發(fā)布時(shí)間：2023-07-17 16:29:52
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
為了研究的方便，在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的研究中，我以“ISAN0.570-持續(xù)經(jīng)營(yíng)”為主要對(duì)象，而對(duì)于美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則，AU Section 341及美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的《公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》中的《審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告》（ Statements on Auditing Standards，縮寫(xiě)為SAS ）則是我們關(guān)注的焦點(diǎn)。需要說(shuō)明的是，SAS也在不斷的修訂過(guò)程中，由1988年的SAS N0.34到后來(lái)的SASN0.59，直至最近所能查到的SASN0.130的一系列規(guī)定都對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)報(bào)告做了相應(yīng)的規(guī)定。在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的介紹中，則重點(diǎn)以2006年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》為標(biāo)準(zhǔn)。
一、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)報(bào)告的規(guī)定
ISAN0.570對(duì)報(bào)告方式的規(guī)定如下：
當(dāng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理，但持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性存在時(shí)，須提請(qǐng)被審計(jì)單位作出披露。如果被審計(jì)單位做出充分披露，審計(jì)人員出具無(wú)保留意見(jiàn)，但要在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的主要事項(xiàng)或情況及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并提醒使用者注意報(bào)表附注中對(duì)此事的披露。
當(dāng)被審計(jì)單位未做出適當(dāng)披露時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)，報(bào)告中應(yīng)涉及到對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。
根據(jù)審計(jì)人員的判斷，被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)已不再合理，企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，而被審計(jì)單位仍舊依據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的，審計(jì)人員應(yīng)出具否定意見(jiàn)。
在少數(shù)情況下，為真實(shí)公允地表達(dá)財(cái)務(wù)狀況，被審計(jì)單位管理當(dāng)局已按其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)人員認(rèn)為編制合理，且已做了必要的披露，審計(jì)人員不得就此方面給予保留。
當(dāng)被審計(jì)管理當(dāng)局拒絕作出對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)或拒絕延長(zhǎng)評(píng)價(jià)期，審計(jì)人員應(yīng)考慮以審計(jì)范圍受到限制為由對(duì)審計(jì)報(bào)告做出修正。
二、美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)報(bào)告的規(guī)定
AU Section 341中指出：
如果對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大疑慮存在，被審計(jì)單位實(shí)施有效措施，且在財(cái)務(wù)報(bào)表中做了充分適當(dāng)?shù)呐?，審?jì)報(bào)告應(yīng)該在意見(jiàn)段之后加解釋段對(duì)此加以反映，且在表述中注明“對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮”或其他同類(lèi)型的字句。如果審計(jì)人員判定被審計(jì)單位披露的未來(lái)一定時(shí)間內(nèi)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是不恰當(dāng)?shù)?，違背了公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，此時(shí)，可以出具除外型保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
另外，還規(guī)定:當(dāng)期對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大疑慮并不意味著這種疑慮存在的基礎(chǔ)在以前會(huì)計(jì)期間就已經(jīng)存在。因此，不應(yīng)該影響所提供的比較會(huì)計(jì)報(bào)表中以前年度報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。在提供的比較會(huì)計(jì)報(bào)表中，如果在以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大疑慮的基礎(chǔ)在本期已經(jīng)消失，則沒(méi)有必要在審計(jì)報(bào)告中加入解釋段，對(duì)以前年度的重大疑慮進(jìn)行解釋。
三、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)報(bào)告的規(guī)定
2007年1月開(kāi)始實(shí)行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)報(bào)告方式的規(guī)定如下：
如果認(rèn)為被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但可能?dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，如果財(cái)務(wù)報(bào)表已做出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，強(qiáng)調(diào)可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事實(shí)，并提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的披露；如果財(cái)務(wù)報(bào)表未能作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果判斷被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，但財(cái)務(wù)報(bào)表仍然按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
如果管理層認(rèn)為編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適當(dāng)，選用了其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施補(bǔ)充的審計(jì)程序。如果認(rèn)為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)模邑?cái)務(wù)報(bào)表已做出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。
四、三種規(guī)定的差異比較
現(xiàn)將三種準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)報(bào)告方式的規(guī)定列表，以方便直觀比較：
從表中可以看出，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定的規(guī)定基本上都遵循了1978年科恩報(bào)告的觀點(diǎn)，但在幾個(gè)方面也存在一些差別：
1.三者對(duì)均以“重大懷疑”作為審計(jì)報(bào)告修正的分界點(diǎn)，也存在不同之處。對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性未進(jìn)行合理估計(jì)和充分披露的規(guī)定，美國(guó)的AU Section341規(guī)定為除外型保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)，而ISAN0.570提出當(dāng)被審計(jì)管理當(dāng)局拒絕做出或延長(zhǎng)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)考慮以審計(jì)范圍受到限制為由對(duì)審計(jì)報(bào)告作出修正，在ISAN0.570之前的ISAN0.23曾在準(zhǔn)則注釋中指出不排除拒絕表示意見(jiàn)的可能。而ISAN0.570則指出以審計(jì)范圍受限對(duì)報(bào)告提出修正，有保留意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)兩種選擇，因而也不排除發(fā)表拒絕表示意見(jiàn)的可能。而2006年頒布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“如果管理層拒絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，考慮出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?！?/p>
2.美國(guó)的AUSection341未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理時(shí)做出規(guī)定，ISAN0.570則規(guī)定應(yīng)出具否定意見(jiàn)。以前中國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：如果認(rèn)為被審計(jì)單位在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)，繼續(xù)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，將對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。最新的審計(jì)準(zhǔn)則改為: 如果判斷被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，但財(cái)務(wù)報(bào)表仍然按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?？梢?jiàn)，新的準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則非常接近。
3.ISAN0.570和美國(guó)的AU Section34l未對(duì)無(wú)法確定持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性做出規(guī)定。我國(guó)以前審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定此類(lèi)情況應(yīng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)，而新的準(zhǔn)則也不再做出規(guī)定。
關(guān)于是否應(yīng)該發(fā)表“無(wú)法表示意見(jiàn)”的爭(zhēng)議很大。我國(guó)準(zhǔn)則在發(fā)表“無(wú)法表示意見(jiàn)”的情況與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情形有所區(qū)別，我國(guó)最新審計(jì)準(zhǔn)則有兩處“無(wú)法表示意見(jiàn)”的規(guī)定：一是雖然財(cái)務(wù)報(bào)表已做出充分披露，但“同時(shí)存在多項(xiàng)重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而不是在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”;二是“如果管理層拒絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，考慮出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告”。而第二種情形，國(guó)際準(zhǔn)則則規(guī)定：如果在被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力做出或延長(zhǎng)(時(shí)間)書(shū)面評(píng)價(jià)的情況，國(guó)際準(zhǔn)則僅僅指出是以審計(jì)范圍受限為理由對(duì)審計(jì)報(bào)告做出修正，因?yàn)楸粚徲?jì)單位的不配合造成的審計(jì)范圍受限更容易理解，更何況國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則本身的態(tài)度也并不鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表“無(wú)法表示意見(jiàn)”。
一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》的說(shuō)明
（一）修訂背景
自1996年1月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱“原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”），對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)社會(huì)公眾利益起到了積極作用，包括政府監(jiān)管部門(mén)、投資者、社會(huì)公眾在內(nèi)的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告越來(lái)越重視。原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則施行六年來(lái)，本身暴露出一些缺陷，并在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生一些。從近年來(lái)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)，以保留意見(jiàn)代替拒絕表示意見(jiàn)，以帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)代替保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)，致使審計(jì)報(bào)告的有用性大為降低。
此外，原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的要素和格式與國(guó)際慣例存在一定差異，妨礙了審計(jì)報(bào)告的通用性。在審計(jì)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)方面，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)的前身）做了大量工作。1983年，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)頒布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號(hào)——審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》，對(duì)審計(jì)報(bào)告的要素、格式、報(bào)告類(lèi)型等進(jìn)行了規(guī)范，1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明第58號(hào)一對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》及1993年英國(guó)修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開(kāi)的北京會(huì)議上，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)對(duì)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第700號(hào)——審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》（ISA700）修訂稿。當(dāng)前，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、日本及一些發(fā)展家的審計(jì)報(bào)告在要素和格式等方面，基本上與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的要求一致。為遵循國(guó)際慣例，并考慮到我國(guó)的實(shí)際情況，急需對(duì)原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。
（二）修訂的主要
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任更加明確
原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。并規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)；審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與界對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的理解存在較大差異。相當(dāng)部分的執(zhí)業(yè)人士認(rèn)為，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告就是真實(shí)的；法律界則認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性應(yīng)是審計(jì)結(jié)果的真實(shí)，不能說(shuō)審計(jì)過(guò)程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。從國(guó)內(nèi)外審計(jì)實(shí)踐看，由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計(jì)報(bào)告仍然可能是失實(shí)的。在這種情況下，國(guó)內(nèi)外的法律通常為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，但不提及審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，以彌合注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對(duì)審計(jì)報(bào)告合法性的定義過(guò)于空泛，因此也一并刪除。
2.標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式
將原來(lái)的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計(jì)報(bào)告使用人更加清楚地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目的、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表意見(jiàn)的基礎(chǔ)，并強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表提供的是合理保證而非絕對(duì)保證。
與原審計(jì)報(bào)告格式相比，修訂后的準(zhǔn)則要求，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)刪除引言段中對(duì)其責(zé)任的描述以及范圍段，因?yàn)樵谶@種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍通常受到了嚴(yán)重限制，未能完成重要的審計(jì)工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。
3.明確了審計(jì)報(bào)告日期的含義
原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界普遍將完成外勤審計(jì)工作的日期理解為撤離被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的日期，而該日期往往早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期，這樣就導(dǎo)致在會(huì)計(jì)責(zé)任尚未明確時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就已承擔(dān)了審計(jì)責(zé)任，顛倒了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的因果關(guān)系和時(shí)間順序。修訂后的準(zhǔn)則刪除了“外勤”二字，將審計(jì)報(bào)告的日期明確為完成審計(jì)工作的日期，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成了所有程序、獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的日期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在界定審計(jì)工作完成日時(shí)，須考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計(jì)單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計(jì)單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會(huì)計(jì)報(bào)表。
4.刪除了審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段中的“一貫性”
一貫性是指會(huì)計(jì)處理的選用符合一貫性原則。從審計(jì)和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準(zhǔn)則將意見(jiàn)段中的“一貫性”刪除。
5.嚴(yán)格規(guī)范了在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形
原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。這條規(guī)定給某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨意操縱審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型留下了空間。近年來(lái)，在實(shí)務(wù)中存在著把應(yīng)當(dāng)發(fā)表意見(jiàn)的事項(xiàng)簡(jiǎn)單地放到意見(jiàn)段之后予以說(shuō)明、以披露代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，已經(jīng)給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人造成了極大的混亂，嚴(yán)重降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。針對(duì)這種情況，我們借鑒國(guó)際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題和其他重大不確定事項(xiàng)）外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以免會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解。同時(shí)，準(zhǔn)則還要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不已發(fā)表的意見(jiàn)。我們認(rèn)為，通過(guò)采取這樣的措施，將進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，對(duì)規(guī)范審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)質(zhì)量具有重要作用。
6.將“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”
會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國(guó)國(guó)情，同時(shí)也符合國(guó)際慣例。但“國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》？我們認(rèn)為，國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。
7.其他方面的修訂
（1）將“拒絕表示意見(jiàn)”改為“無(wú)法表示意見(jiàn)”，避免了原來(lái)用詞的生硬和主觀印象，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，同時(shí)明確了在審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容上與其他意見(jiàn)類(lèi)型的區(qū)別。
（2）刪除了被審計(jì)單位的定義和審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任?！氨粚徲?jì)單位”的定義已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)—會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》中作了規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)》中作了描述，因此刪去。
（3）刪除了有關(guān)審計(jì)差異的調(diào)整、期后事項(xiàng)和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容和意見(jiàn)類(lèi)型上，而將上述內(nèi)容放在《審計(jì)報(bào)告指南》或由其他審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目來(lái)規(guī)范。
（4）根據(jù)法律專家的意見(jiàn)，對(duì)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。將原來(lái)的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰(shuí)制定誰(shuí)解釋的法律原則，刪除了原來(lái)的解釋權(quán)條款。
（5）將審計(jì)報(bào)告的收件人進(jìn)一步明確為注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求致送審計(jì)報(bào)告的對(duì)象。
（6）將原來(lái)的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任條款進(jìn)一步細(xì)化，分別表述了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。
（7）將出具各種類(lèi)型審計(jì)報(bào)告的前提條件進(jìn)行了簡(jiǎn)化和完善，使其更加突出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷的運(yùn)用。
二、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的說(shuō)明
（一）修訂背景
自1999年7月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱“原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則”）；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表意見(jiàn)具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則在規(guī)定的內(nèi)容和執(zhí)行效果上也有不盡如人意之處。從我們掌握的信息看，包括政府監(jiān)管部門(mén)、投資者以及證券人士在內(nèi)的許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用人反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題及其披露并不存在顯著差異，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中的表述（包括意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段和之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段）也不存在顯著差異，但審計(jì)報(bào)告類(lèi)型卻差異很大?？傮w上講，某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)存在定性不準(zhǔn)的問(wèn)題，把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題簡(jiǎn)單地放在意見(jiàn)段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見(jiàn)或拒絕意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)。上述問(wèn)題，既有審計(jì)準(zhǔn)則方面的問(wèn)題，也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方面的問(wèn)題，急需通過(guò)修訂審計(jì)準(zhǔn)則予以解決。
（二）修訂的主要
1.明確了被審計(jì)單位管理當(dāng)局責(zé)任與注冊(cè)師責(zé)任
在考慮被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性時(shí)，原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則并沒(méi)有明確被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)》（征求意見(jiàn)稿），并借鑒國(guó)際慣例，修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，即按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表并對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，并考慮是否需要提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性。
2.明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的基礎(chǔ)
原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則僅從原則上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，而修訂后的準(zhǔn)則明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的基礎(chǔ)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個(gè)準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。
3.明確了出具審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型
原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的要求模糊不清，且與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不符。例如，原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則規(guī)定，如果被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大的情況，且管理當(dāng)局沒(méi)有相應(yīng)的改善措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露，如果被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段后增列說(shuō)明段，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的疑慮予以說(shuō)明。也就是說(shuō)，即使被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性且無(wú)改善措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。針對(duì)原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則中的，修訂后的準(zhǔn)則在要求上更加明確和嚴(yán)格，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的情況，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；對(duì)無(wú)法確定持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理的情況，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理、但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
4.在審計(jì)報(bào)告中不應(yīng)使用附加條件的措辭
在準(zhǔn)則修訂前的審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續(xù)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)性虧損，且凈資產(chǎn)繼續(xù)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計(jì)報(bào)告日，貴公司對(duì)于已經(jīng)到期的借款協(xié)議難以展期。除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是一種假設(shè)，未對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供任何有用信息，降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。因此，修訂后的準(zhǔn)則禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中使用附加條件的措辭。
三、關(guān)于起草《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》的說(shuō)明
（一）起草背景
近年來(lái)，我國(guó)證券市場(chǎng)中出現(xiàn)了越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更現(xiàn)象。這些現(xiàn)象也逐漸引起市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)、學(xué)術(shù)界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過(guò)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)發(fā)現(xiàn)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，上市公司解聘該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)嚴(yán)重程度顯著降低。這就從經(jīng)驗(yàn)證據(jù)上表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當(dāng)局通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為規(guī)避不利審計(jì)意見(jiàn)，或通過(guò)提出變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的威脅影響審計(jì)獨(dú)立性。這些都有可能降低審計(jì)質(zhì)量，而被審計(jì)單位的許多問(wèn)題也就隨著主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更或妥協(xié)掩藏下來(lái)。因此，我們有必要關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的潛在不利經(jīng)濟(jì)后果，并加強(qiáng)相關(guān)的準(zhǔn)則制定和監(jiān)管工作。
對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的監(jiān)管重點(diǎn)應(yīng)放在抑制公司管理當(dāng)局對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響能力和信息的及時(shí)、充分披露上。監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)在制度上確保離任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司股東、與監(jiān)管部門(mén)、與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師、乃至與社會(huì)公眾在實(shí)質(zhì)性信息方面的充分、及時(shí)溝通。作為行業(yè)自律組織，中注協(xié)自2002年初便出臺(tái)了一系列監(jiān)管措施，主要包括：（1）年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的報(bào)備規(guī)定；（2）《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》；（3）對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的檢查，對(duì)其中執(zhí)業(yè)不規(guī)范的事務(wù)所分別給予談話提醒、限期整改和通報(bào)批評(píng)的行業(yè)自律性懲戒；（4）制定相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，即《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)—前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》（以下簡(jiǎn)稱“前后任溝通準(zhǔn)則”）。總體而言，中注協(xié)自2002年初開(kāi)始就一直把上市公司審計(jì)中“炒魷魚(yú)，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內(nèi)容。而前后任溝通準(zhǔn)則作為相關(guān)自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對(duì)提高審計(jì)獨(dú)立性、加強(qiáng)行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有積極而又重要的意義和作用。
從國(guó)際慣例上看，大多數(shù)國(guó)家都比較重視并要求前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間進(jìn)行必要的溝通。例如，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）早在1975年10月便了審計(jì)準(zhǔn)則公告（SAS）第7號(hào)“前任與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號(hào)，SAS第7號(hào)同時(shí)廢止。與SAS第7號(hào)相比，SAS第84號(hào)無(wú)論在條款數(shù)量還是內(nèi)容及措辭方面都有明顯改進(jìn)。盡管中注協(xié)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》專門(mén)就會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范，但針對(duì)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德行為，而前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通還存在不少技術(shù)方面的要求，因此中注協(xié)擬訂了前后任溝通準(zhǔn)則。在起草本準(zhǔn)則過(guò)程中，在充分考慮我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，我們主要了國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》，還借鑒了其他一些國(guó)家和地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，如美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》、《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第17號(hào)——繼任會(huì)計(jì)師與前任會(huì)計(jì)師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準(zhǔn)則第1.207號(hào)——業(yè)務(wù)委托的變更》以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》。
（二）本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
1.前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的含義
前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常包含兩種情況：（1）對(duì)最近一期已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了審計(jì)意見(jiàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（2）接受委托但未完成審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。值得注意的是，“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托但未完成審計(jì)工作的情況，被審計(jì)單位可能與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上存在著意見(jiàn)分歧，并試圖通過(guò)接觸其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求有利于自己的審計(jì)意見(jiàn)，而一旦其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了有利于被審計(jì)單位管理當(dāng)局的審計(jì)意見(jiàn)，被審計(jì)單位就會(huì)解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常包括兩種情況：（1）已經(jīng)接受委托接替前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（2）正在考慮接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這種情況就是在典型的“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”情形中的后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。此外，如果被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì)，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，之前對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
2.在接受委托前的必要溝通
在以往的審計(jì)實(shí)務(wù)中，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托前普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，在接受委托前，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對(duì)溝通結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定是否接受委托。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，通常包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在誠(chéng)信方面的問(wèn)題；（2）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上存在的意見(jiàn)分歧；（3）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他類(lèi)似機(jī)構(gòu)了解到的管理當(dāng)局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；（4）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。
3.接受委托后的其他溝通
前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，但后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其實(shí)施的審計(jì)程序及得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表明，其審計(jì)意見(jiàn)全部或部分地依賴前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告或工作。
關(guān)注持續(xù)經(jīng)營(yíng)不僅是公司人員的重要職責(zé)，也是審計(jì)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)必須考慮的重要?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》第三條規(guī)定：“按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表并對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，并考慮是否需要提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性?！币簿褪钦f(shuō)，評(píng)價(jià)并且在必要的條件下披露公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是管理層的責(zé)任。
持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是報(bào)表使用者合理決策的一個(gè)極為重要的因素。持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)相關(guān)利益各方最為關(guān)心的。如果企業(yè)在面臨無(wú)法挽回的破產(chǎn)清算局面之前，在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大因素進(jìn)行充分的披露，各相關(guān)利害集團(tuán)就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。因此，如果持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大疑問(wèn)時(shí)，會(huì)計(jì)人員有必要在報(bào)表及其附注中及時(shí)充分有效地披露。但從我國(guó)公司治理的具體情況來(lái)看，管理層仍然缺乏披露的動(dòng)機(jī)。甚至還出現(xiàn)過(guò)惡意掩蓋公司無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表合理性的直接依據(jù)是被審計(jì)單位是否還能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也就是說(shuō)只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)之后才能判斷其依據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是否合理。我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的判斷規(guī)定仍然比較粗略，僅列舉了財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的全部?jī)?nèi)容。面對(duì)企業(yè)不斷擴(kuò)大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)因素范圍和披露的有限信息，審計(jì)人員急需的和工具來(lái)更有效地獲取信息，評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題。
一般來(lái)說(shuō)，不管什么情況導(dǎo)致的非持續(xù)經(jīng)營(yíng)，很少無(wú)前期跡象或征兆出現(xiàn)，有人稱之為紅旗（Red Flag）或警訊（Warning Signal）。美國(guó)Coopers ＆ Lybrand會(huì)計(jì)師事務(wù)所列舉了29個(gè)警訊，其中比較重要的摘抄如下：（1）現(xiàn)金短缺、負(fù)的現(xiàn)金流量、營(yíng)運(yùn)資金及/或信用短缺，影響營(yíng)運(yùn)周轉(zhuǎn)；（2）融資能力（包括借款及增資）減低，營(yíng)業(yè)擴(kuò)充的資金來(lái)源只能依賴盈余；（3）為維持現(xiàn)有債務(wù)的需要必需獲得額外的擔(dān)保品；（4）訂單顯著減少，預(yù)示未來(lái)銷(xiāo)售收入的下降；（5）成本增長(zhǎng)超過(guò)收入或遭受低價(jià)進(jìn)口品的競(jìng)爭(zhēng)；（6）對(duì)單一或少數(shù)產(chǎn)品、顧客或交易的依賴；（7）現(xiàn)有借款合約對(duì)流動(dòng)比率、額外借款及償還時(shí)間的規(guī)定缺乏彈性；（8）存貨大量增加，超過(guò)銷(xiāo)售所需，尤其是高產(chǎn)業(yè)；（9）盈余品質(zhì)逐漸惡化，例如折舊由年數(shù)總和法改為直線法而欠正當(dāng)理由。
財(cái)務(wù)的也為審計(jì)人員評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提供了新的工具。如“破產(chǎn)預(yù)測(cè)模型”、“平衡計(jì)分卡模型”可以幫助審計(jì)人員注意到那些傳統(tǒng)審計(jì)程序難以探測(cè)到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題時(shí)表現(xiàn)出的財(cái)務(wù)狀況問(wèn)題。
二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響
當(dāng)會(huì)計(jì)主體出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性時(shí)，出具何種類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)帶有一定的主觀性，但這種主觀性依然是以客觀因素為依據(jù)的。中注協(xié)標(biāo)準(zhǔn)部在2001年上市公司審計(jì)報(bào)告的中披露，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的審計(jì)報(bào)告行為上，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題及其披露并不存在顯著差異，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型卻差異很大。有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題簡(jiǎn)單地放在意見(jiàn)段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見(jiàn)或拒絕意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。這說(shuō)明某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)存在定性不準(zhǔn)的問(wèn)題。
（一）審計(jì)證據(jù)的充分性是界定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的重要依據(jù)
對(duì)任何事情的判斷都必須建立在充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)的基礎(chǔ)之上，但持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力往往涉及重大不確定性事項(xiàng)，如上市公司訴訟事項(xiàng)法院尚未判決、對(duì)外擔(dān)保數(shù)額巨大、因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押等。一般來(lái)講重大不確定性事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)發(fā)生，但其結(jié)果在審計(jì)報(bào)告日還沒(méi)有出現(xiàn)。對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的部分，如果被審計(jì)單位配合，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲得審計(jì)證據(jù)。而對(duì)未發(fā)生部分的事項(xiàng)，不管被審計(jì)單位配合與否，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不能獲得證據(jù)，因?yàn)橛行徲?jì)證據(jù)目前根本就不存在。也就是說(shuō)對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不能形成全局性的、肯定性的結(jié)論。因此，當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不利的跡象時(shí)，不管被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理與披露如何公允、全面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也絕對(duì)不可以出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，至少要加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒報(bào)表使用人注意不可驗(yàn)證和不可控制的事項(xiàng)。但是，如果不確定事項(xiàng)的未發(fā)生部分對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響不是實(shí)質(zhì)性的，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告、保留意見(jiàn)報(bào)告和否定意見(jiàn)報(bào)告；如果重大不確定性事項(xiàng)的未發(fā)生部分對(duì)審計(jì)意見(jiàn)影響巨大或注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大不確定性事項(xiàng)的已發(fā)生部分未能獲得充分的審計(jì)證據(jù)來(lái)推斷整個(gè)事項(xiàng)對(duì)報(bào)表使用人的決策和判斷的影響程度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該出具無(wú)法表示意見(jiàn)報(bào)告。
（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但是通過(guò)比較以前年度的預(yù)測(cè)與實(shí)際結(jié)果或比較本期的預(yù)測(cè)與截至目前的實(shí)際結(jié)果，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)對(duì)預(yù)測(cè)性信息具有重大影響的假設(shè)、特別敏感的或容易發(fā)生變動(dòng)的假設(shè)以及與趨勢(shì)不一致的假設(shè)，同時(shí)被審計(jì)單位已經(jīng)按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求對(duì)影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)進(jìn)行了充分的披露，對(duì)于其他項(xiàng)目的審計(jì)也沒(méi)有不符事項(xiàng)或已接受會(huì)計(jì)師的全部調(diào)整建議，其調(diào)整后報(bào)表已較為真實(shí)穩(wěn)健，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。
被審計(jì)單位對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不利的跡象以及補(bǔ)救措施都作了充分披露，說(shuō)明被審計(jì)單位已經(jīng)很好地履行了會(huì)計(jì)責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠以充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)消除其對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大疑慮，說(shuō)明其在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)范圍沒(méi)有受到限制，可以自由履行審計(jì)職責(zé)。因此符合無(wú)保留意見(jiàn)出具的標(biāo)準(zhǔn)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的風(fēng)險(xiǎn)提示只是描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)發(fā)表的無(wú)保留意見(jiàn)，即肯定被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理與披露，只是通過(guò)增加審計(jì)報(bào)告的信息量表明自己的疑慮和預(yù)測(cè)。
（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)與保留意見(jiàn)
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師肯定被審計(jì)單位所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性，但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，被審計(jì)單位卻全部或部分拒絕進(jìn)行適當(dāng)披露，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)該事項(xiàng)的嚴(yán)重程度出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。這是因?yàn)殡[瞞公司的生存、發(fā)展的隱患有可能會(huì)影響報(bào)表使用人的決策和判斷，并給其帶來(lái)巨大的損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和成本角度考慮，要保留安全邊際。如*ST縱橫、信聯(lián)股份等7家公司2002年度發(fā)生巨額虧損，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到威脅，但其會(huì)計(jì)報(bào)表并沒(méi)有充分披露。故而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)報(bào)告。
保留意見(jiàn)的措辭要慎重，因?yàn)楸Ａ粢庖?jiàn)審計(jì)報(bào)告會(huì)使投資者或債權(quán)人據(jù)此從撤出資金、拒絕貸款或改變他們的行為，要避免由于審計(jì)報(bào)告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)清算。
（四）持續(xù)經(jīng)營(yíng)與否定意見(jiàn)
如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)核算與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算存在本質(zhì)的差別，各自產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息也有天壤之別。進(jìn)入清算期，資產(chǎn)計(jì)價(jià)由成本為主轉(zhuǎn)為以市場(chǎng)價(jià)格或清算價(jià)格為主，某些資產(chǎn)的賬面歷史成本價(jià)值失去合理依據(jù)；資產(chǎn)的確認(rèn)和價(jià)值攤銷(xiāo)失去意義，一般改為一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)的，導(dǎo)致資產(chǎn)處置，長(zhǎng)期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的區(qū)分失去意義；負(fù)債無(wú)論是長(zhǎng)期還是短期均會(huì)被要求結(jié)算，長(zhǎng)期負(fù)債轉(zhuǎn)變?yōu)槎唐谪?fù)債或者進(jìn)行債務(wù)重組，再籌資出現(xiàn)困難；所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，出現(xiàn)資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組及其產(chǎn)生的相關(guān)損益；收入和費(fèi)用的跨期攤配失去意義，收付實(shí)現(xiàn)制將代替權(quán)責(zé)發(fā)生制，待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、壞賬準(zhǔn)備、遞延資產(chǎn)、待處理?yè)p溢等虛資產(chǎn)和虛負(fù)債將失去意義而被轉(zhuǎn)銷(xiāo)掉。因此，如果不具備持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已經(jīng)為不爭(zhēng)事實(shí)的公司仍然不放棄持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該出具最嚴(yán)厲的審計(jì)意見(jiàn)。如1998年的紅光實(shí)業(yè)、1999年的ST網(wǎng)點(diǎn)、2000的PT網(wǎng)點(diǎn)被出具否定意見(jiàn)都是因?yàn)橹饕?cái)務(wù)指標(biāo)顯示其財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，存在巨額逾期債務(wù)無(wú)法償還，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到極大，但企業(yè)仍然使用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表。
否定意見(jiàn)要慎用，以免被審計(jì)單位起死回生而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭到起訴。
（五）清算或停止經(jīng)營(yíng)審計(jì)
一般情況下，如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或已確定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，企業(yè)會(huì)主動(dòng)放棄持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，而按照財(cái)政部1997年7月30日的《關(guān)于印發(fā)的通知》（財(cái)會(huì)字[1997]28號(hào)）精神進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表屬于一種特殊編制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)一特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理就可以了。如果企業(yè)已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)仍然使用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該出具否定審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。
（六）持續(xù)經(jīng)營(yíng)與無(wú)法表示意見(jiàn)
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，而在追加審計(jì)程序中未能獲得關(guān)于重大不確定性事項(xiàng)的任何證據(jù)或只獲得了零星證據(jù)而不足以形成對(duì)該事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)。原因主要包括：（1）該事項(xiàng)未發(fā)生部分對(duì)形成審計(jì)意見(jiàn)具有決定性影響，單從事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生的部分難以推斷結(jié)果；（2）被審計(jì)單位故意掩蓋影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)，不提供必要工作配合；（3）被審計(jì)單位對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)期間少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個(gè)月，且不愿將評(píng)價(jià)期間延伸至十二個(gè)月。無(wú)論何種原因造成審計(jì)范圍受限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都將無(wú)法判斷被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否有效。故注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表實(shí)質(zhì)性的意見(jiàn)，只能發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。如2002年*ST興業(yè)銀行借款和對(duì)外擔(dān)保中有4.39億元已涉及訴訟；ST輕騎為母公司及關(guān)聯(lián)公司等借款8.86億元提供擔(dān)保，其中7.2億元已逾期。此類(lèi)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力必須等到不確定性事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生時(shí)才能判斷，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有充分的證據(jù)支持審計(jì)意見(jiàn)，只能發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。
[]
[1]注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則[S].北京：出版社，2003.
[2]中注協(xié)標(biāo)準(zhǔn)部。關(guān)于修改《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的說(shuō)明[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2003，（3）。
[3]封，段興民。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題及其實(shí)證[J].陜西審計(jì)，2001，（3）。
[4]陳梅花。對(duì)我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》修訂稿的兩點(diǎn)思考[J].審計(jì)與實(shí)踐，2003，（12）。
[5]鄭寧。試論審計(jì)報(bào)告中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)[J].江西審計(jì)與財(cái)務(wù)，2002，（11）。
[6]劉月平。會(huì)計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型[J].上海會(huì)計(jì)，2000，（6）。
[7]周勤業(yè)，劉宇。滬市上市公司2002年年報(bào)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2003，（9）。
Judgment on Ability to Continue as a Going Concern and Type of Audit Opinions
【摘要】本文搜集整理了國(guó)外的相關(guān)文獻(xiàn)，著重回顧與總結(jié)了審計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)及其所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)利益等方面的因素對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量的影響，并在此基礎(chǔ)上提出了我國(guó)在此領(lǐng)域可深入研究的內(nèi)容和采用的研究方法，以期對(duì)提高我國(guó)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的質(zhì)量和這一領(lǐng)域的理論研究有所借鑒。
隨著各國(guó)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的頒布，持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量引起了國(guó)內(nèi)外審計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量是指審計(jì)師進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的過(guò)程和最終做出的判斷結(jié)果與一定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。對(duì)客戶持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)、判斷并最終出具審計(jì)報(bào)告是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，因此，在這一過(guò)程中，持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的質(zhì)量會(huì)受到各方面因素的影響。審計(jì)師作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的主體，對(duì)提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的質(zhì)量起著舉足輕重的作用。
一、研究?jī)?nèi)容回顧
（一）審計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量的影響
審計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)不僅包含知識(shí)結(jié)構(gòu)、經(jīng)驗(yàn)等可以直接觀察到的信息，還包含了記憶、技能等一些不易直接觀察、但卻對(duì)審計(jì)判斷質(zhì)量起重要作用的部分。
1.知識(shí)結(jié)構(gòu)
國(guó)外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師要想做出高質(zhì)量的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷，不僅要掌握審計(jì)領(lǐng)域的知識(shí)，還應(yīng)掌握被審單位所屬行業(yè)的相關(guān)知識(shí)和其他一切有利于做出高質(zhì)量審計(jì)判斷的知識(shí)。Biggs通過(guò)與一些審計(jì)師的面談，他發(fā)現(xiàn)與客戶相關(guān)的知識(shí)對(duì)審計(jì)師進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷有著重要作用，如客戶管理水平、所處行業(yè)特點(diǎn)以及影響客戶財(cái)務(wù)狀況的國(guó)內(nèi)外事件等。Thibodeau（2003）的研究提供了有關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)管理的證據(jù)。他認(rèn)為，擁有金融服務(wù)行業(yè)知識(shí)的審計(jì)師，在執(zhí)行貸款信用復(fù)核時(shí)，能夠更好地評(píng)價(jià)債務(wù)人的財(cái)務(wù)生存能力。相反，專審其他行業(yè)（如，制造業(yè)）的審計(jì)師，在評(píng)價(jià)公司的財(cái)務(wù)生存能力時(shí)就有一定的局限性。研究結(jié)果還表明，貸款信用復(fù)核任務(wù)的知識(shí)能夠在審計(jì)業(yè)務(wù)和行業(yè)背景之間相互傳遞，以幫助審計(jì)師提高其持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的質(zhì)量。Abu-Musa（2004）在研究電子商務(wù)給傳統(tǒng)的審計(jì)職業(yè)提出的挑戰(zhàn)時(shí)認(rèn)為，審計(jì)師在進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)判斷時(shí)，僅掌握有關(guān)審計(jì)知識(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要掌握電子商務(wù)行業(yè)特點(diǎn)等方面的知識(shí)并理解電子技術(shù)的使用是如何影響審計(jì)程序的。
2.經(jīng)驗(yàn)
持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷是一項(xiàng)非結(jié)構(gòu)化和信息高度集中的專業(yè)判斷，審計(jì)師要做出合適的審計(jì)判斷則需要大量的經(jīng)驗(yàn)（Ho，1994）。隨著經(jīng)驗(yàn)的不斷增加，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷質(zhì)量也會(huì)不斷提高。有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師比沒(méi)有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師在信息的利用方式和效率上的不同，導(dǎo)致了持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量的差異。Ho（1994）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性時(shí)，公司傾向于提供不明確或模棱兩可的信息，這更增加了持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的困難性。因此，經(jīng)驗(yàn)就顯得尤為重要。另外，他的研究還證明，當(dāng)面臨同一個(gè)問(wèn)題公司時(shí)，具有不同經(jīng)驗(yàn)水平的審計(jì)師，做出的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷存在顯著差異。Shelton（1999）通過(guò)實(shí)驗(yàn)證明，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷中，無(wú)關(guān)信息對(duì)高級(jí)審計(jì)師判斷的有效性具有稀釋效應(yīng)，而對(duì)有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)經(jīng)理和合伙人的判斷卻沒(méi)有影響。
3.記憶
好的記憶可以被認(rèn)為是做出正確判斷的必要條件。Chow（1987）認(rèn)為，由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷是一項(xiàng)非常復(fù)雜的任務(wù)，因此，審計(jì)師無(wú)法在執(zhí)行其他任務(wù)的同時(shí)做出持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷，而只能將有關(guān)信息儲(chǔ)存在長(zhǎng)期記憶中，當(dāng)要做判斷時(shí)，再?gòu)拈L(zhǎng)期記憶中搜尋相關(guān)的信息。Rau和Moser（1999）在研究中提到，高級(jí)審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷誤差似乎是由偏誤的記憶造成的。因此，采用一個(gè)外部記憶輔助工具有助于減少審計(jì)師對(duì)長(zhǎng)期記憶的依賴，從而減少持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷中的偏誤。然而，也有學(xué)者持相反觀點(diǎn)，如Shedler和Manis（1986）指出現(xiàn)有記憶和判斷之間關(guān)系的研究還不足以得出這樣的結(jié)論：判斷是基于記憶的。他們通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師的判斷偏誤無(wú)法通過(guò)記憶得到減輕。
4.技能
技能是指人們掌握和應(yīng)用專門(mén)技術(shù)的能力。對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，要對(duì)客戶的持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行審計(jì)并做出判斷就必須掌握持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的專門(mén)技能。De Angelo（1984b）以及Citron和Taffler（1992）都認(rèn)為，審計(jì)師只有具備了一定的專業(yè)技能，才能發(fā)現(xiàn)客戶持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在的問(wèn)題，做出的審計(jì)判斷才有價(jià)值。Paul和Hooi（1993）在他們?cè)缙诘难芯恐刑岬?，缺乏專業(yè)技能是公司破產(chǎn)和審計(jì)師持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷之間弱相關(guān)性的原因。
因此，審計(jì)師除具備良好的審計(jì)知識(shí)以外，必須具備與被審單位相關(guān)的行業(yè)知識(shí)，以及諸如金融、電子商務(wù)等方面的多學(xué)科知識(shí)，才能勝任當(dāng)今的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)。多種基于新手與專家的比較，證實(shí)了經(jīng)驗(yàn)對(duì)持續(xù)審計(jì)判斷質(zhì)量的影響。相關(guān)信息在記憶中的長(zhǎng)期貯存，或者通過(guò)審計(jì)師的大腦記憶，或者輔以外部工具的輔助記憶，對(duì)提高審計(jì)師的判斷質(zhì)量至關(guān)重要。技能是審計(jì)師應(yīng)具備的基本執(zhí)業(yè)素質(zhì)，隨著審計(jì)環(huán)境的變化，對(duì)審計(jì)師技能的要求也逐漸提高。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量的影響
在這一領(lǐng)域的研究中，許多學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)師在進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷時(shí)，會(huì)面臨來(lái)自被審計(jì)單位和第三方利益者等的壓力以及訴訟、喪失聲譽(yù)和失去客戶等風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)因素如喪失客戶、與客戶關(guān)系惡化或是投資者訴訟等都會(huì)影響審計(jì)師出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。Kida（1980）和Mutchler（1984）認(rèn)為，一方面，審計(jì)師如果出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，將會(huì)面臨失去客戶的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，無(wú)法辨別出公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，將會(huì)使審計(jì)師面臨第三方利益相關(guān)者的訴訟并喪失聲譽(yù)。Krishnan Jagan 和Krishnan Jayanthi（1996）以及Emiliano等（2004）都持有相類(lèi)似的觀點(diǎn)。另外，持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷還與自我實(shí)現(xiàn)預(yù)期效應(yīng)有關(guān)（Tucker等，2003）。Venuti（2004）發(fā)現(xiàn)，由于害怕持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)會(huì)加速已處于困境公司的破產(chǎn)，降低債權(quán)人給予公司貸款的意愿，或是增加公司的訴訟，因此，審計(jì)師不得不面臨兩難選擇：是出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)報(bào)告而面臨增加處于財(cái)務(wù)困境公司的破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，還是不出具這樣的報(bào)告而面臨公司利益相關(guān)者訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。然而，有學(xué)者則持有相反的觀點(diǎn)，如Citron和Taffler（1992）的研究沒(méi)有發(fā)現(xiàn)自我實(shí)現(xiàn)預(yù)期效應(yīng)（The Self-fulfilling Prophecy Effect）與持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷有關(guān)聯(lián)。
（三）經(jīng)濟(jì)利益對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量的影響
審計(jì)師對(duì)客戶進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)，到最終出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，將會(huì)面臨各種經(jīng)濟(jì)利益的刺激。一些學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中所面臨的最主要的經(jīng)濟(jì)刺激是從審計(jì)業(yè)務(wù)中可獲得的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬等，這些經(jīng)濟(jì)因素會(huì)影響審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷。Carcello等（2000）研究了審計(jì)師持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷是否會(huì)受到與審計(jì)師損失函數(shù)（Loss Function）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益因素的影響，如預(yù)期的審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)師與客戶的合作期、近期的審計(jì)訴訟、客戶的喪失等。他們認(rèn)為，近期審計(jì)客戶的喪失似乎會(huì)緩解審計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；審計(jì)費(fèi)用越高，審計(jì)師披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的意愿越低。然而，也有學(xué)者并不認(rèn)為審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量與審計(jì)師所面臨的經(jīng)濟(jì)利益因素有關(guān)。如Louwers（1998）指出，由于審計(jì)師僅僅關(guān)注客戶的財(cái)務(wù)狀況，因此，沒(méi)有證據(jù)表明，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷會(huì)受到與審計(jì)師損失函數(shù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素的影響。Vanstraelen（2002）在其研究中也未發(fā)現(xiàn)：審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)會(huì)受到審計(jì)師和客戶合作時(shí)間的長(zhǎng)短、審計(jì)師任期和審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的顯著影響。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)激勵(lì)也會(huì)激發(fā)審計(jì)師通過(guò)提高工作努力程度來(lái)改善持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的質(zhì)量。Wallman（1996）發(fā)現(xiàn)，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在建立報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制來(lái)減少合伙人對(duì)某些客戶的依賴程度，提高他們?cè)诔掷m(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷中的獨(dú)立性和質(zhì)量。然而，Carcello等（2000）的研究表明，真正的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)報(bào)告決策不受合伙人報(bào)酬計(jì)劃的直接影響。
二、研究方法的分析
從所收集的文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)外學(xué)者針對(duì)不同的研究?jī)?nèi)容所采用的研究方法也不同。
首先，由于審計(jì)師的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、記憶和技能都屬于認(rèn)知科學(xué)的領(lǐng)域，因此，這方面的研究多采用專家訪談法，調(diào)查問(wèn)卷法或?qū)嶒?yàn)研究的方法。Biggs（1993）采用專家訪談的方法，研究審計(jì)師應(yīng)該擁有并使用三種知識(shí)：財(cái)務(wù)知識(shí)、事項(xiàng)知識(shí)和程序性知識(shí)。他通過(guò)面對(duì)面和電話等方式，對(duì)一些持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)方面的專家――國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人或經(jīng)理進(jìn)行了訪談，發(fā)現(xiàn)他們根據(jù)財(cái)務(wù)指標(biāo)初步判斷公司存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題后，會(huì)利用有關(guān)的事項(xiàng)知識(shí)和程序知識(shí)來(lái)減輕或明確他們的判斷。Ho（1994）采用實(shí)驗(yàn)研究的方法，研究了有經(jīng)驗(yàn)和沒(méi)有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師對(duì)同一個(gè)問(wèn)題公司，做出的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的不一致性。他從四個(gè)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所選取了156名審計(jì)師作為實(shí)驗(yàn)對(duì)象，其中114名審計(jì)師是在參加培訓(xùn)課程時(shí)接受該項(xiàng)實(shí)驗(yàn)，而另外42名有經(jīng)驗(yàn)的經(jīng)理和合伙人是由研究者直接與其接觸。在實(shí)驗(yàn)中，筆者給每個(gè)實(shí)驗(yàn)對(duì)象同一案例公司，讓他們對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行判斷。實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，兩組審計(jì)師做出的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷明顯不同，并且有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師更偏好于做出更積極的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷。另外，Rau、Moser（1999）和Thibodeau（2003）在做相關(guān)研究時(shí)，也采用了實(shí)驗(yàn)研究的方法。
其次，在研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)利益等方面對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量的影響因素時(shí)，國(guó)外學(xué)者一般采用非實(shí)驗(yàn)的研究方法：根據(jù)所要研究的內(nèi)容提出假設(shè)，建立相關(guān)模型，從現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫(kù)或公開(kāi)資料中選取一定的樣本，采用描述性統(tǒng)計(jì)或Logistic回歸等分析方法對(duì)這些樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，找出影響因素，得出研究結(jié)果。Krishnan Jagan和Krishnan Jayanthi（1996）在研究審計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量的影響時(shí)，采用了現(xiàn)有統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析方法。他們根據(jù)研究目的提出假設(shè)，建立了模型，選取了1986年到1988年CRSP數(shù)據(jù)庫(kù)中的1837家公司作為樣本公司，對(duì)這些樣本公司進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)分析等。研究結(jié)果表明，訴訟風(fēng)險(xiǎn)、喪失聲譽(yù)的風(fēng)險(xiǎn)和喪失審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)因素。Vanstraelen（1995）選取了1992-1996年間的392家破產(chǎn)公司、392家存在財(cái)務(wù)困境但沒(méi)有破產(chǎn)的公司和392家不存在財(cái)務(wù)困境也沒(méi)有破產(chǎn)的公司為樣本，采用了描述性統(tǒng)計(jì)分析和Logistic回歸等分析方法，檢驗(yàn)了在一個(gè)受訴訟限制的經(jīng)濟(jì)環(huán)境（比利時(shí)）中，審計(jì)師所面臨的經(jīng)濟(jì)刺激與出具的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)系。另外，Louwers（1998）、Carcello等（2000）和Tucker等（2003）在做相關(guān)研究的時(shí)候都采用了相同的研究方法。
三、總結(jié)與建議
持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量影響因素的研究，在國(guó)外已經(jīng)取得相當(dāng)?shù)某晒?。有關(guān)審計(jì)師方面的影響因素更是受到極大的關(guān)注。在我國(guó)，從1999年第一次頒布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)》、2003年進(jìn)行修訂，到2006年《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的出臺(tái)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)已越來(lái)越受到國(guó)內(nèi)各方的關(guān)注。但是，對(duì)影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量的審計(jì)師方面因素的研究卻少之又少，如王守江（1999）“對(duì)客戶持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，審計(jì)師必須具有很好的業(yè)務(wù)素質(zhì)”；秦榮生（2003）“由于存在‘自我實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)效果’，所以，審計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)謹(jǐn)慎措詞”等。因此，國(guó)外在此領(lǐng)域已有的研究成果值得借鑒，這也正是本文的初衷。
從研究?jī)?nèi)容上來(lái)看：一是審計(jì)師是持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的主體，其執(zhí)業(yè)素質(zhì)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量的影響重大。因此，國(guó)內(nèi)可以進(jìn)一步研究各種執(zhí)業(yè)素質(zhì)是如何影響判斷質(zhì)量的；同時(shí)，審計(jì)師應(yīng)該加強(qiáng)各項(xiàng)執(zhí)業(yè)素質(zhì)的學(xué)習(xí)，提高自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的能力。二是隨著審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)化，審計(jì)師進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)時(shí)，越來(lái)越容易受到外部因素的影響。因此，學(xué)者們應(yīng)該通過(guò)實(shí)證研究的手段深入分析我國(guó)審計(jì)師所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)利益對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷的影響，使得審計(jì)師能從本質(zhì)上防范這些風(fēng)險(xiǎn)，從而提高他們的獨(dú)立性和判斷質(zhì)量。
審計(jì)人員的職責(zé)主要包括在審計(jì)報(bào)告中對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提出質(zhì)疑,并在審計(jì)報(bào)告當(dāng)中指出公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤。但實(shí)際情況是,大量的日常審計(jì)工作是由相對(duì)來(lái)說(shuō)缺乏實(shí)踐專業(yè)能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出:“有關(guān)審計(jì)成本的問(wèn)題會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間變少,從而成為產(chǎn)生審計(jì)期望差距的一個(gè)重要原因。”比起審計(jì)人員忽視自己的職責(zé)更重要的問(wèn)題是,如今的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)比以往變得更加復(fù)雜。漢弗萊等人指出“:商業(yè)活動(dòng)復(fù)雜程度的增加速度,已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計(jì)技術(shù)發(fā)展的速度?！币恍┕居捎谒慕?jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)相當(dāng)復(fù)雜,以至于它的財(cái)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜至極,這種復(fù)雜性表現(xiàn)為公司高層的欺詐行為,主管人員同時(shí)身兼數(shù)職以及組織內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系……其中組織內(nèi)部關(guān)系的復(fù)雜性是一個(gè)非常重要的問(wèn)題,這些組織內(nèi)部關(guān)系人都有不同的利益和目標(biāo)。所以,這就是審計(jì)人員很難決定管理當(dāng)局的聲明書(shū)是否有效,或者很難斷定有關(guān)管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中的認(rèn)定是否真實(shí)的原因。
為了達(dá)到減少或者消除期望差距的目的,要求審計(jì)人員不僅具有專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn),還要求其能經(jīng)濟(jì)有效地完成被審計(jì)單位委托的業(yè)務(wù)。因此,實(shí)踐中可以通過(guò)各國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度及之后的繼續(xù)教育制度,來(lái)提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力,較理想地滿足對(duì)執(zhí)業(yè)的知識(shí)、技能的需求。對(duì)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)效率的要求,則需要審計(jì)人員在工作中通過(guò)經(jīng)驗(yàn)的積累而得以實(shí)現(xiàn),這需要一個(gè)過(guò)程。經(jīng)驗(yàn)的積累會(huì)促進(jìn)效率的提升,但在經(jīng)驗(yàn)缺乏條件下對(duì)效率的追求有可能增加執(zhí)業(yè)差距。審計(jì)人員作為一個(gè)人,不可能對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行永遠(yuǎn)正確。審計(jì)人員可能對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的理解存在偏差或?qū)?jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)把握不準(zhǔn)確,同時(shí)大量職業(yè)判斷的應(yīng)用也都使偏差出現(xiàn)的可能性增加,從而導(dǎo)致執(zhí)業(yè)差距的存在。
缺乏職業(yè)獨(dú)立性,是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的重要因素
美國(guó)著名的審計(jì)學(xué)家莫茨和夏拉夫在《審計(jì)哲學(xué)》一書(shū)中指出“:對(duì)于從業(yè)人員個(gè)體來(lái)說(shuō),他從職業(yè)的角度必須避免出現(xiàn)缺乏獨(dú)立性的情況。但不幸的是,現(xiàn)代審計(jì)正在遭受被稱為‘內(nèi)在的反獨(dú)立性特點(diǎn)’的侵?jǐn)_。審計(jì)已不具有確保其誠(chéng)實(shí)和獨(dú)立的內(nèi)在特點(diǎn)。”可見(jiàn),隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展迅速,競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈,一方面,審計(jì)人員為了生存、發(fā)展,競(jìng)相在擴(kuò)大服務(wù)范圍、提高審計(jì)效率方面尋求價(jià)值的擴(kuò)大,但審計(jì)行業(yè)有一個(gè)特殊性,那就是審計(jì)產(chǎn)品的無(wú)差別性?！靶律鲜泄镜氖状伟l(fā)行價(jià)格不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)體的良好聲譽(yù)而提高,銀行也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)體的不同而對(duì)被審計(jì)單位收取差別利率”。由此,在審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量信息不對(duì)稱的前提下,就容易出現(xiàn)審計(jì)行業(yè)的逆向選擇,審計(jì)團(tuán)體為招攬業(yè)務(wù)而以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)來(lái)降低審計(jì)收費(fèi)。另一方面,就是審計(jì)人員為了擴(kuò)大收入,大量承接非審計(jì)業(yè)務(wù),且在飽和的審計(jì)市場(chǎng)中,審計(jì)團(tuán)體的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展空間已穩(wěn)定,各事務(wù)所就在非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中展開(kāi)了激烈的競(jìng)爭(zhēng),非審計(jì)服務(wù)雖說(shuō)可以增加事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的了解,對(duì)減少審計(jì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)有積極的作用,但隨著非審計(jì)服務(wù)比重的提升,各審計(jì)團(tuán)體對(duì)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的依賴性增加,從而對(duì)其審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生威脅,且在形式上看來(lái)也容易引起審計(jì)需求方的誤解,容易造成形式上的不獨(dú)立,這也影響著執(zhí)業(yè)差距的產(chǎn)生。
逃避重大舞弊責(zé)任,是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的“合理保證”
審計(jì)職業(yè)界之所以從采取強(qiáng)硬立場(chǎng)推卸在報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任,演變?yōu)橐苑e極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適當(dāng)審計(jì)責(zé)任,是因?yàn)閳?bào)表經(jīng)審計(jì)后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生,政府及公眾強(qiáng)烈不滿。在訴訟爆炸時(shí)代,審計(jì)團(tuán)體必須承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的壓力及風(fēng)險(xiǎn),并思考有效應(yīng)對(duì)訴訟爆炸,縮小合理的審計(jì)期望差距。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指出,審計(jì)人員有責(zé)任計(jì)劃和實(shí)施審計(jì),合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)。這里我們要注意審計(jì)的責(zé)任是“合理保證”的概念,即各國(guó)在審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序,合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào),不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。也就是說(shuō)審計(jì)人員不是財(cái)務(wù)報(bào)表正確性的擔(dān)保人或保證人。對(duì)于這一點(diǎn),投資者將“合理保證”解讀為審計(jì)人員有義務(wù)發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為,所以他們往往把會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任全部推給審計(jì)人員,甚至將經(jīng)營(yíng)失敗歸咎于審計(jì)失敗,而事實(shí)上,無(wú)論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于審計(jì)人員采用的審計(jì)技術(shù)和測(cè)試程序的內(nèi)在局限性,以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法,也因?yàn)閷徲?jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表專業(yè)審計(jì)意見(jiàn),而非專門(mén)查錯(cuò)防弊,所以,發(fā)現(xiàn)舞弊行為對(duì)審計(jì)人員而言是很困難的。而且,當(dāng)出現(xiàn)由于審計(jì)報(bào)告所涵蓋的重大舞弊和差錯(cuò)所引起的財(cái)務(wù)報(bào)表的重大誤報(bào)時(shí),這本身并不能說(shuō)明審計(jì)人員沒(méi)有遵守基本準(zhǔn)則和重要的審計(jì)程序。從社會(huì)公眾的角度而言,人們普遍期望審計(jì)人員應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中那些足以影響到真實(shí)性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的,應(yīng)該得到承認(rèn),審計(jì)人員也應(yīng)該承擔(dān)起這一職責(zé)。審計(jì)人員逃避發(fā)現(xiàn)重大舞弊的責(zé)任,是近些年來(lái)不斷出現(xiàn)審計(jì)期望差距的一個(gè)重要原因。
忽視持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè),是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的可能因素
大多數(shù)的財(cái)務(wù)報(bào)告是基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè),報(bào)表使用者以此來(lái)判斷公司在短期之內(nèi)能夠經(jīng)營(yíng)下去。換句話說(shuō),使用者會(huì)想當(dāng)然地認(rèn)為,在年度報(bào)告中,無(wú)論是董事會(huì)還是審計(jì)人員都沒(méi)有相反的論斷,公司能夠存活下去。如果接下來(lái)公司經(jīng)營(yíng)失敗了,那么這些報(bào)表使用者就會(huì)問(wèn),為什么他們事先沒(méi)有被告知公司可能存在經(jīng)營(yíng)失敗。當(dāng)該公司破產(chǎn),而在公司管理層的年度報(bào)告和審計(jì)人員的審計(jì)報(bào)告中都沒(méi)有提及任何公司在持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面存在問(wèn)題時(shí),審計(jì)人員往往會(huì)受到廣泛的批評(píng)。該批評(píng)主要源于這樣一個(gè)事實(shí),即審計(jì)人員沒(méi)有主動(dòng)尋找公司能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)證據(jù)的責(zé)任,而僅僅是需要在公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用時(shí)予以關(guān)注。雖說(shuō)審計(jì)人員在公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上消極了些,但需要明確的是,管理當(dāng)局的職責(zé)之一就是判斷一個(gè)公司是否是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,這樣,管理當(dāng)局對(duì)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)基礎(chǔ)上所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的合理性是負(fù)有主要責(zé)任的。而審計(jì)人員的責(zé)任是,使他們自己認(rèn)為公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)是合理的,并且這種假設(shè)已經(jīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到合理充分的體現(xiàn)。對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題,審計(jì)人員可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析評(píng)價(jià):
1.評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí),審計(jì)人員應(yīng)了解該公司的基本情況、主要產(chǎn)品、主要供應(yīng)商、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以及它經(jīng)營(yíng)的外部環(huán)境;評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)是非常重要的一環(huán),因?yàn)樗梢詭椭鷮徲?jì)人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預(yù)算財(cái)務(wù)信息。
2.分析性復(fù)核程序。使用分析性復(fù)核程序?qū)徲?jì)人員在利用現(xiàn)在的盈利能力和財(cái)務(wù)強(qiáng)度等指標(biāo)進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估時(shí),給出了重要的信息。評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)的一個(gè)最重要的問(wèn)題是要求審計(jì)人員要預(yù)測(cè)未來(lái)的情況。但未來(lái)是不確定的,因此審計(jì)人員關(guān)于未來(lái)所作出的判斷有可能是錯(cuò)誤的。評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)的另外一個(gè)重要問(wèn)題是,審計(jì)人員不能盲目接受管理當(dāng)局提供的反映預(yù)計(jì)銷(xiāo)售、成本和產(chǎn)品的預(yù)計(jì)報(bào)表,而是要檢查他們與自己對(duì)公司的了解是否一致。
審計(jì)人員的社會(huì)作用不明確,將導(dǎo)致審計(jì)期望差距的產(chǎn)生
波弗萊等人指出,社會(huì)公眾應(yīng)該能夠區(qū)分審計(jì)人員社會(huì)作用差距和審計(jì)質(zhì)量上的差距。審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力和要求他們遵守的審計(jì)準(zhǔn)則。就審計(jì)人員的社會(huì)作用而言,到底審計(jì)的目的是為了檢查管理層受托責(zé)任的完成情況,還是應(yīng)該關(guān)注更廣泛的責(zé)任,包括管理的效率和公司對(duì)環(huán)境的影響等問(wèn)題?審計(jì)人員主要是確認(rèn)受托工作的次序,還是為了增加財(cái)務(wù)信息的可信性?審計(jì)人員不審計(jì)和報(bào)告公司的現(xiàn)金、盈利預(yù)測(cè)或者公司違反稅法的行為是否合理?審計(jì)期望差距可能性的一個(gè)重要方面就是缺乏對(duì)審計(jì)人員社會(huì)作用的清晰定義。我們知道,法律必須保護(hù)小投資者的利益。審計(jì)人員的責(zé)任應(yīng)該擴(kuò)大到潛在的股東、現(xiàn)在的和潛在的債權(quán)人。盡管他們沒(méi)有特別提到弱勢(shì)集團(tuán),如小規(guī)模私人投資者、小規(guī)模下游客戶和供應(yīng)商等這些概念,但是筆者認(rèn)為,也應(yīng)該考慮到這些人的特殊地位,他們不僅沒(méi)有影響公司管理層行為的權(quán)力,而且缺乏審計(jì)和會(huì)計(jì)知識(shí)。如果審計(jì)人員的社會(huì)作用要擴(kuò)展到為弱勢(shì)集團(tuán)提供支持,那么這將有助于減小審計(jì)的期望差距。
社會(huì)公眾的認(rèn)識(shí)不足,是審計(jì)期望差距產(chǎn)生的直接因素
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定具體化
據(jù)了解，此次《征求意見(jiàn)稿》的出臺(tái)在于規(guī)范相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，更好地推動(dòng)《國(guó)務(wù)院關(guān)于鋼鐵行業(yè)化解過(guò)剩產(chǎn)能實(shí)現(xiàn)脫困發(fā)展的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)[2016]6號(hào)）和《國(guó)務(wù)院關(guān)于煤炭行業(yè)化解過(guò)剩產(chǎn)能實(shí)現(xiàn)脫困發(fā)展的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)[2016]7號(hào)）的落地。
近年來(lái)，隨著國(guó)企改革的不斷深入，國(guó)有獨(dú)資企業(yè)等按照國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門(mén)有關(guān)規(guī)定，通過(guò)無(wú)償劃撥方式進(jìn)行資產(chǎn)重組的情況時(shí)有發(fā)生。此類(lèi)無(wú)償劃撥不涉及非國(guó)有權(quán)益和交易對(duì)價(jià)，從交易實(shí)質(zhì)上看，具有權(quán)益易的特征。當(dāng)前，無(wú)償劃撥工作中較為典型和突出的會(huì)計(jì)問(wèn)題是國(guó)有獨(dú)資企業(yè)之間無(wú)償劃撥子公司的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。
《征求意見(jiàn)稿》是對(duì)準(zhǔn)則規(guī)定的具體化，有助于企業(yè)更好地理解和執(zhí)行準(zhǔn)則。例如，在國(guó)有獨(dú)資企業(yè)之間無(wú)償劃撥子公司的會(huì)計(jì)處理中，規(guī)定了劃入企業(yè)和劃出企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。其中，在劃入企業(yè)的會(huì)計(jì)處理中規(guī)定，應(yīng)根據(jù)國(guó)資監(jiān)管部門(mén)批復(fù)的有關(guān)金額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積（資本溢價(jià)）”科目（若批復(fù)明確作為資本金投入的，記入“實(shí)收資本”科目），有效地避免了因借記科目不一致帶來(lái)的困擾。
擴(kuò)充涵蓋范圍定位“僵尸企業(yè)”
清理“僵尸企業(yè)”是“三去一降一補(bǔ)”工作中的一項(xiàng)重要任務(wù)，但是目前對(duì)“僵尸企業(yè)”并未有一個(gè)統(tǒng)一的定義。“僵尸企業(yè)”對(duì)優(yōu)質(zhì)企業(yè)有較大影響，價(jià)格戰(zhàn)、地方保護(hù)主義等時(shí)有發(fā)生，不能充分發(fā)揮市場(chǎng)優(yōu)化配置的作用。在各地方政府對(duì)僵尸企業(yè)運(yùn)用兼并重組、資產(chǎn)重組和破產(chǎn)清算等方式時(shí)，難點(diǎn)多集中于如何判定“僵尸企業(yè)”以及其會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。
目前在《征求意見(jiàn)稿》中，企業(yè)按照政府推動(dòng)化解過(guò)剩產(chǎn)能的有關(guān)規(guī)定界定成“僵尸企業(yè)”、且將依規(guī)定進(jìn)行關(guān)閉出清的，通常表明其具有非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的特征，如果繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下的會(huì)計(jì)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告，不能客觀反映其實(shí)際情況。為此，《征求意見(jiàn)稿》規(guī)定根據(jù)這些企業(yè)的特點(diǎn)，改按不同于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，從而客觀反映其財(cái)務(wù)狀況等信息。對(duì)非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的“僵尸企業(yè)”自身而言，應(yīng)當(dāng)自非持續(xù)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期期初開(kāi)始，對(duì)資產(chǎn)改按清算價(jià)值計(jì)量、負(fù)債改按預(yù)計(jì)的結(jié)算金額計(jì)量，有關(guān)差額計(jì)入當(dāng)期損益。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)；調(diào)整事項(xiàng)；非調(diào)整事項(xiàng)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），是財(cái)政部1998年1月1日起開(kāi)始施行、并于2003年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》（ 以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則）進(jìn)行再次修訂而完成的。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要有以下六大變化：
一、準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)和行文的變化
從準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的變化來(lái)看，舊準(zhǔn)則由引言、定義、調(diào)整事項(xiàng)、非調(diào)整事項(xiàng)、股利、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、附則等七部分構(gòu)成；新準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則中的條款和內(nèi)容作了歸類(lèi)和整合，框架結(jié)構(gòu)沒(méi)有采納國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所采用的“引言”、“目標(biāo)”、“主要內(nèi)容”、“披露”等格式，而是遵從我國(guó)法律法規(guī)的習(xí)慣，采取“章節(jié)”、“條款”式，共分為4章10條，分別為總則、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)和披露。同時(shí)，在行文表達(dá)上，新準(zhǔn)則更符合中國(guó)的語(yǔ)言表達(dá)方式，條文表述更為規(guī)范化、條理化和通俗化，更便于會(huì)計(jì)人員的理解和實(shí)務(wù)操作。例如，新準(zhǔn)則在總則一章中將資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)定義為“資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)”，刪去了舊準(zhǔn)則定義中“需要調(diào)整或說(shuō)明”幾個(gè)字，言簡(jiǎn)意賅地說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間和范圍及其本質(zhì)。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)界定與會(huì)計(jì)處理的變化
與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的定義、通常包括的項(xiàng)目和會(huì)計(jì)處理等方面作了進(jìn)一步地修改和完善。
首先，舊準(zhǔn)則認(rèn)為“調(diào)整事項(xiàng)”是指“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的，為資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況有關(guān)金額做出重新估計(jì)的事項(xiàng)”。這個(gè)定義看似嚴(yán)謹(jǐn)和具體，但實(shí)際上并沒(méi)有“一針見(jiàn)血”地體現(xiàn)出調(diào)整事項(xiàng)的本質(zhì)特征，不容易判斷資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的某一事項(xiàng)究竟是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)。另外，舊定義中“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的”一句中的“后”字顯得有些多余，因?yàn)闇?zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的定義中明確界定了時(shí)間范圍，即資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間。而新準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則調(diào)整事項(xiàng)的定義進(jìn)行了修改，明確指出調(diào)整事項(xiàng)是指“對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)”，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以更清楚地判斷某一事項(xiàng)究竟是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)要取決于該事項(xiàng)表明的情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前是否已經(jīng)存在。若該情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前已經(jīng)存在，則屬于調(diào)整事項(xiàng)；反之，則屬于非調(diào)整事項(xiàng)。
其次，新準(zhǔn)則對(duì)調(diào)整事項(xiàng)所包括的主要項(xiàng)目也采取舉例方式作了具體規(guī)定：
一是資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債；
二是資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額；
三是資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購(gòu)入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入；
四是資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)調(diào)整事項(xiàng)所包括的主要項(xiàng)目作了較大的刪改，增加了有關(guān)需要調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債或確認(rèn)新負(fù)債的舉例；刪去了原準(zhǔn)則中的第二項(xiàng)和第四項(xiàng)，基本上保留了第一項(xiàng)和第三項(xiàng)，并且對(duì)其表述更加嚴(yán)謹(jǐn)和細(xì)致，更具有可理解性和操作性。
最后，新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。既要進(jìn)行有關(guān)賬務(wù)處理，還要同時(shí)調(diào)整年度財(cái)務(wù)報(bào)告和中期財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字；既要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的金額，還要調(diào)整已經(jīng)“轉(zhuǎn)正”的所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注相關(guān)項(xiàng)目的金額。
三、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)范圍、舉例與會(huì)計(jì)處理的變化
首先，新準(zhǔn)則修改了非調(diào)整事項(xiàng)的定義，擴(kuò)大了非調(diào)整事項(xiàng)的范圍。舊準(zhǔn)則把“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間才發(fā)生的，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日的存在情況，但不加以說(shuō)明將會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策的事項(xiàng)”作為非調(diào)整事項(xiàng)，認(rèn)為只有影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的估計(jì)和決策的事項(xiàng)才是非調(diào)整事項(xiàng)。新準(zhǔn)則把非調(diào)整事項(xiàng)解釋為“表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)”，從而將所有表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)都納入非調(diào)整事項(xiàng)的范圍，而不論這些事項(xiàng)的重要性和影響力等情況如何。
其次，舊準(zhǔn)則列舉了十二項(xiàng)具體非調(diào)整事項(xiàng)，而新準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了重新組合，刪去了舊準(zhǔn)則中的第四、九、十、十二項(xiàng)舉例。鑒于企業(yè)合并或者處置子公司的行為足以影響企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)范圍等方面，對(duì)企業(yè)未來(lái)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響，因此，新準(zhǔn)則又刪去了舊準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)合并或處置子公司的限制“重大”一詞，意味著只要是在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的企業(yè)合并或處置子公司就屬于非調(diào)整事項(xiàng)，不再區(qū)分是不是重大，這樣有利于增加會(huì)計(jì)信息披露的透明度，保護(hù)投資者和社會(huì)公眾的知情權(quán)和合法權(quán)益。
最后，新準(zhǔn)則明確了非調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的非調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表；同時(shí)要求對(duì)每一項(xiàng)重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中做出相應(yīng)的披露。
四、對(duì)擬分配和宣告發(fā)放的股利或利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理變化
對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)利潤(rùn)分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤(rùn)，舊準(zhǔn)則要求將該類(lèi)現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中單獨(dú)列示；股票股利在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。而新準(zhǔn)則要求對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后利潤(rùn)分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤(rùn)不確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日的負(fù)債，但應(yīng)在附注中單獨(dú)披露。這是因?yàn)?，資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)制定利潤(rùn)分配方案，擬分配或經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放股利或利潤(rùn)的行為雖然可導(dǎo)致企業(yè)負(fù)有支付股利或利潤(rùn)的義務(wù)，但支付義務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表日尚不存在，不應(yīng)該調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，該事項(xiàng)為非調(diào)整事項(xiàng)。
五、對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)部分說(shuō)明的變化
新舊準(zhǔn)則都對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)表明持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用的情況進(jìn)行了規(guī)定，新準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)部分的說(shuō)明進(jìn)行了刪減，在總則部分單獨(dú)列出一個(gè)條款，對(duì)該事項(xiàng)作出規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)表明持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表。這表明企業(yè)不得在原有基礎(chǔ)上調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表金額，也不得僅僅在附注中做出說(shuō)明，既明確了企業(yè)在發(fā)生該種事項(xiàng)情況下的處理要求，同時(shí)也表明新準(zhǔn)則對(duì)調(diào)整事項(xiàng)、非調(diào)整事項(xiàng)處理方法的規(guī)定主要適用于符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的企業(yè)。
六、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)披露內(nèi)容的變化
舊準(zhǔn)則沒(méi)有單設(shè)披露這一部分內(nèi)容，而是在每一部分內(nèi)容后面較為概括地規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)披露的內(nèi)容。新準(zhǔn)則遵循重要性原則和成本效益原則，在第四章中具體規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露“財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”，“每項(xiàng)重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)的性質(zhì)、內(nèi)容，及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響” 以及“企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后取得了影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況的新的或進(jìn)一步的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整與之相關(guān)的披露信息。”等等與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)的信息。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006[M]. 北京： 人民出版社，2007.4.
[2] 葛家澍主編. 中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)[M]. 北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2003．
一、準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)和行文的變化
從準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的變化來(lái)看，舊準(zhǔn)則由引言、定義、調(diào)整事項(xiàng)、非調(diào)整事項(xiàng)、股利、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、附則等七部分構(gòu)成；新準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則中的條款和內(nèi)容作了歸類(lèi)和整合，框架結(jié)構(gòu)沒(méi)有采納國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所采用的“引言”、“目標(biāo)”、“主要內(nèi)容”、“披露”等格式，而是遵從我國(guó)法律法規(guī)的習(xí)慣，采取“章節(jié)”、“條款”式，共分為4章10條，分別為總則、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)和披露。同時(shí)，在行文表達(dá)上，新準(zhǔn)則更符合中國(guó)的語(yǔ)言表達(dá)方式，條文表述更為規(guī)范化、條理化和通俗化，更便于會(huì)計(jì)人員的理解和實(shí)務(wù)操作。例如，新準(zhǔn)則在總則一章中將資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)定義為“資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)”，刪去了舊準(zhǔn)則定義中“需要調(diào)整或說(shuō)明”幾個(gè)字，言簡(jiǎn)意賅地說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間和范圍及其本質(zhì)。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)界定與會(huì)計(jì)處理的變化
與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的定義、通常包括的項(xiàng)目和會(huì)計(jì)處理等方面作了進(jìn)一步地修改和完善。
首先，舊準(zhǔn)則認(rèn)為“調(diào)整事項(xiàng)”是指“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的，為資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況有關(guān)金額做出重新估計(jì)的事項(xiàng)”。這個(gè)定義看似嚴(yán)謹(jǐn)和具體，但實(shí)際上并沒(méi)有“一針見(jiàn)血”地體現(xiàn)出調(diào)整事項(xiàng)的本質(zhì)特征，不容易判斷資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的某一事項(xiàng)究竟是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)。另外，舊定義中“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的”一句中的“后”字顯得有些多余，因?yàn)闇?zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的定義中明確界定了時(shí)間范圍，即資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間。而新準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則調(diào)整事項(xiàng)的定義進(jìn)行了修改，明確指出調(diào)整事項(xiàng)是指“對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)”，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以更清楚地判斷某一事項(xiàng)究竟是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)要取決于該事項(xiàng)表明的情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前是否已經(jīng)存在。若該情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前已經(jīng)存在，則屬于調(diào)整事項(xiàng)；反之，則屬于非調(diào)整事項(xiàng)。
其次，新準(zhǔn)則對(duì)調(diào)整事項(xiàng)所包括的主要項(xiàng)目也采取舉例方式作了具體規(guī)定：
一是資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債；
二是資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額；
三是資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購(gòu)入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入；
四是資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)調(diào)整事項(xiàng)所包括的主要項(xiàng)目作了較大的刪改，增加了有關(guān)需要調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債或確認(rèn)新負(fù)債的舉例；刪去了原準(zhǔn)則中的第二項(xiàng)和第四項(xiàng)，基本上保留了第一項(xiàng)和第三項(xiàng)，并且對(duì)其表述更加嚴(yán)謹(jǐn)和細(xì)致，更具有可理解性和操作性。
最后，新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。既要進(jìn)行有關(guān)賬務(wù)處理，還要同時(shí)調(diào)整年度財(cái)務(wù)報(bào)告和中期財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字；既要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的金額，還要調(diào)整已經(jīng)“轉(zhuǎn)正”的所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注相關(guān)項(xiàng)目的金額。
三、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)范圍、舉例與會(huì)計(jì)處理的變化
首先，新準(zhǔn)則修改了非調(diào)整事項(xiàng)的定義，擴(kuò)大了非調(diào)整事項(xiàng)的范圍。舊準(zhǔn)則把“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間才發(fā)生的，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日的存在情況，但不加以說(shuō)明將會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策的事項(xiàng)”作為非調(diào)整事項(xiàng)，認(rèn)為只有影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的估計(jì)和決策的事項(xiàng)才是非調(diào)整事項(xiàng)。新準(zhǔn)則把非調(diào)整事項(xiàng)解釋為“表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)”，從而將所有表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)都納入非調(diào)整事項(xiàng)的范圍，而不論這些事項(xiàng)的重要性和影響力等情況如何。
其次，舊準(zhǔn)則列舉了十二項(xiàng)具體非調(diào)整事項(xiàng)，而新準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了重新組合，刪去了舊準(zhǔn)則中的第四、九、十、十二項(xiàng)舉例。鑒于企業(yè)合并或者處置子公司的行為足以影響企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)范圍等方面，對(duì)企業(yè)未來(lái)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響，因此，新準(zhǔn)則又刪去了舊準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)合并或處置子公司的限制“重大”一詞，意味著只要是在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的企業(yè)合并或處置子公司就屬于非調(diào)整事項(xiàng)，不再區(qū)分是不是重大，這樣有利于增加會(huì)計(jì)信息披露的透明度，保護(hù)投資者和社會(huì)公眾的知情權(quán)和合法權(quán)益。
最后，新準(zhǔn)則明確了非調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的非調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表；同時(shí)要求對(duì)每一項(xiàng)重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中做出相應(yīng)的披露。
四、對(duì)擬分配和宣告發(fā)放的股利或利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理變化
對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)利潤(rùn)分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤(rùn)，舊準(zhǔn)則要求將該類(lèi)現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中單獨(dú)列示；股票股利在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。而新準(zhǔn)則要求對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后利潤(rùn)分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤(rùn)不確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日的負(fù)債，但應(yīng)在附注中單獨(dú)披露。這是因?yàn)?，資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)制定利潤(rùn)分配方案，擬分配或經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放股利或利潤(rùn)的行為雖然可導(dǎo)致企業(yè)負(fù)有支付股利或利潤(rùn)的義務(wù)，但支付義務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表日尚不存在，不應(yīng)該調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，該事項(xiàng)為非調(diào)整事項(xiàng)。
五、對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)部分說(shuō)明的變化
新舊準(zhǔn)則都對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)表明持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用的情況進(jìn)行了規(guī)定，新準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)部分的說(shuō)明進(jìn)行了刪減，在總則部分單獨(dú)列出一個(gè)條款，對(duì)該事項(xiàng)作出規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)表明持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表。這表明企業(yè)不得在原有基礎(chǔ)上調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表金額，也不得僅僅在附注中做出說(shuō)明，既明確了企業(yè)在發(fā)生該種事項(xiàng)情況下的處理要求，同時(shí)也表明新準(zhǔn)則對(duì)調(diào)整事項(xiàng)、非調(diào)整事項(xiàng)處理方法的規(guī)定主要適用于符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的企業(yè)。
六、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)披露內(nèi)容的變化
舊準(zhǔn)則沒(méi)有單設(shè)披露這一部分內(nèi)容，而是在每一部分內(nèi)容后面較為概括地規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)披露的內(nèi)容。新準(zhǔn)則遵循重要性原則和成本效益原則，在第四章中具體規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露“財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”，“每項(xiàng)重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)的性質(zhì)、內(nèi)容，及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響”以及“企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后取得了影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況的新的或進(jìn)一步的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整與之相關(guān)的披露信息?！钡鹊扰c資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)的信息。
[參考文獻(xiàn)]
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