行政程序進(jìn)行報(bào)告，民間環(huán)境審計(jì)需要在法定報(bào)告程序框架之下，充分考慮委托當(dāng)事人的需求進(jìn)行報(bào)告。與政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告沒有行政強(qiáng)制力，只能提請被審計(jì)單位調(diào)整或披露，或者通過發(fā)表不同的審計(jì)意見來影響被審計(jì)事項(xiàng)信息的使用。此外，這兩種審計(jì)報(bào)告的編制依據(jù)、運(yùn)行機(jī)制也不同。與內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比，民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告中的審查結(jié)論具有較高的社會權(quán)威性。其報(bào)告要向外界公開，對投資者、債權(quán)人及社會公眾負(fù)責(zé)，具有社會鑒證的作用。
四、結(jié)論
路漫漫其修遠(yuǎn)兮，關(guān)于環(huán)境審計(jì)的研究任重而道遠(yuǎn)。因?yàn)槿魏我婚T新興學(xué)科都不可能在短期內(nèi)形成一個(gè)比較完善的理論體系，環(huán)境審計(jì)的發(fā)展和完善，仍需要審計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界等各方面的共同努力。本文主要運(yùn)用了比較分析的方法，對三種類型的環(huán)境審計(jì)報(bào)告從多方面進(jìn)行比較，以期人們對環(huán)境審計(jì)報(bào)告有一個(gè)清晰、全面的認(rèn)識，也便于不同環(huán)境審計(jì)主體能充分發(fā)揮各自優(yōu)勢，加強(qiáng)溝通和協(xié)作，以提高審計(jì)效率，完善環(huán)境審計(jì)報(bào)告，促進(jìn)不同環(huán)境審計(jì)類型之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
［1］孫菊生、劉文國：《環(huán)境審計(jì)與會計(jì)職業(yè)界的作用――加拿大和美國環(huán)境審計(jì)比較研究》，《審計(jì)研究》1998年第2期。
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［6］畢顏杰：《環(huán)境審計(jì)研究》，《東北林業(yè)大學(xué)碩士學(xué)位論文》2004年。
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［8］黃業(yè)明：《環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究：以政府審計(jì)為例》，《中國海洋大學(xué)碩士學(xué)位論文》2006年。
［9］李永臣：《環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究》，化學(xué)工業(yè)出版社2007年版。
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國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）初創(chuàng)于1973年，正式成立于1977年，其使命是發(fā)展和提高會計(jì)職業(yè)，為社會公眾利益一貫地提供高質(zhì)量的服務(wù)。IFAC下設(shè)國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會，IAASB），主要是通過各種審計(jì)和保證業(yè)務(wù)方面的公告，在全世界范圍內(nèi)提高審計(jì)實(shí)務(wù)和相關(guān)服務(wù)的統(tǒng)一程度，在理事會的支持下，促進(jìn)自愿接受這些公告。在審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則方面，IAPC于1983年10月了國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則分別于1994年、2001年和2004年進(jìn)行了三次修訂。
（一）國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的確立（1983年）
IAPC于1983年了《國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）13——審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》，對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計(jì)報(bào)告差異的標(biāo)準(zhǔn)：
（1）標(biāo)題
（2）收件人——即審計(jì)報(bào)告提交的對象；
（3）已審財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)；
（4）關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)的依據(jù)的說明；
（5）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表意見的表述或拒絕表示意見；
（6）審計(jì)師的簽名；
（7）審計(jì)師的地址；
（8）報(bào)告日期。
（二）國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的第一次變遷（1994年）
IAPC于1994年對國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，了《ISA700—審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》（下文簡稱“原ISA700”）。將審計(jì)報(bào)告的基本要素規(guī)范為：
（1）標(biāo)題；
（2）收件人；
（3）開頭或引言段；
（4）范圍段（描述審計(jì)的性質(zhì)）；
（5）意見段；
（6）報(bào)告日期；
（7）審計(jì)師的地址；
（8）審計(jì)師的簽名。
同時(shí)，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進(jìn)行了規(guī)范。其背景是：美國于1988年了《SAS58：關(guān)于已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》取代SAS15，對其審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂；英國也于1993年修訂其審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。由于IAPC成員主要來自美國、英國和美、英審計(jì)準(zhǔn)則在國際上的影響，國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）主要借鑒美、英審計(jì)準(zhǔn)則，因而，美、英審計(jì)準(zhǔn)則的任何發(fā)展均會推動(dòng)相應(yīng)ISA的發(fā)展和變化。當(dāng)然，其最基本的動(dòng)因是：經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計(jì)理論取得了重大發(fā)展，對一些問題的認(rèn)識更加深入。如被審計(jì)單位管理當(dāng)局的管理責(zé)任和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任的區(qū)分、審計(jì)期望差距、合理保證而非絕對保證、審計(jì)局限性、審計(jì)重要性概念等重大理論問題的認(rèn)識。職業(yè)界同時(shí)也認(rèn)識到，如果審計(jì)報(bào)告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。這種認(rèn)識也引起了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在格式和內(nèi)容、措辭上的發(fā)展，使其所體現(xiàn)的審計(jì)理論與理念等均發(fā)生了重大變化。
（三）國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的第二次變遷（2001年）
在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進(jìn)行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架（當(dāng)編報(bào)框架不是國際會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還需指明財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相同。因?yàn)樽詴?jì)師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計(jì)報(bào)告的網(wǎng)上，且財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架具有多樣性，所以就要求明確說明財(cái)務(wù)報(bào)表的編制框架是哪國財(cái)務(wù)報(bào)告編制框架。
（四）國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的第三次變遷（2004年）
為了提高獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700——關(guān)于整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》（下文簡稱“新ISA700”）和《ISA701——非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》取代原ISA700，確立了新的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計(jì)報(bào)告由下列要素構(gòu)成：
（1）標(biāo)題；
（2）收件人；
（3）引言段；
（4）管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；
（5）審計(jì)師的責(zé)任；
（6）審計(jì)師的意見；
（7）其他報(bào)告責(zé)任；
（8）審計(jì)師的簽名；
（9）審計(jì)師報(bào)告的日期；
（10）審計(jì)師的地址。
二、新ISA700關(guān)于審計(jì)思想與理念的五大變化
本次修訂后，新ISA700由七部分組成：
（1）引言；
（2）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)師報(bào)告；
（3）根據(jù)ISA實(shí)施審計(jì)的審計(jì)師報(bào)告的要素；
（4）審計(jì)師報(bào)告；
（5）所實(shí)施的審計(jì)工作既符合ISA又符合特定國家或地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)師報(bào)告；
（6）與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表一同披露的未審計(jì)補(bǔ)充性信息；
（7）生效日期。
ISA701由五部分組成：
（1）引言；
（2）不影響審計(jì)師意見的事項(xiàng)；
（3）影響審計(jì)師意見的事項(xiàng)；
（4）可能導(dǎo)致除無保留之外的意見的事項(xiàng)；
（5）生效日期。
實(shí)際上，ISA701就是原ISA700的相同內(nèi)容（29～47段）。與原ISA700相比，新ISA700、ISA701的內(nèi)容更豐富，適用性更強(qiáng)，更富有指導(dǎo)性，所倡導(dǎo)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)和格式也發(fā)生了重大變化，且在審計(jì)思想和理念方面具有如下五大發(fā)展：
（一）尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，并使ISA與其要求相協(xié)調(diào)
實(shí)踐中，不同的國家或地區(qū)還要求審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中報(bào)告除財(cái)務(wù)報(bào)表合法性與公允性之外的其他內(nèi)容，如英國就要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國有些地區(qū)也要求注冊會計(jì)師在年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中報(bào)告被審計(jì)單位是否及時(shí)、足額繳納了各種社會保障基金，外商投資企業(yè)外匯收支管理是否符合國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定等。原ISA700所規(guī)范的審計(jì)報(bào)告沒有考慮這些情況，只要求審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允性發(fā)表意見，使其適用性受到了限制。此次修訂后的新ISA700，很好地解決了這一問題。
修訂原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以將按照ISA的審計(jì)報(bào)告要求與其他司法管轄權(quán)的補(bǔ)充性報(bào)告要求相區(qū)別。當(dāng)審計(jì)既按ISA又按特定司法管轄權(quán)的審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)，尤其是使編制審計(jì)報(bào)告既符合國家法律要求又滿足ISA要求時(shí)，新lSA700也為審計(jì)師提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“歐共體（EuropeanCommission）要求IAASB將此項(xiàng)目作為在歐盟（EU）內(nèi)部協(xié)調(diào)審計(jì)報(bào)告要求的緊急項(xiàng)目。許多歐盟成員國和其他國家要求審計(jì)師報(bào)告除財(cái)務(wù)報(bào)表之外的其他事項(xiàng)，但這些要求在國家之間存在不同。我們的解決方案是將審計(jì)報(bào)告分為兩部分：第一部分處理財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)，在按照ISA實(shí)施的所有審計(jì)中保持相同；第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項(xiàng)。當(dāng)存在這些事項(xiàng)時(shí)，我們因要求具有可比性而允許其在處理各地實(shí)際情況時(shí)具有適當(dāng)?shù)撵`活性?！奔葱翴SA將審計(jì)報(bào)告劃分為兩部分：第一部分處理財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)，對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，在按照ISA實(shí)施的所有審計(jì)中保持相同；第二部分處理國家或地方法律、法規(guī)所要求的其他所有事項(xiàng)（簡稱為“其他報(bào)告責(zé)任”），并可對每一其他報(bào)告責(zé)任設(shè)置一小標(biāo)題單獨(dú)來表述。這更好地滿足了不同國家或地區(qū)對獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告的要求，從而也使ISA與國家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)，也體現(xiàn)了IAASB尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，從實(shí)際出發(fā)的理念。我們也堅(jiān)信，正因?yàn)槿绱耍聹?zhǔn)則將會得到更大范圍的支持和運(yùn)用。
此外，新ISA還專設(shè)一章，規(guī)范所實(shí)施的審計(jì)工作既符合國際審計(jì)準(zhǔn)則又符合特定國家或地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)的審計(jì)報(bào)告的要求、格式、內(nèi)容和措辭。
（二）更便于使用者閱讀與理解
由于審計(jì)報(bào)告措辭的概括性和抽象性，對一些內(nèi)容描述的隱含性，使大部分審計(jì)報(bào)告使用者不能很好地理解審計(jì)師希望在審計(jì)報(bào)告中傳遞的信息。此次IAASB在修訂審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)，在提高審計(jì)報(bào)告的可閱讀性和可理解性方面做出了如下改進(jìn)：
（1）更詳細(xì)地描述了已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍；
（2）更詳細(xì)和具體地描述了管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；
（3）從不同的方面更詳盡地陳述審計(jì)師在審計(jì)中的責(zé)任；
（4）更詳細(xì)、具體地描述了審計(jì)師在審計(jì)工作過程中所完成的審計(jì)程序和應(yīng)實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目標(biāo)；
（5）以審計(jì)證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性來明晰已完成審計(jì)工作的充分性；
（6）為每一部分增加小標(biāo)題，使審計(jì)報(bào)告的層次更分明，結(jié)構(gòu)更清楚，中心更突出；
（7）改進(jìn)了一些內(nèi)容的表述方式，將一些隱含表述、無表述修改為明確表述，如管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任的具體內(nèi)容、明確審計(jì)范圍包括了重大會計(jì)政策和其他解釋性附注的摘要、明確了管理當(dāng)局和審計(jì)師對錯(cuò)誤或舞弊所導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的責(zé)任、明確告知審計(jì)過程中審計(jì)師運(yùn)用了專業(yè)判斷等。通過這些改進(jìn)措施，我們相信，新的審計(jì)報(bào)告將會提高使用者的閱讀興趣和理解程度、促進(jìn)審計(jì)師與使用者之間更好地溝通、減少使用者對審計(jì)師的法律訴訟。
（三）更詳細(xì)和明確地表述管理當(dāng)局與審計(jì)師的責(zé)任
原ISA700以“這些財(cái)務(wù)報(bào)表由該公司管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是根據(jù)我們的審計(jì)對這些財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見”來表述管理當(dāng)局和審計(jì)師各自的責(zé)任。在范圍段中，又描述了審計(jì)師如何來履行其審計(jì)責(zé)任的。自美國在1988年SAS58確立這樣的表述以來，在審計(jì)報(bào)告中劃分管理當(dāng)局與審計(jì)師的責(zé)任就成為審計(jì)報(bào)告必須表述的一個(gè)內(nèi)容，并一直沿用至今。但這一表述很概括、抽象，即使會計(jì)專業(yè)人士也難以知曉各自責(zé)任的具體內(nèi)容，普通使用者就愈加困難了。新ISA700在描述管理當(dāng)局與審計(jì)師各自責(zé)任方面進(jìn)行了較大改進(jìn)。在表述管理當(dāng)局負(fù)責(zé)時(shí)，首先描述了管理當(dāng)局責(zé)任的具體要求：根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）編制并公允反映財(cái)務(wù)報(bào)表；再進(jìn)一步說明了履行這一責(zé)任的三大途徑：
（1）設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，而不論錯(cuò)報(bào)是舞弊還是錯(cuò)誤所引起的；
（2）選擇并運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策；
（3）做出在該特定環(huán)境下合理的會計(jì)估計(jì)。
在表述審計(jì)師責(zé)任時(shí)，以“審計(jì)師的責(zé)任”為標(biāo)題分三自然段來表述：第一自然段陳述了審計(jì)師的責(zé)任、實(shí)施審計(jì)工作所依據(jù)的審計(jì)準(zhǔn)則、那些審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)工作的主要要求；第二自然段陳述所實(shí)施的主要審計(jì)程序及其這些審計(jì)程序所應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，具體包括獲得財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)的程序及其選擇依據(jù)、評價(jià)管理當(dāng)局所使用的會計(jì)政策的恰當(dāng)性和做出的會計(jì)估計(jì)的合理性、評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體反映；第三自然段陳述審計(jì)工作獲取了充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并為審計(jì)意見提供了依據(jù)。這樣，更便于使用者理解和分清他們各自的責(zé)任。此外，還強(qiáng)調(diào)了管理當(dāng)局和審計(jì)師對舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，更顯示了會計(jì)職業(yè)界遏制當(dāng)前舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)表泛濫的決心。
（四）更重視對使用者的風(fēng)險(xiǎn)警示
自美國在1934年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中通過使用“沒有對業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)”來傳達(dá)審計(jì)局限性開始以來，職業(yè)界就力圖在審計(jì)報(bào)告中使用一些術(shù)語來傳達(dá)審計(jì)局限性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。原ISA700通過使用“重大錯(cuò)報(bào)”、“合理保證”、“以測試為基礎(chǔ)”、“評價(jià)管理當(dāng)局所使用的會計(jì)原則和作出的重要估計(jì)”、“評價(jià)整體財(cái)務(wù)報(bào)表的反映”、“我們相信”、“合理依據(jù)”、“所有重大方面”等來表述審計(jì)過程中的局限性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。新ISA700是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)警示方面有如下特征：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修訂了一些表述，使其更明確和更易于理解，如將“評價(jià)管理當(dāng)局所使用的會計(jì)原則和作出的重要估計(jì)”修訂為“評價(jià)管理當(dāng)局所使用的會計(jì)政策的恰當(dāng)性和做出的會計(jì)估計(jì)的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者傳遞了更多的審計(jì)局限性和審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)性，如“程序的選擇取決于審計(jì)師的判斷”等。綜合這些表述，使審計(jì)報(bào)告向使用者更多、更好地傳遞了財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程和審計(jì)過程的職業(yè)判斷，從而傳遞了已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的風(fēng)險(xiǎn)。
（五）更強(qiáng)調(diào)審計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷
審計(jì)師在審計(jì)過程中需要運(yùn)用職業(yè)判斷，這是不言而喻的。本次修訂，更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷，并在審計(jì)報(bào)告中向使用者傳遞關(guān)于專業(yè)判斷的更多的信息。主要表現(xiàn)在：
（1）強(qiáng)調(diào)審計(jì)師要評估被審計(jì)單位管理當(dāng)局在編制和反映財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架的可接受性。
（2）要求審計(jì)師進(jìn)行專業(yè)判斷：即使遵守了財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架的所有方面，財(cái)務(wù)報(bào)表是否還存在誤導(dǎo)？并就審計(jì)師如何進(jìn)行處理提供了相關(guān)指南。
（3）在審計(jì)報(bào)告中更多地傳遞專業(yè)判斷方面的信息。在以前的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中，較少直接提及審計(jì)師的職業(yè)判斷，只是利用“重大錯(cuò)報(bào)”、“合理保證”、“我們相信”、“我們認(rèn)為”等表述隱含地傳遞了審計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷問題。
此次修訂，除了保留過去的一些隱含表述外，以“程序的選擇取決于審計(jì)師的判斷”直接表述了審計(jì)師在審計(jì)過程中的專業(yè)判斷，此外，還以“對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評估”、“審計(jì)師考慮了與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制”等表述進(jìn)一步傳遞了審計(jì)過程中存在大量的專業(yè)判斷。此外，新ISA還存在以下變化：
（1）以“那些準(zhǔn)則要求我們遵循道德要求”，強(qiáng)調(diào)審計(jì)師遵循審計(jì)職業(yè)道德要求；
（2）澄清了內(nèi)部控制在審計(jì)中的作用以及審計(jì)師對內(nèi)部控制的責(zé)任范圍。其在審計(jì)報(bào)告中的表述是：“在進(jìn)行那些風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)，審計(jì)師考慮了與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以便在該特定情況下設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但其目的并不是對被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見?！?/p>
（3）反映了ISA新發(fā)展對審計(jì)報(bào)告措詞的影響。如在審計(jì)報(bào)告中更新了審計(jì)過程的描述，以反映新的IAASB審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和舞弊審計(jì)準(zhǔn)則。
三、國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則變遷對我國的影響
我國注冊會計(jì)師制度恢復(fù)后，中國注冊會計(jì)師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）于1992年了《注冊會計(jì)師查賬驗(yàn)證報(bào)告規(guī)則（試行）》，標(biāo)志著我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的基本確立，隨后也經(jīng)歷了兩次制度變遷：一是中注協(xié)于1996年頒布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號一審計(jì)報(bào)告》；二是中注協(xié)于2003年頒布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號—審計(jì)報(bào)告（修訂）》。經(jīng)過兩次變遷后，我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則無論在審計(jì)理論與審計(jì)思想方面，還是在審計(jì)報(bào)告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對策：于2005年對我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則按照新ISA700和ISA701進(jìn)行了修訂，將原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號—審計(jì)報(bào)告（修訂）》修訂為中國注冊會計(jì)師《審計(jì)準(zhǔn)則第1501號—審計(jì)報(bào)告》和《審計(jì)準(zhǔn)則第1502號—非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計(jì)思想和理念上與ISA的趨同。主要原因是：
（1）新ISA700體現(xiàn)了審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，我們應(yīng)當(dāng)借鑒。
（2）ISA的國際協(xié)調(diào)的大勢所趨。我國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則一直保持了與ISA的協(xié)調(diào)，這也意味著我國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)隨著ISA的變化而相應(yīng)發(fā)展。
一、我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展變遷
（一）我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展
1、我國的第一份審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則是于1995年，并于1996年1月1日起開始執(zhí)行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號――審計(jì)報(bào)告》。該準(zhǔn)則對標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容作了明確規(guī)定。這一準(zhǔn)則的制定不僅邁出了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的第一步，而且由于我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定充分考慮了國際審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，從而為協(xié)調(diào)我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌奠定了基礎(chǔ)。實(shí)施幾年來，該準(zhǔn)則對規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為和提高注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以及保護(hù)投資者、債權(quán)人等社會公眾的利益起到了重要的作用。
2、2003年第一次修訂。由于審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的快速發(fā)展，1995年的準(zhǔn)則已經(jīng)不能再適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場要求，需要對其進(jìn)行相應(yīng)的修改。2003年4月14日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會了修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號――審計(jì)報(bào)告》，并于2003年7月1日起實(shí)施。與原準(zhǔn)則相比，新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變化主要有以下幾點(diǎn)：（1）進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師對審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任，將原準(zhǔn)則“對出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)”改為“對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)”。（2）審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式，將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，在引言段說明審計(jì)對象、管理當(dāng)局責(zé)任和注冊會計(jì)師責(zé)任。（3）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”。（4）刪除了審計(jì)報(bào)告意見段中的“一貫性”，將“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中“會計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定”改為“會計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)會計(jì)制度”。
3、2006年第二次修訂。為進(jìn)一步規(guī)范我國注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的行為、明晰被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師的責(zé)任以及提高我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，向國際審計(jì)準(zhǔn)則靠攏，財(cái)政部于2006年2月15日頒布48項(xiàng)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并定于2007年1月1日起施行。其中，對2003年7月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號――審計(jì)報(bào)告》進(jìn)行了修訂，形成了新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，即《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號――審計(jì)報(bào)告》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》。與現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相比，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾方面變化：（1）將管理當(dāng)局責(zé)任和注冊會計(jì)師責(zé)任從引言段中分離出來并進(jìn)行了補(bǔ)充，分別列為審計(jì)報(bào)告中管理層責(zé)任段和注冊會計(jì)師責(zé)任段，更加明晰了被審計(jì)單位管理當(dāng)局對會計(jì)報(bào)表的責(zé)任和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。（2）將股東權(quán)益變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注納入審計(jì)范圍，進(jìn)一步擴(kuò)大了注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍，增加了審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。（3）對審計(jì)程序、審計(jì)意見的形成增加了更細(xì)化的描述和要求。（4）將審計(jì)報(bào)告類型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，對注冊會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的特殊規(guī)范等內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化。另外，此次修訂的準(zhǔn)則還在審計(jì)報(bào)告日期、增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形等方面做出了修改和補(bǔ)充。
（二）國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展
1、1983年《國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）13――審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》的。1983年國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會，IAASB）了《國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）13――審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》，對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計(jì)報(bào)告差異的標(biāo)準(zhǔn)：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）已審財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)；（4）關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)依據(jù)的說明；（5）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表意見的表述或拒絕表示意見；（6）審計(jì)師的簽名；（7）審計(jì)師的地址；（8）報(bào)告日期。
2、1994年第一次修訂。經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計(jì)理論取得了重大發(fā)展，審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中的一些重要概念也有了新的含義，如果審計(jì)報(bào)告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。因此，1994年IAPC對國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，了《ISA700審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》。此次修訂將審計(jì)報(bào)告的基本要素規(guī)范為：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）開頭或引言段；（4）范圍段；（5）意見段；（6）報(bào)告日期；（7）審計(jì)師的地址；（8）審計(jì)師的簽名。同時(shí)，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進(jìn)行了規(guī)范。
3、2001年第二次修訂。在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進(jìn)行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架（當(dāng)編報(bào)框架不是國際會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還需指明財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相同。因?yàn)樽詴?jì)師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計(jì)報(bào)告的網(wǎng)上，且財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架具有多樣性，所以就要求明確說明財(cái)務(wù)報(bào)表的編制框架是哪國財(cái)務(wù)報(bào)告編制框架。
4、2004年第三次修訂。為了提高獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700――關(guān)于整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》和《ISA701――非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》取代原ISA700，確立了新的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計(jì)報(bào)告由下列要素構(gòu)成：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；（5）審計(jì)師的責(zé)任；（6）審計(jì)師的意見；（7）其他報(bào)告責(zé)任；（8）審計(jì)師的簽名；（9）審計(jì)師報(bào)告的日期；（10）審計(jì)師的地址。
此次修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則主要有以下幾方面變化：（1）將審計(jì)報(bào)告標(biāo)題由“審計(jì)師報(bào)告”改為“獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告”。（2）取消了范圍段，而在審計(jì)師意見段后添加了其他報(bào)告責(zé)任段。（3）將管理當(dāng)局的責(zé)任和審計(jì)師的責(zé)任從引言段中分離出來，分別形成單獨(dú)的段落，并對管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行了補(bǔ)充和修改。（4）新準(zhǔn)則將審計(jì)報(bào)告分為關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告和關(guān)于其他法律和法規(guī)要求的報(bào)告，增加了審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容。第一部分處理財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)，第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項(xiàng)。（5）擴(kuò)大了審計(jì)范圍。新準(zhǔn)則將重大會計(jì)政策和其他解釋性附注的摘要納入了審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。
此外，新準(zhǔn)則變化還包括：增加了實(shí)施審計(jì)程序的主要目的、強(qiáng)化了審計(jì)師責(zé)任和職業(yè)道德、強(qiáng)調(diào)審計(jì)師要評估被審計(jì)單位管理當(dāng)局在編制和反映財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架的可接受性等內(nèi)容。為了增強(qiáng)不同地區(qū)審計(jì)報(bào)告的一致性，2005年IAASB又將ISA701一分為二，將對審計(jì)意見的修改歸入《ISA705――對獨(dú)立審計(jì)報(bào)告意見的修改》，對審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段的規(guī)范則歸入《ISA706――獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》，并于2005年3月了這兩則征求意見稿。
二、審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際趨同
（一）我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)之路。通過前面對我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則和國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展歷程的敘述和對比，可以看出，我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的制定以及修訂一直是以國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為依據(jù)的。經(jīng)過1995年和2003年兩次變遷后，我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則無論在審計(jì)理論與審計(jì)思想方面，還是在審計(jì)報(bào)告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與2001年的原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。2004年新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對策，按照新ISA700和ISA701對原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，將原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號――審計(jì)報(bào)告（修訂）》修訂為中國注冊會計(jì)師《審計(jì)準(zhǔn)則第1501號――審計(jì)報(bào)告》和《審計(jì)準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計(jì)思想和理念上與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
（二）審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性
1、新的國際審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，在借鑒吸收國外先進(jìn)的審計(jì)理念的基礎(chǔ)上與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同是我國審計(jì)事業(yè)發(fā)展的必然要求。
2、全球經(jīng)濟(jì)一體化使得資本在國與國之間自由流動(dòng)，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為通用的商業(yè)語言和社會資源分配的基礎(chǔ)在全球經(jīng)濟(jì)社會中扮演著重要的角色。近年來，各國都致力于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化以減少或消除經(jīng)貿(mào)往來和資本流動(dòng)中“語言”上的障礙和成本。審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊會計(jì)師編制和出具審計(jì)報(bào)告的，它與會計(jì)準(zhǔn)則密切相關(guān)，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化必然也將推動(dòng)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的國際間趨同可以更加有利地幫助利益相關(guān)者對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出正確的評價(jià)，從而進(jìn)一步促進(jìn)資本的自由流動(dòng)和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。
因此，隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及對外開放的進(jìn)一步深入，中國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則向國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同勢在必行。
(一)模型設(shè)定
地方政府性債務(wù)博弈模型分為兩個(gè)階段:在第一階段中，地方政府決定是否舉債;面對地方政府舉債的情況，中央政府在第二階段決定是否救助。整個(gè)博弈如圖1所示。如果地方政府不舉債，則不存在地方政府性債務(wù)問題，中央和地方所獲的收益都為0①;如果地方政府選擇舉債，則其能夠拉動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)增長，地方政府獲益，地方官員也能夠獲得政績和更多升遷的機(jī)會。雖然《預(yù)算法》規(guī)定地方政府不得發(fā)債，但是面對地方政府性債務(wù)，中央政府必須決定是否解決地方政府性債務(wù)問題。如果中央政府選擇不救助，那么地方政府性債務(wù)會產(chǎn)生負(fù)外部性，這會影響到社會的穩(wěn)定，對中央政府而言，會對其產(chǎn)生不利的影響，從而帶來負(fù)的效用。而地方政府受債務(wù)的影響，最終也獲得負(fù)的效用。因而，在中央政府不救助的情況下，我們可以設(shè)地方政府和中央政府的收益分別為Ln(Ln＜0)和Cn(Cn＜0)。面對地方政府的債務(wù)危機(jī)，中央政府還可以選擇救助地方政府。由于地方政府債務(wù)對社會穩(wěn)定所造成的負(fù)影響較大，雖然救助地方政府需要成本，但是中央政府救助地方政府能使經(jīng)濟(jì)和社會的穩(wěn)定性得到保證，因此，對中央政府而言，救助地方政府比不救助好，而且，地方政府和官員在將債務(wù)責(zé)任轉(zhuǎn)給中央的同時(shí)能享受到舉債所帶來的好處。此時(shí)地方政府和中央政府的收益可以分別設(shè)為Lb(Lb＞0)和Cb(0＞Cb＞Cn)。
(二)均衡分析
本文利用逆向歸納法對這個(gè)擴(kuò)展式博弈求解:首先求出第二階段中央政府性面對地方政府性債務(wù)時(shí)的最優(yōu)決策，然后再分析第一階段地方政府是否選擇舉債。如果地方政府舉債，對于中央政府而言，救助地方政府比不救助好(Cb＞Cn)，因?yàn)榫戎胤秸欣诟纳坪暧^經(jīng)濟(jì)條件和穩(wěn)定社會。再往回看，如果地方政府預(yù)期到中央政府會救助其債務(wù)，則地方政府會選擇舉債，因?yàn)橥ㄟ^舉債擴(kuò)張政府公共支出能拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長，同時(shí)也能給地方官員帶來了政績和更多升遷的機(jī)會。這些好處是不舉債所不具備的(Lb＞0)，因而，這個(gè)博弈的均衡是:地方政府選擇舉債，中央政府面對地方政府債務(wù)選擇救助。這是一個(gè)典型的動(dòng)態(tài)不一致模型，與Dewatripont和Maskin用于解釋企業(yè)軟預(yù)算約束問題的模型［14］基本思想是一致的。雖然從事前的角度看，救助地方政府是沒有好處的，救助和不救助兩種情況下中央政府的收益都小于零(Cn＜0，Cb＜0)，但是從事后的角度看，一旦地方政府選擇舉債，中央政府救助地方政府比不救助地方政府好(Cb＞Cn)。因此，對中央政府而言，事前最優(yōu)決策(不救助)與事后最優(yōu)決策(救助)出現(xiàn)不一致。
二、地方政府性債務(wù)博弈模型的經(jīng)濟(jì)含義
以下本文擬從中央政府的參與決策、中央政府不救助的可信度、地方政府的發(fā)債抉擇、地方政府債務(wù)規(guī)模擴(kuò)張趨勢四個(gè)方面進(jìn)一步分析地方政府性債務(wù)博弈模型的經(jīng)濟(jì)含義，并結(jié)合審計(jì)報(bào)告說明我國地方政府性債務(wù)的演變和發(fā)展的趨勢。
(一)中央政府的參與決策
面對地方政府發(fā)債這樣一個(gè)動(dòng)態(tài)不一致問題，中央政府是否會參與這個(gè)博弈?中央政府為什么不嚴(yán)格執(zhí)行《預(yù)算法》，不完全制止地方政府舉債行為?在計(jì)劃向經(jīng)濟(jì)市場轉(zhuǎn)型的過程中，相關(guān)制度的缺乏必然要求政府在創(chuàng)造制度方面發(fā)揮更大的作用，并且承擔(dān)一部分投資職能以拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長，同時(shí)還需要解決轉(zhuǎn)型時(shí)期出現(xiàn)的一些新問題，如教育、醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)等。政府同時(shí)面對支出職能的擴(kuò)張和轉(zhuǎn)型所帶來的財(cái)政收入下降，要么選擇削減財(cái)政支出、減緩體制轉(zhuǎn)型的速度，要么選擇繼續(xù)深化改革，從而面臨赤字的壓力和債務(wù)的擴(kuò)張。減緩體制轉(zhuǎn)型的速度會降低改革的動(dòng)力，延長改革所需要的時(shí)間，甚至導(dǎo)致改革失敗，前功盡棄。因而，政府的選擇只能是繼續(xù)深化改革，同時(shí)承擔(dān)改革的成本，以發(fā)展來解決轉(zhuǎn)型所帶來的問題。這樣，赤字和債務(wù)問題也就日益凸顯。從1980年開始，為了解除計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的束縛，解決政府財(cái)力問題，我國將高度集中、統(tǒng)收統(tǒng)支的財(cái)政體制改為“劃分收支、分級包干”的新體制。我國1985年開始實(shí)行“劃分稅種、核定收支、分級包干”的制度，1988年開始全面實(shí)行“財(cái)政包干制”，固定地方上繳份額，與此同時(shí)，實(shí)際上也承認(rèn)了地方政府預(yù)算外資金存在的合理性和合法性，地方政府的預(yù)算外資金得以緩慢增長。然而，信息相對匱乏的中央政府在這場利益博弈之中處于劣勢，導(dǎo)致“兩個(gè)比重”即全國財(cái)政收入占GDP的比重和中央財(cái)政收入占全國財(cái)政收入比重下降。1993年，中央財(cái)政收入占全國財(cái)政收入的比重從1984年包干制改革初期的40．5%下降到22%。同時(shí)，全國財(cái)政收入占GDP的比重不斷下降，從1978年的31．1%下降到1993年的12．3%。中央財(cái)政不但要靠地方財(cái)政的收入上解才能維持財(cái)政平衡，而且20世紀(jì)80年代還兩次通過設(shè)立“基金”①向地方政府“借錢”度日。1994年的分稅制改革側(cè)重中央政府與地方政府之間在財(cái)政收入分配體制(特別是稅收分配體制)方面的調(diào)整，中央政府通過分稅制將財(cái)力上收的同時(shí)，并沒有對財(cái)政支出職能進(jìn)行重新界定和調(diào)整。與財(cái)政包干制時(shí)期一樣，地方政府一直承擔(dān)著七成左右的財(cái)政支出，而地方財(cái)政收入的比重從三分之二降到一半以下。地方財(cái)政出現(xiàn)缺口，從而形成縱向財(cái)政不平衡，這就必然要求中央通過轉(zhuǎn)移支付確保地方財(cái)力。然而，現(xiàn)行轉(zhuǎn)移支付在平衡財(cái)力方面的效果較差，這迫使地方政府在面臨財(cái)政缺口的情況下自謀生路。中央政府為解決改革過程中財(cái)力不足的問題，選擇將支出責(zé)任下放，同時(shí)賦予地方政府籌集收入(包括稅收收入和預(yù)算外收入)的權(quán)利，并在一定程度上容忍了地方政府的舉債行為，從而創(chuàng)造并參與了這個(gè)與地方政府之間的發(fā)債博弈。中央政府借助地方政府發(fā)債所帶來的財(cái)政支出擴(kuò)張來拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長，以實(shí)現(xiàn)體制轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟(jì)增長兩大發(fā)展目標(biāo)。截至2010年底，地方各級政府投入到教育、醫(yī)療、科學(xué)文化、保障性住房、農(nóng)林水利建設(shè)等民生方面的債務(wù)余額達(dá)1.38萬億元，投入到節(jié)能減排、生態(tài)建設(shè)、工業(yè)等領(lǐng)域的債務(wù)余額達(dá)0.40萬億元，一方面，這有力地促進(jìn)了各項(xiàng)社會事業(yè)發(fā)展，推動(dòng)了生態(tài)環(huán)境改善和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，另一方面，地方政府債務(wù)問題也成了中央政府必須面對的問題。分稅制改革將地方的分稅制具體政策制定權(quán)限下放給省級政府，從而使得在中央政府上收財(cái)力的情況下，各級政府層層上收財(cái)力，最終導(dǎo)致基層政府財(cái)政困難。因此，地方政府性債務(wù)的結(jié)構(gòu)體現(xiàn)出三個(gè)特征:一是省級政府能夠較好地運(yùn)用債務(wù)所發(fā)揮的籌集收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能。截至2010年底，全國省級地方政府性債務(wù)中政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)和政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)分別約為1.27萬億元和1.20萬億元，占省級政府全部3.21萬億元債務(wù)的39.56%和37.38%，重要性幾乎相等。二是市級政府和縣級政府以政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)為主，分別為3.25萬億元和2.20萬億元，分別占其全部債務(wù)的69.61%和77.21%。三是政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)一半以上歸省級政府，而政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)則以市級政府和縣級政府為主，分別占其全部債務(wù)的48.37%和32.71%。
(二)中央政府不救助的可信度
地方政府性債務(wù)的膨脹將會導(dǎo)致財(cái)政危機(jī)，而地方政府性債務(wù)一旦出現(xiàn)危機(jī)，最終就要由中央政府買單。Kreps和Wilson指出，只需加入很少的隨機(jī)性就可以利用聲譽(yù)機(jī)制解決動(dòng)態(tài)不一致問題。對于地方政府債務(wù)博弈模型而言，理論上可以假設(shè)中央政府可能屬于強(qiáng)硬的類型，即無論如何也不會給地方政府性債務(wù)提供救助。即使中央政府為強(qiáng)硬者的概率很小，根據(jù)Kreps和Wilson的研究結(jié)論，在中央政府和地方政府的長期博弈中，非強(qiáng)硬型中央政府會選擇模仿強(qiáng)硬型中央政府的行為———不給予地方政府債務(wù)援助，從而能夠阻止地方政府舉債。非強(qiáng)硬型中央政府權(quán)衡不給予地方政府債務(wù)援助的短期成本(即救助與不救助之間收益的差)，相對于阻止地方政府舉債而獲得的長期收益(即無需長期救助舉債的地方政府)而言是較少的，因而非強(qiáng)硬型中央政府選擇不救助是最優(yōu)的決策。如果要Kreps和Wilson所提出的聲譽(yù)機(jī)制起作用，就需要有強(qiáng)硬型中央政府的存在。即使強(qiáng)硬型中央政府存在的概率很小，在長期重復(fù)博弈中聲譽(yù)機(jī)制也仍然可以起作用，問題在于強(qiáng)硬的中央政府是否會出現(xiàn)，中央政府的不救助是否可信。現(xiàn)行分稅制導(dǎo)致常見的中央救助地方債務(wù)的動(dòng)機(jī)在我國全都存在，如垂直財(cái)政不平衡、地方政府自有資源缺乏彈性、轉(zhuǎn)移支付制度不是基于明確的規(guī)則、轉(zhuǎn)移支付中一般性轉(zhuǎn)移支付占比較小、預(yù)算透明度較差、支出責(zé)任安排規(guī)定地方政府要承擔(dān)提供法定基本公共物品的責(zé)任、地方政府無發(fā)債權(quán)以及中央和地方政府間存在信息不對稱等等。因此，一旦地方政府出現(xiàn)債務(wù)困難，中央政府就必然會選擇救助行為。此外，中央政府曾經(jīng)在國有企業(yè)、銀行、教育等部門采取救助行為，進(jìn)一步強(qiáng)化了地方政府對于中央政府救助的預(yù)期。因此，地方政府有足夠理由相信中央政府不會是強(qiáng)硬型的，相信中央政府必然會救助地方政府債務(wù)，從而導(dǎo)致聲譽(yù)機(jī)制失效，無法成為約束地方政府債務(wù)行為的有效機(jī)制。地方政府在預(yù)計(jì)到中央政府必然會采取救助行為之后，必然選擇繞過《預(yù)算法》約束而進(jìn)行借債。由此，地方政府性債務(wù)得以產(chǎn)生。自1979年8個(gè)縣區(qū)首次舉借政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)以來，各地開始陸續(xù)舉債，并呈現(xiàn)出由省級政府到市縣級政府自上而下的逐步擴(kuò)張趨勢。1981年至1985年間28個(gè)省級政府開始舉債，占總地區(qū)比例的77.78%。隨后，1986年至1996年間有293個(gè)市級和2054個(gè)縣級政府開始舉借債務(wù)，分別占總地區(qū)比例的74.74%和73.91%。截至1996年，全部的省級政府、90.05%的市級政府和86.54%的縣級政府舉債。全國各地區(qū)政府性債務(wù)的起始年情況如表2所示。
(三)地方政府的發(fā)債抉擇
雖然中央政府有采取救助的動(dòng)機(jī)，有效的懲罰機(jī)制也能夠遏制地方政府發(fā)債的沖動(dòng)，但是，地方政府借債仍成為一種全國性普遍現(xiàn)象。審計(jì)發(fā)現(xiàn)，截至2010年底，全國僅有54個(gè)縣級政府沒有舉借政府債務(wù)［2］。要解釋這一問題，就得從地方政府舉債而中央政府選擇不救助時(shí)地方政府收益Ln的符號與地方政府的發(fā)債抉擇的角度入手尋找答案。地方政府舉債而中央政府選擇不救助時(shí)地方政府收益Ln的符號，我們沒有進(jìn)行任何假定。一般而言，地方政府面臨債務(wù)危機(jī)卻得不到中央政府的救助，會導(dǎo)致地方經(jīng)濟(jì)下滑、地價(jià)下跌、企業(yè)和投資流失、地方政府財(cái)政收入和信譽(yù)下降等，從而獲得負(fù)的收益，此時(shí)Ln的符號為負(fù)，類似于Selten、Kreps和Wilson［15］的標(biāo)準(zhǔn)的動(dòng)態(tài)不一致模型。然而，我國目前的考核監(jiān)督制度對于地方官員的懲罰較弱，甚至存在地方官員犯錯(cuò)之后異地當(dāng)官、不降反升的情況。由于會計(jì)、監(jiān)督、懲罰制度缺乏，懲罰地方官員的可行性較差。在目前的制度環(huán)境、官員激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制下，經(jīng)濟(jì)增長和地方政績是以財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的不斷增加為代價(jià)的［17］。相對而言，地方官員從發(fā)債中享受到政績提升及其帶來的更多升遷機(jī)會的概率更大，兩相權(quán)衡之下凈收益可能仍然為正，即Ln的符號為正。因此，從地方政府的角度來看，舉債已經(jīng)成為一種占優(yōu)策略，因?yàn)椴徽撌欠褡罱K獲得救助，地方政府的收益都為正(Lb＞0，Ln＞0)，大于不舉債時(shí)的零收益。此時(shí)，地方政府發(fā)債成為必然，而中央政府是否救助的決策對地方政府已經(jīng)不能產(chǎn)生任何影響。(四)地方政府債務(wù)規(guī)模擴(kuò)張趨勢如圖2所示，1997年以來，我國地方政府性債務(wù)規(guī)模隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展逐年增長。受亞洲金融危機(jī)和美國次貸危機(jī)的影響，1998年和2009年債務(wù)余額分別比上年增長48.20%和61.92%。2010年債務(wù)余額增速比2009年下降43.06%，仍然增長了18.86%［2］。我們利用地方政府債務(wù)的博弈模型可以進(jìn)一步解釋地方政府債務(wù)規(guī)模擴(kuò)張的問題。當(dāng)?shù)胤秸e債已經(jīng)成為事實(shí)后，中央政府的救助決策取決于救助與不救助的收益，即Cb與Cn的大小。地方政府債務(wù)會產(chǎn)生一定程度的負(fù)外部性，一個(gè)地方政府的債務(wù)危機(jī)會擴(kuò)散到整個(gè)經(jīng)濟(jì)，產(chǎn)生連鎖反應(yīng)。救助的收益直接取決于地方政府債務(wù)的規(guī)模。地方政府性債務(wù)規(guī)模越大，債務(wù)所產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)越大，并且呈現(xiàn)加速上升趨勢，即債務(wù)所造成的負(fù)效應(yīng)是債務(wù)規(guī)模的遞增凸函數(shù)，相對而言，救助所產(chǎn)生的收益也就越大。因此，地方政府選擇擴(kuò)大舉債規(guī)模，能夠增強(qiáng)負(fù)外部性，進(jìn)一步強(qiáng)化中央救助的必然性，地方政府性債務(wù)從而會不斷擴(kuò)張。在應(yīng)對自然災(zāi)害和經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)，地方政府性債務(wù)將以更快的速度進(jìn)行擴(kuò)張。汶川特大地震發(fā)生后，四川省各級政府籌措政府性債務(wù)資金558億元用于災(zāi)后重建，推動(dòng)災(zāi)后恢復(fù)重建的順利實(shí)施。此外，在應(yīng)對1998年亞洲金融危機(jī)和2008年的國際金融危機(jī)中，除中央政府通過發(fā)行國債并轉(zhuǎn)貸地方政府、代地方發(fā)行政府債券外，地方政府也通過融資平臺公司等多方籌集資金，為我國經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和快速發(fā)展提供了資金支持。2008年11月，國務(wù)院常務(wù)會議確定了當(dāng)前進(jìn)一步擴(kuò)大內(nèi)需、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的十項(xiàng)措施。落實(shí)這些措施的投資額到2010年底約需4萬億元人民幣。4萬億經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃出臺，各地紛紛推出包括地下軌道交通系統(tǒng)、城市輕軌、高速公路等大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，投資規(guī)模巨大。然而，中央財(cái)政僅負(fù)擔(dān)了總投資計(jì)劃中的1.18萬億，大量項(xiàng)目資金由地方自籌，中央政府默許地方政府加快投融資平臺建設(shè)。審計(jì)署的調(diào)查結(jié)果顯示，融資平臺已經(jīng)成為地方政府性債務(wù)的主要渠道，占到一半以上。截至2010年底，全國省、市、縣三級政府共設(shè)立融資平臺公司6576家，其中省級165家、市級1648家、縣級4763家;有3個(gè)省級、29個(gè)市級、44個(gè)縣級政府設(shè)立的融資平臺公司達(dá)10家以上;全國只有54個(gè)縣級政府沒有舉借政府性債務(wù)。
三、我國地方政府性債務(wù)存在的問題及風(fēng)險(xiǎn)
雖然地方政府性債務(wù)為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)危機(jī)和抗擊自然災(zāi)害提供了資金支持，為改善民生和保護(hù)生態(tài)環(huán)境提供了重要支撐，為保障經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展打下了基礎(chǔ)，但是我國地方政府性債務(wù)也仍存在一些問題和風(fēng)險(xiǎn)。
(一)地方政府性債務(wù)管理制度匱乏
我國《預(yù)算法》規(guī)定，除法律和國務(wù)院另有規(guī)定外，地方不得發(fā)行地方政府債券。然而，一方面，地方政府繞過這一規(guī)定，紛紛通過設(shè)立融資平臺進(jìn)行融資;另一方面，融資平臺的相關(guān)管理制度和法規(guī)極為匱乏，監(jiān)管不到位，無法對債務(wù)總量及其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理、有效地控制。除地方政府債券和各種財(cái)政轉(zhuǎn)貸外，大部分地方政府性債務(wù)收支并未納入預(yù)算管理和監(jiān)督，相關(guān)管理制度也不健全。審計(jì)結(jié)果顯示:截至2010年底，在36個(gè)省級政府①中，有7個(gè)未出臺地方政府性債務(wù)管理規(guī)定，8個(gè)未明確債務(wù)歸口管理部門，14個(gè)未建立政府性債務(wù)還貸準(zhǔn)備金制度，24個(gè)未建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和控制機(jī)制［2］。第三次地方政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果顯示，截至2012年底，審計(jì)的36個(gè)地方政府本級中，8個(gè)仍未出臺地方政府性債務(wù)管理制度，5個(gè)仍未建立償債準(zhǔn)備金制度或未在預(yù)算中安排償債準(zhǔn)備資金［19］。
(二)地方政府性債務(wù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不完整
地方政府性債務(wù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不完整，究其原因，主要有兩個(gè)。一是上級政府沒有對下級政府債務(wù)進(jìn)行有效約束。在目前的分級財(cái)政管理體制下，每年上級政府按照財(cái)政部的要求上報(bào)地方政府性債務(wù)報(bào)表時(shí)，僅僅對下級上報(bào)的地方政府性債務(wù)報(bào)表進(jìn)行匯總，而不進(jìn)行任何分析和約束。由于沒有建立統(tǒng)一的債務(wù)管理機(jī)制，一些地方長期存在債務(wù)規(guī)?？偭坎磺濉?shù)據(jù)隨意調(diào)整導(dǎo)致數(shù)據(jù)不可比、償債責(zé)任沒有落實(shí)的問題。二是存在表外債務(wù)。表外債務(wù)的原因較多，主要有:對債務(wù)的認(rèn)定不明確，因而未包括甚至隱藏債務(wù)規(guī)模;以融資平臺公司轉(zhuǎn)為“退出類平臺”為由，少統(tǒng)計(jì)政府性債務(wù)。表外債務(wù)的存在使得地方政府性債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)被低估。
(三)地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大
目前，地方政府的債務(wù)常采用國家開發(fā)銀行的軟貸款作為資本金。由于國家開發(fā)銀行軟貸款的貸款期限一般在15至25年之間，最初3至5年付息不還本，因此債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的釋放是一個(gè)長期過程。雖然目前債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低，但是隨著時(shí)間推移，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)將逐步釋放。由于地方政府性債務(wù)存量較大，缺乏統(tǒng)一協(xié)調(diào)管理，膨脹較快，因此長期債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)仍然值得關(guān)注。審計(jì)報(bào)告顯示，截至2010年底，省、市、縣三級地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)率(即負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)余額與地方政府綜合財(cái)力的比率)為52.25%，如果加上地方政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù)，債務(wù)率達(dá)到70.45%。2010年地方政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù)和政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)的逾期債務(wù)率分別為2.23%和1.28%。
四、我國地方政府性債務(wù)的改革建議
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善、稅收征管效率的提高、稅收執(zhí)法的逐漸規(guī)范，政府收入籌集困難問題得到一定的緩解，自1998年以來，我國更是出現(xiàn)稅收超經(jīng)濟(jì)增長的大好局面。在此背景下，政府更應(yīng)借機(jī)思考和解決更深層次的體制問題。約束和規(guī)范地方政府的債務(wù)行為，不但有利于控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，而且能促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的完善。結(jié)合本文對地方政府性債務(wù)形成和演變機(jī)制的分析，我們提出四點(diǎn)建議。
(一)調(diào)整分稅制財(cái)政管理體制
分稅制改革在通過上收財(cái)力改善中央政府財(cái)政狀況的同時(shí)，也使中央政府陷入與地方政府之間的發(fā)債博弈之中。本文的分析表明，解決地方政府性債務(wù)的根本在于完善現(xiàn)行分稅制財(cái)政管理體制，使地方政府獲得足夠的財(cái)力以保證其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的需要，主要包括:首先，應(yīng)合理劃分中央政府和地方政府的事權(quán)，特別是應(yīng)明確各級政府在教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等方面的職責(zé)。其次，應(yīng)合理劃分中央政府和地方政府的財(cái)權(quán)。分稅制改革之后企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和證券交易印花稅分享比例的調(diào)整均偏向中央政府，此外營業(yè)稅改征增值稅導(dǎo)致地方政府減收，加之2007年以來世界金融危機(jī)也對我國造成不利沖擊，這些都對地方政府財(cái)力造成不利影響。最后，應(yīng)完善轉(zhuǎn)移支付制度，確保地方政府有足夠財(cái)力提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。只有在合理劃分中央和地方之間的財(cái)權(quán)與事權(quán)關(guān)系的條件下，才能減少中央政府救助的理由，真正削弱中央政府的救助行為，從而抑制地方政府性債務(wù)的膨脹。
(二)完善地方政府性債務(wù)的管理制度
審計(jì)結(jié)果顯示，截至2012年底，36個(gè)地方政府本級仍有8個(gè)未出臺地方政府性債務(wù)管理制度，占22.2%［19］。我國解決地方政府性債務(wù)，仍需進(jìn)一步加強(qiáng)和完善相關(guān)管理制度建設(shè)。雖然地方政府不得發(fā)行債券，但是2009年至2013年國務(wù)院同意由財(cái)政部每年地方分別發(fā)行2000億元、2000億元、2000億元、2500億元和3500億元債券并列入省級預(yù)算管理。2011年，國務(wù)院批準(zhǔn)上海市、浙江省、廣東省、深圳市開展地方政府自行發(fā)債試點(diǎn)?？紤]到我國目前的財(cái)政管理制度和官員考核制度仍存在不完善之處，地方官員之間存在為晉升而進(jìn)行的錦標(biāo)賽［20-21］，筆者認(rèn)為近期修改《預(yù)算法》時(shí)仍不應(yīng)給予地方政府發(fā)債的權(quán)利。目前的改革應(yīng)優(yōu)先側(cè)重于進(jìn)一步完善分稅制財(cái)政管理體制，合理界定中央政府與地方政府之間的收支權(quán)責(zé)，通過科學(xué)合理的轉(zhuǎn)移支付政策確保地方政府的財(cái)力，隨后逐步完善相關(guān)債務(wù)管理制度和吸收發(fā)債試點(diǎn)省份的經(jīng)驗(yàn)，有計(jì)劃、有步驟地賦予地方政府發(fā)債權(quán)，否則，缺乏約束的地方政府性債務(wù)必將進(jìn)一步膨脹，并最終導(dǎo)致財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
(三)加強(qiáng)基層地方政府性債務(wù)的審計(jì)和監(jiān)管
審計(jì)結(jié)果顯示政府債務(wù)管理制度不健全的問題在市縣一級尤為突出。以新成立的開發(fā)區(qū)為例，一則需要大量資金用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，二則隨著行政隸屬關(guān)系的變更、管理級次的調(diào)整，容易出現(xiàn)權(quán)力和監(jiān)管的真空，因此，一方面，可能出現(xiàn)債務(wù)統(tǒng)計(jì)無人負(fù)責(zé)和監(jiān)管的情況，另一方面，開發(fā)區(qū)在獲得較大的財(cái)政自之后，更容易通過融資平臺為其建設(shè)發(fā)展融資，使其債務(wù)規(guī)模出現(xiàn)急劇擴(kuò)張的趨勢。由此，基層政府應(yīng)當(dāng)是審計(jì)的重點(diǎn)。在監(jiān)管和審計(jì)的過程中，重點(diǎn)應(yīng)從省市級政府逐步延伸到縣區(qū)級政府，特別是資金缺乏與監(jiān)管缺失并存的地區(qū)應(yīng)當(dāng)給予特別關(guān)注。一是明確地方政府性債務(wù)的界定和分類，對現(xiàn)有債務(wù)進(jìn)行分類整理，摸清總規(guī)模。二是硬化政府預(yù)算約束，加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的制度建設(shè)，出臺相關(guān)管理規(guī)定，以對地方政府性債務(wù)進(jìn)行有效約束。三是加強(qiáng)地方政府融資平臺的管理，以控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。四是編制地方政府性債務(wù)預(yù)算，每年向人大報(bào)告并經(jīng)其審批，以此約束地方政府性債務(wù)規(guī)模。
(四)加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)評估
內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是指內(nèi)部審計(jì)人員，根據(jù)審計(jì)計(jì)劃對被審計(jì)單位實(shí)施必要的審計(jì)程序后，就被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件。審計(jì)報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)工作成果的反映。審計(jì)外勤工作完成后，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該簽發(fā)審計(jì)報(bào)告，與相關(guān)方面溝通審計(jì)結(jié)果，以促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在整個(gè)內(nèi)部審計(jì)工作中，撰寫審計(jì)報(bào)告、報(bào)告審計(jì)結(jié)果是最
重要的環(huán)節(jié)之一。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作質(zhì)量的主要標(biāo)志之一。審計(jì)工作成果的大小，質(zhì)量的高低，最終反映在審計(jì)報(bào)告上。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)奠定了報(bào)告的內(nèi)容導(dǎo)向，直接關(guān)系報(bào)告的成敗。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)屬于語言的形式。語言的形式對于語言的內(nèi)容的重要性早已為語言學(xué)家論述過了。毫無疑問，合理選擇內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)，注意審計(jì)報(bào)告的風(fēng)格，對審計(jì)雙方的溝通將是十分重要的。
一、關(guān)于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)選擇問題的理論觀點(diǎn)綜述
有關(guān)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)的觀點(diǎn)大致可以分成三類：第一類是問題導(dǎo)向說。我國著名會計(jì)審計(jì)學(xué)家王光遠(yuǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告本身是問題導(dǎo)向的，挑被審計(jì)對象的毛病，將問題披露于眾，審計(jì)報(bào)告本身無法也不能大談被審計(jì)對象的業(yè)績，是披露問題，而不是展現(xiàn)成績。第二類是客觀基調(diào)說。內(nèi)部審計(jì)師的職責(zé)不僅僅是發(fā)現(xiàn)存在的負(fù)面問題，得出的結(jié)論不一定必然對審計(jì)業(yè)務(wù)客戶（被審計(jì)單位）不利；如果內(nèi)部審計(jì)師就被審計(jì)事項(xiàng)得出的結(jié)論既有肯定的，也有否定的，就應(yīng)該將兩種結(jié)論都包括在審計(jì)報(bào)告中。，iia的《實(shí)務(wù)公告》中指出，“若實(shí)際情況與標(biāo)準(zhǔn)吻合，在報(bào)告中肯定出色業(yè)績是恰當(dāng)?shù)摹?。也就是說，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)的選擇是客觀、公正。第三類是被審計(jì)對象合意基調(diào)說。該說法強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告要迎合被審計(jì)對象管理層的意思，作被審計(jì)對象欣賞的審計(jì)報(bào)告。這一說法要求審計(jì)報(bào)告以展現(xiàn)成績?yōu)橹?。?jiān)持這種說法的人大多是來自行政的領(lǐng)導(dǎo)干部。堅(jiān)持這一觀點(diǎn)的理由可能是基于營銷內(nèi)部審計(jì)的理論。這一說法的要害是把內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與宣傳工作混為一談。
二、內(nèi)部審計(jì)的基本立足點(diǎn)在于客觀監(jiān)督和評價(jià)被審計(jì)對象的履職情況
委托-關(guān)系中，委托方要了解受托方履行受托責(zé)任的情況，但由于自身時(shí)間、精力或能力所限，無法親自實(shí)施監(jiān)督，就必然會求助于獨(dú)立的或相對獨(dú)立的第三方進(jìn)行監(jiān)督，這就產(chǎn)生了對審計(jì)的需求。王光遠(yuǎn)等認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)在于受托責(zé)任，是確保受托責(zé)任履行的一種控制機(jī)制。楊時(shí)展認(rèn)為，受托責(zé)任是一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)。審計(jì)的形式不外乎外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)既是公司內(nèi)部控制的組成部分，又是內(nèi)部控制的確認(rèn)者。內(nèi)部審計(jì)工作可以部分外包，但完全外包內(nèi)部審計(jì)的模式的結(jié)果是難以令人滿意的。內(nèi)部審計(jì)無論從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)程序，還是審計(jì)報(bào)告都有別于注冊會計(jì)師審計(jì)或者國家審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與外部審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與形式都可以有所不同。
國外，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是“評價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”，即嚴(yán)暉所說面向?qū)徲?jì)委員會及高級管理層的“能動(dòng)式”雙軌報(bào)告。國內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)要落后一些。被認(rèn)為是國內(nèi)最先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)法律規(guī)范的《浙江省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》提到，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是監(jiān)督、評價(jià)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和內(nèi)部控制的真實(shí)、合法和有效。這相當(dāng)于嚴(yán)暉所說面向?qū)徲?jì)委員會及高級管理層的“反應(yīng)式”雙軌報(bào)告。在這種“反應(yīng)式”雙軌報(bào)告階段，治理層希望內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督管理層的受托責(zé)任履行情況，管理層希望內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督其下屬的受托責(zé)任履行情況。無論是治理層，還是管理層來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作，都希望通過內(nèi)部審計(jì)了解公司各層次職能部門的履職情況，評價(jià)內(nèi)部控制，以了解公司運(yùn)營的真實(shí)情況，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理?；谶@種合理的假設(shè)，內(nèi)部審計(jì)需要堅(jiān)持客觀、公正的價(jià)值取向。
三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)應(yīng)該是客觀性
郵件合并的本質(zhì)是將數(shù)據(jù)源數(shù)據(jù)與Word文檔進(jìn)行關(guān)聯(lián)并在Word文檔中顯示。運(yùn)用在審計(jì)中，我們用審計(jì)報(bào)表作數(shù)據(jù)源，撰寫Word格式的審計(jì)報(bào)告，建立好審計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)與審計(jì)報(bào)告的關(guān)聯(lián)關(guān)系，將建好關(guān)聯(lián)關(guān)系的報(bào)表和報(bào)告稱為模板，下發(fā)至各個(gè)審計(jì)組。各審計(jì)組根據(jù)實(shí)際情況將數(shù)據(jù)填入審計(jì)報(bào)表，相應(yīng)數(shù)據(jù)便可自動(dòng)插入報(bào)告模板生成審計(jì)報(bào)告。
二、郵件合并功能的優(yōu)勢
一是操作簡單、應(yīng)用廣泛。郵件合并只需在Word中按部就班執(zhí)行相應(yīng)操作即可，不涉及復(fù)雜的計(jì)算機(jī)編程，在任何技術(shù)力量的審計(jì)組都可推廣使用。二是節(jié)省時(shí)間、提高效率。只要在審計(jì)報(bào)告模板中執(zhí)行一次郵件合并操作，便可實(shí)現(xiàn)所有審計(jì)組共享使用將審計(jì)報(bào)表中幾十甚至幾百個(gè)數(shù)據(jù)自動(dòng)插入審計(jì)報(bào)告的功能，從而避免成百上千的審計(jì)組重復(fù)一個(gè)工作量巨大的繁瑣操作。三是動(dòng)態(tài)靈活、實(shí)時(shí)性好。當(dāng)審計(jì)報(bào)表中數(shù)據(jù)發(fā)生變化時(shí)，審計(jì)報(bào)告中相應(yīng)數(shù)據(jù)可隨之自動(dòng)變化，適應(yīng)于報(bào)表數(shù)據(jù)經(jīng)常需要修正調(diào)整的審計(jì)過程。四是使用方便、易于推廣。具體應(yīng)用中只需將進(jìn)行過郵件合并的模板分發(fā)至各審計(jì)組進(jìn)行簡單設(shè)置后便可直接使用。
三、郵件合并功能運(yùn)用示例
（一）審計(jì)報(bào)表模板和審計(jì)報(bào)告模板部分截圖：（二）審計(jì)報(bào)表和生成的審計(jì)報(bào)告部分截圖：
四、郵件合并功能操作方法
（一）準(zhǔn)備數(shù)據(jù)源
Excel工作表、Access數(shù)據(jù)庫、SQLServer數(shù)據(jù)庫都可以成為數(shù)據(jù)源。在歷年的大項(xiàng)目審計(jì)中，審計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)來自于Excel格式的審計(jì)報(bào)表，所以在本實(shí)例中，采用Excel表格作為數(shù)據(jù)源。
（二）在Word中進(jìn)行郵件合并
郵件合并是在Word格式的審計(jì)報(bào)告模版中進(jìn)行的。2003、2007和2010是Word目前通用的版本，三個(gè)版本在郵件合并功能操作方法上大同小異。下面以2010為例，對郵件合并的步驟進(jìn)行介紹?！镜?步】打開審計(jì)報(bào)告模版，在菜單欄中選擇“郵件”菜單項(xiàng)，并在工具欄中點(diǎn)擊“開始郵件合并”工具按鈕，在下拉框中選擇“普通Word文檔（N）”命令?！镜?步】在工具欄中點(diǎn)擊“選擇收件人”工具按鈕，并在下拉框中選擇“使用現(xiàn)在列表（E）”命令，在彈出的“選取數(shù)據(jù)源”窗口中的“文件名（N）”處，瀏覽選擇設(shè)置好的審計(jì)報(bào)表，點(diǎn)擊“打開（O）”按鈕，接著在彈出的“選擇表格”窗口選擇存放數(shù)據(jù)的工作薄，默認(rèn)“數(shù)據(jù)首行包含列標(biāo)題（R）”，點(diǎn)出“確定”按鈕?！镜?步】在工具欄中點(diǎn)擊“編輯收件人列表”工具按鈕，在彈出的“郵件合并收件人”窗口中列名和相應(yīng)記錄前的復(fù)選框中打勾選中。【第4步】郵件合并的工作量集中在第4步，將光標(biāo)定位在審計(jì)報(bào)告模板中第一處需要填列審計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的位置，在工具欄中點(diǎn)擊“插入合并域”工具按鈕，在彈出的窗口中選擇“數(shù)據(jù)庫域”，在“域（F）”下選擇審計(jì)報(bào)表對應(yīng)在審計(jì)報(bào)告模板處數(shù)據(jù)的列名，執(zhí)行此操作后，可以看到列名已經(jīng)插入到審計(jì)報(bào)告模板中。將光標(biāo)逐一在審計(jì)報(bào)告模板中定位，點(diǎn)擊“插入合并域”，選擇審計(jì)報(bào)表的對應(yīng)的列名，直至完成審計(jì)報(bào)告模板所有與審計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的對應(yīng)?！镜?步】在工具欄中點(diǎn)擊“完成并合并”工具按鈕，并在下拉框中選擇“編輯單個(gè)文檔（E）”命令，在彈出的“合并到新文檔”窗口的“合并記錄下”選擇“全部（A）”或“當(dāng)前記錄（E）”，點(diǎn)擊“確定”，生成一個(gè)新的Word文檔，可作為審計(jì)報(bào)告，至此完成將審計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)插入到審計(jì)報(bào)告模板的所有操作。在工具欄中點(diǎn)擊“突出顯示合并域”工具按鈕，可以實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告模板中列名切換反灰顯示。在工具欄中點(diǎn)擊“預(yù)覽結(jié)果”工具按鈕，可以實(shí)現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告模板中列名與數(shù)值的切換顯示。
（三）各審計(jì)組接收并使用模板
摘要：本文以和美國上市公司審計(jì)報(bào)告為研究對象，分別對中國和美國審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與格式加以比較研究。中國和美國在獨(dú)立審計(jì)規(guī)范性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任和職業(yè)關(guān)注等方面的差異形成了中國和美國上市公司審計(jì)報(bào)告差異的主要原因。因此，合理地借鑒美國審計(jì)報(bào)告體系先進(jìn)的做法，全面改革和完善中國審計(jì)報(bào)告體系和獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系，將是我們積極迎接審計(jì)市場國際化的必要措施。
審計(jì)報(bào)告是注冊師在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的、用來對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。編制審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師完成獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的標(biāo)志。由于中美環(huán)境因素的差異，造成了審計(jì)報(bào)告所反映的審計(jì)模式內(nèi)容存在著許多差異。本文主要通過對中國和美國的審計(jì)報(bào)告的比較和，探求改善和完善中國的審計(jì)報(bào)告體系和獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系。
一、審計(jì)環(huán)境的比較
1.美國。在20世紀(jì)以前，美國獨(dú)立審計(jì)的主要是在隨資本一起涌入的英國職業(yè)會計(jì)師的幫助發(fā)展起來的。進(jìn)入20 世紀(jì)后，證券法和證券交易法的頒布使美國的法定審計(jì)得以確立，獨(dú)立審計(jì)得到飛速發(fā)展，并在世界上處于領(lǐng)先地位。美國強(qiáng)調(diào)獨(dú)立審計(jì)是自我管理的職業(yè)，政府不加干預(yù)。美國注冊會計(jì)師協(xié)會是一個(gè)實(shí)行自我管理的全國性職業(yè)組織，該協(xié)會制定出了具有重大世界的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范。美國擁有世界上最龐大的注冊會計(jì)師隊(duì)伍，已達(dá)30 多萬人，其地位很高。
2.中國。適應(yīng)改革開放的要求，財(cái)政部于1979年10月在上海建立會計(jì)師事務(wù)所的試點(diǎn)，并于1980年12月頒布《關(guān)于設(shè)立會計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》，從此，我國正式恢復(fù)了注冊會計(jì)師行業(yè)，行業(yè)起步較晚；我國共有五千余家事務(wù)所，大多數(shù)仍屬于中小型所事務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模偏小；目前我國參與對注冊會計(jì)師及事務(wù)所監(jiān)管的有審計(jì)署、證監(jiān)會、財(cái)政部、注冊會計(jì)師協(xié)會等，針對注冊會計(jì)師行業(yè)的違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊會計(jì)師及事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的很少、較輕。
二、中美審計(jì)報(bào)告具體內(nèi)容和格式上的異同
審計(jì)報(bào)告是整個(gè)審計(jì)過程中的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，同時(shí)也是審計(jì)過程中最重要的一個(gè)步驟，一般而言，正式立項(xiàng)的審計(jì)活動(dòng)，都是要撰寫審計(jì)報(bào)告。就現(xiàn)階段而言，中國和美國上市公司審計(jì)報(bào)告的格式與內(nèi)容還存在著較大的差異，經(jīng)過仔細(xì)的分析和研究后，我們發(fā)現(xiàn)差異也是比較明顯的，具體來說主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）中美審計(jì)報(bào)告的相同之處
1. 對收件人規(guī)定相同。中美審計(jì)報(bào)告的收件人均規(guī)定為審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。
2. 對報(bào)告日期規(guī)定相同。中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定審計(jì)報(bào)告日期為CPA完成外勤審計(jì)工作的日期。
3. 使用的專業(yè)術(shù)語相同。中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定在導(dǎo)言段或范圍段使用“審計(jì)了……”的專業(yè)術(shù)語，借以表明CPA簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告不是復(fù)核或編表報(bào)告， 而是一種保證程度極高的報(bào)告；在意見段使用“我們認(rèn)為、在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業(yè)術(shù)語，以說明審計(jì)意見不是對事實(shí)的絕對保證。
4. 對無保留意見審計(jì)報(bào)告可增加解釋段的規(guī)定相同。中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定當(dāng)CPA出具無保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可以在意見段之后增列解釋段，增加對重要事項(xiàng)的說明。
5. 對審計(jì)意見類型的規(guī)定相同中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定有四種審計(jì)意見類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。
6.對審計(jì)范圍的規(guī)定基本相同。中美審計(jì)報(bào)告中規(guī)定的審計(jì)范圍，均是指主要的年度會計(jì)報(bào)告及相關(guān)的附表、附注。
7. 對發(fā)表各種審計(jì)意見條件的規(guī)定基本相同。
中美審計(jì)報(bào)告均規(guī)定了發(fā)表四種審計(jì)意見的不同條件。從總體來說基本相同。只不過我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定得比較詳細(xì)、具體。而美國則規(guī)定得較籠統(tǒng)抽象。這在一定程度上反映了我國CPA職業(yè)判斷能力偏低的現(xiàn)狀。
（二）中美審計(jì)報(bào)告的不同之處
1.對標(biāo)題規(guī)定不同。我國審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題為“審計(jì)報(bào)告”，美國審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題為“獨(dú)立審計(jì)人員報(bào)告”。美國審計(jì)報(bào)告含“獨(dú)立”字樣，籍以區(qū)別內(nèi)部報(bào)告及其他類型的報(bào)告，我國審計(jì)報(bào)告卻未能做到這一點(diǎn)。
2.對導(dǎo)言段規(guī)定不同。美國審計(jì)報(bào)告的導(dǎo)言段簡要說明審計(jì)范圍、會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，我國審計(jì)報(bào)告不設(shè)導(dǎo)言段，將導(dǎo)言段的內(nèi)容并入范圍段。正因?yàn)槲覈鄙賹?dǎo)言段，才導(dǎo)致我國審計(jì)報(bào)告（二段式）與國際通行的三段式審計(jì)報(bào)告存在區(qū)別。
3.范圍段內(nèi)容不同。（1）導(dǎo)言段的關(guān)系不同。我國審計(jì)報(bào)告隸屬于二段式報(bào)告，所以報(bào)告的范圍段納入了三段式報(bào)告中導(dǎo)言段的內(nèi)容，即審計(jì)范圍、會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。而美國審計(jì)報(bào)告為三段式報(bào)告，故范圍段不包含導(dǎo)言段內(nèi)容。（2）審計(jì)依據(jù)不同。我國審計(jì)報(bào)告的審計(jì)依據(jù)為中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，而美國為公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。(3)對所實(shí)施審計(jì)程序的說明詳略不同。我國審計(jì)報(bào)告只是概括說明取得的“合理把握”。就此而言，我國審計(jì)報(bào)告的范圍段沒有明確指出審計(jì)程序及CPA所負(fù)責(zé)任的程度，進(jìn)而增加了其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。
4. 意見段內(nèi)容不同。我國審計(jì)報(bào)告的意見段是對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計(jì)意見。美國審計(jì)報(bào)告則就財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性和合法性表述意見。我國同時(shí)規(guī)定“三性”是有原因的。首先，我國國情接近于大陸法系，主要通過法規(guī)規(guī)范會計(jì)工作。故借鑒大陸法系的審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定合法性要求。其次，我國審計(jì)準(zhǔn)則主要是借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則，故規(guī)定公允性要求。最后，由于當(dāng)前我國會計(jì)信息失真情形比較普遍，而違反一貫性是其中的一種重要手段，故規(guī)定一貫性要求。
5. 對簽章規(guī)定不同。我國審計(jì)報(bào)告規(guī)定由CPA簽名蓋章，加蓋會計(jì)師事務(wù)所公章。并標(biāo)明會計(jì)師事務(wù)所的地址； 而美國審計(jì)報(bào)告規(guī)定由會計(jì)事務(wù)所合伙人或負(fù)責(zé)該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的CPA簽名。需標(biāo)明會計(jì)師事務(wù)所的地址。由于長期以來．我國有關(guān)簽章的規(guī)定便是個(gè)人簽名、蓋章，并加蓋單位公章，因此這樣規(guī)定是符合我國國情的。
三、審計(jì)報(bào)告差異產(chǎn)生的因素分析
筆者認(rèn)為之所以出現(xiàn)這些差異，主要基于以下幾個(gè)方面的原因：
1.對獨(dú)立審計(jì)規(guī)范性質(zhì)的認(rèn)識不同
為了清楚的說明中國與美國對于獨(dú)立審計(jì)規(guī)范性質(zhì)的認(rèn)識，我們可以通過以下三個(gè)方面來進(jìn)行分析：(1)這三個(gè)地區(qū)的會計(jì)職業(yè)團(tuán)體與政府的關(guān)系；(2)獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的制定與方式；(3)約束力及違反規(guī)范的處罰。
表1 中美對獨(dú)立審計(jì)規(guī)范性質(zhì)認(rèn)識的比較
比較對象 會計(jì)職業(yè)團(tuán)體和政府關(guān)系 規(guī)范制定與方式 使用范圍 約束力 對違反規(guī)范的懲處
中國 CICPA為民間機(jī)構(gòu)，且受財(cái)政部監(jiān)督、指導(dǎo) CICPA制定，并由財(cái)政部批準(zhǔn) CICPA的會員 準(zhǔn)則必須遵守，指南則參照執(zhí)行 警告、罰款、沒收非法所得、暫停執(zhí)業(yè)、取消執(zhí)業(yè)資格
美國 AICPA為民間組織 AICPA制定 AICPA的全體會員和其他執(zhí)業(yè)CPA 必須遵守準(zhǔn)則（指南）和規(guī)則 中止或開除會籍、吊銷資格證書和執(zhí)業(yè)執(zhí)照
通過表1，我們可以發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的實(shí)質(zhì)在于對執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行規(guī)范，獨(dú)立審計(jì)人員在實(shí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，必須或應(yīng)當(dāng)遵守，否則，將受到不同程度的懲罰。美國獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的性質(zhì)在于職業(yè)界的自我規(guī)范、自我約束和自我管理，因而其審計(jì)規(guī)范往往由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)制定和。的獨(dú)立審計(jì)規(guī)范則兼有自律規(guī)范和他律規(guī)范的雙重性質(zhì)，獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的制定與，以及違反規(guī)范的懲罰，受民間會計(jì)職業(yè)團(tuán)體的制約。
2.對于審計(jì)的責(zé)任與職業(yè)關(guān)注認(rèn)識上的差別
審計(jì)觀念是指對審計(jì)的看法、觀點(diǎn)和認(rèn)識的總和。限于篇幅有限，在這里， 筆者將審計(jì)觀念僅界定為公眾對審計(jì)獨(dú)立性的看法。現(xiàn)階段中國和美國的審計(jì)觀念的差別還是比較大的。
審計(jì)的責(zé)任和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是規(guī)范審計(jì)人員執(zhí)業(yè)的行為指南，同時(shí)也是保護(hù)廣大投資者合法利益的根本保障。按照《國際審計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于“審計(jì)責(zé)任” 的定義， “審計(jì)責(zé)任” 應(yīng)該包括《會計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與基本原則》、《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》、《審計(jì)工作質(zhì)量控制》、《舞弊與錯(cuò)誤》、《會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對及法規(guī)的考慮》等要素。現(xiàn)階段而言，中美關(guān)于審計(jì)責(zé)任與關(guān)注觀點(diǎn)還存在著很大的差異。
表2 審計(jì)責(zé)任與職業(yè)關(guān)注比較
比較對象 審計(jì)責(zé)任與職業(yè)關(guān)注 對錯(cuò)誤與舞弊的認(rèn)識
中國 審計(jì)人員違反職業(yè)規(guī)范，將會受到相應(yīng)的行政責(zé)任、民事賠償責(zé)任，嚴(yán)重者還會受到刑事責(zé)任的處罰。 CPA應(yīng)該實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。
美國 不遵守行為守則可能會被美國注冊會計(jì)師協(xié)會開除會籍。對因觸犯刑律而被判處一年以上監(jiān)禁的會員，或因各種稅務(wù)事項(xiàng)而被定罪的會員，將被自動(dòng)中止或開除美國注冊會計(jì)師協(xié)會會籍。建立同業(yè)復(fù)核制度。 審計(jì)師有責(zé)任計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)，以便為財(cái)務(wù)報(bào)表中是否不存在因錯(cuò)誤和舞弊而引起的重要錯(cuò)報(bào)獲得合理保證。
通過表2，我們可以發(fā)現(xiàn)中美對于審計(jì)責(zé)任與關(guān)注的認(rèn)識以及對錯(cuò)誤與舞弊的認(rèn)識上，還是存在很大的差別的。中國關(guān)于注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和職業(yè)關(guān)注，在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和《注冊會計(jì)師法》以及其他相關(guān)法律、法規(guī)中均作了明確的規(guī)定，而且將審計(jì)責(zé)任劃分為行政、民事賠償與刑事處罰三種不同類型、性質(zhì)的責(zé)任，便于規(guī)范注冊會計(jì)師市場，提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。美國則更強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)自律，而且職業(yè)道德規(guī)范在審計(jì)工作中發(fā)揮著巨大的作用。
3.審計(jì)證據(jù)是指注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)。一般而言，審計(jì)證據(jù)必須具有充分性和適當(dāng)性兩個(gè)特點(diǎn)，其中充分性是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計(jì)師形成審計(jì)意見；適當(dāng)性是指審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性與可靠性，即審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并如實(shí)地反映客觀事實(shí)。
表3 審計(jì)證據(jù)差異比較
比較對象 關(guān)于審計(jì)證據(jù)的規(guī)定
中國 CPA可以運(yùn)用包括檢查、觀察、監(jiān)盤、查詢、函證、、性復(fù)合等，以便獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告
美國 CPA可以運(yùn)用包括實(shí)物檢查、函證、文件檢查、分析性程序、詢問客戶、重新執(zhí)行、觀察等方法以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告
通過表3，我們可以看出，中美都規(guī)定，審計(jì)人員在獲取足夠的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上才能出具審計(jì)報(bào)告，但是在具體獲取審計(jì)證據(jù)的方法上，中美法也不盡相同。中國審計(jì)證據(jù)的方法顯然非常豐富，而且結(jié)合中國市公司的實(shí)際情況，將監(jiān)盤法從觀察法中單列出來，更加體現(xiàn)出中國審計(jì)準(zhǔn)則的主義特色。關(guān)于審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，中美的表述基本相同，表述均為“充分、適當(dāng)”。
四、結(jié)論
中美環(huán)境的差異，形成了不同的審計(jì)模式，而不同的審計(jì)模式又決定了不同的審計(jì)報(bào)告。而從長遠(yuǎn)來看，同國際慣例接軌與審計(jì)市場國際化是中國獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的一個(gè)重要目標(biāo)。而美國是現(xiàn)今世界上經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的國家之一，其監(jiān)管經(jīng)濟(jì)的水平相對比較先進(jìn)。因此，充分借鑒美國的做法和經(jīng)驗(yàn)，必將會促進(jìn)中國審計(jì)報(bào)告體系和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的完善和發(fā)展，加速中國審計(jì)市場國際化的步伐。
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1. 趙景誠：《審計(jì)報(bào)告的國際比較》.經(jīng)濟(jì)師[J]，2004(9)
2. 曾小青：《中美審計(jì)報(bào)告比較》.中國審計(jì)信息與方法[J]，2000(1)
