發(fā)布時間：2023-06-14 16:20:56
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計基本概念樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：會計主體假設(shè)基礎(chǔ)性的方法
一、會計基本假設(shè)的本質(zhì)：基礎(chǔ)性的方法
假設(shè)是什么？權(quán)威工具書作何解釋？會計假設(shè)[1]的含義如何？會計文獻將哪些內(nèi)容看作會計假設(shè)，進一步地，將哪些內(nèi)容看作會計的基本假設(shè)？假設(shè)(postulate)，公理(axiom)，假定(assumption)，慣例(convention)，前提(premise)，原則(principle)等概念作何區(qū)分？關(guān)于這些問題，筆者認為有兩個方面需要注意：如今被人們視為會計基本假設(shè)的那些內(nèi)容，究竟是不是假設(shè)？如何看待這些內(nèi)容的性質(zhì)？
關(guān)于這兩個問題，筆者認為應(yīng)從以下幾個方面來考慮：
1.假設(shè)(postulate)的含義如何？根據(jù)一些工具書[2]給出的解釋，筆者將假設(shè)的概念范疇總結(jié)為：假設(shè)的含義更接近于公理(axiom)；假設(shè)被公認為真(true)；假設(shè)是不言自明的(self-evident)，不需要通過證明得出；假設(shè)常被用作理論(theory)或論證(argument)的基礎(chǔ)。
2.人們?yōu)槭裁匆獮闀媽ふ壹僭O(shè)？人們?yōu)闀媽ふ壹僭O(shè)，其目的在于為財務(wù)會計的構(gòu)建尋找一種依據(jù)，人們希望通過這種（些）依據(jù)來實現(xiàn)財務(wù)會計的內(nèi)在一致。如果能夠找到一些比較正確的、被廣為接受的“假設(shè)”，人們便可放心地在此基礎(chǔ)上進一步地發(fā)展財務(wù)會計。
3.人們是怎樣確定會計假設(shè)的？在現(xiàn)有文獻中，被當(dāng)做會計假設(shè)的那些內(nèi)容大多來自人們對現(xiàn)實世界的觀察與總結(jié)。以兩篇關(guān)于會計假設(shè)的經(jīng)典文獻為例：在1922年出版的《會計理論》[3]一書中，佩頓觀察到，會計師們每天主要和有關(guān)價值的經(jīng)濟數(shù)據(jù)而非現(xiàn)實中的確定事物打交道，由于價值具有高度的不確定性和不穩(wěn)定性，會計也因此充滿了估計(estimate)和假定(assumption)。隨后，佩頓根據(jù)當(dāng)時會計所處的環(huán)境特征，總結(jié)了“經(jīng)營主體”、“持續(xù)經(jīng)營”、“資產(chǎn)負債表方程式”、“成本與賬面價值”等七項會計假設(shè)。此外，穆尼茨也在ARSNo.1[4]中贊同“假設(shè)……必須從經(jīng)濟、政治環(huán)境以及企業(yè)界所有部門的思維模式和慣例中推導(dǎo)得出”(財政部會計準(zhǔn)則委員會[5]，2005)。
4.由會計假設(shè)推出會計原則的方法存在怎樣的問題？首先，“不言自明”[6]難以界定。就假設(shè)的概念范疇而言，筆者不否認財務(wù)會計在很大程度上是基于“會計假設(shè)”形成的，然而這些“會計假設(shè)”是否真的“不言自明”卻有待商榷。選擇“不言自明”的判斷標(biāo)準(zhǔn)是一件棘手的事：常識？個人偏好？還是“存在即合理”？其次，形成真正意義的會計“假設(shè)”很難做到，會計不是哲學(xué)，會計研究也并非為了探究世界的本源或宇宙的奧秘，為了制定會計原則而花費大量的精力來“參透”如何獲得公理，似乎既非可行，也非必要。最后，人們很難保證自己“根據(jù)所處環(huán)境、思維模式、慣例”等得出的假設(shè)總是具有普適性，一旦外界的環(huán)境發(fā)生改變，完全由會計假設(shè)演繹而來的會計原則將可能受到顛覆性的破壞，對于會計原則的修正成本將是非常巨大的。
5.如何理解當(dāng)今被稱為會計基本假設(shè)的這些內(nèi)容的性質(zhì)？相對基本假設(shè)而言，筆者更傾向于將這些內(nèi)容理解為人們使用財務(wù)會計時所采用的一些基礎(chǔ)性的方法，它們是人們對財務(wù)會計的一種充滿創(chuàng)造力的設(shè)計。與普通的會計原則相比，這些方法更為基礎(chǔ)，會計原則的形成在很大程度上要依賴于對這些基礎(chǔ)性方法的使用。與基本假設(shè)不同的是，這些基礎(chǔ)性方法并非會計原則制定的根本依據(jù)，其本身也不一定“不言自明”，他們只是人們所借助的一些方法或手段。此外，筆者也不傾向于將這些內(nèi)容“消極地”理解為人們使用財務(wù)會計的局限。相反，這些內(nèi)容正是人們對拉近客觀環(huán)境及財務(wù)會計實用性二者間溝壑進行的嘗試，由于這些基礎(chǔ)性方法的存在，會計的反應(yīng)性在某種程度上得到了提高。
綜上，如今被視為“會計基本假設(shè)”的那些內(nèi)容，大多屬于人們?yōu)樨攧?wù)會計設(shè)計的一些基礎(chǔ)性的方法。這些方法提高了一定環(huán)境下財務(wù)會計的實用性，如果客觀環(huán)境發(fā)生改變，人們可以根據(jù)需要對這些基礎(chǔ)性方法進行適時改進。這些基礎(chǔ)性的方法最終是為財務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)服務(wù)的。會計主體便是人們在財務(wù)會計中所使用的一種基礎(chǔ)性的方法。
二、會計主體：術(shù)語的回顧
會計主體[7]的范疇說明了財務(wù)呈報是圍繞著誰來進行的。在現(xiàn)有文獻中，人們對會計主體這一術(shù)語有著不同的表述：ARSNo.1、APB第四號報告、亨德里克森(1987)、沃爾克等(1992)、貝克奧伊(2004)等使用的是會計主體，佩頓(1922)、佩頓等(2004)使用的是經(jīng)營主體(businessentity)，戴維森(1982)使用的是公司個體(corporateentity)，而美國會計學(xué)會(1965)認為這一概念不應(yīng)僅僅限定在“經(jīng)營”(business)范圍內(nèi)，還應(yīng)包括非營利組織、政府部門和慈善機構(gòu)等其他形式的經(jīng)濟活動，因此，該委員會采用了范圍更廣的術(shù)語“主體”(entity)或經(jīng)濟主體(economicentity)[8]。
關(guān)于會計主體的定義，文獻一般認為有兩種定義方法。第一種定義以ARSNo.1的觀點為典型，亨德里克森(1987)將其總結(jié)為“具備這樣一些特性的經(jīng)濟單位，即能控制所擁有的各種資財，承擔(dān)關(guān)于作出和執(zhí)行各種承諾的義務(wù)，以及進行各種經(jīng)濟活動”。第二種定義方法則是“根據(jù)不同用戶的經(jīng)濟利益來定義會計主體，而不是根據(jù)經(jīng)濟活動和管理控制來解釋會計主體。該方法是以用戶為導(dǎo)向的，而不是以企業(yè)為導(dǎo)向的。用戶的利益，而不是企業(yè)的經(jīng)濟活動，規(guī)定了會計主體的界限以及財務(wù)報表應(yīng)包括的信息”(貝克奧伊，2004)。此種定義方法以美國會計學(xué)會(1965)的觀點為代表：“識別經(jīng)濟主體的邊界有兩個步驟：確定有利益關(guān)系的個人或集團；確定這些個人或集團的利益的性質(zhì)”。在筆者看來，上述兩種定義方法體現(xiàn)了不同的思路。第一種定義方法蘊含了歸納的思想，通過對一系列的特征進行歸納來描述什么是會計主體。第二種定義方法則體現(xiàn)了實用主義的思想，即會計主體范疇的界定是由用戶的最終目的(或最終效果)所決定。
上文討論的這些與會計主體有關(guān)的術(shù)語主要涵蓋了原先會計假設(shè)范式下的一些內(nèi)容。隨著財務(wù)會計概念框架研究范式的主流化，相繼出現(xiàn)了一系列新的與會計主體類似或有關(guān)的概念，這也令相關(guān)的術(shù)語群顯得有些龐雜：
1.報告主體(reportingentity)。IASB[9]2005年的一份觀察員信息[10](InformationforObservers)認為，涉及報告主體概念的核心文獻主要有三篇：
a.《報告主體的定義》(DefinitionoftheReportingEntity)，即SAC[11]No.1；
b.ASB[12]《財務(wù)呈報原則報告》(StatementofPrinciplesforFinancialReporting)的第二章：《報告主體》(TheReportingEntity)；
c.FASB[13]的一份“部分草案文件”(partialdraftdocument)：《報告主體—暫時結(jié)論》(ReportingEntity—TentativeConclusions)。
其中，SACNo.1首先定義了“主體”、“經(jīng)濟主體”、“控制”與“一般目的的財務(wù)報告”，繼而為“報告主體”下了定義；ASB(1999)把報告主體定義為這樣一個主體：“如果存在對于財務(wù)報表所提供信息的正當(dāng)需求，這一主體就應(yīng)準(zhǔn)備并財務(wù)報表；同時，它還應(yīng)是一個有結(jié)合力的經(jīng)濟單位(cohesiveeconomicunit)”，并認為報告主體的邊界由其可控的范圍(scopeofcontrol)所決定；而在FASB那份關(guān)于合并的草案當(dāng)中，也提到了“主體”、“經(jīng)濟主體”、“經(jīng)濟單位”、“控制”等概念，其觀點與前兩篇文獻有著一定相似之處，但其最終并未對報告主體給出一個明確的定義。
2010年3月11日，IASB與FASB共同了一份關(guān)于報告主體概念的征求意見稿[14]，這份征求意見稿將報告主體定義為“一個關(guān)于經(jīng)濟活動的限定性區(qū)域(acircumscribedareaofeconomicactivities)，有關(guān)這一限定性區(qū)域經(jīng)濟活動的財務(wù)信息可能對那些難以直接獲得以下兩類信息的當(dāng)前或潛在權(quán)益投資者、貸款人及其他債權(quán)人有用。這兩類信息包括向主體提供資源所需的決策信息，以及用于評估主體管理層及董事會使用所提供資源的效率及效果的情況”(IASB，2010)。簡言之，一個報告主體應(yīng)具有三個特征：(a)主體的經(jīng)濟活動正在進行、已經(jīng)進行或?qū)⒁M行；(b)這些經(jīng)濟活動能夠與其他主體的經(jīng)濟活動及主體所處的經(jīng)濟環(huán)境客觀地區(qū)分開來；(c)關(guān)于主體經(jīng)濟活動的財務(wù)信息與財務(wù)呈報目標(biāo)所要求提供的信息是一致的。IASB與FASB同時還認為上述三方面的特征只是識別報告主體的必要條件，在很多情況下，上述這些特征的歸納并不充分。
2.經(jīng)營分部(operationalsegment)[15]。IASB(2008)將經(jīng)營分部定義為“主體的一個部分(componentofanentity)[16]：(a)它可能通過從事經(jīng)營活動掙得收入和發(fā)生支出(包括與同主體其他部分進行交易而產(chǎn)生的收支)；(b)其經(jīng)營結(jié)果通常被主體的主要經(jīng)營決策者(theentity''''schiefoperatingdecisionmaker)用來決定如何對此分部進行資源配置及評估分部的績效；(c)單獨的(discrete)財務(wù)信息對于分部適用”。FASB則在第131號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告(以下簡稱FAS131)中對經(jīng)營分部(operatingsegment)下了定義[17]。
3.“企業(yè)”(business)。在最新版本的定義中，IASB(2008)和FASB(2007)都將“企業(yè)”(business)定義為“業(yè)務(wù)活動與資產(chǎn)的有機集合，通過運營及管理這一集合，為的是直接向投資者或其他所有者、成員或參與者提供以紅利、更低成本或其他經(jīng)濟利益為形式的回報”。
除了上述術(shù)語之外，還有諸如報告分部(reportablesegment)、報告單元(reportingunit)等有著特定含義的術(shù)語存在?？梢?，人們一直在不斷地為這些術(shù)語尋找合適的定義。
三、會計主體：概念的理解
人們?yōu)槭裁磿a(chǎn)生定義會計主體(或其他各種主體)的想法？筆者認為這是出于實用性方面的需要。在最早對會計主體進行系統(tǒng)性論述的《會計理論》一書中，佩頓(1922)便已指出“幾乎所有的會計師都假定存在不同的經(jīng)營主體”，可見，在佩頓將其“升華”為“假設(shè)”之前，對會計主體的使用便已廣泛存在?？梢酝茰y，會計主體概念的產(chǎn)生很可能來自人們創(chuàng)造和使用財務(wù)會計的需要。
從本質(zhì)上看，會計主體是人們?yōu)樨攧?wù)會計進行的一種設(shè)計，它是實現(xiàn)財務(wù)會計目標(biāo)的一種手段。在實用主義的視角下，概念范疇是由行動的最終效果所決定的。對于作為手段的會計主體來說，探究其概念的本源，目的在于保證會計主體能夠發(fā)揮某種作用以達到我們想要的效果。正因如此，考慮“會計主體究竟是什么”是為確定“什么應(yīng)屬于會計主體”服務(wù)的，對“什么應(yīng)屬于會計主體”進行合理的界定，將為財務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)提供更好的效果。IASB與FASB認為征求意見稿《財務(wù)呈報概念框架：報告主體》所歸納的報告主體的三個特征并不充分，從一個側(cè)面也體現(xiàn)出對會計主體概念進行的界定只是為實現(xiàn)財務(wù)會計目標(biāo)所采用的一種手段。
具體來說，我們或許可以按照以下思路來確定什么應(yīng)屬于一個會計主體：(1)明確財務(wù)會計的目標(biāo)；(2)明確會計主體在實現(xiàn)財務(wù)會計目標(biāo)過程中應(yīng)發(fā)揮的作用；(3)為保證作用的發(fā)揮，會計主體應(yīng)具備怎樣的屬性(比如控制)；(4)依據(jù)這些屬性去設(shè)計或?qū)ふ夷承﹨⒄瘴?比如法律主體、分部、集團等)；(5)將這些參照物視為會計主體的范疇并將其融入到具體的會計準(zhǔn)則之中，以此來為財務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)服務(wù)。
總之，“會計主體”是人造的，它具有哪些特征取決于我們使用的需要。我們的思維或許應(yīng)是：以最終效果為導(dǎo)向來設(shè)計會計主體的特征，而不是首先憑借個人智慧來洞察會計主體“已存在”的本源含義，并在這一本源含義的基礎(chǔ)上演繹出財務(wù)會計的一系列具體構(gòu)造。上述這一實用主義視角或許也能解釋為什么前述第二種關(guān)于會計主體的定義方法在目前使用更為廣泛的原因。
四、電子商務(wù)下會計主體的界定：一個例子
生產(chǎn)力水平的不斷提高使得越來越多的新工具和新方法為人們所用，現(xiàn)如今，互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用已經(jīng)滲透到我們每個人的生活之中。在這一背景下，有學(xué)者認為，“網(wǎng)絡(luò)公司(VirtualCorporation)……分合迅速,聯(lián)合、協(xié)作方式多樣,使傳統(tǒng)會計主體……所強調(diào)的單個的、獨立的企業(yè)實體不能適應(yīng)計算機網(wǎng)絡(luò)上各獨立法人企業(yè)組成的臨時聯(lián)盟體的新情況。會計主體……已不再能為網(wǎng)絡(luò)公司會計信息披露的范圍和立場提供基本的支持”(孫錚等，2000)。
筆者并不贊同上述觀點。筆者認為，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的背景下，由于更為復(fù)雜的新事物的出現(xiàn)，界定會計主體概念范疇的思維甚至變得更為重要。正如杜興強(1999)所說，隨著網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn)，“會計主體的內(nèi)涵并未因此而不存在，……受到?jīng)_擊的只是會計主體的形式而已”。我們要做的僅僅是更為細致地對新事物進行拆分，通過將其與傳統(tǒng)事物進行比較來把握新事物發(fā)生變化部分的性質(zhì)，并針對這些變化來尋找或設(shè)計相應(yīng)的參照物作為會計主體，以此來滿足財務(wù)呈報的需要。
風(fēng)險投資業(yè)內(nèi)如今流傳著這樣一種觀點：創(chuàng)新的含義早已不再局限于技術(shù)，商業(yè)模式的創(chuàng)新同樣可以為商人們帶來巨大的利益。在筆者看來，互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)無非給我們帶來了以下兩種變化：首先，我們比以前多了一種可支配的工具；基于這一工具，人們設(shè)計了諸多的模式(就網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟而言便是商業(yè)模式)來滿足自身的需要。盡管基于互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用難以窮舉，但就實質(zhì)而言，由互聯(lián)網(wǎng)衍生而來的新事物大多難以脫離這兩個范疇。
如何將會計主體從這些紛繁復(fù)雜的應(yīng)用之中清晰地剝離出來？筆者認為關(guān)鍵還是在于“利益”這一核心?？紤]到電子商務(wù)是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的一個具有典型性的代表，接下來筆者打算借助一個例子的演示、并以前文所提到的確定會計主體的程序為基礎(chǔ)，來嘗試探討電子商務(wù)環(huán)境下會計主體界定的一些注意事項，并將其作為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下會計主體界定的參考。
這個例子涉及兩家賣場形式的企業(yè)及各自賣場中的商戶，這兩家賣場一家是傳統(tǒng)企業(yè)的代表—xmxx城市廣場(簡稱城市廣場)，另一家則為中國電子商務(wù)的佼佼者--阿里巴巴旗下的淘寶網(wǎng)。筆者將主要探討進駐城市廣場的企業(yè)，忽略進駐城市廣場的個人。同樣，筆者將主要探討淘寶網(wǎng)的淘寶商城，而忽略淘寶網(wǎng)的集市(即C2C，個人之間的交易)，探討將圍繞著對于盈利模式[18]的分析。
作為一個實體購物平臺，城市廣場的盈利模式如下：向租戶收取租金(部分租戶的租金是保底加抽成，如果是抽成，則包括每件商品)、服務(wù)費用(物業(yè)管理費、有讀表的水電費、公攤水電費等)；廣告費用(只有外墻的廣告位置出租收取費用)；實體資產(chǎn)的增值收益。
作為一個網(wǎng)絡(luò)購物平臺，淘寶商城的盈利模式如下：對進駐商城的各商戶按其實際交易額收取交易額的0.5%到5%的服務(wù)費，服務(wù)費的百分比由商品類目而定；對于第二年續(xù)約的商戶，還將收取6000元的技術(shù)服務(wù)費；提供淘寶直通車、超級賣霸等輔助營銷的增值服務(wù)。
可以看到，盡管形式上有所差異，城市廣場與淘寶商城的盈利模式在實質(zhì)上還是有著很多的相似之處。具體表現(xiàn)在：都可看作大賣場，二者都擁有可用來換取租金的平臺效應(yīng)；二者都可為商戶提供有關(guān)營銷的增值服務(wù)，所不同的只是前者把廣告掛在商場外墻上，后者則把廣告掛在主頁或搜索引擎的前幾行；城市廣場可以借助實體資產(chǎn)(比如房地產(chǎn))的增值獲益，淘寶商城則可以利用信息化的特點通過提供諸如關(guān)鍵詞競價、CRM(客戶關(guān)系管理)軟件助手、搜索引擎、誠信擔(dān)保以及日益興起的云計算等手段來取得收益；此外，關(guān)于物流配送方面，二者間也不存在顯著的差別。
因此，在上述演示當(dāng)中，盡管直觀上淘寶商城是由阿里巴巴提供的“虛擬商場”及各商戶的“店鋪”構(gòu)成的一個虛擬聯(lián)合體，商戶看起來也好像處于不斷變化之中的“流水的兵”，然而這并不妨礙淘寶商城與商戶間利益界限的清晰劃分。就實質(zhì)而言，淘寶商城的盈利模式也只是傳統(tǒng)購物平臺盈利模式在互聯(lián)網(wǎng)下的一種模仿，那些看起來“顛覆性的創(chuàng)新”，在傳統(tǒng)中都是有跡可循的。
因此，在電子商務(wù)的環(huán)境下，財務(wù)報告的編制者在對會計主體進行界定時，除了應(yīng)參考前文所提到的思路之外，可能還需對以下一些因素予以關(guān)注(包括但不僅限于)：
對新技術(shù)進行了解，熟悉新模式的運作原理；
基于對商業(yè)模式各個方面的觀察，對新模式所涵蓋的各合作伙伴進行識別，并理清其相互間的關(guān)系；
必要時將新模式與傳統(tǒng)模式進行比較，判斷新模式的不同之處是否會對會計主體的界定產(chǎn)生影響。
因此，正如潘琰(2002)所說，“網(wǎng)絡(luò)企業(yè)組織形式的變化，的確會使將來會計主體的界定更為復(fù)雜，但……需要修正的不是會計主體……本身，而是人們對……概念的理解和應(yīng)用問題”。筆者認為，憑借著人們的智慧及對謀利的渴望，人們在新環(huán)境下對會計主體進行界定、進而為資本提供者提供更具決策有用性的信息還是可行的。會計主體作為人們?yōu)樨攧?wù)會計設(shè)計的一種基礎(chǔ)性的方法，它有助于財務(wù)會計工具性能的提升，從而能夠更好地為財務(wù)報告使用者提供其所需的決策有用信息。
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要從根本上整頓我國會計信息市場,保護投資者利益,規(guī)范資本市場,穩(wěn)妥地加速會計國際化進程,除了健全法制、規(guī)范市場、加強監(jiān)督等措施外,重構(gòu)中國特色的財務(wù)會計概念框架也是必不可少的
構(gòu)建中國財務(wù)會計概念框架勢在必行
風(fēng)行世界,無奈尚需完善
財務(wù)會計概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting,CF)一詞,最早出現(xiàn)于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu):財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。
20世紀(jì)30年代,西方國家尤其是美國為了規(guī)范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序,出臺了一系列會計準(zhǔn)則,但事后人們發(fā)現(xiàn)各項準(zhǔn)則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協(xié)調(diào)性,甚至相互矛盾,為此,人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃,并將其研究成果陸續(xù)以“財務(wù)會計概念公告”(SFAC)等文件形式予以,到2000年已經(jīng)了《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標(biāo)》、《會計信息的質(zhì)量特征》、《企業(yè)財務(wù)報表的要素》、《非營利機構(gòu)編制財務(wù)報告的目的》、《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認和計量》、《財務(wù)報表的各種要素》、《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》等七個文件。隨后,英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業(yè)團體和IASC也對財務(wù)會計概念框架進行了研究,并取得了一系列成果,特別是1989年7月國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)公布的《編制和呈報財務(wù)報表的框架》的報告,對國際會計界產(chǎn)生了深遠影響。
所謂概念框架,按照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的定義,它是一個章程、一套目標(biāo)與基本原理相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯關(guān)系的體系。這個體系能指導(dǎo)前后一貫的會計準(zhǔn)則,并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。也就是說,概念結(jié)構(gòu)是一個由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念組成的協(xié)調(diào)一致的系統(tǒng),是用來指導(dǎo)并評價會計準(zhǔn)則的基本理論框架。
FASB在發(fā)表的第二號概念框架公告“會計信息質(zhì)量特征”的前言中寫道:概念框架是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系,這些目標(biāo)和基本概念可用來引導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則,并對財務(wù)會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。美國FASB的概念結(jié)構(gòu),所討論的基本概念主要有會計目標(biāo)、信息質(zhì)量、要素的定義與特征、要素的確認與計量。加拿大特許會計師協(xié)會了一份名為“財務(wù)報表概念”的文告,認為財務(wù)報表概念框架的目的是描述那些指導(dǎo)建立和使用通用目的會計原則的概念。它所討論的概念主要有財務(wù)報表的目標(biāo)、效益與成本約束、重大性、信息質(zhì)量、財務(wù)報表要素、確認標(biāo)準(zhǔn)、計量、公認會計原則。英國的“原則報告”指出,確立指導(dǎo)對外財務(wù)報表編報的概念,主要目的是為會計準(zhǔn)則委員會制定與審查會計準(zhǔn)則提供一個內(nèi)在一致的參考框架。它還可在特殊情況下為選擇不同的會計處理方法提供依據(jù),所討論的概念分別是財務(wù)報表的目標(biāo)、信息質(zhì)量、報表要素、確認、計量、財務(wù)信息提供、報告主體。澳大利亞的“會計概念報告”中明確說明:會計概念報告確定了通用目的財務(wù)報告的編報所必須遵守的基本概念,即它們直接被財務(wù)報告實務(wù)所遵守,而不象其他國家,概念公告只是理論,通過評估、指引會計準(zhǔn)則來間接影響會計實務(wù)。這份概念報告討論的內(nèi)容包括財務(wù)報告的目標(biāo)、信息質(zhì)量、要素的定義與確認、計量、財務(wù)信息的列報。葛家澍,劉峰綜合其他國家研究的概念框架,認為財務(wù)框架概念結(jié)構(gòu)實質(zhì)上是由一些財務(wù)會計最為基本的概念所組成,它們相互關(guān)聯(lián),形成一個完整的框架體系,目的在于指導(dǎo)框架準(zhǔn)則的制定或應(yīng)用。
一般認為美國FASB的SFACs最能代表概念框架項目。但國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)、英國會計準(zhǔn)則理事會(ASB)、加拿大注冊會計師會(CICA)和澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會(AASB)也都了各自的概念框架,只是名稱不完全相同:
1、國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)的概念框架稱為《財務(wù)報表的編報框架》(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,IASB Framework) .
2、英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)的概念框架稱為《財務(wù)報告原則公告》(Statement of Principles for Financial Reporting)。
3、加拿大注冊會計師會(CICA)稱為“一般會計”(General Accounting),分為:“財務(wù)會計概念”(Financial Statement Concepts)61段和“財務(wù)報表編制的一般準(zhǔn)則”(General Standards of Financial Statement Presentation)12段兩部分。
4、澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會(AASB)稱為《會計概念公告》(Statements of Accounting Concepts, SACs)共4份,但也簡稱為“概念框架”(Conceptual Framework)。
雖然各國對財務(wù)會計概念框架名稱不盡一致,但其實質(zhì)是相同的,即都是對財務(wù)會計和會計準(zhǔn)則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究,借以更好地指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定或會計實務(wù),為其提供一個更一致的概念基礎(chǔ),并作為評估既有會計準(zhǔn)則質(zhì)量的一個重要標(biāo)準(zhǔn),指導(dǎo)發(fā)展新會計準(zhǔn)則。具體而言,這些概念框架在許多方面存在著共性。
第一,在概念框架的名稱上,美國等國家把概念框架稱為“財務(wù)會計概念框架”,加拿大稱其為“財務(wù)報告概念框架”,國際會計準(zhǔn)則委員會稱其為“編報財務(wù)報表概念框架”,英國則稱其為“財務(wù)報告概念”。名稱雖然不同,但這些概念框架都與企業(yè)財務(wù)報告信息的確認、計量與披露有關(guān)。
第二,各國會計界對財務(wù)信息使用者及其所需要的信息問題的認識雖然不完全相同,但大部分國家或會計組織都把投資者、債權(quán)人及其投資、信貸決策的信息需要作為財務(wù)報告的主要目標(biāo)。
第三,在“安然事件”之前,似乎愈來愈多的國家或會計組織對財務(wù)信息質(zhì)量特征的要求從“真實性”的“公允性”轉(zhuǎn)向“決策有用性”。這一概念的轉(zhuǎn)變將導(dǎo)致對傳統(tǒng)單一的會計模式進行修正。在未來的財務(wù)報告中,不同的計量尺度和計量屬性可能互相結(jié)合。
第四,許多國家和會計組織都把概念框架作為一份(或一系列)單獨的會計文件而與會計準(zhǔn)則分開。概念框架主要評價現(xiàn)有的準(zhǔn)則并指導(dǎo)新準(zhǔn)則的制定。在一般情況下,它并不用來直接規(guī)范會計實務(wù)。因此,絕大部分國家或會計組織都把概念框架置于會計準(zhǔn)則體系之外,以便在發(fā)揮對會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用時,保持概念框架本身的獨立性和靈活性。
然而必須承認,迄今為止,世界上至今還沒有一份權(quán)威的概念框架能夠充分地指導(dǎo)財務(wù)會計和財務(wù)信息披露準(zhǔn)則的制定工作,許多會計與財務(wù)信息披露問題只能就事論事地加以解決。人們往往依據(jù)自己的概念框架對有關(guān)會計問題進行評論,而無法就許多基本問題達成共識。由于財務(wù)會計信息的使用者和他們所需要的信息還存在著較大的不確定性,所有的概念框架雖然都列示了許多現(xiàn)有的和潛在的使用者及其所需要的信息,但對于財務(wù)會計報告應(yīng)滿足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要,還未達成一致意見。有關(guān)會計報表要素的確認、計量和披露問題等也懸而未決?？傊?概念框架雖然在指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定、促進財務(wù)報告理論與會計實務(wù)的發(fā)展方面起著積極的作用,但它本身還有待進一步完善。
步履蹣跚,不減世人美譽
財務(wù)會計概念框架是由若干說明財務(wù)會計并為財務(wù)會計所應(yīng)用的基本概念所組成的理論體系,是指導(dǎo)和評價會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)。一般認為,西方各國對財務(wù)會計概念框架的研究始于20世紀(jì)的70年代。在此之前,無論是美國還是西方其他發(fā)達國家制定會計準(zhǔn)則的理論依據(jù),主要來源于會計職業(yè)團體及一些著名會計學(xué)家的有關(guān)專題研究報告。然而,進入70年代以后,傳統(tǒng)的會計理論概念受到了嚴(yán)重的沖擊。原因是:
【關(guān)鍵詞】 財務(wù)會計概念框架 法律地位 邏輯起點
根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的解釋，財務(wù)會計概念框架（CF）是一個由相互聯(lián)系的目標(biāo)和基本概念所
組成的邏輯一致的體系，這個體系能導(dǎo)致前后一致的會計準(zhǔn)則，并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性，目的在于指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用。在國際會計趨同的今天，各國會計準(zhǔn)則的規(guī)定必須奠定在大致相同的概念基礎(chǔ)之上，概念基礎(chǔ)不一致將給會計準(zhǔn)則和會計國際化帶來諸多障礙。而我國正處在會計準(zhǔn)則建設(shè)和會計理論完善的最佳時期，盡快構(gòu)建和完善財務(wù)會計概念框架已成當(dāng)務(wù)之急。
一、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的必要性
1、目前我國財務(wù)會計概念框架發(fā)展的現(xiàn)狀
隨著人們對財務(wù)會計概念框架認識的不斷加深，作為準(zhǔn)財務(wù)會計概念框架的基本會計準(zhǔn)則的缺失也逐漸顯露出來，如財務(wù)會計的目標(biāo)定位不夠明確，會計原則的內(nèi)涵解釋不夠充分并缺乏科學(xué)性和實效性等，這些缺陷降低了其對制定具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用。在我國，財政部于2004年完成了對會計準(zhǔn)則委員會的重大變革，并建立了全新的工作機制，其中的會計理論專業(yè)委員會主要負責(zé)會計概念框架的研究，為構(gòu)建我國的會計概念框架奠定了基礎(chǔ)。
2、我國財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的必要性
（1）構(gòu)建財務(wù)會計概念框架是我國會計理論和實務(wù)發(fā)展的必由之路。財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建應(yīng)該具備一個包括目標(biāo)原則、要素和要求在內(nèi)的邏輯一致的核心系統(tǒng)。它反映會計理論的研究成果、指導(dǎo)會計實踐，應(yīng)該具有較高的權(quán)威性和穩(wěn)定性。
（2）我國的會計準(zhǔn)則存在缺陷。隨著市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展，《企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則》已經(jīng)不能滿足實際需要，我國對財務(wù)報表的要求多見于準(zhǔn)則、制度和相關(guān)法規(guī)中，缺乏針對性。其財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的基本會計準(zhǔn)則是1993年制定的，與目前具體會計準(zhǔn)則所運用的基本概念和原則脫節(jié)。
（3）會計國際化已是大勢所趨，為了增強可比性，作為財務(wù)會計基礎(chǔ)的基本概念和原則應(yīng)該與國際慣例相協(xié)調(diào)。各發(fā)達國家都已建立了較為完備的財務(wù)會計概念框架，我國也應(yīng)該借鑒其成功經(jīng)驗，盡快構(gòu)建起財務(wù)會計基本問題的系統(tǒng)框架，這是我國會計國際化進程的重要步驟。
二、財務(wù)會計概念框架的法律地位
在會計國際化的大背景下，構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架乃當(dāng)務(wù)之急，而構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的一個重要問題就是如何確定財務(wù)會計概念框架的法律地位，因為它對會計實務(wù)有重大影響。
1、我國現(xiàn)行會計法規(guī)體系
改革開放30年間，我國會計法體系的建設(shè)取得了一定的成就，基本形成了以《會計法》為核心的比較完整的會計法規(guī)體系。這個體系大致可以分為三個層次：第一個層次是《會計法》，第二個層次是國務(wù)院的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等條例，第三個層次是財政部的企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度?！稌嫹ā肥俏覈鴷嫻ぷ鞯幕敬蠓ǎ彩俏覈髽I(yè)會計工作的基本依據(jù)，它在我國會計法規(guī)體系中處于最高層次和核心地位，是其他會計法規(guī)制度的基本依據(jù)，其他會計法規(guī)都必須遵循和符合《會計法》的要求。國務(wù)院制定的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》是對《會計法》中有關(guān)財務(wù)會計報告規(guī)定的細化。會計準(zhǔn)則是我國會計核算工作的基本規(guī)范，它以《會計法》為指導(dǎo)，同時又是我國會計制度制定的依據(jù)。會計制度是我國企業(yè)會計核算工作的具體規(guī)范，它以《會計法》為依據(jù)，根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，結(jié)合不同企業(yè)的特點和企業(yè)經(jīng)營管理的要求制定。
2、財務(wù)會計概念框架與現(xiàn)行會計法規(guī)體系的關(guān)系
（1）財務(wù)會計概念框架與《會計法》的關(guān)系（如圖1所示）?！稌嫹ā肥钦麄€會計法規(guī)體系中的基本法，它的制定和實施使我國會計工作步入法制化的軌道，對規(guī)范會計行為、維護財經(jīng)紀(jì)律、保證會計信息的真實性、維護社會主義市場經(jīng)濟秩序都起著十分重要的作用。
（2）財務(wù)會計概念框架與《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的關(guān)系。《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》將《會計法》中有關(guān)財務(wù)會計報告的規(guī)定具體化，它對1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中諸多不盡完善的概念進行了修正，對規(guī)范我國的會計工作起到了一定的作用。從法律地位上看，我國的會計管理工作由財政部會計司負責(zé)，會計準(zhǔn)則和會計制度也由財政部頒布，因此它們都具有法規(guī)的性質(zhì)。未來的財務(wù)會計概念框架由財政部頒布，而《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》是國務(wù)院頒布的，因此財務(wù)會計概念框架的法律地位比《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》低，但是財務(wù)會計概念框架作為會計理論體系的重要組成部分，應(yīng)該保持一定的前瞻性，不能局限于現(xiàn)有《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的規(guī)定。
（3）財務(wù)會計概念框架與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的關(guān)系。前者是制定具體會計準(zhǔn)則所依據(jù)的基本會計規(guī)范，發(fā)揮著類似于西方國家財務(wù)會計概念框架的作用；后者由1992年頒布的基本準(zhǔn)則和1997年起陸續(xù)公布的具體會計準(zhǔn)則兩部分構(gòu)成。首先，我國將會計的基本概念等內(nèi)容歸集到基本準(zhǔn)則之中，并沒有另外單獨公布財務(wù)會計概念框架。其次，基本準(zhǔn)則雖然適用于我國境內(nèi)的所有企業(yè)，但在實際運行中愈來愈缺乏應(yīng)有的調(diào)整力度。最后，從我國基本準(zhǔn)則的內(nèi)容來看，目前存在著會計信息質(zhì)量特征之間關(guān)系模糊、會計要素定義不夠科學(xué)等問題，因而尚不能完全發(fā)揮指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則制定的作用。
三、財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建
從我國新的基本會計準(zhǔn)則的內(nèi)容來看，我國CF的構(gòu)建有三個特色部分，其中之一是以國際化研究和原則為導(dǎo)向，以會計目標(biāo)和會計環(huán)境為邏輯起點，會計要素以國際標(biāo)準(zhǔn)進行確認。
1、關(guān)于構(gòu)建CF的邏輯起點
目前國際會計研究的通行做法是目標(biāo)導(dǎo)向，以會計目標(biāo)為研究起點，從顯性層面來說也確實如此。然而，會計目標(biāo)不會憑空產(chǎn)生，它總是依附于特定的經(jīng)濟環(huán)境而存在。從哲學(xué)角度，環(huán)境決定一切、存在決定一切。無論是會計假設(shè)、會計本質(zhì)，還是會計對象、會計目標(biāo)，都是在一定的社會政治、經(jīng)濟、文化等環(huán)境下人們對會計現(xiàn)象的一種認識，有什么樣的會計環(huán)境就有什么樣的會計目標(biāo)繼而會計理論。因此，財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的邏輯起點應(yīng)是會計環(huán)境。
2、關(guān)于構(gòu)建CF的原則
（1）客觀性與邏輯性相結(jié)合?？陀^性與邏輯性是任何理論體系都應(yīng)遵循的法則?？陀^性是指CF應(yīng)包括盡量多的經(jīng)驗內(nèi)容且同時要得到高質(zhì)量的證據(jù)支持。而邏輯性一方面是指對CF的邏輯結(jié)構(gòu)須前后一致、首尾貫通且具備外部相容性；另一方面是指財務(wù)會計概念框架在構(gòu)建時要體現(xiàn)邏輯簡潔、扼要的形式，也就是要遵循“科學(xué)理論的美學(xué)原則”。
（2）系統(tǒng)性與中立性相結(jié)合。在構(gòu)建我國CF時，要從總體上把握應(yīng)包括哪些概念要素、層次劃分以及如何進行系統(tǒng)歸類等，盡可能保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)性。同時，CF體系與內(nèi)容的確定應(yīng)站在客觀的角度，考慮整體信息使用者的決策需求，不偏向任何一方，以兼顧其中立性。
（3）歷史性與動態(tài)性相結(jié)合。隨著會計環(huán)境的變化，人們對CF內(nèi)涵與功用認識的加深和會計理論研究的深入，CF理論體系也應(yīng)處于動態(tài)發(fā)展中。CF的構(gòu)建思路是由法規(guī)到理論體系。同時，CF理論體系內(nèi)容的調(diào)整必須受到社會歷史的限制，動態(tài)完善不等于主觀隨意，既要體現(xiàn)其內(nèi)在邏輯的外部相容，更要體現(xiàn)其新舊理論的邏輯相容。
3、關(guān)于CF的層次與內(nèi)容的設(shè)定
目前，我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》就其體系而言是比較完整的，基本體現(xiàn)了CF的主體構(gòu)架，CF應(yīng)由以下三個層次構(gòu)成。
（1）第一層次，主要包括財務(wù)會計報告的目標(biāo)、會計對象和會計假設(shè)三項內(nèi)容，其中會計目標(biāo)的確定是關(guān)鍵。我國的會計目標(biāo)至少包含兩種特征：一是會計目標(biāo)的層次性；二是會計目標(biāo)的階段性。依據(jù)目前我國國情，新準(zhǔn)則對當(dāng)前會計目標(biāo)的定位是既反映企業(yè)管理層的受托責(zé)任，又為相關(guān)利益者決策提供信息支持。而構(gòu)建CF體系則應(yīng)注意其理論的超前性，關(guān)于會計目標(biāo)的準(zhǔn)確描述是有待商榷的。
（2）第二層次，主要包括會計要素表述及會計信息質(zhì)量特征。為實現(xiàn)會計目標(biāo)，會計信息應(yīng)具備規(guī)定的質(zhì)量特征。目前國際上普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動表，因此應(yīng)該在概念框架中全面描述諸如資產(chǎn)負債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素及權(quán)益變動表要素。構(gòu)建新的財務(wù)會計概念框架時，還應(yīng)詳盡清晰地考量如何表述會計信息質(zhì)量特征及其相互關(guān)系。
（3）第三層次，包括會計要素的確認、計量、記錄與財務(wù)報告四部分內(nèi)容。根據(jù)確認與計量的概念和標(biāo)準(zhǔn)，把產(chǎn)生于過去的各項交易和事項按照會計要素的定義分類，分別以不同的要素身份及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報表和其他財務(wù)報告等手段，轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏玫臅嬓畔笏徒o利益相關(guān)人，這就是財務(wù)會計的最終要求。因此，這一系列的會計處理程序構(gòu)成了財務(wù)會計概念框架的第三層次，也是最終層次。
綜上所述，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展和國際會計的逐漸趨同，我國仍需要繼續(xù)完善財務(wù)會計概念框架的建立，使我國的會計工作不斷的發(fā)展。
【參考文獻】
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關(guān)鍵詞:會計要素;資產(chǎn);收益
一、財務(wù)會計要素概念的歷史變遷
(一)萌芽階段
1494年盧卡•帕喬利(Luca Pacioli)出版《算數(shù)、幾何、比與比例概要》第一本描述復(fù)式簿記原理及其運用方法的名著。在萌芽階段,對會計理解很模糊,會計概念和會計思想以賬戶的形式表達的,對會計方法的重對會計概念的論述。確立了復(fù)式簿記的賬簿和會計的基本框架。負債和所有者權(quán)益顯然是相互混淆,沒有被明確地區(qū)別開來。財產(chǎn)、資本、損益等概念之間的聯(lián)系體現(xiàn)為一種隱藏于賬戶和方法背后的勾稽概念?；趶?fù)式簿記的財產(chǎn)觀,或可稱之為“原始的資產(chǎn)負債觀”。
(二)起點階段
1907年斯普拉格(Charles E.Sprague)在出版的《賬戶的原理》,公認是會計基本概念框架的會計理論著作。把早期的會計學(xué)概念和數(shù)學(xué)、經(jīng)濟學(xué)聯(lián)系起來,會計實務(wù)概念化,提出了基本會計恒等式――“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”。斯普拉格沒有明確提出會計要素的概念,就會計恒等式而言,內(nèi)涵和相互關(guān)系已相當(dāng)完善了,明確闡述了資產(chǎn)的內(nèi)涵。
(三)轉(zhuǎn)折階段
1940年,美國會計學(xué)會以第3號專題研究報告形式出版了《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》。在若干會計基本概念(基本假設(shè))的基礎(chǔ)上,佩頓(William A. Paton)和利特爾頓(Ananias C.Lit2tleton)提出會計學(xué)第一個完整的概念――主體理論,(普雷維茨、莫里諾,2007:305)并確定收益建立了一個“配比模型”。在最抽象意義上,會計要素歸結(jié)為“成本”,“收入”,及成本與收入相配比而產(chǎn)生的“收益”三個關(guān)鍵的要素概念。
(四)交融階段
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在1978-2001年間陸續(xù)七號《財務(wù)會計概念公告》FASB在1985年12月了財務(wù)會計概念公告第六號――《財務(wù)報表的要素》。FASB將企業(yè)的財務(wù)報表要素(以下稱“會計要素”)分為兩大類型十個要素。第一種類型(存量要素,資產(chǎn)負債表要素)的要素包括資產(chǎn)、負債和權(quán)益(凈資產(chǎn))三種。第二種類型(流量要素,收益表要素)的要素包括業(yè)主投資、派給業(yè)主款和全面收益、收入、費用、利得、損失七種。
會計要素的重心是資產(chǎn)和收益這樣的基本概念,其他的概念是圍繞這個重心得以建立的。會計要素概念的演變過程同時是財務(wù)會計體系在實踐中從萌芽到發(fā)展完善的進化過程。
二、我國會計要素的沿革
我國企業(yè)會計要素分六項: 資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。1993年7月迄今,我國“兩則”、“兩制”實施以來,財政部門和會計準(zhǔn)則委員會對會計要素定義多次修改,使會計要素定義日臻完善。
(一)第一次會計要素定義
1992年11月,以“兩則”、“兩制”為標(biāo)志進行的會計改革,改變了40多年來以計劃經(jīng)濟為基礎(chǔ)的會計模式,原來資金平衡表的體系改為資產(chǎn)負債表體系,會計模式的發(fā)生了根本轉(zhuǎn)換,實現(xiàn)了與國際會計慣例初步協(xié)調(diào)。
(二)第二次會計要素定義
《企業(yè)會計制度(2001)》中的會計要素,是依據(jù)《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》定義的?！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》于2000年6月國務(wù)院,自2001年1月起實施。
(三)第三次會計要素定義
根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于〈企業(yè)財務(wù)通則〉、〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉的批復(fù)》(國函[1992]178號)的規(guī)定,對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進行了修訂,并于2006年2月1,要求上市公司及有條件實施的國有大中型企業(yè)自2007年1月起施行。
三、影響會計要素設(shè)置的因素
通常認為,會計要素是會計對象的具體化,既然會計對象的具體化就是會計要素,而且會計對象作為企業(yè)再生產(chǎn)過程中的價值增值運動體現(xiàn)為一種客觀存在,為什么各個國家會計準(zhǔn)則規(guī)定的財務(wù)會計的要素如此形形,會計要素設(shè)置在國際范圍內(nèi)的多樣化,使我們思考如下的問題:除了會計對象之外,什么決定著企業(yè)會計要素的設(shè)置?我們認為,除了會計對象決定會計要素的設(shè)置之外,會計目標(biāo)和會計基本假設(shè)影響到會計要素的設(shè)置。
影響會計要素設(shè)置的因素分析如下:
(一)會計對象
會計對象是會計所核算和監(jiān)督的內(nèi)容,社會再生產(chǎn)過程中的資金運動。會計要素是對會計對象進行的基本分類,是構(gòu)成會計報表的基本成分。
(二)會計目標(biāo)
財務(wù)會計目標(biāo)直接影響財務(wù)會計要素。包括設(shè)立資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益(業(yè)益)等會計要素;收入、利得、費用、損失和利潤等會計要素;現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出和現(xiàn)金(存量)等會計要素。財務(wù)會計目標(biāo)及其變化,直接地體現(xiàn)在財務(wù)會計要素的確立與變化上。
1.會計是人造的信息系統(tǒng)
會計作為一個人造的經(jīng)濟信息系統(tǒng),必須存在一個明確的目標(biāo),即會計目標(biāo)。會計目標(biāo)涉及“誰是會計信息的使用者”和“會計信息使用者需要什么樣的會計信息”兩項內(nèi)容。
2.不同國家的會計信息使用者
不同國家的資本市場的成熟程度各異,不同國家的會計信息使用者對會計信息的要求也不同,導(dǎo)致具體會計目標(biāo)的差異,進而導(dǎo)致不同。
參考文獻:
[1]杜興強.關(guān)于會計要素幾個問題的思考上海立信會計學(xué)院學(xué)報,2007,7
一、會計學(xué)原理在會計學(xué)專業(yè)課程體系中的地位
(一)會計學(xué)專業(yè)課程體系 會計作為管理經(jīng)濟的一種必要手段，是經(jīng)濟管理的重要組成部分，在世界范圍形成了一種專門的職業(yè)。大學(xué)的會計學(xué)專業(yè)根據(jù)會計職業(yè)人才培養(yǎng)的需要而設(shè)立，會計高級專門人才所需的知識結(jié)構(gòu)與要求，也就決定了大學(xué)會計學(xué)專業(yè)的課程體系。大學(xué)會計學(xué)專業(yè)的課程體系一般由基礎(chǔ)課程、專業(yè)基礎(chǔ)課程與專業(yè)課程所構(gòu)成，目前國內(nèi)外大學(xué)會計學(xué)專業(yè)的專業(yè)核心課程體系構(gòu)成一般如圖1所示。
從圖1可以看出，會計學(xué)專業(yè)核心課程體系圍繞會計學(xué)原理中級財務(wù)會計學(xué)高級財務(wù)會計學(xué)這一主線，配以其他的會計學(xué)分支課程構(gòu)成。其特點是：各門課程之間具有一定的層次結(jié)構(gòu)關(guān)系，表明會計專業(yè)高級人才所需的知識結(jié)構(gòu)層次；各門課程之間具有嚴(yán)謹?shù)耐七M關(guān)系，如《中級財務(wù)會計學(xué)》課程必須以《會計學(xué)原理》課程為基礎(chǔ)，《高級財務(wù)會計學(xué)》則又必須以《中級財務(wù)會計學(xué)》為基礎(chǔ)；各門課程之間具有一定的交叉關(guān)系，如《中級財務(wù)會計學(xué)》、《成本會計學(xué)》與《管理會計學(xué)》等課程都有關(guān)于成本核算問題的內(nèi)容，雖然各門課程具有各自的側(cè)重點，但存在著內(nèi)容交叉。會計學(xué)專業(yè)核心課程體系中各門課程之間的這種關(guān)系在經(jīng)濟門類與管理門類的其他專業(yè)核心課程之間體現(xiàn)得不太明顯與清晰，也由于會計學(xué)專業(yè)核心課程之間這種關(guān)系的存在，目前在世界范圍各大學(xué)會計學(xué)專業(yè)的核心課程也基本一致與相對穩(wěn)定。
(二)會計學(xué)原理的重要意義根據(jù)會計學(xué)專業(yè)核心課程體系的構(gòu)成，會計學(xué)原理課程具有重要的意義。筆者認為：會計作為一種專門的職業(yè)，有其顯著的職業(yè)特征，從事會計職業(yè)的人員需要有一種從事會計職業(yè)所需的思維方式與職業(yè)操守，這種會計職業(yè)思維與職業(yè)操守是在學(xué)習(xí)會計學(xué)原理課程時開始建立起來的。會計學(xué)原理課程作為學(xué)習(xí)會計學(xué)專業(yè)其他課程的先導(dǎo)課程，在內(nèi)容的選取上需要進行仔細的考慮，使其為學(xué)習(xí)其他會計專業(yè)課程奠定基礎(chǔ)。會計作為管理經(jīng)濟的一種專門手段或管理經(jīng)濟的一種專門方法，其課程的教學(xué)方法有別于其他經(jīng)濟管理專業(yè)的課程，為取得良好的教學(xué)效果，在會計學(xué)原理課程教學(xué)中就應(yīng)體現(xiàn)會計學(xué)專業(yè)課程教學(xué)的特點，并能夠形成對所有會計學(xué)專業(yè)課程都是適用的教學(xué)方法。會計學(xué)專業(yè)課程之間所存在的關(guān)系以及會計學(xué)專業(yè)課程的教學(xué)特點，學(xué)生對會計專業(yè)知識的學(xué)習(xí)、思考、理解、應(yīng)用等習(xí)慣，在進行會計學(xué)原理課程教學(xué)時逐步形成，其教學(xué)的實施影響著學(xué)生對所有其他會計學(xué)專業(yè)課程的學(xué)習(xí)。
二、會計學(xué)原理的教學(xué)目的
(一)會計學(xué)原理教學(xué)目標(biāo)的不同觀點會計學(xué)原理的教學(xué)目標(biāo)在各大學(xué)應(yīng)該是基本一致的，但根據(jù)筆者對一些大學(xué)會計學(xué)專業(yè)會計學(xué)原理課程教學(xué)目標(biāo)的調(diào)查，存在著較大差異。
(1)從學(xué)生應(yīng)掌握的課程內(nèi)容來定義。認為會計學(xué)原理課程的教學(xué)目的是“系統(tǒng)地講授會計學(xué)的基礎(chǔ)理論與方法”；“以會計要素為主線，以會計核算程序為輔線，介紹會計的基本原理、基本技巧和基本方法”；“以原理的說明為主，不拘泥于一時的制度，從學(xué)生的學(xué)習(xí)規(guī)律出發(fā)，并按照教學(xué)的基本規(guī)律，由易到難，由淺入深地介紹會計學(xué)的基本原理，會計的基本方法和基本程序，突出會計要素的確認、計量、記錄和報告，通過本課程的學(xué)習(xí)，使學(xué)生掌握會計學(xué)的基本理論、基本方法和基本技能，熟練運用各會計核算方法”。
(2)從會計學(xué)原理課程與其他課程的關(guān)系甚至與學(xué)生未來工作的關(guān)系來定義。認為會計學(xué)原理課程的教學(xué)目的是“講授會計學(xué)的基本理論、基本方法和基本技能，為進一步學(xué)習(xí)財務(wù)會計學(xué)等后續(xù)課程奠定基礎(chǔ)”；“使學(xué)生通曉會計學(xué)的基本知識，會計信息的生成機制，學(xué)會會計工作的基本操作技術(shù)，為學(xué)習(xí)后續(xù)課程打下良好的基礎(chǔ)”；“使學(xué)生了解和掌握會計學(xué)的基本概念、基本理論，以及會計核算的基本方法、會計基本操作和應(yīng)用技能、會計組織與管理基本內(nèi)容，為后續(xù)會計學(xué)、財務(wù)管理和審計學(xué)專業(yè)課程的學(xué)習(xí)、相關(guān)實驗課程的教學(xué)，乃至為學(xué)生今后從事經(jīng)濟管理工作奠定基礎(chǔ)”。
(3)從學(xué)生應(yīng)明確的會計的作用、職能、目標(biāo)方面來定義。認為會計學(xué)原理教學(xué)目的是“旨在使學(xué)生了解會計是企業(yè)經(jīng)濟管理的重要組成部分，把握會計的核算和監(jiān)督職能，掌握會計的目標(biāo)是向投資者、債權(quán)人等提供決策有用的會計信息，以便充分發(fā)揮會計在企業(yè)管理中的職能作用，為提高企業(yè)經(jīng)濟效益服務(wù)”。
(二)會計學(xué)原理教學(xué)目標(biāo) 上述有關(guān)會計學(xué)原理教學(xué)目標(biāo)的不同觀點表明，會計學(xué)原理課程的教學(xué)目標(biāo)需要進行探討，以取得共識。筆者認為，作為一門課程的教學(xué)目標(biāo)，是通過接受該課程的學(xué)習(xí)學(xué)生應(yīng)該掌握的知識以及該課程在整個專業(yè)課程體系中所起的作用。通過會計學(xué)原理的教學(xué)，學(xué)生應(yīng)該掌握的知識包括兩部分：一是會計學(xué)的基本原理、基本方法和基本技能；二是會計工作的組織、會計的基本規(guī)范和會計信息的生成機制。會計學(xué)原理教學(xué)在整個會計專業(yè)課程體系中的作用只有一個：為后續(xù)會計專業(yè)課程的教學(xué)奠定基礎(chǔ)。因此，其教學(xué)目標(biāo)應(yīng)該是：通過會計學(xué)原理的教學(xué)，使學(xué)生能夠掌握會計學(xué)的基本原理、基本方法和基本技能，以及會計工作的組織、會計的基本規(guī)范和會計信息的生成機制，為后續(xù)會計專業(yè)課程的教學(xué)奠定基礎(chǔ)。
三、會計學(xué)原理內(nèi)容構(gòu)成
(一)會計學(xué)原理內(nèi)容構(gòu)成的現(xiàn)狀類型 會計學(xué)原理的內(nèi)容構(gòu)成，是高等院校會計學(xué)專業(yè)課程體系中一直探討的問題之一。從總體上看，國內(nèi)目前的會計學(xué)原理教材內(nèi)容構(gòu)成有四類：
(1)比較傳統(tǒng)且普遍使用的內(nèi)容構(gòu)成，主要是根據(jù)會計的基本概念、簿記原理、利潤表與資產(chǎn)負債表信息的生成、會計工作的組織來確定內(nèi)容的。如上海財經(jīng)大學(xué)會計系列教材基礎(chǔ)會計由緒論，賬戶和復(fù)式記賬，會計循壞，賬簿的發(fā)展，會計憑證，實地盤存和永續(xù)盤存，對賬和編制會計報表，費用的歸集和營業(yè)收入的確認，權(quán)責(zé)發(fā)生制和賬項調(diào)整，成本結(jié)轉(zhuǎn)和利潤確定，所有者權(quán)益，工作底稿和會計報表，賬務(wù)處理程序，會計工作的組織，會計電算化等內(nèi)容構(gòu)成；中國人民大學(xué)會計系列教材初級會計學(xué)由會計處理方法，會計科目與賬戶，復(fù)式記賬原理及其應(yīng)用，會計憑證，會計賬簿，成本計算，編制報表前的準(zhǔn)備工作，財務(wù)報告，會計核算組織程序，計算機會計的特點，會計工作組織等構(gòu)成。
(2)根據(jù)會計的基本概念、簿記原理、利潤表與資產(chǎn)負債表信息系統(tǒng)的生成、會計監(jiān)督制度與會計工作規(guī)范來確定內(nèi)容。如廈
門大學(xué)會計系列教材會計學(xué)原理由總論，設(shè)置賬戶與復(fù)式記賬，會計憑證與賬簿，會計循環(huán)，利潤表要素的確認、計量、記錄和報告，資產(chǎn)負債表要素的確認、計量、記錄和報告，企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督制度，會計工作規(guī)范，電子計算機在會計中的應(yīng)用等構(gòu)成。
(3)從企業(yè)的角度根據(jù)會計的基本概念、會計的基本程序與方法知識及其應(yīng)用、會計基礎(chǔ)工作和會計規(guī)范體系、以及電算化會計信息系統(tǒng)來確定內(nèi)容。如21世紀(jì)會計學(xué)教材會計學(xué)原理由企業(yè)綜述，會計學(xué)科與會計職業(yè)綜述，會計基礎(chǔ)理論，反映企業(yè)經(jīng)濟活動的會計基本程序與方法，企業(yè)經(jīng)濟活動的日常會計記錄，企業(yè)主要經(jīng)濟活動的會計核算，企業(yè)經(jīng)營活動的綜合反映――會計報表，會計基礎(chǔ)工作，會計規(guī)范體系，電算化會計信息系統(tǒng)等內(nèi)容構(gòu)成；東北財經(jīng)大學(xué)會計系列教材基礎(chǔ)會計由總論，會計要素與會計等式，會計核算基礎(chǔ)，賬戶與復(fù)式記賬，制造業(yè)企業(yè)主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算，賬戶的分類，成本計算，會計憑證，會計賬簿，財產(chǎn)清查，財務(wù)報告，會計核算組織程序，內(nèi)部會計控制制度，電子計算機在會計工作中的應(yīng)用，會計規(guī)范體系，會計工作組織等內(nèi)容構(gòu)成。
(4)比較新穎的內(nèi)容構(gòu)成，主要以會計信息為核心，根據(jù)會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告這一主線來確定內(nèi)容的。如21世紀(jì)普通高等學(xué)校會計系列教材會計學(xué)原理由會計的性質(zhì)，會計信息，會計要素，賬戶與復(fù)式記賬，會計確認，會計計量，會計報告，會計規(guī)范，綜合案例――以中國企業(yè)為例等內(nèi)容構(gòu)成。
上述四類會計學(xué)原理的內(nèi)容構(gòu)成，盡管一些內(nèi)容的定義、前后安排順序不同，但沒有實質(zhì)性的區(qū)別。每一類都有會計簿記、會計主要報表信息生成的內(nèi)容，體現(xiàn)了會計學(xué)原理教學(xué)目標(biāo)所要求的通過本課程教學(xué)使學(xué)生掌握“會計學(xué)的基本原理、基本方法和基本技能”的精神，但對于會計學(xué)原理教學(xué)目標(biāo)所要求通過本課程的教學(xué)使學(xué)生了解“會計工作的組織、會計的基本規(guī)范和會計信息的生成機制”方面卻存在著較大的差異。如上述第一類內(nèi)容構(gòu)成，包括了會計工作的組織問題，但沒有涉及會計規(guī)范或會計工作規(guī)范問題；第二類、第三類與第四類內(nèi)容構(gòu)成，包括了會計規(guī)范或會計工作規(guī)范問題，但沒有涉及會計工作的組織問題，其中在會計規(guī)范或會計工作規(guī)范內(nèi)容闡述中，僅有會計學(xué)原理――21世紀(jì)會計學(xué)系列教材等少數(shù)教材論述會計職業(yè)道德問題。另外，關(guān)于會計學(xué)的基本概念方面，各教材之間的差異較大。
(二)會計學(xué)原理內(nèi)容構(gòu)成筆 者認為會計學(xué)原理應(yīng)該包括以下方面的內(nèi)容：
(1)會計學(xué)的基本概念。包括會計的性質(zhì)，會計的產(chǎn)生與發(fā)展的背景，會計的職能與目標(biāo)，會計的學(xué)科分支與大學(xué)會計學(xué)專業(yè)的專業(yè)課程體系，會計的基本假設(shè)，會計信息質(zhì)量要求，會計要素與會計等式，會計的基本程序與方法等。通過這部分內(nèi)容的教學(xué)，讓學(xué)生明確會計是怎樣一種活動，其產(chǎn)生與發(fā)展的動因是什么；對會計學(xué)科分支以及大學(xué)會計學(xué)專業(yè)的專業(yè)課程體系有一個總體上的認識；對會計目標(biāo)―會計基本假設(shè)―會計信息質(zhì)量要求―÷會計要素―會計等式―會計程序―會計方法這―會計理論結(jié)構(gòu)建立起初步的概念。在關(guān)于會計學(xué)科分支的內(nèi)容中，應(yīng)該明確會計學(xué)原理主要從公司制企業(yè)財務(wù)會計的角度論述會計學(xué)的基本原理。對于這一點目前大多數(shù)會計學(xué)原理教材中是不明確的，造成學(xué)生在后續(xù)財務(wù)會計、管理會計或稅務(wù)會計乃至非營利組織會計等不同課程學(xué)習(xí)中的一些概念混淆。
(2)會計簿記原理。包括賬戶設(shè)置與復(fù)式記賬方法，會計憑證的填制、審核與傳遞，會計賬簿的設(shè)置、登記以及對賬和結(jié)賬，會計核算程序等。通過這部分內(nèi)容的教學(xué)，讓學(xué)生具備賬戶設(shè)置與復(fù)式記賬方法的知識，熟練掌握由會計憑證填制到會計賬簿對賬和結(jié)賬的整個會計簿記技能。其中會計核算程序內(nèi)容中在介紹不同的會計核算程序后，應(yīng)該介紹電算化會計的核算程序，以避免學(xué)生接觸會計核算實務(wù)時與所學(xué)的不相同的感性認識，因為目前大多數(shù)企事業(yè)單位都已實現(xiàn)了會計工作的電算化。
(3)財務(wù)會計報告。包括財務(wù)會計報告的編制要求與編制前的準(zhǔn)備工作，資產(chǎn)負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表的編制原理等。通過這部分內(nèi)容的教學(xué)，讓學(xué)生了解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量等會計信息的生成機制，初步掌握資產(chǎn)負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表的編制方法。關(guān)于財務(wù)會計報告編制前的準(zhǔn)備工作內(nèi)容中，需要論述財產(chǎn)清查的有關(guān)內(nèi)容，讓學(xué)生建立起任何會計信息是可驗證的，即賬實相符、賬證相符與賬賬相符的觀念。
(4)會計工作組織。包括會計工作管理體制，會計機構(gòu)與人員配置，會計職業(yè)，會計人員素質(zhì)等。通過這部分內(nèi)容的教學(xué)，讓學(xué)生了解會計工作是如何運轉(zhuǎn)的，對將來所要從事的職業(yè)、素質(zhì)要求以及工作關(guān)系環(huán)境具有初步的認識。其中對于會計職業(yè)及其特征應(yīng)予以客觀的介紹，對于會計人員的素質(zhì)應(yīng)提出較高的要求，因為通過對其的了解，可以激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性與主動性。
(5)會計規(guī)范。包括會計規(guī)范的性質(zhì)與體系構(gòu)成，會計法律規(guī)范，會計核算規(guī)范，內(nèi)部會計控制規(guī)范，會計職業(yè)道德規(guī)范等。通過這部分內(nèi)容的教學(xué)，讓學(xué)生了解會計作為一個人造系統(tǒng)，受到多緯度的會計規(guī)范制約；讓學(xué)生具備作為會計核算依據(jù)與會計行為依據(jù)的初步的會計規(guī)范知識。按規(guī)范辦事是每一位從事會計職業(yè)的人員必須具備的觀念，因此，在會計學(xué)原理課程內(nèi)容中必須包括會計規(guī)范的內(nèi)容。其中關(guān)于會計規(guī)范體系的構(gòu)成，需要讓學(xué)生了解不同的會計規(guī)范之間的相互關(guān)系；關(guān)于會計核算規(guī)范，主要論述會計準(zhǔn)則的基本框架，讓學(xué)生建立起會計核算的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的概念；關(guān)于會計職業(yè)道德規(guī)范，應(yīng)該從建立會計職業(yè)道德規(guī)范的意義、會計職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容以及施行機制等方面進行重點闡述，讓學(xué)生從學(xué)習(xí)第一門會計課程開始，接受會計職業(yè)道德規(guī)范的熏陶，并逐漸形成牢固的會計職業(yè)規(guī)范約束觀念。目前我國為數(shù)不少的高校會計學(xué)專業(yè)的會計學(xué)原理課程中不安排有關(guān)會計職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>
四、會計學(xué)原理課程的教學(xué)方法
教學(xué)方法是為完成一定的教學(xué)目的、教學(xué)任務(wù)所采用的教學(xué)程序與教學(xué)手段，對于課程的教學(xué)實施及其效果具有十分重要的作用。會計學(xué)專業(yè)課程不僅具有其特定的理論、方法與技術(shù)體系，而且有其職業(yè)特征，表明會計學(xué)專業(yè)課程的教學(xué)方法也應(yīng)有其特性，會計學(xué)原理作為會計學(xué)專業(yè)課程的入門課程，其教學(xué)方法的實施及其效果顯得尤為重要。
(一)會計學(xué)原理的教學(xué)順序 會計學(xué)原理課程是會計學(xué)專業(yè)的入門課程，在學(xué)習(xí)該課程之前，學(xué)生對于會計的理論、方法以及技術(shù)一般是不了解的，如何讓學(xué)生逐漸進入會計學(xué)課程的學(xué)習(xí)角色，如何使學(xué)生適應(yīng)會計學(xué)課程的學(xué)習(xí)，如何引導(dǎo)學(xué)生進入會計學(xué)的知識殿堂，會計學(xué)原理的教學(xué)順序是至關(guān)重要的。筆者認為，會計學(xué)原理教學(xué)順序應(yīng)為：首先應(yīng)向?qū)W生講解會計學(xué)的基本概念，讓學(xué)生建立起對會計學(xué)科體系的一個初步概念；然后講解簿記原理，讓學(xué)生掌握會計記賬的基本方法與程序；而后講解資產(chǎn)負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表的編制原理，使學(xué)生對會計
信息系統(tǒng)的生成機制有一個初步的認識；再后講解會計工作的組織，讓學(xué)生了解會計工作是如何運轉(zhuǎn)與管理的；最后講解會計規(guī)范，使學(xué)生樹立起任何會計工作與會計行為都必須遵循一定標(biāo)準(zhǔn)的觀念。這種教學(xué)順序是傳統(tǒng)會計學(xué)原理采用的內(nèi)容編排順序，根據(jù)筆者的教學(xué)實踐，是有利于學(xué)生學(xué)習(xí)與理解的。上述21世紀(jì)普通高等學(xué)校會計系列會計學(xué)原理在論述會計的基本概念與簿記原理后，按會計確認會計計量會計報告這樣的順序講解會計信息的生成機制，盡管結(jié)構(gòu)新穎，但不利于學(xué)生對一些會計基本知識的理解，對一些必須掌握的會計憑證的填制、審核與傳遞，會計賬簿的設(shè)置、登記以及對賬和結(jié)賬，會計核算程序等會計基礎(chǔ)知識可能被疏忽。如果教學(xué)的對象已具備一定的會計知識，則按會計確認會計計量會計報告這樣的順序講解會計信息的生成機制可能效果較好，有利于對會計信息認識的深化。
(二)會計學(xué)原理內(nèi)容的重點講授與一般講授作 為會計學(xué)專業(yè)課程的入門課程，會計學(xué)原理中有些內(nèi)容是學(xué)生必須掌握的。后續(xù)課程的學(xué)習(xí)是以這些內(nèi)容為基礎(chǔ)的；而有些內(nèi)容則學(xué)生有一般的了解、形成初步的概念即可，這些內(nèi)容在后續(xù)課程中會作進一步的講解以至學(xué)生最后能夠把握這些內(nèi)容。筆者認為，在會計學(xué)的基本概念方面，關(guān)于會計的性質(zhì)、會計的職能與目標(biāo)、大學(xué)會計學(xué)專業(yè)的專業(yè)課程體系、會計要素與會計等式、會計的基本程序與方法等內(nèi)容是學(xué)生在學(xué)習(xí)會計學(xué)原理時必須掌握的，而會計的學(xué)科分支、會計的基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求等內(nèi)容則作一般的理解即可，因為在后續(xù)的中級財務(wù)會計學(xué)中還會涉及與進一步進行認識；在會計簿記原理方面，對所有的內(nèi)容應(yīng)該進行較為詳細的講授，要使學(xué)生熟練掌握由會計憑證填制到會計賬簿對賬和結(jié)賬的整個會計簿記技能，因為在會計專業(yè)的后續(xù)課程中一般不會再講授會計簿記的內(nèi)容，但這些后續(xù)課程的學(xué)習(xí)則需要會計簿記知識為基礎(chǔ)；在財務(wù)會計報告方面，可以對財務(wù)會計報告的編制要求與編制前的準(zhǔn)備工作，以及資產(chǎn)負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表的編制原理進行一般介紹，使學(xué)生對會計信息的生成機制形成初步的概念即可，因為在后續(xù)的中級財務(wù)會計學(xué)等課程中還會作深入的分析與講授；在會計工作組織方面，對于會計工作管理體制、會計機構(gòu)與人員配置等作一般的介紹，使學(xué)生有一個了解即可，而對會計職業(yè)、會計人員素質(zhì)等內(nèi)容則要進行重點講授，讓學(xué)生對自己未來從事的職業(yè)、要求等有充分的認識；在會計規(guī)范方面，對于會計規(guī)范體系的構(gòu)成以及會計的核算規(guī)范與內(nèi)部控制規(guī)范可作一般講授，使學(xué)生有一個初步的概念框架即可，在后續(xù)的中級財務(wù)會計學(xué)等課程中還會作深入的講解，但對于會計法律規(guī)范與會計職業(yè)道德規(guī)范則需作重點講授，使學(xué)生在學(xué)習(xí)會計專業(yè)課程之初就形成會計的法制觀念與職業(yè)道德觀念。
(三)關(guān)于會計學(xué)原理講授中點、線、面的結(jié)合 這里的“點”可以被認為是一種知識點，“線”可以被認為是一種知識點的連接，“面”則可以被認為是一種由不同知識點的連接所構(gòu)成地知識體系。通過課程講授中點、線、面的結(jié)合，可以促進學(xué)生系統(tǒng)地掌握所學(xué)的知識。如在講授會計核算的基本程序時，首先要講授會計確認、會計計量、會計記錄與會計報告等知識點，然后將這些會計核算基本程序的知識點連接起來，就形成了會計核算基本程序的線；在講授會計核算方法時，首先要講授設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制與審核會計憑證、登記賬簿、成本計算、財產(chǎn)清查與編制財務(wù)會計報告等知識點，然后將這些會計核算方法的知識點連接起來，就形成了會計核算方法的線；再把會計核算基本程序的線與會計核算方法的線根據(jù)其關(guān)系連接起來就構(gòu)成了會計核算程序與會計核算方法(如圖2所示)的會計核算的知識體系的面。通過點、線、面的結(jié)合，不僅可以使學(xué)生鞏固已學(xué)過的知識點，還可以加深對已學(xué)知識點的理解，并形成完整的概念體系，達到系統(tǒng)掌握會計核算基本程序與會計核算方法的知識。實質(zhì)上，在會計學(xué)課程教學(xué)中，常常采用賬戶之間關(guān)系的圖示結(jié)構(gòu)來反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理，就是關(guān)于經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理的點、線、面的結(jié)合。會計學(xué)的是一門知識結(jié)構(gòu)極為嚴(yán)謹?shù)膶W(xué)科，為了提高教學(xué)效果，在會計學(xué)課程的教學(xué)中要應(yīng)用點、線、面結(jié)合的方法，而這種知識的講授方法與學(xué)習(xí)方法則在會計學(xué)原理課程教學(xué)中就應(yīng)形成。
按照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的說法，財務(wù)會計概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可以用來引導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則，并對財務(wù)會計和報告的性質(zhì)、作用和局限做出規(guī)定。如果FASB的說法現(xiàn)在依然成立，我們將財務(wù)會計概念框架看成是“制定準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，根據(jù)邏輯推理和實踐經(jīng)驗，就必然會得出這樣的結(jié)論：沒有一個相對完善的財務(wù)會計概念框架，將不會制定出一套高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。進一步地，還能得到這樣的重要假設(shè)：沒有或只有粗糙的財務(wù)會計概念框架，必將加大準(zhǔn)則制定成本。僅就中國的會計準(zhǔn)則而言，它實際上已經(jīng)發(fā)生了巨大的卻又很難實證的制定成本和執(zhí)行成本。因此，討論需要還是不需要財務(wù)會計概念框架已不再具有什么重要意義，目前我們更需要解決的問題是：中國現(xiàn)在是否已經(jīng)具備構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的基本條件？中國需要一個什么樣的財務(wù)會計概念框架？這一概念框架需要運用什么方法才能構(gòu)建起來？顯而易見，這些問題尤其是后兩者帶有根本性的特征，而且與它們相關(guān)的問題又具有復(fù)雜性和敏感性，因此，本文對它們的認識是有局限和值得商榷的。
二、中國會計改革的成果為構(gòu)建財務(wù)會計概念框架創(chuàng)造了基本條件
美國傾向于將會計視為一個與商業(yè)慣例、商業(yè)判斷等緊密聯(lián)系的獨立學(xué)科，F(xiàn)ASB從1973年6月成立伊始，就致力于建立財務(wù)會計概念框架。在經(jīng)過大量努力并經(jīng)先后6個（實際有效的為5個）財務(wù)會計概念框架公告和多個財務(wù)會計準(zhǔn)則的積累，直到1982年才以財務(wù)會計和財務(wù)報告概念框架的諾比模型為標(biāo)志，初步完成了會計內(nèi)部基本因素的分級和相互聯(lián)系的表達形式。我們進一步分析美國在準(zhǔn)則制定方面所走過的歷程可以發(fā)現(xiàn)，財務(wù)會計概念框架初步完成于20世紀(jì)70年代并不是偶然的，因為只有在那時美國才具備了各方面的條件：以FASB為代表的權(quán)威會計組織的明確目標(biāo)和不懈努力；以佩頓和利特爾頓等為代表的美國會計理論學(xué)派的杰出研究成果；多個財務(wù)會計準(zhǔn)則的制定經(jīng)歷和經(jīng)驗。十分明顯，假如不具備這三個基本條件中的任何一個，美國財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建至今仍然可能在摸索中。
綜觀我國的會計發(fā)展?fàn)顩r，在充分估計會計改革所取得巨大成就的同時，也毋庸諱言存在的問題：
（1）我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》即基本準(zhǔn)則，與國務(wù)院的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、財政部的《企業(yè)會計制度》以及各個具體會計準(zhǔn)則中的一些概念解釋存在著矛盾；
（2）《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與具體會計準(zhǔn)則之間缺乏內(nèi)在的關(guān)聯(lián)；
（3）多個具體準(zhǔn)則在出臺后很快就進行修訂，反映出它們的質(zhì)量不夠理想；
（4）公允價值的興廢折射出對會計計量屬性選擇上的非謹慎態(tài)度。這些與財務(wù)會計概念框架直接相關(guān)的問題，正如葛家澍教授所指出的那樣，“既是財務(wù)會計理論研究中最基本的理論問題，同時也是規(guī)范財務(wù)會計實務(wù)中最核心的實務(wù)問題，沒有對這些問題進行最基本的界定，也就很難保證先后的財務(wù)會計準(zhǔn)則做到首尾一貫，前后一致。西方多年的準(zhǔn)則制定實踐業(yè)已表明，有了這個概念框架，不僅能為分析、評估和指導(dǎo)財務(wù)會計準(zhǔn)則提供一個規(guī)范性的理論基礎(chǔ)，而且也有利于使用者理解財務(wù)會計和財務(wù)報告?！?/p>
如果說《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在1993年出臺前后確實對其有財務(wù)會計概念框架作用期望的話，那么，對它的理論分析和11年的實踐檢驗都可以說明，它的形式、內(nèi)容和質(zhì)量都不是中國的財務(wù)會計概念框架。首先，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》采取的形式是準(zhǔn)則而不是概念的形式，如果以這方面的國際慣例來衡量，它與FASB和國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）所強調(diào)的“會計概念框架不是會計準(zhǔn)則的一部分”相去甚遠。其次，從《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的內(nèi)容上看，由上述第一點所決定，它包含制定依據(jù)、適用范圍、記賬方法以及很多屬于會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，而并未明確闡釋諸如會計基本目標(biāo)、財務(wù)報告具體目標(biāo)、會計假設(shè)、會計原則、會計信息質(zhì)量、會計要素、會計確認和會計計量等一系列重要的會計概念。再次，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在質(zhì)量方面表現(xiàn)出明顯欠缺，對所涉及的問題大都采取了簡單描述性的寫法，更沒有揭示重要會計概念之間的相互聯(lián)系。最后，從《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對具體準(zhǔn)則制定所起的作用來看，后者如起草階段的工作，主要依據(jù)的是專家組提供的主要國家和地區(qū)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則比較研究報告，而不是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并且在具體準(zhǔn)則頒布之前，也缺乏對它們與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在內(nèi)容和邏輯上一致性進行專門比較研究的程序。顯然，這使得《企業(yè)會計準(zhǔn)則》失去了基本準(zhǔn)則的初衷和作用，也使得具體準(zhǔn)則過多地體現(xiàn)了專家意志和水平的影響。目前，我國會計準(zhǔn)則咨詢委員會已經(jīng)集中了國內(nèi)外150位精英，假如他們再有來自概念框架方面的依據(jù)和約束，相信最終會制定出高質(zhì)量的中國會計準(zhǔn)則。
一般地看，財務(wù)會計概念框架的建立應(yīng)當(dāng)起因于對它的需求，但是對它的需求卻未必一定導(dǎo)致它的建立。也就是說，實際建立財務(wù)會計概念框架在很大程度上取決于是否具備前面所歸納的三個基本條件。劉玉廷博士曾經(jīng)指出，中國制定財務(wù)會計概念框架的時機已經(jīng)成熟，并呼吁理論工作者對其予以關(guān)注。我們認為，這是恰當(dāng)?shù)?，因為中國確實已經(jīng)具備了建立財務(wù)會計概念框架的基本條件。
如果將財務(wù)管理不僅僅理解為是一門實踐性學(xué)科，而是把實踐性延伸于教學(xué)上，就很容易理解財務(wù)管理課程的實驗特性――財務(wù)管理需要輔之以計算機教學(xué)，通過類似實驗的方法，為財務(wù)案例構(gòu)建財務(wù)模型。Excel一般不適用于計算量非常大的計算，如構(gòu)建復(fù)雜的投資組合模型。但作為幫助理解財務(wù)模型，Excel是一個非常優(yōu)秀的工具，只有通過計算，財務(wù)管理課程中的模型才能得到完整和深刻的理解。
以下例1、例2為選自全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《財務(wù)管理》(2005年版)中的兩道例題，以具體說明Excel在財務(wù)課程中的具體應(yīng)用。
[例1]股票收益率的計算。萬通公司在2001年4月1日投資510萬元購買某公司股票100萬股，在2002年、2003年、2004年的3月31日每股各分得現(xiàn)金股利0.5元、0.6元和0.8元，并于2004年3月31日以每股6元的價格將股票全部出售，要求計算該項投資的投資收益率。
教材采用插值法來進行計算，第一次按20％的收益率測算，第二次按18％的收益測算，第三次按16％的收益率測算。
但利用插值法須反復(fù)測算，計算過程煩瑣復(fù)雜，缺乏實際應(yīng)用價值。如采用Excel測算，則一步可以計算完畢，且計算準(zhǔn)確度大大提高。若在Excel的一個工作表上輸入數(shù)據(jù)，在B6上輸入函數(shù)“=IRR(B2：B5)”，得出計算結(jié)果為17.09％，比插值法準(zhǔn)確0.2％。
[例2]信用備選方案決策。某企業(yè)預(yù)測的2002年賒銷額為3600萬元，其信用條件是：N/30，變動成本率為60％，資金成本率(或有價證券利息率)為10％。假設(shè)企業(yè)收賬政策不變，固定成本總額不變。該企業(yè)準(zhǔn)備了三個信用條件的備選方案：A：維持N/30的信用條件；B：將信用條件放寬到N/60；C：將信用條件放寬到N/90。
㈠主干理論課
1、電子商務(wù)概論
本課程讓學(xué)生掌握電子商務(wù)的概念、相關(guān)技術(shù)、運行環(huán)境及應(yīng)用。包括電子商務(wù)安全問題和電子支付系統(tǒng)，基于EDI及Internet的電子商務(wù)應(yīng)用，網(wǎng)絡(luò)營銷的概念和策略，電子商務(wù)涉及到的國際環(huán)境、法律環(huán)境、道德環(huán)境和稅收環(huán)境。
2、計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)
本課程講授計算機網(wǎng)絡(luò)，數(shù)據(jù)庫通信的基本概念，計算機網(wǎng)絡(luò)的體系結(jié)構(gòu)。要求學(xué)生掌握WindowsNT網(wǎng)絡(luò)，掌握Intranet及Internet的使用方法。
3、數(shù)據(jù)庫原理及其應(yīng)用
本課程主要讓學(xué)生了解各種數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)（如ACCESS、FOXPRO、SQLServer等），掌握主要數(shù)據(jù)庫編程語言（如Delphi），并且掌握數(shù)據(jù)庫與程序設(shè)計的結(jié)合應(yīng)用。
4、市場營銷學(xué)
通過本課程教學(xué)，要使學(xué)生了解市場營銷的基本原理，熟悉市場營銷系統(tǒng)和營銷環(huán)境，初步掌握市場營銷的各項具體策略及其綜合運用的基本方法，樹立消費者及其需要是市場研究的中心的觀念，為畢業(yè)后從事企業(yè)市場營銷工作打下思想和理論基礎(chǔ)。
5、企業(yè)財務(wù)會計
本課程主要講授會計基礎(chǔ)理論、基本知識和基本技能。通過教學(xué)，使學(xué)生理解會計的意義和任務(wù)，明確會計人員的職責(zé)權(quán)限，掌握基礎(chǔ)知識和基本技能，為以后的進一步專業(yè)學(xué)習(xí)打好基礎(chǔ)。
6、網(wǎng)絡(luò)營銷管理與策劃
從網(wǎng)絡(luò)營銷特征、網(wǎng)絡(luò)營銷環(huán)境、顧客網(wǎng)絡(luò)購買分析、網(wǎng)絡(luò)調(diào)研、網(wǎng)絡(luò)目標(biāo)市場選擇、網(wǎng)站策略、顧客策略、成本策略、渠道策略、網(wǎng)絡(luò)溝通等方面學(xué)習(xí)網(wǎng)絡(luò)與營銷的整合，掌握網(wǎng)絡(luò)營銷體系，掌握傳統(tǒng)企業(yè)如何利用互聯(lián)網(wǎng)開展市場營銷活動及互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)如何利用市場營銷方法規(guī)劃并發(fā)展自己的業(yè)務(wù)。
7、現(xiàn)代物流管理
本課程重點講授現(xiàn)代物流與物流管理的含義、產(chǎn)生與電子商務(wù)資料庫-29%-&0*"678296發(fā)展、物流各功能要素（運輸、采購與庫存控制、倉儲、包裝、裝卸搬運、配送、物流信息等）的技術(shù)與管理，以及物流服務(wù)、國際物流、物流成本管理和物流的發(fā)展趨勢等內(nèi)容。通過本課程學(xué)習(xí)和實訓(xùn)，使學(xué)生對現(xiàn)代物流有一個完整的認識，了解現(xiàn)代物流對電子商務(wù)發(fā)展的意義，初步掌握現(xiàn)代物流技術(shù)與管理的方法，為學(xué)生從事電子商務(wù)與物流管理相關(guān)職業(yè)打下良好的基礎(chǔ)。
8、電子商務(wù)案例
本課程講授行業(yè)電子商務(wù)案例，企業(yè)電子商務(wù)案例和電子政務(wù)理論與案例三個部分的內(nèi)容，使學(xué)生系統(tǒng)地了解國際國內(nèi)相關(guān)行業(yè)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r，對行業(yè)內(nèi)電子商務(wù)的典型案例有明確的認識，對企業(yè)電子商務(wù)發(fā)展的不同形式有直觀的理解，并對電子政務(wù)的相關(guān)理論與案例有系統(tǒng)的把握。
㈡主干實踐課
1、計算機應(yīng)用基礎(chǔ)實訓(xùn)
通過針對性計算機應(yīng)用基本知識和操作的強化訓(xùn)練，要求學(xué)生能夠順利通過國家計算機一級考試并獲得相應(yīng)的計算機應(yīng)用能力。
2、計算機程序設(shè)計(VB)實訓(xùn)
通過針對性的編程和理論知識的強化訓(xùn)練，要求學(xué)生能夠順利通過國家計算機二級考試并獲得相應(yīng)的計算機應(yīng)用能力。
3、微機組裝與維護實訓(xùn)
通過實際參與微機配置、組裝及調(diào)試，要求學(xué)生熟悉市場上較為流行的微機各組成部件的型號、性能、價格，能夠配置各種適合不同需求的、不同檔次的微機，了解微機系統(tǒng)開發(fā)中的軟件、硬件設(shè)計和系統(tǒng)程序調(diào)試等的全過程，并掌握微機常見故障的診斷及解決方法。
4、計算機網(wǎng)絡(luò)配置與系統(tǒng)集成
要求學(xué)生學(xué)習(xí)NT局域網(wǎng)的組網(wǎng)技術(shù)，掌握NT的基本概念，學(xué)習(xí)系統(tǒng)集成基本知識，掌握系統(tǒng)集成的基本方法，通過設(shè)計熟悉配置一個局域網(wǎng)的步驟，掌握網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃、設(shè)計、施工、集成、管理及應(yīng)用開發(fā)等技術(shù)，掌握Internet網(wǎng)站建設(shè)、接入服務(wù)和WEB建設(shè)等技術(shù)。最后要求學(xué)生寫出課程設(shè)計論文。
