發(fā)布時(shí)間：2023-06-04 09:45:39
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的一般貿(mào)易征稅樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
論文摘要：所得稅領(lǐng)域的稅收歧視和雙重征稅能夠?qū)Ψ?wù)貿(mào)易產(chǎn)生扭曲作用。所得稅的國際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過國際稅收協(xié)定和WTO來實(shí)現(xiàn)的。但是，WTO體制本身不解決雙重征稅，也無法有效處理稅收歧視問題；而稅收協(xié)定對(duì)稅收歧視和雙重征稅的消除也是不徹底的。同時(shí)，WTO體制和稅收協(xié)定也無法解決多邊的稅收問題。
隨著國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，貿(mào)易內(nèi)涵從傳統(tǒng)的貨物貿(mào)易擴(kuò)展到了服務(wù)貿(mào)易。特定的所得稅措施也能夠?qū)Ψ?wù)貿(mào)易產(chǎn)生扭曲作用。但是，在國際層面上，所得稅的國際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過國際稅收協(xié)定和WTO來實(shí)現(xiàn)的。本文擬在探討所得稅與國際服務(wù)貿(mào)易之關(guān)系的基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)行模式進(jìn)行初步的評(píng)析。
一、所得稅與國際服務(wù)貿(mào)易的關(guān)系
WTO框架下的服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定(GATS)界定了服務(wù)貿(mào)易的四種交易模式：(1)在一個(gè)成員境內(nèi)將服務(wù)提供至任何其他成員境內(nèi)(跨境交付)；(2)在一個(gè)成員境內(nèi)，向其他成員在該成員境內(nèi)的服務(wù)消費(fèi)者提供服務(wù)(境外消費(fèi))；(3)一個(gè)成員的服務(wù)提供者通過在其他成員境內(nèi)的商業(yè)存在提供服務(wù)(商業(yè)存在)；(4)一個(gè)成員的服務(wù)提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務(wù)(自然人流動(dòng))。
所得稅措施能夠?qū)ι鲜龇?wù)產(chǎn)生影響，主要問題在雙重征稅和稅收歧視兩方面：
1、雙重征稅
在所得稅領(lǐng)域，多數(shù)國家普遍同時(shí)主張居民稅收管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)，這就產(chǎn)生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅；(3)來源地管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。
這些類型的雙重征稅在服務(wù)貿(mào)易中也會(huì)出現(xiàn)。比如：
(1)甲國A銀行向乙國B公司發(fā)放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。乙國認(rèn)定A銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而A銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。
(2)甲國A公司在乙國注冊(cè)成立一個(gè)子公司B提供服務(wù)。乙國對(duì)居民公司的認(rèn)定采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，B公司為乙國居民納稅人。甲國對(duì)居民公司的認(rèn)定還采用實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)。如果B公司的實(shí)際管理和控制中心在甲國，則B公司同時(shí)也是甲國的居民公司。這樣，B公司的境內(nèi)外全部所得要同時(shí)向甲國和乙國納稅。
(3)甲國A銀行向乙國B公司發(fā)放一筆貸款，B公司將貸款交給其在丙國的分公司C使用，利息由分公司C承擔(dān)和支付。如果乙國對(duì)利息的來源認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為借款人為居民的所在地，丙國采用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，則A銀行的該筆利息要同時(shí)被乙、丙兩國主張來源地管轄權(quán)從而被雙重征稅。
2、稅收歧視
一國給予外國服務(wù)提供者市場準(zhǔn)入時(shí)，仍可通過所得稅措施歧視外國服務(wù)提供者。
比如，作為甲國居民納稅人的A公司在乙國設(shè)有一個(gè)分公司B，B的營業(yè)利潤要在乙國繳納所得稅。如果乙國對(duì)B營業(yè)利潤的征稅要比從事相同業(yè)務(wù)的本國居民公司更重時(shí)，就產(chǎn)生了稅收歧視。
再比如，甲國A銀行向乙國B公司發(fā)放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。根據(jù)乙國法律，B公司從乙國銀行取得同等條件貸款并支付利息時(shí)，該筆利息是可以從B公司應(yīng)稅所得中扣除的。但是，如果乙國法律不允許B公司將支付給甲國A銀行的利息從應(yīng)稅所得中扣除，就對(duì)甲國A銀行產(chǎn)生了歧視，會(huì)影響乙國公司尋求甲國銀行的貸款服務(wù)。
因此，雙重征稅和稅收歧視會(huì)構(gòu)成服務(wù)貿(mào)易自由的壁壘。
二、消除所得稅貿(mào)易壁壘的國際機(jī)制
盡管自由貿(mào)易理論倡導(dǎo)消除貿(mào)易壁壘，但現(xiàn)實(shí)中許多國家仍對(duì)國際貿(mào)易施加限制。因此，貿(mào)易壁壘的消除需要國際機(jī)制。就服務(wù)貿(mào)易來講，消除所得稅壁壘的國際機(jī)制主要是由WTO體制和國際稅收協(xié)定提供的。
1、WTO體制
對(duì)于服務(wù)貿(mào)易面臨的所得稅壁壘，GATS的作用主要是消除對(duì)服務(wù)提供者的稅收歧視。GATS第17條是關(guān)于國民待遇的規(guī)定，要求WTO成員在承諾開放的部門，應(yīng)給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者不低于本國相同服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。因此，對(duì)外國服務(wù)提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。
但是，GATS下的國民待遇不是一個(gè)普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個(gè)成員沒有把有關(guān)服務(wù)部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務(wù)部門給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者國民待遇的義務(wù)。也就是說，如果該成員對(duì)未列入承諾表的外國服務(wù)和服務(wù)提供者給予的市場準(zhǔn)入并采取歧視性所得稅措施，并不違反GATS義務(wù)。
因此，GATS的國民待遇對(duì)稅收歧視的消除作用是有限的。此外，GATS也沒有消除雙重征稅的機(jī)制，這就需要國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用。
2、國際稅收協(xié)定
國際稅收協(xié)定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。
(1)雙重征稅
國際稅收協(xié)定一般是雙邊的，主要解決兩個(gè)居民管轄權(quán)的重疊以及居民稅收管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。
對(duì)于兩個(gè)居民管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅，稅收協(xié)定的做法是確定由一國來行使居民稅收管轄權(quán)，而另一國的居民稅收管轄權(quán)則轉(zhuǎn)化為對(duì)“非居民”的征稅權(quán)②。此時(shí)仍存在雙重征稅，但可通過消除居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅的機(jī)制來解決。
對(duì)于居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)的重疊導(dǎo)致的雙重征稅，稅收協(xié)定首先在締約國之間劃分征稅權(quán)，如果征稅權(quán)劃歸居住國或來源地國單獨(dú)享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權(quán)劃歸兩國共享，則對(duì)來源地管轄權(quán)進(jìn)行適當(dāng)限制，并由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。
上述機(jī)制可以消除服務(wù)貿(mào)易所面臨的雙重征稅。
一國服務(wù)提供者通過在另一國的商業(yè)存在提供服務(wù)時(shí)，首先要看商業(yè)存在是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)GATS第28條之定義，商業(yè)存在系指任何形式的商業(yè)機(jī)構(gòu)，包括法人、分支機(jī)構(gòu)或代表處。根據(jù)OECD范本第5條和第7條之規(guī)定，如果一個(gè)成員的服務(wù)提供者通過在另一成員的獨(dú)立人或子公司提供服務(wù)，它們并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，另一成員不能對(duì)該服務(wù)提供者的所得征稅，從而避免了雙重征稅；如果是通過分公司提供服務(wù)，則分公司構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但另一成員只能對(duì)可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得征稅，此時(shí)居住國應(yīng)采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。
如果服務(wù)貿(mào)易是跨境提供的，那么一個(gè)成員的服務(wù)提供者取得的諸如利息、股息等所得在當(dāng)?shù)乩U納預(yù)提稅時(shí)，這也會(huì)面臨雙重征稅問題。國際稅收協(xié)定的解決方法是：限制來源國的預(yù)提稅稅率，同時(shí)居住國采取抵免法。
自然人流動(dòng)也會(huì)產(chǎn)生雙重征稅問題。當(dāng)自然人流動(dòng)取得獨(dú)立勞務(wù)所得時(shí)(比如律師、會(huì)計(jì)師提供服務(wù)的所得)，根據(jù)第7條常設(shè)機(jī)構(gòu)原則處理；對(duì)于受雇勞務(wù)所得，也有相應(yīng)地消除雙重征稅的措施。
(2)稅收歧視
國際稅收協(xié)定中有“稅收無差別待遇條款”，要求締約國一方的人在締約國另一方負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)，不比締約國另一方的人在相同情況下(inthesamecircumstances)更重。以O(shè)ECD范本第24條為例，該條規(guī)定了國籍無差別、常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別、扣除無差別和資本無差別等方面的內(nèi)容：
國籍無差別指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應(yīng)比締約國另一方國民在相同情況下的負(fù)擔(dān)更重；常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別指締約國一方企業(yè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅負(fù)，不應(yīng)高于進(jìn)行同樣活動(dòng)的該另一國企業(yè)；扣除無差別指締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等款項(xiàng)，在確定該企業(yè)的納稅所得時(shí)，應(yīng)與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除；資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業(yè)的稅負(fù)，不應(yīng)比該締約國一方同類企業(yè)更重。
稅收無差別待遇條款的意義在于：對(duì)于WTO的成員來講，稅收協(xié)定中無差別待遇的適用不以外國服務(wù)提供者的服務(wù)是否屬于東道國服務(wù)貿(mào)易承諾表開放的行業(yè)為前提。即使提供的服務(wù)不在承諾表之列，也應(yīng)適用稅收協(xié)定的無差別待遇條款。
因此，就前面所舉的例子而言，一國服務(wù)提供者在另一國設(shè)立分公司提供服務(wù)時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別能夠使得分公司的稅負(fù)不高于進(jìn)行同樣活動(dòng)的東道國企業(yè)；扣除無差別則能夠保證締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息能夠與支付給本國居民一樣扣除。
三、現(xiàn)行機(jī)制評(píng)價(jià)
從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，GATS和國際稅收協(xié)定都發(fā)揮著各自的作用。事實(shí)上，國際稅收協(xié)定的職能與WTO倡導(dǎo)的自由貿(mào)易是相吻合的。不過，GATS不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國際稅收協(xié)定發(fā)揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問題：
1、GATS的非歧視原則不能有效消除稅收歧視
GATT／WTO的實(shí)踐表明，非歧視原則(最惠國待遇和國民待遇)對(duì)于消除貨物貿(mào)易壁壘具有重要意義。GATS也有最惠國待遇和國民待遇的規(guī)定。
GATS第2條規(guī)定，各成員應(yīng)立即和無條件地給予任何其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者以不低于其給予任何其他國家相同的服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。與GATS的國民待遇屬于WTO的具體承諾不同，最惠國待遇是WTO成員普遍遵守的義務(wù)，不受WTO成員具體承諾的限制。也就是說，如果WTO成員對(duì)其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者給予市場準(zhǔn)入，即使該類服務(wù)并非具體承諾表中承諾開放的，也要遵守最惠國待遇義務(wù)。
但是，GATS第14條(e)款規(guī)定，與最惠國待遇不一致的WTO成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協(xié)定的規(guī)定就不是對(duì)最惠國待遇的違反。也就是說，如果有甲、乙兩個(gè)成員的服務(wù)提供者都在丙國提供服務(wù)，假如根據(jù)甲丙和乙丙之間的稅收協(xié)定，甲乙的服務(wù)提供者在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國待遇。這意味著最惠國待遇不適用于所得稅待遇，一國通過雙邊稅收協(xié)定在不同成員之間實(shí)施所得稅差別待遇在GATS下是合法的。顯然，這與WTO體制追求的多邊自由貿(mào)易體制是不匹配的。至于國民待遇，GATS第14條(d)款規(guī)定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對(duì)其他成員的服務(wù)或服務(wù)提供者平等或有效地課征所得稅，就不構(gòu)成對(duì)國民待遇義務(wù)的違背。根據(jù)該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負(fù)差異等因素產(chǎn)生的，也不違反國民待遇。
2、稅收協(xié)定對(duì)雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底
(1)雙重征稅
稅收協(xié)定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國國內(nèi)法的配合。即使稅收協(xié)定規(guī)定了免稅法或抵免法，在適用居住國國內(nèi)法時(shí)，仍然可能存在雙重征稅問題。比如，居住國采用限額免稅法，當(dāng)居住國的稅率低于來源地國稅率時(shí)，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因?yàn)榇藭r(shí)抵免限額小于其在來源地國實(shí)際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。
此外，稅收協(xié)定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。按照OECD的定義，法律性雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象在同一征稅期內(nèi)征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬于法律性雙重征稅。經(jīng)濟(jì)性雙重征稅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家對(duì)屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對(duì)象在同一征稅期內(nèi)征稅。經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的典型表現(xiàn)形式為：對(duì)公司利潤征稅，又對(duì)從稅后利潤中分配的股息在股東環(huán)節(jié)征稅。對(duì)于經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，有的國家有消除機(jī)制，但有的國家認(rèn)為沒有必要消除。OECD則認(rèn)為，如果國內(nèi)法不予以緩解，那么在國際上也不必予以緩解。因此，稅收協(xié)定本身普遍缺少消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的機(jī)制。
(2)稅收歧視
稅收協(xié)定無差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務(wù)是不同的，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進(jìn)行比較，這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當(dāng)?shù)鼐用竦娜績?yōu)惠。OECD范本第24條第3款第2句就規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別不應(yīng)理解為，締約國一方由于民事地位、家庭負(fù)擔(dān)給予本國居民的任何扣除、優(yōu)惠和減免也必須給予該締約國另一方居民。
此外，非歧視待遇原則只適用于對(duì)來源地所得的歧視，不適用于居住國對(duì)本國居民境外所得的稅收歧視。也就是說，如果一國居民有來源于境外的所得，其稅負(fù)比應(yīng)稅所得相同但所得只來自于境內(nèi)所得的居民更重時(shí)，稅收協(xié)定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問題。
再者，經(jīng)濟(jì)性雙重征稅所導(dǎo)致的稅收歧視也不在稅收協(xié)定管轄之列。比如，一些國家雖然有減輕居民股東從境內(nèi)公司獲得股息的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的優(yōu)惠，但不給予從境內(nèi)公司獲得股息的外國股東。由于支付給外國股東的股息所繳納的預(yù)提稅是對(duì)毛收入的征稅，而國內(nèi)股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國股東的股息稅負(fù)要高于境內(nèi)股東。
3、WTO和稅收協(xié)定都無法解決多邊的稅收問題
(1)稅收協(xié)定
稅收協(xié)定一般是雙邊的，但跨國公司的經(jīng)營是多國背景的，這就產(chǎn)生了下列問題：
首先，雙邊稅收協(xié)定難以解決來源地管轄權(quán)重疊產(chǎn)生的雙重征稅。雙邊稅收協(xié)定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。因此，對(duì)于前面所舉的兩個(gè)來源地重疊導(dǎo)致的雙重征稅的例子，由于A銀行不是乙國和丙國的居民，就無法適用乙、丙兩國間的稅收協(xié)定來消除兩個(gè)來源地管轄權(quán)的重疊，除非甲、乙兩國稅收協(xié)定約定乙國放棄來源地管轄權(quán)。但是，稅收協(xié)定一般缺少這樣的安排。
其次，稅收協(xié)定無法解決多邊范圍的避稅問題。在一國存在廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)時(shí)，也能夠?yàn)榭鐕芏愄峁┛臻g，稅收協(xié)定濫用(treatyshopping)就是典型的例子。盡管一國可以采取反避稅措施，但對(duì)因此可能造成的資本外流的擔(dān)心會(huì)限制一國采取反避稅措施。
再次，稅收協(xié)定無法解決稅收競爭問題。為了吸引外國投資，各國可能會(huì)競相給予稅收優(yōu)惠措施，由此可能產(chǎn)生稅收競爭問題(taxcompetition)。但是，稅收協(xié)定無法解決這一問題，因?yàn)槎愂諈f(xié)定的無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優(yōu)惠的做法。此外，雙邊稅收協(xié)定無法約束第三國優(yōu)惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔(dān)心資本外流的考慮，一國一般不會(huì)在稅收協(xié)定中約束自己的稅收政策。
(2)WTO
WTO是一個(gè)貿(mào)易組織，WTO規(guī)則中并沒有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內(nèi)容。由于WTO并不涉及一國稅收體制，因此，一國給予外國投資或服務(wù)提供者比國內(nèi)更多的優(yōu)惠是不禁止的，反而可能是鼓勵(lì)的。事實(shí)上，GATS的國民待遇關(guān)注的是外國服務(wù)提供者的待遇不低于本國相同的服務(wù)提供者，并不禁止“超國民待遇”。此外，在GATS體制下，也沒有類似于貨物貿(mào)易的補(bǔ)貼制度來限制WTO成員對(duì)本國服務(wù)出口的稅收補(bǔ)貼。
四、結(jié)束語
隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，貿(mào)易、投資和稅收之間的界限也變得越來越模糊。一方面，對(duì)投資的歧視性所得稅措施會(huì)對(duì)國際服務(wù)貿(mào)易產(chǎn)生負(fù)面影響；另一方面，各國競相采取稅收優(yōu)惠也會(huì)對(duì)國際資本流動(dòng)產(chǎn)生扭曲作用。
在現(xiàn)行機(jī)制下，WTO體制無法有效處理稅收歧視和雙重征稅問題，而稅收協(xié)定的雙邊機(jī)制也不能徹底消除上述問題。同時(shí)，WTO體制和稅收協(xié)定也無法解決多邊的稅收問題。
二氧化碳對(duì)氣候的影響是全球性的，沒有地域和國家的差別。但由于各個(gè)國家的產(chǎn)出和能源效率不同，不同國家生產(chǎn)萊一產(chǎn)品的碳排放量還是有區(qū)別的。因此，低碳引發(fā)了一種全球化趨勢，低碳把全球經(jīng)濟(jì)和發(fā)展模式緊密也聯(lián)系在一起。
正因?yàn)榈?，碳的全球化，發(fā)達(dá)國家也兼顧發(fā)展中國家的能源效率，幫其減少碳的排放量。目前，國際上對(duì)減少碳排放量采取了三種方式，綜合來看，有兩種是對(duì)發(fā)展中國家有利的做法。
發(fā)達(dá)國家通過技術(shù)和資金援助，在外貿(mào)和投資中兼顧不同國家的生產(chǎn)工藝，幫助發(fā)展中固家提高能源效率，盡量減少碳排放。這是一種較為溫和的做法。
此外，通過碳交易，發(fā)達(dá)國家支持發(fā)展中國家碳減排。目前京都機(jī)制上有兩個(gè)不同但又相關(guān)的碳排放交易體系。一是以配額為基礎(chǔ)的交易市場，即通過控制碳排放總量，造成碳排教叔的稀缺性，使其成為可供交易的商品的排放交易體系；二是以項(xiàng)目為基礎(chǔ)的交易市場，負(fù)有減排叉務(wù)的締約圓通過國際項(xiàng)目合作獲得碳減排額度，補(bǔ)償不能完成的減排承諾的清潔發(fā)展機(jī)制(cDM)和聯(lián)合履約機(jī)制。但國際上的碳交易市場還處于發(fā)展階段，還未形成全球碳交易市場，不過。我認(rèn)為，碳交易不會(huì)很難，只要政府有足夠的推動(dòng)力，碳交易會(huì)發(fā)展得很快。
第三種方式是對(duì)發(fā)展中國家極為不利的做法，即通過碳關(guān)稅迫使發(fā)展中國家減少碳排放。碳稅是針對(duì)：氧化碳排放所征收的稅，它是一種環(huán)境稅。環(huán)境稅以國內(nèi)稅的形式出現(xiàn)，一般按產(chǎn)地原則或目的地原則征收。當(dāng)一國實(shí)行產(chǎn)地原則而另一國實(shí)行目的地原則時(shí)，同一批商品既要負(fù)擔(dān)出口國的環(huán)境稅，又要自擔(dān)進(jìn)口國的環(huán)境稅，這就會(huì)出現(xiàn)雙重征稅問題。目前，碳稅已經(jīng)在發(fā)達(dá)國家逐漸推廣實(shí)施，并且，發(fā)達(dá)國家希望將碳稅進(jìn)一步向全球推廣。
針對(duì)碳稅，支持者認(rèn)為，碳稅可以推動(dòng)替代能源的使用；征收碳稅的收入還可用于資助環(huán)保項(xiàng)目或?qū)?jié)能減排技術(shù)進(jìn)行補(bǔ)貼；管理碳稅的成本比較低，實(shí)施過程也很簡便、公正。反對(duì)者則認(rèn)為，首先，碳稅將降低高耗能的發(fā)展中國家相關(guān)產(chǎn)業(yè)的國際競爭力，不利于處于高耗能經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的發(fā)展中國家的工業(yè)化進(jìn)程。其次，碳稅客觀上有可能淪為發(fā)達(dá)國家實(shí)施貿(mào)易保護(hù)主義的新手段，尤其是如果以美國為首的西方發(fā)達(dá)國家在征收國內(nèi)碳稅的同時(shí)，再開征碳關(guān)稅，那就意味著低效率、高能耗、生產(chǎn)工藝相對(duì)落后的發(fā)展中國家的國際競爭力將可能大幅度下降。
按國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅管理操作規(guī)程》(試行)(以下簡稱《操作規(guī)程》)的通知規(guī)定免抵退稅額的計(jì)算公式如下:
(一)生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅額應(yīng)根據(jù)出口貨物離岸價(jià)、出口貨物退稅率計(jì)算
出口貨物離岸價(jià)(FOB)以出口發(fā)票上的離岸價(jià)為準(zhǔn)(委托出口的,出口發(fā)票可以是委托方開具的或受托方開具的),若以其他價(jià)格條件成交的,應(yīng)扣除按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定允許沖減出口銷售收入的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、傭金等。若申報(bào)數(shù)與實(shí)際支付數(shù)有差額的,在下次申報(bào)退稅時(shí)調(diào)整(或年終清算時(shí)一并調(diào)整)。若出口發(fā)票不能如實(shí)反映離岸價(jià),企業(yè)應(yīng)按實(shí)際離岸價(jià)申報(bào)“免、抵、退”稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定予以核定。
(二)當(dāng)期免抵退稅額的計(jì)算
當(dāng)期免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià) × 外匯人民幣牌價(jià) × 出口貨物退稅率 - 免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格 × 出口貨物退稅率
免稅購進(jìn)原材料包括國內(nèi)購進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件,其中進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格。
進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格=貨物到岸價(jià)格 + 海關(guān)實(shí)征關(guān)稅 + 海關(guān)實(shí)征消費(fèi)稅
(三)當(dāng)期應(yīng)退稅額和當(dāng)期免抵稅額的計(jì)算
1.當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時(shí),當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額
當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額 - 當(dāng)期應(yīng)退稅額
2.當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額時(shí),當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額
當(dāng)期免抵稅額=0
“當(dāng)期期末留抵稅額”為當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表》的“期末留抵稅額”。
(四)免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計(jì)算
免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià) × 外匯人民幣牌價(jià) × (出口貨物征稅稅率 - 出口貨物退稅率) - 免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格 × (出口貨物征稅稅率 - 出口貨物退稅率)
(五)新發(fā)生出口業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)自發(fā)生首筆出口業(yè)務(wù)之日起12個(gè)月內(nèi)的出口業(yè)務(wù),不計(jì)算當(dāng)期應(yīng)退稅額,當(dāng)期免抵稅額等于當(dāng)期免抵退稅額;未抵頂完的進(jìn)項(xiàng)稅額,結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣,從第13個(gè)月開始按免抵退稅計(jì)算公式計(jì)算當(dāng)期應(yīng)退稅額。
二、生產(chǎn)企業(yè)出口業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理
(一)一般貿(mào)易方式下出口業(yè)務(wù)核算
1.貨物出口并確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí),根據(jù)出口銷售額(FOB價(jià))做賬務(wù)處理:
借:應(yīng)收賬款(或銀行存款)
貸:主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)
2.月末根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅匯總申報(bào)表》中的免抵退稅不得免征和抵扣稅額做賬務(wù)處理:
借:主營業(yè)務(wù)成本
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
3.次月根據(jù)上期《生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅匯總申報(bào)表》中的應(yīng)退稅額做賬務(wù)處理:
借:其他應(yīng)收款――應(yīng)收出口退稅(增值稅)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口退稅)
4.次月根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅匯總申報(bào)表》中的免抵稅額做賬務(wù)處理(一般企業(yè)不做此筆會(huì)計(jì)處理,因其是稅務(wù)機(jī)關(guān)免抵調(diào)庫的依據(jù),不影響增值稅的核算):
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口退稅)
5.收到出口退稅款時(shí),做賬務(wù)處理:
借:銀行存款
貸:其他應(yīng)收款――應(yīng)收出口退稅(增值稅)
(二)進(jìn)料加工貿(mào)易方式下出口業(yè)務(wù)處理
1.貨物出口并確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí),根據(jù)出口銷售額(FOB價(jià))作賬務(wù)處理:
借:應(yīng)收賬款(或銀存)
貸:主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入等)
2.月末根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅匯總申報(bào)表》中的免抵退稅不得免征和抵扣稅額做賬務(wù)處理:
借:主營業(yè)務(wù)成本
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
3.次月根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅匯總申報(bào)表》中的應(yīng)退稅額做賬務(wù)處理:
借:其他應(yīng)收款――應(yīng)收出口退稅(增值稅)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口退稅)
4.次月根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅匯總申報(bào)表》中的免抵稅額做賬務(wù)處理(一般企業(yè)不做此筆會(huì)計(jì)處理,因其是稅務(wù)機(jī)關(guān)免抵調(diào)庫的依據(jù),不影響增值稅的核算,筆者建議及時(shí)做此分錄,作為計(jì)提城建稅及附加的依據(jù)):
借:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(出口退稅)
5.收到出口退稅款時(shí),做賬務(wù)處理:
借:銀行存款
貸:其他應(yīng)收款――應(yīng)收出口退稅(增值稅)
(三)來料加工貿(mào)易方式下出口業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理
來料加工貿(mào)易方式下銷售收入是免稅的,不計(jì)提銷項(xiàng)稅額,用于來料加工的原材料、零部件等的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,直接計(jì)入成本。應(yīng)稅和免稅共用的進(jìn)項(xiàng)稅額要作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理。
(四)出口貨物視同內(nèi)銷征稅的會(huì)計(jì)處理
1.本年出口貨物,在本年視同內(nèi)銷征稅(沖減出口銷售收入,增加內(nèi)銷銷售收入)
(1)一般貿(mào)易方式下
借:主營業(yè)務(wù)收入――出口收入(以紅字登記在該賬戶貸方)
貸:主營業(yè)務(wù)收入――內(nèi)銷收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
(2)進(jìn)料加工貿(mào)易方式下
借:主營業(yè)務(wù)收入――出口收入(以紅字登記在該賬戶貸方)
貸:主營業(yè)務(wù)收入――內(nèi)銷收入
應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅
兩種貿(mào)易方式下視同內(nèi)銷征稅賬務(wù)處理不同,但以下處理方式相同:
①對(duì)于本年單證不齊視同內(nèi)銷征稅的出口貨物,在賬務(wù)上沖減出口銷售收入的同時(shí),應(yīng)在“出口退稅申報(bào)系統(tǒng)”中進(jìn)行負(fù)數(shù)申報(bào),沖減出口銷售收入。
②對(duì)于單證不齊視同內(nèi)銷征稅的出口貨物已在“出口退稅申報(bào)系統(tǒng)”中進(jìn)行負(fù)數(shù)申報(bào)的,由于申報(bào)系統(tǒng)在計(jì)算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”時(shí)已包含該貨物,所以在賬務(wù)處理上可以不對(duì)該貨物銷售額乘以征退稅率之差單獨(dú)沖減“主營業(yè)務(wù)成本”,而是在月末將《生產(chǎn)企業(yè)免抵退匯總申報(bào)表》中的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”一次性結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”中。
2.上年出口貨物,在本年視同內(nèi)銷征稅
一般貿(mào)易方式下視同內(nèi)銷征稅
(1)計(jì)提銷項(xiàng)稅額
借:以前年度損益調(diào)整
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
(2)進(jìn)料加工貿(mào)易方式下視同內(nèi)銷征稅按征收率計(jì)算應(yīng)納稅額
借:以前年度損益調(diào)整
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅
(3)按照單證不齊出口銷售額乘以征退稅率之差沖減進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
借:以前年度損益調(diào)整(紅字)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)(紅字)
對(duì)于上年出口貨物單證不齊,在本年視同內(nèi)銷征稅的出口貨物,在“出口退稅申報(bào)系統(tǒng)”中進(jìn)行負(fù)數(shù)申報(bào),沖減出口銷售收入。
在填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料》時(shí),不要將上年單證不齊出口貨物沖減的“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”與本年出口貨物的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”混在一起,應(yīng)分別體現(xiàn)。
在錄入“出口退稅申報(bào)系統(tǒng)”中《增值稅申報(bào)表項(xiàng)目錄入》中的“不得抵扣稅額”時(shí),只錄入本年數(shù)。
(五)退關(guān)退運(yùn)貨物的會(huì)計(jì)處理
實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法的生產(chǎn)型出口企業(yè)在貨物報(bào)關(guān)出口后,發(fā)生退關(guān)退運(yùn)的,應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行不同的賬務(wù)處理:
1.本年度出口貨物發(fā)生退關(guān)退運(yùn)時(shí)
(1)用退關(guān)退運(yùn)貨物的原出口銷售額沖減當(dāng)期出口銷售收入
借:應(yīng)收賬款(或銀存等科目)(紅字)
貸:主營業(yè)務(wù)收入――出口收入(紅字)
(2)調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)的退關(guān)退運(yùn)貨物成本
借:主營業(yè)務(wù)成本(紅字)
貸:庫存商品(紅字)
2.以前年度出口貨物在當(dāng)年發(fā)生退關(guān)退運(yùn)時(shí)
(1)按退關(guān)退運(yùn)貨物的原出口銷售額記入“以前年度損益調(diào)整”
借:應(yīng)付賬款(或銀存等科目)(紅字)
貸:以前年度損益調(diào)整(紅字)
(2)調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)的退關(guān)退運(yùn)貨物銷售成本
借:以前年度損益調(diào)整(紅字)
貸:庫存商品(紅字)
(3)按退關(guān)退運(yùn)貨物的原出口銷售額乘原出口退稅率計(jì)算補(bǔ)交免抵退稅款
借:銀行存款(紅字)
一、免、抵、退稅政策對(duì)加工企業(yè)流通成本的影響
我國自1997年1月1日起實(shí)行“免、抵、退”增值稅收管理辦法。生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)出口實(shí)行“免、抵、退”，出口退稅收入取決于出口銷售收入（以離岸價(jià)計(jì)算）及其進(jìn)項(xiàng)稅額。免，即免征出口企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅；抵，即用出口貨物所耗用的料件在前道環(huán)節(jié)已納稅款抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅款；退，即出口額占本期銷售總額50%以上的，在一個(gè)季度內(nèi)，因抵頂?shù)亩愵~大于應(yīng)納稅額而未抵頂完的，經(jīng)主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對(duì)未抵頂完的稅額部分予以退稅。若不足50%，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額，結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)抵扣。
從2002年1月1日起，對(duì)進(jìn)料加工復(fù)出口的企業(yè)，一律按免、抵、退稅管理。生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工復(fù)出口后，先根據(jù)海關(guān)核準(zhǔn)的《進(jìn)料加工登記手冊(cè)》填具《生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工進(jìn)口料件申報(bào)明細(xì)表》，報(bào)經(jīng)主管其出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定審核蓋章后出具《生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工貿(mào)易免稅證明》，再將此免稅證明送主管其征稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)。在當(dāng)期退稅申報(bào)時(shí)，將當(dāng)期海關(guān)核銷進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格與規(guī)定的退稅率的積從當(dāng)期出口貨物免抵退稅稅額中抵扣。我國出口退稅一度出現(xiàn)退稅額大于征稅額的情況。為此國家調(diào)整退稅體系，將增稅額與出口FOB價(jià)格掛鉤，而不與增值稅發(fā)票掛鉤。實(shí)際退稅額在應(yīng)退稅額（the net VAT refundable）和免抵退稅額（the exempt, credit and refund VAT）之間擇低選擇。所謂未退稅額（Export VAT leakage），是指當(dāng)期不予抵扣或退稅的金額，即增值稅中不予退還的部分。相關(guān)計(jì)算公式為：
當(dāng)期出口不予抵扣或退稅的稅額=成品的FOB出口價(jià)（本幣計(jì)）×（出口征稅率－出口退稅率）－保稅進(jìn)口料件的CIF進(jìn)價(jià)（本幣計(jì)）×（出口征稅率－出口退稅率）=（成品的FOB出口價(jià)－保稅進(jìn)口料件的CIF進(jìn)價(jià)）×（出口征稅率－出口退稅率）
免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率－免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率=（FOB出口價(jià)－保稅進(jìn)口料件的CIF進(jìn)價(jià)）×出口退稅率
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期成品內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅額－（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期不予免征或抵扣的稅額）－上期留抵進(jìn)項(xiàng)稅額=成品內(nèi)銷的增值稅額－（采購料件的增值稅額－當(dāng)期不予抵扣或退稅的稅額）－上期留抵進(jìn)項(xiàng)稅額
若當(dāng)期應(yīng)納稅額
若無保稅進(jìn)口料件，加工料件全部從國內(nèi)采購，則根據(jù)《出口貨物退（免）稅管理辦法》第7條，生產(chǎn)企業(yè)兼營內(nèi)銷和出口，且出口貨物未單獨(dú)設(shè)帳核算的，應(yīng)先對(duì)內(nèi)銷貨物計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并扣除當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后，再計(jì)算出口貨物的應(yīng)退稅額。
例如大連海聯(lián)實(shí)業(yè)公司（以下簡稱海聯(lián)）是兼營內(nèi)銷和出口的生產(chǎn)型企業(yè)，出口貨物未單獨(dú)記賬核算。假設(shè)國內(nèi)銷售額為100萬元，國內(nèi)采購料件進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬元；出口貨物離岸銷售額為900萬元。
（1）若采用進(jìn)料加工，海關(guān)核銷保稅進(jìn)口料件600萬元（CIF金額），增值稅征稅率為17%，退稅率為10%，則當(dāng)期不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為21萬元[（900－600）×（17%－10%）]；出口產(chǎn)品應(yīng)退稅額為30萬元[（900－600）×10%]；當(dāng)期應(yīng)納稅額為21萬元[100×0.17+21－17]；實(shí)際退稅額為30萬元；當(dāng)期產(chǎn)品成本為721萬元[600+17÷0.17+21]。
（2）若采用一般貿(mào)易，進(jìn)口料件全部轉(zhuǎn)為國內(nèi)采購，采購?fù)葦?shù)量、質(zhì)量的材料需支付價(jià)款568萬元，支付增值稅96.56萬元，則當(dāng)期出口不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為63萬元[900×（17%－10%）]；出口產(chǎn)品應(yīng)退稅額為90萬元[900×10%]；當(dāng)期應(yīng)納稅額為－33.56萬元[100×0.17+63－（17+96.56）]，因?yàn)?0萬元>33.56萬元，因此實(shí)際退稅額為33.56萬元；當(dāng)期產(chǎn)品成本為721萬元[568+17÷0.17+63]。
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)稅收管理
電子商務(wù)作為信息時(shí)代的一種新型交易手段和商業(yè)運(yùn)作模式，給企業(yè)帶來了無限商機(jī)的同時(shí)，也給稅收管理帶來了諸多新問題。電子商務(wù)交易的虛擬化、數(shù)字化、隱匿化，對(duì)現(xiàn)行的稅收制度和稅收征管提出了新的挑戰(zhàn)。為了加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)的稅收管理，堵塞稅收漏洞，我們必須對(duì)電子商務(wù)正確認(rèn)識(shí)和了解，認(rèn)真分析和研究電子商務(wù)給稅收管理帶來的影響，積極探索對(duì)電子商務(wù)稅收管理的對(duì)策，從而使稅收管理適應(yīng)信息時(shí)代的發(fā)展。
一從稅收管理角度對(duì)電子商務(wù)的再認(rèn)識(shí)
電子商務(wù)是指借助于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)(主要是指Internet網(wǎng)絡(luò))，采用數(shù)字化電子方式進(jìn)行商務(wù)數(shù)據(jù)交換和開展商務(wù)業(yè)務(wù)的活動(dòng)。實(shí)質(zhì)上，電子商務(wù)并未改變“商品(勞務(wù))貨幣一商品(勞務(wù))”這一商品(勞務(wù))貿(mào)易的本質(zhì)，只是改變了傳統(tǒng)的交易形式，提高了貿(mào)易的效率，使商品勞務(wù)提供者與消費(fèi)者之間的空間概念得到全球化的拓展。從資金流方面看，電子商務(wù)和傳統(tǒng)貿(mào)易一樣，同樣涉及到信息流、物流和資金流，而資金流則是據(jù)以課稅的重要依據(jù)。
從電子商務(wù)的交易過程看，主要分為三個(gè)階段：首先是廣告宣傳，其次是談判簽約，最后是支付與配送。對(duì)于離線交易，一般都要經(jīng)過以上三個(gè)階段，而在線交易過程則更為簡單，通過網(wǎng)上銀行、郵政匯款或輸入手機(jī)號(hào)碼等形式支付資金后，即可下載或接收相關(guān)數(shù)字化產(chǎn)品完成交易，免除了產(chǎn)品配送繁瑣程序。從交易的流轉(zhuǎn)程式來看，可歸納為兩種基本的流轉(zhuǎn)程式，即網(wǎng)絡(luò)商品直銷的流轉(zhuǎn)程式和網(wǎng)絡(luò)商品中介交易的流轉(zhuǎn)程式。
二、電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅收管理的影響
電子商務(wù)這種新的商業(yè)模式，給傳統(tǒng)的商品流通形式、勞務(wù)提供形式和財(cái)務(wù)管理方法帶來革命性的變化，同時(shí)也給與經(jīng)濟(jì)生活緊密相關(guān)的稅收帶來沖擊和挑戰(zhàn)。
(一)對(duì)稅收制度的影響
1．對(duì)增值稅的影響
電子商務(wù)對(duì)增值稅的影響主要體現(xiàn)在，對(duì)原來征收增值稅的部分有形產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為無形的數(shù)字化產(chǎn)品后征稅時(shí)如何適用稅種的問題。
2．對(duì)營業(yè)稅的影響
電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行營業(yè)稅的影響除了上述提到部分?jǐn)?shù)字化產(chǎn)品適用稅種的問題外，主要是提供網(wǎng)上遠(yuǎn)程服務(wù)勞務(wù)征稅地點(diǎn)的確定問題。我國目前營業(yè)稅確定課稅地點(diǎn)是按照勞務(wù)發(fā)生地的原則，而在電子商務(wù)中這種遠(yuǎn)程勞務(wù)由于其勞務(wù)的提供完全是通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)的，勞務(wù)發(fā)生地變得模糊，其征稅地點(diǎn)該如何確定呢?如果是跨國遠(yuǎn)程勞務(wù)服務(wù)，由于勞務(wù)發(fā)生地的確認(rèn)問題，還將引發(fā)截然不同的征稅結(jié)果：對(duì)于國內(nèi)企業(yè)向境外提供遠(yuǎn)程勞務(wù)，若以提供地為勞務(wù)發(fā)生地，則應(yīng)征收營業(yè)稅；反之以消費(fèi)地為勞務(wù)發(fā)生地，則不征營業(yè)稅。對(duì)于國內(nèi)企業(yè)接受境外遠(yuǎn)程勞務(wù)，若以提供地為發(fā)生地，則不征營業(yè)稅，反之以消費(fèi)地為發(fā)生地則應(yīng)征營業(yè)稅。
3．對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收的影響
在線交易對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收的影響是通過兩個(gè)因素的作用而產(chǎn)生的，其一，當(dāng)有形產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為無形產(chǎn)品進(jìn)行在線交易時(shí)，其交易的基本環(huán)節(jié)都在網(wǎng)上完成。其二，跨國在線交易可以不經(jīng)過國家的海關(guān)關(guān)卡和征稅系統(tǒng)，海關(guān)在網(wǎng)絡(luò)面前英雄無用武之地。
(二)電子商務(wù)對(duì)稅收征管的影響
1，商品數(shù)字化，稅種，稅率確認(rèn)困難在傳統(tǒng)貿(mào)易中，商品、勞務(wù)、特許權(quán)容易區(qū)分，因此多數(shù)國家(包括我國)的稅法和國際稅收協(xié)定對(duì)商品銷售收入、勞務(wù)收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入的適用稅種、稅率均有不同的規(guī)定。然而，通過因特網(wǎng)傳送數(shù)字化商品、進(jìn)行在線交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握交易具體信息，因此對(duì)交易性質(zhì)及適用稅種稅率難以確認(rèn)。
2交易隱蔽流動(dòng)，稅源控管困難在傳統(tǒng)交易的情況下，經(jīng)營者一般都有固定的經(jīng)營場所或住所，而在電子商務(wù)條件下，經(jīng)營者通過服務(wù)器在網(wǎng)上從事商務(wù)活動(dòng)，不需固定的經(jīng)營場所，服務(wù)器也很容易移動(dòng)，交易地點(diǎn)靈活多變，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以從地域上進(jìn)行清理控管，因而經(jīng)營者為逃避稅務(wù)管理，不辦理稅務(wù)登記和納稅申報(bào)，極易產(chǎn)生漏征漏管，造成國家稅款流失。
3．商品交易簡化，征稅環(huán)節(jié)減少傳統(tǒng)交易模式下，商業(yè)中介如人、批發(fā)商、零售商、包括常設(shè)機(jī)構(gòu)等有規(guī)范的稅務(wù)登記和固定營業(yè)地點(diǎn)，征稅和管理相對(duì)容易，在電子商務(wù)交易中，產(chǎn)品或勞務(wù)的提供者和消費(fèi)者可以在世界范圍內(nèi)直接交易，在征稅環(huán)節(jié)減少的情況下，消費(fèi)地難以從批發(fā)商、零售商等中介環(huán)節(jié)取得稅收；而買賣雙方均具有較高的隱蔽性，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以控管，可能導(dǎo)致大量的稅收流失。
4、交易地點(diǎn)集中，稅源分布失衡目前我國對(duì)網(wǎng)上交易的征稅地點(diǎn)尚未作出明確規(guī)定，實(shí)際操作中為方便起見，都以售貨方或勞務(wù)提供方所在地為征稅地點(diǎn)，這樣，一方面由于采用匯總繳納規(guī)則造成所得稅稅源向生產(chǎn)地或勞務(wù)提供地集中，另一方面由于采用售貨方或勞務(wù)提供方所在地為征稅地點(diǎn)的辦法造成流轉(zhuǎn)稅稅源向生產(chǎn)地或勞務(wù)提供地集中，從而加劇了稅源的不均衡分布，造成了國內(nèi)稅源分配面臨爭議。此外，跨國公司可以在避稅地設(shè)立服務(wù)器，將網(wǎng)上交易的提供地或接受地轉(zhuǎn)至該地以規(guī)避某些稅收。
三加強(qiáng)電子商務(wù)稅收管理的對(duì)策
怎樣對(duì)電子商務(wù)征稅的問題，主要集中在稅收征管的技術(shù)手段的研究上。電子商務(wù)具有隱蔽性、流動(dòng)性的特點(diǎn)，空間上地域上的距離并不構(gòu)成交易的障礙，這無疑給稅收征管帶來了極大的困難，但將電子商務(wù)的稅收征管問題復(fù)雜化而感到無所適從做法，是不可取的。筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)稅收管理。
1、完善登記管理，實(shí)施源頭控管。
2、控制資金流，把握電子商務(wù)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
3、制定網(wǎng)上交易的稅收控管措施。
論文摘要：本文結(jié)合電子商務(wù)的特點(diǎn)，分析電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收法律制度的影響及各國對(duì)電子商務(wù)采取的稅收政策，提出關(guān)于我國面對(duì)電子商務(wù)稅收的對(duì)策。
電子商務(wù)是伴隨著互聯(lián)網(wǎng)派生的一種新的商業(yè)貿(mào)易形式，在知識(shí)爆炸式發(fā)展的今天迅猛成長。它作為一種新興貿(mào)易形式推動(dòng)著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并且在提高貿(mào)易效率、增強(qiáng)企業(yè)競爭力方面都起到了顯著的作用。但是，電子商務(wù)也給各國的稅收理論和實(shí)踐提出了新課題。
1． 電子商務(wù)征稅存在的問題
電子商務(wù)的飛速發(fā)展在給經(jīng)濟(jì)增長帶來巨大推動(dòng)的同時(shí)，也給各國的稅收帶來了問題。因?yàn)闊o論是現(xiàn)行的國際貿(mào)易條約，還是各國法律的現(xiàn)行規(guī)定都是為適應(yīng)傳統(tǒng)的有紙貿(mào)易的要求而制定的，當(dāng)這些現(xiàn)行的條約應(yīng)用于國際電子貿(mào)易時(shí)必然會(huì)引起法律上的不協(xié)調(diào)。
第一，確定納稅主體難。電子商務(wù)是在網(wǎng)上進(jìn)行的，個(gè)人或企業(yè)的身份是可以虛擬的，網(wǎng)站只是中間媒介，買賣雙方完全可以在網(wǎng)上溝通好后再通過網(wǎng)下完成交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以察覺交易的發(fā)生，即使知道有交易行為發(fā)生，如果刻意隱瞞，稅務(wù)機(jī)關(guān)要找到買賣雙方也非常困難，大量的稅款在網(wǎng)上交易中流失。
第二，確定稅收征管對(duì)象難。電子商務(wù)改變了產(chǎn)品的形態(tài)，借助網(wǎng)絡(luò)將有形商品以數(shù)字化的形式進(jìn)行傳輸與復(fù)制，模糊了有形商品、無形資產(chǎn)、特許權(quán)使用及服務(wù)之間的概念，難以確定一項(xiàng)收入到底是何種所得，失去了區(qū)別稅收性質(zhì)和稅種的依據(jù)。傳統(tǒng)的憑證是以紙質(zhì)銷售憑證為基礎(chǔ)的，而在電子市場這個(gè)獨(dú)特的環(huán)境下所有買賣雙方的合同，以及作為銷售憑證的各種票據(jù)都以電子形式存在，這使傳統(tǒng)的追蹤審計(jì)失去線索。
第三，實(shí)行稅收管轄權(quán)難。首先，電子商務(wù)弱化地域稅收管轄權(quán)。地域稅收管轄權(quán)是對(duì)來源于一國境內(nèi)的全部所得，以及在本國領(lǐng)土范圍內(nèi)的財(cái)產(chǎn)行使征收權(quán)。地域管轄權(quán)以各國地理界線為基準(zhǔn)，電子商務(wù)則消除了國家間的界限，模糊了地域管轄權(quán)的概念。其次，電子商務(wù)動(dòng)搖了居民管轄權(quán)。居民管轄權(quán)是對(duì)一國居民在世界范圍內(nèi)的全部所得和財(cái)產(chǎn)行使征稅權(quán)力，而現(xiàn)行稅制一般都以有無住所、是否為常設(shè)機(jī)構(gòu)等作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。然而，電子商務(wù)的虛擬化，往往使企業(yè)的貿(mào)易活動(dòng)不再需要原有的固定營業(yè)場所等有形機(jī)構(gòu)來完成，造成無法判定國際稅收中的這類概念。
2．電子商務(wù)稅收的國際形勢
1)以美國為代表的免稅派，認(rèn)為對(duì)電子商務(wù)征稅將會(huì)嚴(yán)重阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢。美國已對(duì)電子交易制定了明確的暫免征稅的稅收政策，這極大地促進(jìn)了因特網(wǎng)及電子商務(wù)的發(fā)展，有其非常有效的一面。此外，從美國政府的主張中我們也可以看出其極力維護(hù)自身利益的一面。因?yàn)橥耆庹麟娮由虅?wù)稅的物品，無非是軟件、音像制品及書籍等，而這些產(chǎn)品大都是美國的出口產(chǎn)品。這樣可能導(dǎo)致美國一直居于國際電子商務(wù)的主導(dǎo)地位。
2)以歐盟為代表的征稅派，認(rèn)為稅收應(yīng)該公平，電子商務(wù)不應(yīng)免除其他交易方式負(fù)擔(dān)了。的稅收，電子商務(wù)必須履行納稅義務(wù)。歐盟委員會(huì)對(duì)電子商務(wù)的稅收問題，主要考慮到兩個(gè)方面：一是保證稅收不流失；二是要避免不恰當(dāng)?shù)亩愔婆で娮由虅?wù)。
3)大多數(shù)發(fā)展中國家對(duì)電子商務(wù)如何征稅沒有做出明確的法律規(guī)定。在發(fā)展中國家，電子商務(wù)剛剛開展尚未起步，對(duì)電子商務(wù)征稅大多僅處于理論階段。不過發(fā)展中國家大多希望對(duì)電子商務(wù)征收關(guān)稅，從而設(shè)置保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)和維護(hù)國家權(quán)益的屏障。
3，中國的應(yīng)對(duì)策略
目前我國對(duì)于網(wǎng)上交易行為是用現(xiàn)有稅法來控制和征收，而不是設(shè)立新稅，這也是國際通用做法。主要有：《中華人民共和國拍賣法》；國稅法規(guī)定，網(wǎng)上銷售新貨的生產(chǎn)經(jīng)營型企業(yè)應(yīng)繳納17％的增值稅；銷售舊貨按照財(cái)稅(2002)29號(hào)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》，這些交易一律按4％的征收率減半征收增值稅，且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
筆者認(rèn)為，中國在電子稅收方面以后的發(fā)展，一方面，給那些應(yīng)該得到扶持的電子商務(wù)以恰當(dāng)?shù)膬?yōu)惠措施；另一方面，可以對(duì)現(xiàn)行稅收征管法進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷?、補(bǔ)充、重新界定和解釋，并增加有關(guān)適用于電子商務(wù)的條款。在這兩方面應(yīng)該努力達(dá)到符合我國國情的平衡。現(xiàn)在雖然暫不對(duì)電子商務(wù)征稅，但是也應(yīng)該著手制定關(guān)于電子商務(wù)稅收的政策，以期面對(duì)未來我國繁榮的電子商務(wù)市場。電子商務(wù)雖然與傳統(tǒng)的交易方式有很大的不同，但它并沒有改變商品交易的本質(zhì)，它與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行完善即可。具體措施：
第一，明確納稅主體。可建立專門的電子稅務(wù)登記系統(tǒng)，建立電子商務(wù)納稅申報(bào)系統(tǒng)，跟銀行的個(gè)人帳戶或企業(yè)帳戶實(shí)行聯(lián)網(wǎng)，可助于掌握納稅人是否有資金流動(dòng)。
第二，明確征稅對(duì)象?？砂l(fā)行數(shù)字化發(fā)票，加強(qiáng)稅務(wù)電子工程建設(shè)，建立稅收征管及監(jiān)控網(wǎng)系統(tǒng)等，另外稅銀聯(lián)網(wǎng)有助于了解交易的數(shù)額
[關(guān)鍵詞]退稅率匯率比價(jià)稅務(wù)籌劃
隨著我國對(duì)進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的開放，越來越多的企業(yè)取得了進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)，把中國的進(jìn)出口貿(mào)易推向了一個(gè)新的發(fā)展階段。但與此同時(shí)，貿(mào)易順差持續(xù)攀升，外匯儲(chǔ)備也日益劇增，進(jìn)而導(dǎo)致人民幣流動(dòng)性過剩，伴之以國際貿(mào)易的爭端也日益增多。
此背景下，新一輪出口退稅調(diào)整政策也于2007年7月開始實(shí)施。如何應(yīng)對(duì)出口退稅率下調(diào)對(duì)相關(guān)上司企業(yè)的影響就成了一個(gè)極具現(xiàn)實(shí)意義的問題。
一、出口退稅調(diào)整政策的必要性
2007年上半年貿(mào)易順差達(dá)到創(chuàng)紀(jì)錄的1125.3億美元，同比增長83.1%，巨額貿(mào)易順差給我國帶來的流動(dòng)性過剩、資產(chǎn)市場泡沫橫飛、通貨膨脹壓力加劇等問題日趨嚴(yán)重，壓縮國際收支雙順差是宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)整的重頭戲。為了提高出口效益和改善國家宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定性，出臺(tái)新一輪出口退稅調(diào)整政策是極其必要的。
本次出口退稅下調(diào)不僅是促進(jìn)外貿(mào)增長方式的轉(zhuǎn)變、推動(dòng)我國出口結(jié)構(gòu)升級(jí)、促使國內(nèi)產(chǎn)業(yè)由“數(shù)量增長”向“質(zhì)量增長”轉(zhuǎn)變的一個(gè)重要手段，但更重要的是為了平衡中國和其他國家之間不斷產(chǎn)生的貿(mào)易摩擦，利用最直接的政策手段來打壓與日俱增的貿(mào)易順差，進(jìn)而緩解由此帶來的人民幣升值、通貨膨脹等一系列國內(nèi)經(jīng)濟(jì)壓力。
二、出口退稅率下調(diào)對(duì)上市企業(yè)業(yè)績的影響
1.短期影響
出口退稅率下調(diào)政策屬于緊縮財(cái)政政策的，股市會(huì)在消息公布前后集中得到反映。調(diào)整消息公布日6月19日至7月11日，滬市綜指下跌了8.32%。退稅率下調(diào)直接導(dǎo)致相關(guān)上市企業(yè)出口業(yè)務(wù)經(jīng)營成本增加。據(jù)有關(guān)機(jī)構(gòu)估算，出口退稅率每下調(diào)一個(gè)百分點(diǎn)，就相當(dāng)于增加出口成本一個(gè)百分點(diǎn)，導(dǎo)致出口商品的價(jià)格競爭優(yōu)勢下降。
根據(jù)這一預(yù)期，投資者會(huì)大量拋售受此影響較大的企業(yè)股票，而這必然會(huì)加速相關(guān)上市企業(yè)股價(jià)下跌。而出口營業(yè)收入占比較大的上市公司受到了出口退稅率下調(diào)影響，下跌幅度明顯高于股市總體水平。剔除停牌的包頭鋁業(yè)，其余披露公告的27家上市公司6月20日以來平均跌幅為18.28%。12家公司跌幅超過20%，占總數(shù)的44.44%，25家公司跌幅超過股市總體跌幅，占總數(shù)的92.59%。
出口退稅下調(diào)導(dǎo)致企業(yè)股價(jià)加速下跌，在短期內(nèi)大大降低企業(yè)價(jià)值。這也必然影響到企業(yè)在二級(jí)市場上的融資能力，使得企業(yè)面臨資金壓力，企業(yè)業(yè)績的影響也會(huì)在中長期體現(xiàn)出來。
2.中長期影響
出口退稅通過抵消應(yīng)交增值稅直接計(jì)入企業(yè)利潤，下調(diào)多少，企業(yè)利潤直接減少多少。為抵消成本增長帶來的部分壓力，出口企業(yè)尤其是低盈利企業(yè)將會(huì)提高外銷價(jià)格，這也勢必導(dǎo)致銷售額下降，進(jìn)而影響到企業(yè)出口銷售額和企業(yè)利潤。用公式簡單的表示：
企業(yè)出口利潤=（實(shí)收外匯-美元費(fèi)用）*外匯牌價(jià)+退稅-采購成本-其他費(fèi)用
其中：退稅=增值稅發(fā)票金額/（1+應(yīng)征稅率）*退稅率
從這個(gè)公式可以看出，退稅率直接影響到企業(yè)利潤，退稅率下降，企業(yè)利潤同退稅額等額下降；并且實(shí)收外匯（出口銷售額）和增值稅發(fā)票金額又同為外銷價(jià)格的函數(shù)，負(fù)相關(guān)，而退稅率下調(diào)，企業(yè)必將上調(diào)外銷價(jià)格，最終會(huì)影響收匯金額和開票金額下降，進(jìn)一步影響企業(yè)利潤。
退稅率下調(diào)也必然導(dǎo)致國內(nèi)銷售和國際銷售價(jià)格的比價(jià)降低，也就是出口匯率比價(jià)，用公式表示：
匯率比價(jià)=人民幣匯率/[1-（1-退稅率）*退稅率]
=人民幣匯率/[（退稅率-0.5）2+0.75]
其中，退稅率小于0.5，在此區(qū)間退稅率與匯率比價(jià)成正相關(guān)。當(dāng)退稅率下調(diào)，匯率比價(jià)就會(huì)變小，即出口條件環(huán)境越惡劣，相關(guān)出口類企業(yè)會(huì)增加國內(nèi)銷售，導(dǎo)致國內(nèi)現(xiàn)貨壓力大大增加，非出口或出口比重比較小的同行企業(yè)市場份額逐漸萎縮，最終會(huì)影響到同行業(yè)內(nèi)銷企業(yè)業(yè)績下降。當(dāng)退稅率減小到0甚至為負(fù)數(shù)，即出口退稅變?yōu)槌隹谡鞫?，一般限于資源型、高污染型和國家戰(zhàn)略型行業(yè)，匯率比價(jià)會(huì)低于人民幣匯率，該類行業(yè)更傾向于內(nèi)銷，導(dǎo)致同行業(yè)間的競爭更加激烈，業(yè)績下降。
三、上市企業(yè)應(yīng)對(duì)出口退稅率調(diào)整的措施
出口退稅下調(diào)對(duì)上市出口企業(yè)的成本和效益產(chǎn)生了一定的影響，短期來看，為了減輕出口退稅率下調(diào)對(duì)上市企業(yè)的影響，企業(yè)應(yīng)采取積極措施，包括有降本增效、降低成本、提高產(chǎn)品質(zhì)量和擴(kuò)大產(chǎn)品銷量等多個(gè)方面，上市公司的這些措施將可以在短期降低出口退稅率調(diào)整對(duì)公司產(chǎn)生的不利影響。中長期來看，上市企業(yè)有必要采取一系列導(dǎo)向性措施：
1.上市企業(yè)應(yīng)積極實(shí)現(xiàn)由低價(jià)式、傾銷式競爭向品牌化、差異化的競爭方式轉(zhuǎn)型，開發(fā)高附加值、非配額的商品，并加快推進(jìn)專業(yè)化、系列化的步伐。品牌化不僅可適應(yīng)國際市場差異化競爭的大趨勢，加強(qiáng)對(duì)出口商品成本的控制力度，還可以享受到國家政策性照顧的優(yōu)惠措施。如浙江省就設(shè)立了相應(yīng)的“浙江省出口商品品牌發(fā)展資金”來鼓勵(lì)出口企業(yè)創(chuàng)品牌，以減輕出口成本上升的壓力。
2.為應(yīng)對(duì)出口退稅率下調(diào)壓力，謀求企業(yè)生存和發(fā)展，相關(guān)上市企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況和經(jīng)營戰(zhàn)略方針，努力向高利潤、高回報(bào)率的生產(chǎn)或流通環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移。勞動(dòng)密集型產(chǎn)品出口企業(yè)面對(duì)愈演愈烈的反傾銷貿(mào)易壁壘，要通過“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略，在國外設(shè)立直銷點(diǎn)或投資辦廠發(fā)展加工貿(mào)易，這樣無論是以獲取當(dāng)?shù)刭Y源拓展市場空間，還是獲取技術(shù)、轉(zhuǎn)移產(chǎn)能或帶動(dòng)國內(nèi)原材料、零部件、半成品出口為目的，只要是符合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，能夠降低企業(yè)成本，提升企業(yè)競爭力，都不失為一個(gè)明智之舉。
3.進(jìn)行出口退稅稅務(wù)籌劃。上市生產(chǎn)出口型企業(yè)在國內(nèi)采購原材料、零部件上應(yīng)從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)特準(zhǔn)退稅的貨物，由于征稅率均為6％，不產(chǎn)生對(duì)成本影響。而從一般納稅人企業(yè)進(jìn)貨，大部分商品的退稅率小于征稅率，從而產(chǎn)生自負(fù)部分稅款，增加成本，因此，企業(yè)應(yīng)盡可能從小規(guī)模納稅人處采購?fù)|(zhì)產(chǎn)品。
從國外進(jìn)口料件到加工分為進(jìn)料加工、來料加工、一般貿(mào)易項(xiàng)下進(jìn)口。國家對(duì)進(jìn)料加工復(fù)出口貨物采取“免、抵、退”管理方式，對(duì)來料加工的出口退稅政策是“不征不退”。所以，當(dāng)在出口貨物的退稅率小于征稅率時(shí)應(yīng)按下列方式選擇加工方式；當(dāng)加工復(fù)出口耗用的國內(nèi)料件比較多時(shí)，應(yīng)采用進(jìn)料加工方式。因來料加工方式下，對(duì)國內(nèi)耗料的進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅，而進(jìn)料加工可辦理出口退稅，雖然退稅率低一些，但當(dāng)國內(nèi)耗料額達(dá)到一定程度時(shí)，進(jìn)料加工的成本等于甚至小于來料加工的成本。反之，當(dāng)國內(nèi)耗料比較少的情況下，應(yīng)選擇來料加工方式。而當(dāng)出口貨物的退稅率等于征稅率時(shí)，則采用進(jìn)料加工比來料加工方式更合適。因?yàn)閮煞N方式對(duì)出口環(huán)節(jié)均不征稅，但采用進(jìn)料加工方式可以退還全部的進(jìn)項(xiàng)稅，而采用來料加工方式則要把消耗的國內(nèi)材料進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本。
一、引言
增值稅是社會(huì)化大生產(chǎn)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，也是為了更好地適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)社會(huì)化、專業(yè)化、國際化程度日益提高的客觀要求，對(duì)傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅課征制度進(jìn)行改革的結(jié)果。自從1954年法國成功地把舊的營業(yè)稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個(gè)高效、中性的稅種，因而倍受各國青睞，短短的40多年就風(fēng)靡全球。目前世界上已有100多個(gè)國家和地區(qū)實(shí)行增值稅。
我國是從上世紀(jì)70年代末開始引進(jìn)增值稅的，增值稅作為我國最大的稅種，占稅收收入的60%左右，在財(cái)政收入中起著舉足輕重的作用。但現(xiàn)行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國外成功的經(jīng)驗(yàn)和可行的辦法，進(jìn)一步對(duì)現(xiàn)行稅制加以改進(jìn)和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發(fā)揮。
二、我國現(xiàn)行增值稅存在的問題和不足
（一）對(duì)增值稅概念的質(zhì)疑
迄今為止，不同的教材對(duì)增值稅的概念有過不同的解釋，但大多比較簡單，難以概括增值稅的全貌。其中，最理想的應(yīng)該是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材《稅法》上的概念：增值稅是對(duì)在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。但筆者認(rèn)為這一概念仍有不完善之處。
1.從上述概念可以看出，增值稅的征稅范圍有三大項(xiàng)：銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。但實(shí)際上，除以上規(guī)定外，屬于增值稅征收范圍的，還包括以下幾個(gè)方面：視同銷售貨物、部分混合銷售行為和部分兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為等。
其征稅范圍是非常復(fù)雜的。見下圖：
概念中提到“就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅”，實(shí)質(zhì)上稅款抵扣制僅限于一般納稅人在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)采用，小規(guī)模納稅人在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目以及納稅人（不論小規(guī)模納稅人還是一般納稅人）在進(jìn)口貨物時(shí)一般是不采用稅款抵扣制的。
3.沒有提及出口退稅。增值稅的一個(gè)重要作用是促進(jìn)國際貿(mào)易，它是通過出口退稅來實(shí)現(xiàn)的，但概念中卻沒能概括進(jìn)去。
（二）游戲規(guī)則明顯對(duì)小規(guī)模納稅人不利，這在一定程度上限制了他們公平地參與市場競爭
我國目前處于市場經(jīng)濟(jì)剛剛起步階段，小規(guī)模企業(yè)約占企業(yè)總數(shù)的80%以上，它是規(guī)?；a(chǎn)的補(bǔ)充，其發(fā)展對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)起重要作用，增值稅的政策制定和征管手段必須考慮他們的利益，為小企業(yè)能夠公平地參與市場競爭創(chuàng)造條件。
1.小規(guī)模納稅人與一般納稅人稅負(fù)不均，容易引發(fā)不規(guī)范行為。從對(duì)小規(guī)模納稅人征收增值稅的征收率來看，我國商業(yè)企業(yè)的征收率為4%，其他企業(yè)為6%。據(jù)測算，在其他條件一致的情況下，一般納稅人增值稅的稅收負(fù)擔(dān)為3.92%，遠(yuǎn)低于小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)5.66%。小規(guī)模納稅人按6%的征收率征稅，相當(dāng)于一般納稅人按17%稅率征收時(shí)，增值率達(dá)到35.3%時(shí)的稅額，這顯然是偏高的，在國際上增值率一般認(rèn)定在20%左右。相比之下，我國對(duì)小規(guī)模納稅人征收率的設(shè)定是偏高的。
2.不得領(lǐng)購使用專用發(fā)票，影響了一般納稅人與小規(guī)模納稅人的經(jīng)濟(jì)往來。我國規(guī)定增值稅專用發(fā)票作為扣稅憑證使用，限于購銷雙方均為一般納稅人的單位和個(gè)人，對(duì)購銷雙方有一方不是增值稅一般納稅人的，一般不能使用增值稅專用發(fā)票。雖規(guī)定對(duì)于能夠認(rèn)真履行納稅義務(wù)的小規(guī)模納稅人，在規(guī)定期限內(nèi)，其銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)給一般納稅人的，經(jīng)縣（市）級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由所在地稅務(wù)所為其代開專用發(fā)票。但實(shí)際操作起來很麻煩，所以一般情況下小規(guī)模納稅人只能開普通發(fā)票。小規(guī)模納稅人由稅務(wù)所代開專用發(fā)票，限制了它與一般納稅人的商業(yè)往來，不利于增值稅稅收政策的連續(xù)性。下一個(gè)環(huán)節(jié)的一般納稅人若從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，要比從一般納稅人處進(jìn)貨付出更高的價(jià)款且已納稅款的抵扣額又大大減少，這使小規(guī)模納稅人在市場競爭中處于困難境地，有悖于稅收的公平原則。
（三）重復(fù)征稅
由于我國目前實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，對(duì)當(dāng)期購入固定資產(chǎn)的已征稅款不允許抵扣，從而使這部分稅款資本化，分期進(jìn)入產(chǎn)品成本中，成為其價(jià)格的一個(gè)組成部分。當(dāng)產(chǎn)品以含稅價(jià)格銷售到以后的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)時(shí)，再增值、再征稅，不僅形成重復(fù)征稅，而且產(chǎn)品流通次數(shù)越多，重復(fù)征稅就越多。
（四）征稅范圍偏窄
我國的增值稅征稅范圍包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四個(gè)環(huán)節(jié)，此外加工和修理修配也屬于增值稅的征稅范圍，加工、修理修配以外的服務(wù)行業(yè)暫不實(shí)行增值稅。另外，還包括4個(gè)特殊項(xiàng)目（這些單位一般應(yīng)該征收營業(yè)稅，但發(fā)生這些行為應(yīng)交增值稅）和三種行為（視同銷售貨物、混合銷售行為以及兼營非應(yīng)稅勞務(wù)。其中，混合銷售行為如果該納稅人以銷售應(yīng)稅項(xiàng)目為主，這時(shí)應(yīng)征收增值稅；兼營非應(yīng)稅勞務(wù)如果沒有分別核算或不能準(zhǔn)確核算非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，其非應(yīng)稅勞務(wù)部分一并征收增值稅。）
國際上規(guī)范化的增值稅范圍為：所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工、進(jìn)口、修理修配、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)和勞務(wù)服務(wù)業(yè)等。從當(dāng)前國際增值稅發(fā)展趨勢看，增值稅制度越規(guī)范，征稅范圍越寬，覆蓋率越大，就越能保證增值稅機(jī)制的良好運(yùn)轉(zhuǎn)，最大限度地發(fā)揮作用。而我國現(xiàn)行稅制征稅范圍窄，與發(fā)達(dá)國家相比相差甚遠(yuǎn)，直接導(dǎo)致增值稅銷售貨物與營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)抵扣鏈條的中斷，削弱了增值稅環(huán)環(huán)相扣的制約作用，不利于公平競爭。
（五）計(jì)算麻煩
只有一般納稅人在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)才用到稅款抵扣制，其應(yīng)納稅額完整的計(jì)算公式如下：
應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出-當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的數(shù)額）－上期留抵稅額公式1
其中，每一項(xiàng)又都包括許多內(nèi)容，以第一項(xiàng)為例，其計(jì)算過程如下：
當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額=計(jì)稅銷售額×稅率
計(jì)稅銷售額的確定又有三種情況：
1.一般銷售額=全部價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用；
2.特殊銷售額，稅法上具體規(guī)定了六種情況；
3.視同銷售額，規(guī)定了三個(gè)順序。
稅率又有兩檔：基本稅率17%和低稅率13%。
三、對(duì)增值稅改革的建議
增值稅的政策改革，既要考慮我國國情，又要貫徹落實(shí)國際慣例，同時(shí)還要考慮可操作性。因此，改革和完善增值稅制度勢在必行。
（一）穩(wěn)步漸進(jìn)地實(shí)施增值稅的轉(zhuǎn)型。實(shí)行徹底的、與國際統(tǒng)一的、先進(jìn)的“消費(fèi)型增值稅”是我國稅制發(fā)展的方向和必然趨勢
如果實(shí)施消費(fèi)型增值稅，首先，將徹底消除重復(fù)征稅的可能，而且使固定資產(chǎn)一部分投入能提前得到補(bǔ)償，這有利于加速企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，充分調(diào)動(dòng)企業(yè)科技投入的積極性；其次，有利于實(shí)現(xiàn)市場對(duì)資源配置的基礎(chǔ)作用，實(shí)現(xiàn)不同行業(yè)、不同組織形式的企業(yè)真正的公平稅負(fù)、平等競爭；再次，有利于進(jìn)出口貿(mào)易，在進(jìn)口環(huán)節(jié)上，如果國內(nèi)產(chǎn)品銷售采用消費(fèi)型增值稅，可使國內(nèi)產(chǎn)品的稅負(fù)輕于進(jìn)口產(chǎn)品，從而抑制進(jìn)口。在出口環(huán)節(jié)上，消費(fèi)型能夠?qū)崿F(xiàn)增值稅全面抵扣已征稅款，符合終點(diǎn)課稅原則，最容易保證足額退稅。
