發(fā)布時間：2023-09-18 17:18:38
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【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計準則； 范圍界定； 稅法協(xié)調(diào)
2011年6月18日，工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計局、國家發(fā)展和改革委員會、財政部四部委聯(lián)合印發(fā)了《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》，執(zhí)行新的企業(yè)劃型標準，同時廢止了四部委在原2003年頒布的企業(yè)劃型標準。2011年10月18日財政部制定并《小企業(yè)會計準則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，同時鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。在這一良好的政策環(huán)境下，研究小企業(yè)會計準則的實施更具有實踐意義。
一、小企業(yè)會計標準制定與實施的必要性
我國的小企業(yè)會計并不是缺少標準，財政部早就意識到了小企業(yè)會計的核算特點有別于大中型企業(yè)，并于2004年6月正式頒布，2005年1月1日開始實施了《小企業(yè)會計制度》，但是制度實施直至今日，效果仍然不甚理想。
造成該制度執(zhí)行情況不理想的原因有很多，諸如小企業(yè)財會人才匱乏；制度轉(zhuǎn)換不具有強制性；小企業(yè)本身缺乏執(zhí)行的內(nèi)在動力；稅務部門的低關(guān)注度使執(zhí)行動力不足；制度本身的不完善影響實施等。
然而伴隨著與國際會計準則的逐步趨同，我國在2006年頒布，2007年開始在上市公司實施的《企業(yè)會計準則》簡稱新準則，截至2011年底已經(jīng)在不僅限于上市公司的全國大中型企業(yè)逐步運行平穩(wěn)，同時針對準則運行中的調(diào)整問題，每年以解釋公告的形式逐步完善，可以說對于大中型企業(yè)的會計標準已經(jīng)進入了一個良好的運行平臺，而與之對應的小企業(yè)則不然，會計標準的執(zhí)行相對滯后，不能很好的為規(guī)范小企業(yè)的會計行為提供服務。
小企業(yè)會計標準執(zhí)行現(xiàn)狀與我國的經(jīng)濟發(fā)展是不相符合的。以天津為例，天津市隨著濱海新區(qū)的崛起，中小企業(yè)發(fā)展迅速，據(jù)天津市中小企業(yè)促進局的統(tǒng)計，截至2011年2月底，全市中小企業(yè)數(shù)量達到16.67萬家，占全市企業(yè)總數(shù)的99%以上。中小企業(yè)創(chuàng)造了天津市60%以上的稅收，70%以上的GDP，80%以上的就業(yè)機會，已經(jīng)成為拉動經(jīng)濟發(fā)展、促進市場繁榮、擴大城鄉(xiāng)就業(yè)的重要力量。就是這一在經(jīng)濟發(fā)展中的重要力量，它的會計核算體系還處于非常不規(guī)范的水平。因此如何規(guī)范小企業(yè)的會計行為，如何保證小企業(yè)會計標準的合理實施，是目前在大中型企業(yè)會計規(guī)范國際接軌之后，應該重點考慮的問題。
二、我國小企業(yè)會計準則實施中可能存在的問題分析
小企業(yè)的重要地位逐漸顯現(xiàn)，關(guān)于小企業(yè)會計標準的制定也一直在研究中，2010年11月4日，財政部了《小企業(yè)會計準則》（征求意見稿），擬在原《小企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)之上進行調(diào)整，借鑒大中型企業(yè)會計改革的經(jīng)驗，以準則代替制度，并在內(nèi)容和體例上做了修訂。2011年10月18日財政部制定并《小企業(yè)會計準則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，同時鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。此次修訂使得現(xiàn)行《小企業(yè)會計制度》中存在的若干問題得到了解決，諸如：為小企業(yè)成長為大中型企業(yè)的會計轉(zhuǎn)換提供了轉(zhuǎn)換方案，但是，經(jīng)過筆者的實地調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，準則中仍有以下問題未能很好的得到解決，并因此影響該準則擬在2013年實施的執(zhí)行力。
（一）范圍界定進一步清晰，但執(zhí)行存在阻礙
小企業(yè)會計標準的制定和實施中的首要問題就是確定其適用范圍及其適用性，目前準則中規(guī)定的適用范圍是在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)。同時以下三類小企業(yè)除外：1.股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；2.金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；3.企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司。從適用范圍的表述變化中可以看出，目前對于小企業(yè)的劃型，準則更偏重采用定量的標準。
目前的準則中結(jié)合新企業(yè)劃型標準（2011）解決了原制度和標準模糊的幾個問題：1.個體工商戶的適用問題。原制度下，個體工商戶適用的是個體工商戶會計制度，這樣使得規(guī)模相似但性質(zhì)不同的企業(yè)不具有信息的可比性。而目前按照四部委企業(yè)劃型標準（2011）的規(guī)定，個體工商戶可以參照小企業(yè)進行，因此小企業(yè)會計準則也就同樣適用于個體工商戶，從而解決了信息的橫向可比問題。2.個人獨資及合伙企業(yè)的適用問題。原《小企業(yè)會計制度》明確規(guī)定，適用范圍中不包括個人獨資及合伙企業(yè)。這使得這兩種企業(yè)一度陷入比個體工商戶更尷尬的境地，即無適用的會計準則或制度。小企業(yè)會計準則（2011）解決了這一問題，使得新的小企業(yè)會計準則同樣適用這兩種企業(yè)，從而進一步完善信息的可比性問題。
雖然新標準給小企業(yè)提供了更為合理的界定，但是仍有些問題值得進一步探討：1.范圍不明確只是小企業(yè)不執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的一部分原因，正如前面分析的，一些企業(yè)出于轉(zhuǎn)換成本所帶來的短期利益受損考慮或者會計人員的行為慣性等原因，加之新準則仍沒有強制執(zhí)行的要求，可能仍不能啟用新的小企業(yè)會計準則。這樣使得新準則的好處仍不會被發(fā)現(xiàn)，政府的規(guī)范努力也會大打折扣。2.目前對小企業(yè)的界定只有上限，即一定規(guī)模以下為小企業(yè)，而小企業(yè)規(guī)模的差異使得其具有的會計核算能力和核算要求其實并不相同，統(tǒng)一適用一致的《小企業(yè)會計準則》也會加大一些規(guī)模小的小企業(yè)的制度執(zhí)行成本，使得該準則不能很好的執(zhí)行。
（二）與稅法存在進一步協(xié)調(diào)和分離空間
《小企業(yè)會計準則》針對原制度本身的缺陷進行了一定的修改，簡化了部分核算程序，在對與稅法的協(xié)調(diào)上，基本的態(tài)度是盡量協(xié)調(diào)一致，諸如不要求計提資產(chǎn)減值；長期股權(quán)投資采用成本法核算；收入確認基本采用稅法的確認條件和方法等，這樣可以依靠稅務機關(guān)的推動力量更好的提高小企業(yè)會計準則的執(zhí)行力。
與稅法的協(xié)調(diào)一致，可以簡化企業(yè)會計的核算，但是筆者認為，會計與稅法出于信息使用目的的不同，并不應該完全協(xié)調(diào)一致，更不能為了簡化核算程序而使會計信息失去相關(guān)性這一基本質(zhì)量特征。
筆者認為，小企業(yè)會計準則有些可以和稅法相協(xié)調(diào)，諸如：1.小企業(yè)會計準則中長期股權(quán)投資采用成本法核算，從而使其收益確認相對簡單，同時也使其與稅務處理相一致。畢竟筆者調(diào)查的小企業(yè)中發(fā)生此業(yè)務的并不多，而且達到控制或重大影響的更不多，同時準則也指出不適用于擁有子公司的企業(yè)。2.收入確認基本采用與稅法相同的確認條件和方法，這使得核算時降低了對小企業(yè)會計職業(yè)判斷的要求，使得其提供的信息更加真實可靠。另外，筆者認為關(guān)于固定資產(chǎn)計提折舊的范圍和計提方法上應該可以和稅法相協(xié)調(diào)，但目前的準則并未協(xié)調(diào)該部分。
與此相反，有些準則中的協(xié)調(diào)筆者是不贊同的，如：不要求資產(chǎn)計提減值。雖然這種做法可以簡化核算，對于僅以報稅為目的的小企業(yè)比較適用，但是，這一做法，使得會計僅作為了納稅計算的工具，有悖于會計的基本目標，同時也不符合會計信息的相關(guān)性要求。
三、我國小企業(yè)會計標準實施中存在問題的對策分析
（一）適用范圍的階段性構(gòu)思
1.由強制性實施過渡到自愿進行
《小企業(yè)會計制度》（2005）雖然有其自身的制度缺陷，但是為小企業(yè)的簡化核算做出了嘗試，然而經(jīng)過本文第一部分的分析可以看出，出于轉(zhuǎn)換成本或行為慣性的原因，執(zhí)行情況并不理想。筆者認為，既然各部委經(jīng)過22個月的調(diào)研出臺了新的企業(yè)劃型標準，我們就應該聯(lián)合各部門使其得以推廣，會計方面就是其一。同時，為了避免當初制度執(zhí)行的尷尬，筆者認為，可以先聯(lián)合各部門強制性的使符合小企業(yè)標準的企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會計準則。
具體做法是：（1）與工商部門聯(lián)合，在企業(yè)領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照時，根據(jù)標準為企業(yè)劃型，并在營業(yè)執(zhí)照上明確標明是否為小企業(yè)。（2）財政部門與稅務部門聯(lián)合，使在營業(yè)執(zhí)照上被確定為小企業(yè)的企業(yè)，必須執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》。（3）財政部門加大對小企業(yè)會計準則的宣傳力度，加大對小企業(yè)會計人員的培訓，輔導其執(zhí)行該準則。（4）財政部門結(jié)合《企業(yè)會計準則》的實施經(jīng)驗，對于小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》當中存在的問題，以解釋公告的方式對準則不斷加以調(diào)整，完善。（5）等到小企業(yè)會計準則運行比較平穩(wěn)之后，可以再使該準則的實施由強制轉(zhuǎn)為自愿，即小企業(yè)可以根據(jù)自己的發(fā)展情況自愿選擇是采用小企業(yè)會計準則還是采用企業(yè)會計準則。
這樣，才可以使政府規(guī)范小企業(yè)會計核算的努力落到實處，才能使占我國99%數(shù)量的小企業(yè)在會計核算方面有真正的提高，為小企業(yè)的國際接軌提供幫助。
2.微型企業(yè)使用簡化版的小企業(yè)會計準則
新企業(yè)劃型標準（2011）中增設(shè)了微型企業(yè)，同時，新企業(yè)所得稅法（2008）中也有關(guān)于小型微利企業(yè)的所得稅優(yōu)惠，可見各部門開始重視小企業(yè)當中的一個群體――微型企業(yè)。筆者認為，對于企業(yè)的會計核算也應該在小企業(yè)會計準則當中增設(shè)微型企業(yè)的簡化規(guī)定，從而降低微型企業(yè)核算成本，并將其作為扶植微型企業(yè)在會計方面所作的努力。同時，對于簡化版的內(nèi)容，也可以參考《個體工商戶會計核算制度》的做法。
（二）小企業(yè)會計準則與稅法實現(xiàn)協(xié)調(diào)與分離相結(jié)合
正如前面所述，小企業(yè)會計準則與稅法提供信息的目標并不應該完全一致，兩者之間應該是協(xié)調(diào)與分離相結(jié)合。
筆者認為，在目前小企業(yè)會計準則已對原制度進行調(diào)整的基礎(chǔ)之上，仍有下述內(nèi)容可以進一步協(xié)調(diào)或分離：（1）固定資產(chǎn)的折舊范圍和折舊方法仍可進一步與稅法相協(xié)調(diào)。目前準則當中的固定資產(chǎn)不提折舊范圍小于稅法要求，筆者認為，這一點可以與稅法相統(tǒng)一，從而減少納稅調(diào)整。（2）不能完全取消資產(chǎn)減值的計提，對于小企業(yè)的經(jīng)常性資產(chǎn)，諸如應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等不能完全遵從稅法規(guī)定，為了使小企業(yè)會計信息提供的更加真實可靠，符合相關(guān)性要求，應該對上述資產(chǎn)規(guī)定易于操作的減值計提方法。
【參考文獻】
［1］ 財政部.小企業(yè)會計準則［S］.2011.
［2］ 財政部會計司.關(guān)于征求《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》意見的函［S］.2010.
會計政策，是指企業(yè)進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體原則、方法和程序。只有在對同一經(jīng)濟業(yè)務所允許采用的會計處理方法存在多種選擇時，會計政策才具有實際意義，因而會計政策存在一個“選擇”問題。企業(yè)所選擇的會計政策，將構(gòu)成企業(yè)會計制度的一個重要方面。
我國企業(yè)會計人員長期以來習慣于按統(tǒng)一會計制度處理會計業(yè)務，即使是現(xiàn)在也很少真正理性地選擇會計政策。這種狀況，肯定難以適應未來企業(yè)會計發(fā)展的要求。因此，從現(xiàn)在起，我們有必要大力宣傳會計政策，以期引起企業(yè)對會計政策的重視。
一、會計政策的具體內(nèi)容和披露
具體會計準則《企業(yè)會計政策及會計政策和會計估計變更》的征求意見稿中規(guī)定：企業(yè)選用會計政策，主要涉及下列具體內(nèi)容；①綜合性會計政策：合并政策（包括企業(yè)合并和合并會計報表）、外幣業(yè)務（包括外幣業(yè)務處理及外幣報表的折算）、估價政策、租賃、稅收。利息、長期工程合同、結(jié)帳后事項；②資產(chǎn)項目：應收款項、存貨計價、投資、固定資產(chǎn)計價及折舊、無形資產(chǎn)計價及攤銷、遞延資產(chǎn)的處理；③負債項目：應付項目、或有事項和承諾事項、退休金；④損益項目：收入確認、修理和更新支出、財產(chǎn)處理損益、非常損益；⑤其他。我們認為，研究與開發(fā)、衍生金融工具、費用分配方法、成本計算方法等也是構(gòu)成企業(yè)會計政策的重要方面。
當然，以上所列示的并非全部，亦非適用于任何企業(yè)。企業(yè)很可能僅有幾項會計政策與以上項目有關(guān)，但如果相關(guān)的會計政策并非重大，也可以不予揭示。
關(guān)于會計政策的披露，該征求意見稿規(guī)定：企業(yè)采用的全部重大會計政策，應當在會計報表附注中集中說明；特殊行業(yè)還應當說明該行業(yè)特有業(yè)務的會計政策；會計政策變更也應揭示；會計政策的披露，不得用于糾正會計報表本身的錯誤。我們認為，企業(yè)在財務情況說明書中披露會計政策，將是更有效的方法，因為它能克服會計報表附注零亂分散、拘于篇幅的缺陷，能夠集中、系統(tǒng)、詳細地揭示本企業(yè)的會計政策及其變更，便于增進對會計報表信息的理解和利用。
二、企業(yè)選擇會計政策應考慮的因素
影響企業(yè)選擇會計政策的主要因素包括以下幾個方面：
1．國家法規(guī)和經(jīng)濟政策。企業(yè)必須在會計法規(guī)允許的范圍內(nèi)選擇會計政策，同時要考慮諸如商法、稅法、公司法、證券法、銀行法等經(jīng)濟法規(guī)的影響，尤其要考慮因會計政策對企業(yè)稅負的影響；國家宏觀經(jīng)濟政策也會影響企業(yè)的會計政策，如國家支持的新興產(chǎn)業(yè)往往會享受一定的優(yōu)惠政策，這將直接影響到固定資產(chǎn)折舊政策、研究與開發(fā)會計政策的選擇。
2．經(jīng)濟形勢與對外經(jīng)貿(mào)往來。宏觀經(jīng)濟不景氣，通貨膨脹嚴重時，選擇會計政策應考慮經(jīng)營安全的需要，謹慎從事，采取各種建立準備金或改變計價方法等抵御風險的會計政策；而經(jīng)濟形勢一旦好轉(zhuǎn)，市場趨旺，通貨趨于穩(wěn)定時，選擇會計政策就可以相應大膽些，避免過于穩(wěn)健保守的會計政策。對外經(jīng)貿(mào)往來對會計政策的影響，集中體現(xiàn)在外幣業(yè)務會計政策上。
3．企業(yè)組織形式與資本結(jié)構(gòu)。企業(yè)組織形式主要有獨資、合伙、公司制三種形式，其中公司制的上市公司對于會計信息要求充分披露；獨資、合伙企業(yè)的信息公開程度則低得多，從而對選擇會計政策的影響是不一樣的，上市公司應該選擇那些能充分披露會計信息的會計政策。企業(yè)資本結(jié)構(gòu)不同，面臨的財務風險也就不同，負債比率高的企業(yè)，財務風險大，應更多考慮債權(quán)人權(quán)益，使會計政策傾向于穩(wěn)??；而負債比率低的企業(yè)，財務風險較小，企業(yè)所有者面臨的風險大，則應使會計政策傾向于保障投資者的利益。
4．企業(yè)的經(jīng)營特點和發(fā)展狀況。經(jīng)營特點具體包括企業(yè)的經(jīng)營范圍、規(guī)模、方式、服務對象、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等。這些情況對企業(yè)會計政策的內(nèi)容和要求會產(chǎn)生直接影響。例如，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)有關(guān)研究與開發(fā)會計政策與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的就會不同；往來結(jié)算業(yè)務頻繁的企業(yè)在壞帳會計政策上可能要更穩(wěn)妥。一個企業(yè)在其不同發(fā)展階段，其會計政策也會不同。如果企業(yè)正處于成長擴張期，則將某些遞延費用予以資本化的會計政策，就比處于穩(wěn)定期或衰退期更為可行。
5．通行慣例與會計理論研究水平。企業(yè)選擇會計政策，既要考慮會計理論上的合理性，又要考慮實務中的可操作性，因而不可避免地要借鑒國際慣例和歷史經(jīng)驗，并參照會計理論研究的最新成果。比如，財務會計上的兩種基本理論——實體論與業(yè)主權(quán)益論，反映到會計實務上，就是以損益表為中心的配比模式，與以資產(chǎn)負債表為中心的計價模式，對兩者作出抉擇，必然影響到會計政策。目前，我國《企業(yè)會計準則》中采用的是配比模式，但隨著會計環(huán)境的變化，計價模式極有可能成為一種現(xiàn)實的選擇，進而影響企業(yè)的會計政策。
6．教育狀況和會計人員素質(zhì)。企業(yè)會計實務是一項專業(yè)技術(shù)性很強的工作，要求會計人員掌握有關(guān)會計專業(yè)知識和技能，并要求會計人員具有包括良好職業(yè)道德在內(nèi)的優(yōu)秀品質(zhì)，企業(yè)擁有一支綜合素質(zhì)高的會計人員隊伍，才能夠制定出一套適合本企業(yè)的會計政策，并切實加以貫徹落實。
除此之外，社會文化傳統(tǒng)、企業(yè)文化理念、會計人員的思想觀念、會計核算工具的先進程度等等，也是影響會計政策選擇的因素?？傊?，企業(yè)只有在對各影響因素作全面分析與權(quán)衡的基礎(chǔ)上，從實際出發(fā)，才能最終制定出合理合法、切實可行的企業(yè)會計政策。
三、創(chuàng)立“企業(yè)會計政策學”的設(shè)想
迄今為止，企業(yè)會計人員基本上是依賴國家統(tǒng)一的行業(yè)會計制度從事會計工作，極少真正面臨會計政策的選擇問題。隨著會計環(huán)境的變化，企業(yè)會計自主性的提高，會計人員必須正視這一問題。若不從現(xiàn)在開始加緊這方面的研究與宣傳教育，將來勢必使會計人員失去應有的理論指導，從而導致廣大會計人員面對具體會計準則而陷入無所適從的困境。因此，我們有理由相信，創(chuàng)立“企業(yè)會計政策學”的時機已經(jīng)成熟。初步設(shè)想，它應包括以下幾項研究內(nèi)容：
1．會計政策學基礎(chǔ)（原理）。主要包括會計政策的概念，影響會計政策的環(huán)境因素，選擇會計政策的基本方針（前提與目標）、原則、程序，會計政策與會計法規(guī)。會計準則、會計制度、會計方法、會計程序、會計估計的關(guān)系等。
2．會計政策的披露。主要包括會計政策披露的廣度與深度、披露方法與表達形式等。
3．會計政策的設(shè)計（選擇）。包括會計原則、會計方法、會計程序的比較研究，會計政策目標的設(shè)計，會計政策內(nèi)容的設(shè)計，每一項具體會計政策的設(shè)計等。
4．會計政策的變更。主要研究會計政策變更的概念及其與會計估計變更的界限，會計政策變更的理由。類型、處理方法及其披露。
[關(guān)鍵詞]管理稅收籌劃節(jié)稅選擇
隨著世界經(jīng)濟一體化的形成,全球競爭日益激烈,特別是在我國加入WTO之后,狀況顯得尤為突出。我們的企業(yè)在激烈的市場競爭中生存,必須擁有自己獨特的競爭優(yōu)勢,而競爭優(yōu)勢的形成按照波特競爭優(yōu)勢理論,主要靠降低成本和細分市場。各種稅金作為企業(yè)成本費用的構(gòu)成項目,對企業(yè)會計收益和企業(yè)目標的實現(xiàn)有著重要影響。當前,不同國家對社會經(jīng)濟發(fā)展存有不同的政策傾向性,在不同國家、地區(qū)和不同行業(yè)之間存在很大的稅收政策差異性,以及會計制度規(guī)定在會計處理方法的彈性選用,這些都為稅收籌劃提供了自由選擇的空間和條件。如此便產(chǎn)生了怎樣納稅,如何納稅,何時納稅等對企業(yè)最為有利的問題,即企業(yè)稅收籌劃問題。因此,筆者擬從企業(yè)外部經(jīng)營管理和內(nèi)部會計核算管理兩個層面,即從動態(tài)和靜態(tài)的角度,探討當前企業(yè)稅收籌劃的主要策略和方法,闡述企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)實意義。
稅收籌劃(TaxPlanning)是指在國家政策的許可下,按照稅收法律、法規(guī)的立法導向,通過對企業(yè)籌資、投資、經(jīng)營管理等活動進行合理的事前籌劃和安排,取得“節(jié)稅”(TaxSaving)效益,最終實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的一種管理活動。其內(nèi)在涵義表明:籌劃性是稅收籌劃的重要特征之一,要求企業(yè)依據(jù)稅法對納稅事宜作出事先安排。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中,經(jīng)營活動一旦發(fā)生,一般情況下納稅義務便產(chǎn)生了,這時想方設(shè)法少交稅款,就已不是稅收籌劃了,而可能是偷漏稅的違法行為了。因此,企業(yè)在節(jié)稅時要高度重視事前籌劃和安排。下面從動態(tài)和靜態(tài)的角度,即從企業(yè)外部經(jīng)營管理(主要包括企業(yè)組建、重組、籌資、投資和生產(chǎn)經(jīng)營活動等)和內(nèi)部會計核算管理(會計處理方法的彈性選用)兩個層面上,探討企業(yè)稅收籌劃的主要策略和方法,以及二者在實踐中如何進行配合。
一、企業(yè)外部經(jīng)營管理層面上的稅收籌劃
1.企業(yè)組建、重組過程中的稅收籌劃
(1)公司制企業(yè)與合伙制企業(yè)的選擇
目前,我國對公司制企業(yè)與合伙制企業(yè)實行差別稅制。比如有限責任公司與合伙企業(yè)相比較:有限責任公司具有法人資格,要雙重納稅,即先交公司所得稅,然后,交個人所得稅(股東在獲取股利收入或“分紅”時);而合伙企業(yè)的業(yè)主或合伙人只需交納個人所得稅。因此,在組建、重組企業(yè)時,采取何種形式必須認真籌劃。
(2)分公司和子公司的選擇
直接設(shè)立分公司還是以控股形式組建、重組子公司,在納稅規(guī)定上有很大不同。由于分公司不是一個獨立法人,它實現(xiàn)的盈虧要同總公司合并計算納稅,而子公司是一個獨立法人,母公司、子公司應分別納稅,而且子公司只能在稅后利潤中按股東占有的股份進行股利分配。一般來講,如果組建、重組的公司一開始就可盈利,設(shè)立子公司更為有利。在子公司盈利的情況下,可享受到當?shù)卣峁┑母鞣N稅收優(yōu)惠和其他經(jīng)營優(yōu)惠。如果組建、重組的公司在經(jīng)營初期發(fā)生虧損,那么組建、重組的分公司更為有利,可減輕總公司的稅收負擔。
2.企業(yè)籌資過程中的稅收籌劃
主要表現(xiàn)在以下兩個方面:(1)股利分配方式。此方式主要有兩種:現(xiàn)金股利和股票股利。我國現(xiàn)行稅法規(guī)定,個人股東獲取現(xiàn)金股利,按規(guī)定稅率20%繳納個人所得稅,而股票股利卻不需繳納個人所得稅。因此,企業(yè)應籌劃好發(fā)放多少現(xiàn)金股利。(2)留利決策方式。由于股利收入的所得稅高于股票交易利得稅,一般情況下,為了避稅的考慮,股東往往要求企業(yè)不發(fā)或少發(fā)現(xiàn)金股利。在某些西方國家有規(guī)定,當企業(yè)留利超過一定限度時必須納稅,我國目前尚無此項規(guī)定。由此,為經(jīng)營成果分配過程中的稅收籌劃提供了更大的空間。
3.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的稅收籌劃
(1)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的合理安排
對于享受限期減免所得稅優(yōu)惠的新辦企業(yè),獲利年度的確定也應作為企業(yè)稅收籌劃的一項內(nèi)容。國家為了鼓勵在某些特定區(qū)域或行業(yè)創(chuàng)辦新企業(yè),一般規(guī)定其在獲利初期享受一定的所得稅優(yōu)惠。由于新辦企業(yè)產(chǎn)品屬于初創(chuàng),市場占有率相對較低,獲利初期的利潤水平也較低,因此,減免所得稅給企業(yè)帶來的利益也相對較小。為了充分享受所得稅減免優(yōu)惠政策,企業(yè)可以采用適當控制投產(chǎn)初期產(chǎn)量、增大廣告投入等方式,一方面推遲獲利年度,另一方面通過提高產(chǎn)品知名度,充分挖掘潛在的市場,提高獲利初期(即減免期)的利潤水平,從而在獲得更大的節(jié)稅利潤的同時,也相應給國家多交稅收。
(2)關(guān)聯(lián)交易、轉(zhuǎn)讓定價的選擇
這是適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)、跨國經(jīng)營企業(yè)的一種稅收籌劃手段。
①根據(jù)不同控股程度安排對子公司的銷售。在同時擁有幾家不同控股程度的子公司且均經(jīng)營同一業(yè)務的情況下,母公司可在這些子公司之間分配銷售訂單。實質(zhì)上,母公司想增加利潤,可將銷售訂單全部或大部分交由本部工廠或控股程度高的子公司生產(chǎn),降低少數(shù)股東收益;反之,則是將銷售訂單交由控股程度低的子公司生產(chǎn),提高少數(shù)股東收益,如少數(shù)股東為母公司的控股股東,則控股股東所獲得收益因此增加。這種方法也常被關(guān)聯(lián)企業(yè)作為節(jié)稅的一種手段。
②商品交易過程中的轉(zhuǎn)讓定價。其主要手段有兩種:一是在關(guān)聯(lián)企業(yè)間供應原材料、銷售商品采取“高進低出”或“低進高出”方法。轉(zhuǎn)出利潤企業(yè)通常是高價支付材料價款,低價出售商品;轉(zhuǎn)入企業(yè)則通常是低價支付材料款,高價出售商品。通過這種方法,把利潤從高稅區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)或避稅地。二是通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格規(guī)避增值稅。對于實行一體化的關(guān)聯(lián)企業(yè),其上游環(huán)節(jié)免交的增值稅仍可作為下游環(huán)節(jié)的進項稅額進行抵扣,從而達到規(guī)避增值稅的目的。
③貸款業(yè)務中的轉(zhuǎn)讓定價。貸款在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間經(jīng)常發(fā)生,可以由母公司直接向子公司貸款,也可以由本集團的金融機構(gòu)向關(guān)聯(lián)公司貸款。通過貸款利率的高低,將利潤在高稅區(qū)與低稅區(qū)之間轉(zhuǎn)移,從而達到避稅的目的。
④提供勞務、轉(zhuǎn)讓專利和專有技術(shù)的轉(zhuǎn)讓定價。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間經(jīng)常發(fā)生相互提供勞務、轉(zhuǎn)讓專利和專有技術(shù)的業(yè)務。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以利用收費的高低,把利潤從高稅區(qū)向低稅區(qū)轉(zhuǎn)移,從而達到避稅的目的。
⑤機器設(shè)備租賃中的避稅。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過租賃機器設(shè)備進行避稅的方法有多種,其中最常用的方法是利用自定租金轉(zhuǎn)移利潤,如處在高稅區(qū)的公司借入資金購買設(shè)備,以最低價格租給低稅區(qū)的關(guān)聯(lián)公司,后者再以高價租給另一高稅區(qū)的關(guān)聯(lián)公司,便可達到轉(zhuǎn)移利潤、避稅的目的。
但應注意:在國內(nèi)采用關(guān)聯(lián)交易、轉(zhuǎn)讓定價等避稅手段,極有可能受到避稅的制裁。國家為了增加和保證稅收收入,在稅法中增加了反避稅條款:“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來,應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用,而減少其應納稅所得額的,稅務機關(guān)有權(quán)進行調(diào)整”。因此,轉(zhuǎn)讓定價必須在稅法許可范圍內(nèi)進行。但是,在國際市場上,走出國門的中國企業(yè)應充分利用轉(zhuǎn)讓定價這一稅收籌劃方法。
二、企業(yè)內(nèi)部會計核算管理層面上的稅收籌劃
我國各種稅收籌劃與會計處理方法的彈性選用有著密切的聯(lián)系,尤其在對所得稅進行籌劃時,受其影響最為明顯。稅收籌劃的途徑有多種,如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優(yōu)惠以及涉稅零風險等,在縮小稅基中又可以分為縮小絕對額和縮小相對額。其中與會計處理方法的選用相關(guān)的稅收籌劃主要是縮小稅基和延期納稅,下面擬通過企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中幾個有代表性的會計處理方法的選用來討論企業(yè)如何進行稅收籌劃,以期取得“節(jié)稅”效益。
1.存貨計價方面的稅收籌劃
存貨計價方式的不同,會導致不同的期末存貨價值和銷貨成本,從而對企業(yè)財務狀況、盈虧情況及所得稅產(chǎn)生較大影響。我國現(xiàn)行稅制規(guī)定,納稅人各項存貨的發(fā)生和領(lǐng)用,按實際成本計價的,計算方法可以在個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法等方法中任選其一或組合使用。一般情況下,企業(yè)在利用存貨計價方法選用進行納稅籌劃時,要考慮企業(yè)所處的環(huán)境、適用的稅率、物價波動等因素,并根據(jù)有關(guān)法規(guī)和企業(yè)的具體情況,選用相應的存貨計價方法才能達到節(jié)稅的目的。
2.固定資產(chǎn)折舊方面的稅收籌劃
折舊是企業(yè)成本費用中一個重要內(nèi)容,有抵稅作用。當企業(yè)預計近期利潤較高時,可適當安排購置和更新設(shè)備。另外,可選擇折舊計算方法進行稅收籌劃。一般情況下,如果企業(yè)依法可以選擇加速折舊法時,應盡量使用加速折舊法。此外,還可選擇適當折舊年限達到節(jié)稅的目的。因此,企業(yè)可依據(jù)有關(guān)法規(guī)和企業(yè)的具體情況,選擇相應的折舊年限和折舊方法達到節(jié)稅的目的。
3.債券溢折價攤銷方面的納稅籌劃
我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定,在長期債券投資溢折價攤銷方法的選用上,是選擇直線法還是實際利率法進行核算,由企業(yè)自主決定。由于采用直線法,每期的溢折價攤銷額和確認的投資收益是相等的;而實際利率法,每期按債券期初的帳面價值和實際利率的乘積來確認應計利息收入,且其金額會因溢折價的攤銷而逐期減少或增加。長期債券投資溢折價攤銷方法不同,并不影響利息費用總和,但要影響各年度的利息費用攤銷額。因此,當企業(yè)在折價購入長期債券的情況下,選擇實際利率法進行核算,前幾年的折價攤銷額少于直線法下的攤銷額,前幾年的投資收益也就小于直線法下的投資收益,企業(yè)前期繳納的稅款也較直線法少,后期繳納的稅款相對較多,從而取得延緩納稅收益。相反,當企業(yè)在溢價購入長期債券的情況下,選擇直線法進行核算,對企業(yè)更為有利。
此外,我國現(xiàn)行會計準則對無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、股權(quán)投資差額的攤銷時間規(guī)定了范圍,在進行稅收籌劃時,也存在攤銷期間的選擇問題。
但應注意:由于我國現(xiàn)行會計準則明確規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部會計核算過程中在會計處理方法選用上,應遵循一致性原則,一經(jīng)選用,不得隨意變更,如需變更,要經(jīng)董事會或經(jīng)理層(廠長)會議等機構(gòu)批準,并報稅務機關(guān)備案,同時在會計報表附注中予以說明。因此,企業(yè)做好財務指標、稅收指標的預測和規(guī)劃,根據(jù)有關(guān)法規(guī)和企業(yè)的具體情況,選用相應的會計處理方法創(chuàng)造節(jié)稅效益是至關(guān)重要的事情。
三、企業(yè)內(nèi)外部兩個層面上稅收籌劃的配合
通過以上分析,我們不難看出:在企業(yè)稅收籌劃過程中,外部經(jīng)營管理層面重在從納稅地點的選擇、納稅時間的選擇、稅收優(yōu)惠條件等方面研究企業(yè)稅收籌劃問題,是一種企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃,屬于一種由企業(yè)自主抉擇的動態(tài)管理;內(nèi)部會計核算管理層面重在在國家稅收法規(guī)和會計制度許可范圍內(nèi),從選用會計處理方法于企業(yè)是否有利方面研究企業(yè)稅收籌劃問題,是一種企業(yè)內(nèi)部的靜態(tài)管理。同時,二者并不是相互孤立的,而是相互聯(lián)系、相互促進的關(guān)系。如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價必須考慮折舊計提、費用攤銷等會計處理方法問題;折舊計提、費用攤銷等會計處理方法一經(jīng)選用,不得隨意變動,反過來對企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價有一定的制約作用。因此,從這個意義上講,企業(yè)內(nèi)部、外部兩個層面上的稅收籌劃必須相互配合,形成有機統(tǒng)一才能達到最佳效果。
現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境中,由于我國加入WTO后,各跨國公司爭相在我國投資,國際資本流動極為頻繁。這些跨國公司一般都擁有豐富的國際理財經(jīng)驗,有的實行稅收籌劃,增強競爭優(yōu)勢,給我國企業(yè)造成極大壓力。鑒于此,在激烈的市場競爭過程中,減少企業(yè)稅負,降低成本費用水平將是提高企業(yè)競爭力的一個重要手段。如何在本國與國際法律允許范圍內(nèi)合理籌劃企業(yè)的各種稅金,使企業(yè)稅負最輕,將成為企業(yè)新時期必須研究的重要課題之一。
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摘 要 職業(yè)判斷廣泛地存在于審計的全過程并且極大地影響著審計工作質(zhì)量。應用職業(yè)判斷能力，能幫助注冊會計師選擇恰當?shù)膶徲嫹椒?，敏銳地捕捉相關(guān)信息，及時發(fā)現(xiàn)潛在風險，提高審計工作效率。鑒于此，本文就簡單的論述職業(yè)判斷在注冊會計師確定審計意見類型中的運用。
關(guān)鍵詞 職業(yè)判斷 注冊會計師 審計意見 運用分析
職業(yè)判斷廣泛地存在于審計的全過程并且極大地影響著審計工作質(zhì)量。應用職業(yè)判斷能力，能幫助注冊會計師選擇恰當?shù)膶徲嫹椒?，敏銳地捕捉相關(guān)信息，及時發(fā)現(xiàn)潛在風險，提高審計工作效率。
本文簡單的論述職業(yè)判斷在注冊會計師確定審計意見類型中的運用。
一是運用分析性復核評價審計差異。首先，評判在實施階段對分析性復核發(fā)現(xiàn)的異常差異是否有合理解釋，審計過程中是否存在重大遺漏，審計取證是否充分適當；其次，檢查經(jīng)審計調(diào)整后的財務報表是否具有總體上的合理性，可以就審計調(diào)整后的財務報表再次進行分析性復核，檢查是否存在尚未發(fā)現(xiàn)的異常差異，這些差異是否有合理的解釋，是否需要追加審計程序，補充審計證據(jù)，是否足以支持審計結(jié)論。
二是確定審計意見類型。確定審計意見類型是對整個財務報表的合法性、真實性、公允性做出的判斷，決定審計風險及審計責任大小。
確定審計意見類型首先是判斷財務報表層次重大錯報風險。重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據(jù)。在運用重要性水平時，必須考慮錯報或漏報的金額和性質(zhì)對財務報表決策人可能產(chǎn)生的影響。將錯報金額與重要性水平比較，金額越大，對財務報表產(chǎn)生的影響越大，但小金額錯報或漏報的累計，也可能會對財務報表產(chǎn)生重大影響。性質(zhì)嚴重和牽涉面廣的錯報或漏報，也可能誤導報表使用者。
其次是考慮審計范圍是否受限。應當識別審計范圍受限是出自注冊會計師的自身因素，不實施必要的審計程序，還是被審計單位人為限制，或者注冊會計師及被審計單位難以控制的客觀環(huán)境的情形，后者如無法聘請到外部專家；境外投資子公司進行審計；境外承包工程項目進行審計；與外國客戶往來的函證；煤、氣、魚類及危險化工產(chǎn)品進行監(jiān)盤。必須考慮審計范圍受限的影響是否重大或廣泛，以及審計范圍受限的性質(zhì)，被審計單位的有意限制比無意限制更具重大影響。
再次是評價持續(xù)經(jīng)營能力。被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力是影響其財務報表使用人決策的重要因素之一。注冊會計師應當充分關(guān)注被審計單位在財務、經(jīng)營、其他三方面所影響持續(xù)經(jīng)營能力的跡象，從整體上考慮被審計單位是否存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
審計準則列舉了對影響持續(xù)經(jīng)營能力的判斷跡象，主要有財務狀況惡化出現(xiàn)資不抵債（即由于巨額虧損出現(xiàn)引起所有者權(quán)益合計為負數(shù)）無法償還債務；無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；存在大量不良資產(chǎn)長期未作處理；存在對外大額擔保和案情訴訟等或有事項引發(fā)出的或有負債；投資失敗造成財務資金損失巨大。對單一或少數(shù)產(chǎn)品、顧客或交易的依賴；失去主要市場、特許權(quán)或主要供應商。違反有關(guān)法律法規(guī)或政策被停止經(jīng)營；股權(quán)轉(zhuǎn)讓頻繁等。
影響持續(xù)經(jīng)營能力的判斷跡象可能很多，當存在一項或者多項跡象時，是否必然影響被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力要根據(jù)具體情況區(qū)別對待，譬如，科技型企業(yè)資產(chǎn)負債率可能很高，但科技型企業(yè)更多地是智力和人的因素影響，評價企業(yè)償債能力，往往將無形資產(chǎn)排除在外，而負債構(gòu)成包含的可能是國家扶持資金。評價這類企業(yè)，應該考慮無形資產(chǎn)、研發(fā)項目、技術(shù)因素及市場前景。寧?？h有家旅游用品公司多年未經(jīng)營，且凈資產(chǎn)為負數(shù)，但其關(guān)聯(lián)方經(jīng)濟實力比較雄厚，長期為其提供擔保，這家公司存在的目的就是作為一個連環(huán)擔保的殼體。筆者2008年前曾審計過一家服飾生產(chǎn)企業(yè)，連續(xù)幾年凈資產(chǎn)為負數(shù)，但其有一大塊土地未開發(fā)，這塊土地使用權(quán)是升值的，且公司能獲得銀行的支持，至今這家公司還在維持經(jīng)營。
再次之是選擇適當?shù)膶徲嬕罁?jù)和評價標準。職業(yè)判斷時要依據(jù)審計準則和會計制度，根據(jù)審計目的和業(yè)務性質(zhì)選擇審計依據(jù)，譬如，農(nóng)業(yè)企業(yè)及專業(yè)合作社，結(jié)算方式以現(xiàn)金為主，交易方式一般為一手交錢，一手提貨；收購初級農(nóng)產(chǎn)品由訂購合同約定，開具的收購專用發(fā)票是不完整的，一般沒有農(nóng)產(chǎn)品出入庫手續(xù)；部分存貨及固定資產(chǎn)無法取得發(fā)票入帳；農(nóng)產(chǎn)品銷售對象一般為承包經(jīng)營者（個體經(jīng)營者）、農(nóng)副產(chǎn)品市場、餐館酒樓等，一般不需要開具發(fā)票；生物資產(chǎn)隨行就市，容易受市場波動影響，在這種情況下，如用《企業(yè)會計準則》為評價標準，顯然是不恰當?shù)?，只能選擇《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》及《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》。筆者曾審計寧波保稅區(qū)一家外資企業(yè)，智利母公司執(zhí)行作業(yè)成本會計制度，適應合并財務的需要，當然要將現(xiàn)有會計制度調(diào)整，選擇母公司作業(yè)成本作為審計依據(jù)。
確定審計報告類型的依據(jù)之界限有時是模糊的，審計準則不可能規(guī)定每一個具體情形如何出具審計報告。審計準則只規(guī)定了出具審計報告的基本依據(jù)，錯報金額很小，可能出具標準無保留意見審計報告；錯報金額重要但不影響財務報表整體公允性，可能出具保留意見審計報告；錯報金額對財務報表整體影響重大而且廣泛，應當出具否定意見審計報告；由于審計范圍受限，不能確認對財務報表的影響，可能需要出具無法表示意見的審計報告。不確定事項可能導致出具帶強調(diào)事項的無保留意見審計報告；凡能確定對財務報表影響金額的事項，應出具保留意見或否定意見；不能確定影響金額的事項才出具無法表示意見的報告。
審計實務中，常見的誤用審計報告類型：譬如，注冊會計師以審計范圍受到限制為由，以保留意見或無法表示意見代替應執(zhí)行的審計程序；部分往來款（如與外國客戶往來）無法函證或存貨的某一方面（如計價）無法認定，但對國內(nèi)客戶可以函證或替代測試或?qū)Υ尕浺驯O(jiān)盤，卻對整個往來款項及存貨保留意見；擴大強調(diào)事項段使用范圍，帶強調(diào)段的審計報告變成了保留意見的一種變通形式；否定意見的審計報告與拒絕表示意見的審計報告的界限依據(jù)有時不甚分明，拒絕表示意見又有可能成為否定意見的另一種“體面”的替代；長期股權(quán)投資未采用權(quán)益法核算，對資產(chǎn)總額及利潤的影響已達30%以上，并且改變盈虧趨勢，卻用保留意見代替否定意見的審計報告；當被審計單位凈資產(chǎn)為負數(shù)或存在不確定事項時，反而沒有強調(diào)對持續(xù)經(jīng)營存在疑慮；以注冊會計師代編的被審計單位財務報表附注代替審計意見，如，某進出口公司附注寫“長期股權(quán)投資是以××、××股東名義投資的”，審計報告正文無任何表示；“夸大”被審計單位財務報表存在的錯報或漏報的可能，有時，注冊會計師可能認為執(zhí)行了“滿意”的審計程序，獲取了“充分、適當”的審計證據(jù)，但分析被審計單位的內(nèi)部控制及經(jīng)營環(huán)境，心里仍不踏實，便找一個“恰當”的理由，發(fā)表保留意見，謹慎地保護自身利益。筆者曾審計過一家投資公司，所有大額的往來款均已取得函證或替代測試，但考慮到投資公司業(yè)務的特殊性，仍有可能存在民間借貸利息收入未入帳、無法弄清往來款交易的經(jīng)濟實質(zhì)等，且實務中，并不是由注冊會計師自始至終控制函證的過程，存在固有風險，就對其他應收款發(fā)表了保留意見，但后來行業(yè)檢查，檢查組認為，其他應收款項目已取得函證，應對其發(fā)表標準無保留的意見。通過這一審計項目，一方面說明注冊會計師了解被審計單位的經(jīng)營環(huán)境及站的角度不一樣，可能也會產(chǎn)生判斷分歧；另一方面說明檢查風險與實質(zhì)風險有時是相互矛盾的，過度謹慎也可能會誤導財務報表使用者失去良好的投資機會，需要注冊會計師在兩者之間進行平衡。
審計判斷標準有時是變動的，需要注冊會計師根據(jù)變化了的情況進行調(diào)整。筆者多次見到，有的注冊會計師出具清算報告，符合《外商投資企業(yè)清算辦法》，實際上，《外商投資企業(yè)清算辦法》已于2008年1月廢止；民間非營利組織原參照事業(yè)單位會計制度固定資產(chǎn)不計提折舊，但不計提折舊無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，2005年實施的《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，民間非營利組織應當對固定資產(chǎn)計提折舊。典當行原執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，2009年執(zhí)行《企業(yè)會計制度》；擔保公司屬于金融業(yè)務的性質(zhì)，應該執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，實務中，不少擔保公司仍然是按《擔保企業(yè)會計核算辦法》、《企業(yè)會計制度》核算。這時，如連續(xù)審計前幾年財務報表，需要轉(zhuǎn)換為當時適用的會計制度，這種轉(zhuǎn)換有可能導致被審計單位原來符合《企業(yè)會計制度》，現(xiàn)在不符合《金融企業(yè)會計制度》，由無保留意見變成了保留意見。
職業(yè)判斷不能僅局限于審計準則和會計原則。譬如，審計準則只規(guī)定有限公司驗資標準，實務中，有時會遇到個體印刷廠及合伙企業(yè)也需要驗資，這時是否就不能鑒證了呢？亦或是參照審計準則精神？審計準則和會計原則有時是矛盾的，也會影響職業(yè)判斷。公允，未必真實，歷史成本下未開發(fā)的土地使用權(quán)以及房屋建筑物就不能反映資產(chǎn)的真實價值；真實、公允的會計處理也未必合法，股東借款記入其他應收款是符合企業(yè)會計制度的，但工商可能認為有抽逃資金嫌疑。2006年2月的新審計準則，增加了對法律法規(guī)的考慮。實務中，發(fā)現(xiàn)洗錢嫌疑，如披露又違反職業(yè)道德準則中為客戶保密原則。典當業(yè)原先執(zhí)行《人行典當會計制度》，現(xiàn)改為執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，體現(xiàn)在報表上同城典當行之間可以相互拆借資金，并設(shè)置與投資有關(guān)的科目，但現(xiàn)行《典當管理辦法》規(guī)定典當行不得對外投資。這時，應考慮對財務報表使用人的決策影響，以可接受風險水平為依據(jù)，確定恰當?shù)膶徲媹蟾娴念愋图按朕o。
審計實務中，有時還會遇到這樣一種情形，即地方政府部門為適應地方經(jīng)濟發(fā)展需要制定的土政策，譬如，×縣規(guī)定企業(yè)挖潛改造資金記入“其他應付款”（應為專項應付款），而寧波××區(qū)又規(guī)定將收到的“中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金”記入“補貼收入”（應為專項應付款），這些規(guī)定往往是稅務機關(guān)根據(jù)稅務任務的完成情況，為調(diào)節(jié)地方經(jīng)濟的發(fā)展而采取的臨時措施，一般也不正式下文，而是通過內(nèi)部學習會議形式規(guī)定，于是整個縣區(qū)都是這樣進行帳務處理的，但我國法律適用原則是法律優(yōu)位，高于部門規(guī)章，新法優(yōu)于舊法，財政與稅務分屬不同的部門，我們審計的依據(jù)是否符合《企業(yè)會計制度》，但也要考慮地方政府制定這一政策的初衷及良好愿望，考慮對財務報表的影響程度，以適當?shù)姆绞剑ㄆ┤?，附注說明）披露即可（而不能機械的發(fā)表保留意見）。
審計實務中，經(jīng)?？梢砸姷綄徲媹蟾娲朕o表述含糊，保留意見或否定意見不能確認錯報對財務報表的影響金額，如，“貴公司應收帳款未計提壞帳準備”、“貴公司應收帳款未能實施函證”、“貴公司長期股權(quán)投資未采用權(quán)益法核算”、“貴公司長期股權(quán)投資未取得被投資公司財務報表”、“貴公司開辦費未于開始經(jīng)營的當月一次性攤銷”等，這樣的表述，無助于財務報表使用者進行決策。
【關(guān)鍵詞】稅收籌劃;必然性;籌資;投資
一、稅收籌劃的涵義
稅收籌劃又稱為納稅籌劃、稅務籌劃、納稅策劃等,是納稅人依據(jù)所涉及的稅境(tax boundary)和現(xiàn)行稅法遵循稅收國際慣例,在遵守稅法、尊重稅法的前提下,根據(jù)稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的項目和內(nèi)容等,對企業(yè)涉稅事項進行的旨在減輕稅負、有利于實現(xiàn)企業(yè)財務目標的謀劃、對策與安排。從學科建設(shè)的角度分析,稅務籌劃既可以是稅務會計的一個組成部分,也可以單獨作為一個學科,因為不論稅務會計、還是稅務籌劃,都是涉及兩門以上學科知識而形成的現(xiàn)代邊緣學科。如果將稅務籌劃視為一門新興的邊緣學科,它應該屬于財務學的范疇(即財務專業(yè)的專業(yè)課)。隨著市場經(jīng)濟體制的日趨完善,稅收籌劃必將成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可缺少的重要組成部分。
二、稅收籌劃的意義和可行性
(一)稅收籌劃的意義
1.進行稅務籌劃,有利于促進企業(yè)合理安排其經(jīng)營理財活動,提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。效益是企業(yè)經(jīng)營活動的出發(fā)點和歸宿點,企業(yè)效益的取得中非常重要的一環(huán)是進行科學的決策。為作好科學決策,企業(yè)必須關(guān)注稅收因素。通過進行稅務籌劃,有利于幫助企業(yè)投資者分析稅負輕重,作出正確、合理、科學的經(jīng)營、投資決策,以提高投資效益,減少經(jīng)營風險,獲得最佳效益。
2.進行稅務籌劃,有利于實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化目標。在市場經(jīng)濟體制下,企業(yè)是獨立核算、自主經(jīng)營、自負盈虧的市場主體,稅收的強制性、固定性使企業(yè)不能忽視稅收活動對企業(yè)的影響:首先,稅收支出的多寡直接影響著企業(yè)流動資金的周轉(zhuǎn);其次,稅收支出是否計入企業(yè)成本直接影響著企業(yè)的稅負;再次,當企業(yè)和稅務機關(guān)在稅法理解上發(fā)生偏差時,企業(yè)的態(tài)度常常會決定企業(yè)所處的地位。從廣義上講,企業(yè)在籌資、投資等決定企業(yè)未來發(fā)展方向的決策中引入稅務籌劃,會對企業(yè)的決策產(chǎn)生影響,進而影響著企業(yè)最終收益最大化目標的實現(xiàn);從狹義上講,企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營中具體到某種產(chǎn)品的稅務籌劃,有利于企業(yè)實現(xiàn)整體稅負最低目標。
3.進行稅務籌劃,可以使企業(yè)避開“稅收陷阱”,盡可能地減輕稅收負擔。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,稅法將越來越完善,也越來越復雜。其中存在著一些不容忽視的條款,納稅人一旦粗心大意,就可能要付出更大的代價,這將影響納稅人的財務收益。如我國稅法規(guī)定,納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務,應分別核算不同稅率的貨物或者應稅勞務的銷售額,未分別核算銷售額的,從高適用稅率。諸如此類的稅收政策在稅法中很多,企業(yè)應該認真研究這些政策,積極創(chuàng)造條件使企業(yè)符合稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策,以利用這些優(yōu)惠政策降低稅負。如果企業(yè)不注重對稅法條款進行研究,不進行事前籌劃,就有可能掉進“稅收陷阱”、增加稅負。
4.進行稅務籌劃,有利于實現(xiàn)國家宏觀調(diào)控。稅收兼有經(jīng)濟調(diào)節(jié)和法律約束兩項功能。國家為了實現(xiàn)整個國民經(jīng)濟的協(xié)調(diào)穩(wěn)定和高速發(fā)展,必然要利用稅收這一經(jīng)濟杠桿,通過制定不同的經(jīng)濟政策來調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu),使之趨于合理。正是由于企業(yè)自身具有強烈的節(jié)稅欲望,才使國家能夠利用稅收杠桿來調(diào)整納稅人的經(jīng)濟活動,從而實現(xiàn)稅收對經(jīng)濟的宏觀調(diào)控作用。
(二)稅收籌劃的可行性
企業(yè)出于對經(jīng)濟利益的追求,對投資、經(jīng)營和理財?shù)确矫孢M行稅收籌劃是完全必要的,但稅收籌劃的實施必須有一定的經(jīng)濟環(huán)境和相應的配套措施作為前提?，F(xiàn)階段,企業(yè)實施稅收籌劃具有一定的可行性,這主要表現(xiàn)在:
1.稅收是政府宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟杠桿。國家征什么稅、征多少稅、如何征稅,無不體現(xiàn)政府的政策意圖。稅收的法律、法規(guī)和政策往往是針對不同部門,不同行業(yè),不同企業(yè)和不同產(chǎn)品,實行區(qū)別對待的,對需要在稅收上鼓勵的,往往少征稅或不征稅,對需要限制的,往往多征稅。因而企業(yè)如何納稅,往往存在多個可選擇的方案。企業(yè)可以通過對自身行為的調(diào)整,避開稅收所要限制的方面,達到國家規(guī)定的、可以鼓勵的政策條件。這樣既有利于企業(yè)的微觀發(fā)展,又達到了降低稅負的目的。
2.現(xiàn)行的財務會計制度中,有些規(guī)定是有彈性的,有些財務處理可以自由選擇確定,如存貨計價方法可以有先進先出法、加權(quán)平均法等。固定資產(chǎn)折舊可以有直線法與加速折舊法。企業(yè)環(huán)境和自身的個性情況,充分地運用這種合法的可選擇的自由,選擇那些有利于自身的財務處理方法和會計核算方法。
3.從短期上看,稅收籌劃在提高企業(yè)經(jīng)濟效益的同時,導致了國家的財政收入的減少。但這種減少其實是國家本身的意圖之一。因為國家正是通過犧牲稅收收入來換取經(jīng)濟政策的的貫徹落實和國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整。從長期看,企業(yè)經(jīng)濟效益的提高,意味著涵養(yǎng)了國家的稅源,有利于國家長期財政收入的增長。因此,國家對正當?shù)亩愂栈I劃行為持肯定和支持的態(tài)度。這也是稅收籌劃行為得以順利進行的重要保證。
4.國家的稅收法律、法規(guī),雖經(jīng)不斷完善,但仍可能存在覆蓋面上的空白點,銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等,也為企業(yè)稅收籌劃提供了可能。 稅收籌劃是企業(yè)應有的權(quán)利,通過對企業(yè)稅收籌劃的肯定和支持,促進企業(yè)依法納稅、也是依法治稅的必然選擇。
三、企業(yè)稅收籌劃的方法
(一)企業(yè)籌資的稅收籌劃
1.債務資本與股權(quán)資本的選擇。根據(jù)稅法規(guī)定,負債的利息作為期間費用,可以稅前扣除,這樣負債資金成本就具有沖減所得稅稅基,抵稅的作用;而股息不能列為期間費用,股權(quán)資本不得稅前扣除,只能從稅后盈余中支付。當企業(yè)的息稅前利潤率高于債務的利息率時,負債籌資可以提高權(quán)益資本的收益水平,并可獲得節(jié)稅效益;但是負債資金過度增加也會導致負效應出現(xiàn),因為債務利息固定且定期支付,如果負債的利息率高于息稅前利潤率,股權(quán)資本收益率就會隨著債務的增加呈下降趨勢。所以,企業(yè)進行籌資決策時,考慮債務資本與權(quán)益資本的合理搭配,進行納稅和整體效益比較,做出合理選擇,達到既能減輕稅負,又能實現(xiàn)權(quán)益資本收益率最大化的理財目標。
2.融資租賃的利用。稅法規(guī)定“融資租賃發(fā)生的租賃費不得直接扣除。承租方支付的手續(xù)費,以及安裝交付使用后支付的利息等可在支付時直接扣除,融資租賃設(shè)備可以計提折舊并在稅前扣除”。如果企業(yè)是通過銀行貸款來支付租金,其利息同樣可以在稅前列支。另外,根據(jù)我國《增值稅若干具體問題的規(guī)定》,融資租賃業(yè)務,無論租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租人,均不征收增值稅。所以說融資租賃對租賃雙方在納稅上都有相對的優(yōu)惠條件,是一種較好的籌資方式。
(二)企業(yè)投資的稅收籌劃
投資籌劃策略稅負的輕重,對投資決策起著決定性的作用。納稅人(投資者)在為進行新的投資進行稅收籌劃時,基于投資凈收益最大化的目的,應從投資行業(yè)、投資方式、企業(yè)的組織形式等方面進行優(yōu)化選擇。
1.投資行業(yè)的選擇。投資者在進行投資時,不應忽視投資國的有關(guān)行業(yè)性稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別。例如,我國不同行業(yè)之間的所得稅稅負差別較大。稅負較輕的,如在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資,企業(yè)所得稅稅率為15%,且從獲利年度起免征所得稅2年,減半征稅3年。而沒有稅收優(yōu)惠的其他行業(yè)企業(yè)所得稅稅率一般為25%,并且沒有減免稅期。目前世界各國都普遍實行行業(yè)性稅收傾斜政策,只是處于不同經(jīng)濟發(fā)展階段的國家,其稅收優(yōu)惠的行業(yè)有所差別。
2.投資方式的選擇。投資可分為直接投資和間接投資。直接投資一般指對經(jīng)營資產(chǎn)的投資,即通過購買經(jīng)營資本物,興辦企業(yè),掌握被投資企業(yè)的實際控制權(quán),從而獲取經(jīng)營利潤。間接投資是指對股票或債券等金融資產(chǎn)的投資。一般來講,進行直接投資應考慮的稅制因素比間接投資要多。由于直接投資者通常對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行直接的管理和控制,這就涉及企業(yè)所面臨的各種流轉(zhuǎn)稅、收益稅、財產(chǎn)稅和行為稅等。而間接投資一般僅涉及所收取股息或利息的所得稅及股票、債券資本增益而產(chǎn)生的資本利得稅等。投資者在進行直接投資時,還面臨著收購現(xiàn)有虧損企業(yè)或興建新企業(yè)的選擇,這其中也存在一個稅收籌劃問題。如果稅法允許投資企業(yè)與被收購企業(yè)合并報表集中納稅,則盈虧互抵之后投資者所得稅稅負將有所減輕。當然,假定新建企業(yè)投產(chǎn)后將產(chǎn)生賬面虧損,由投資企業(yè)集中納稅,則其整體稅負同樣會有所減輕。這就要求投資者依照稅法的有關(guān)具體規(guī)定,結(jié)合自身狀況進行綜合決策。
3.企業(yè)組織形式的選擇?，F(xiàn)代企業(yè)包括公司和合伙企業(yè)(包括個體經(jīng)營企業(yè))。公司又分為有限責任公司和股份有限公司。一些大型集團公司,尤其是跨國公司,其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)極其復雜,組織形式多種多樣,有的為金字塔型結(jié)構(gòu),一個母公司下設(shè)眾多子公司或分公司,子公司下又設(shè)子公司等;有的為雙母公司結(jié)構(gòu),即一個集團內(nèi)設(shè)兩個并行的母公司。公司內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)不同,其總體稅負水平也會產(chǎn)生差異。這主要是因為子公司與分公司的稅收待遇不一致。從稅法角度看,子公司是獨立納稅人,而分公司作為母公司的分支機構(gòu),不具備獨立納稅人資格。一些國家對外國公司的分支機構(gòu)所實現(xiàn)的利潤,在征收公司所得稅以外,還要開征一種“分支機構(gòu)稅”,即對分支機構(gòu)扣除已征的公司所得稅后的全部利潤再征一道稅,而不管其稅后利潤是否全部匯回國外母公司。而對于子公司,在征收公司所得稅之后,僅就其匯回給國外母公司的股息部分征收預提所得稅。也有些國家只就分支機構(gòu)未再投資于固定資產(chǎn)的利潤部分征稅。因此對跨國投資者而言,一般在國外建立子公司較分公司有利。而對于國內(nèi)投資者來說,情況就不一樣了。因為分公司不是獨立納稅人,其利潤或虧損結(jié)轉(zhuǎn)給總公司,由總公司統(tǒng)一集中納稅,這樣總公司和各分公司之間的盈虧在計稅時可以互抵,而母公司與子公司之間則不享有這一納稅優(yōu)待。如果總機構(gòu)與子公司或分支機構(gòu)適用稅率不同,則上述情況又將發(fā)生變化。實際上,設(shè)立子公司與設(shè)立分公司的節(jié)稅利益孰高孰低并不是絕對的,它受到國家稅制、納稅人經(jīng)營狀況及企業(yè)內(nèi)部利潤分配政策等多重因素的影響,這是投資者在進行企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)選擇時必須加以考慮的。
(三)企業(yè)經(jīng)營活動的納稅籌劃
銷售方式的籌劃有銷售折扣、銷售折讓、以舊換新銷售、還本銷售以及現(xiàn)銷和賒銷等,企業(yè)應根據(jù)各種方式的稅收特點進行籌劃。如在稅法規(guī)定中,銷售折扣和還本銷售這兩種銷售方式中不得扣除銷售折扣額和還本支出而應以全部銷售額計稅。而折扣銷售的銷售方式則規(guī)定如果納稅人采取折扣方式銷售貨物,如果折扣額和銷售額在同一張發(fā)票上分別注明,可以按照折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票,則不論會計上如何處理,均不得從銷售額中減除銷售額。企業(yè)在進行稅收籌劃時要善于選擇經(jīng)濟的銷售方式。
銷售地點的籌劃主要包括對進銷、代銷與自產(chǎn)自銷、內(nèi)銷和出口、直接出口與委托出口的選擇。我國稅法規(guī)定,對于出口商品的增值稅實行零稅率,而內(nèi)銷產(chǎn)品則要負擔17%的價外稅,盡管出口商品的國際市場價格有可能低于其國內(nèi)市場價,只要其差幅達不到17%,出口較內(nèi)銷有利,反之企業(yè)則應選擇內(nèi)銷方式。
(四)利潤分配決策中的納稅籌劃
股利分配政策主要包括按時分配與推遲分配,現(xiàn)金股利與股票股利,以及貨幣分配與實物分配等多種選擇。股份公司的股利分配政策不僅影響到其股東的個人所得稅,而且也影響到該股份公司的現(xiàn)金流量。常見的企業(yè)股利的分派形式有現(xiàn)金股利和股票股利。對股份制公司的股東來講,如果企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利,股東須按其股利數(shù)額繳納20%的個人所得稅;如果企業(yè)將準備發(fā)放的現(xiàn)金股利轉(zhuǎn)變?yōu)楸竟竟善敝Ц督o股東,股東就可避免上交個人所得稅,獲得較多的資本收益。企業(yè)稅后利潤分配后形成的資本積累,包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤,它們是內(nèi)部融資的重要來源。企業(yè)如果將其用于擴大再生產(chǎn),開發(fā)新的投資項目,可以享受政府投資退稅的優(yōu)惠政策。為鼓勵外資企業(yè)的再投資,我國稅法制定了若干優(yōu)惠政策,如“外商投資企業(yè)的外國投資者,將從企業(yè)取得的利潤直接再投資于該企業(yè),增加注冊資本,或者作為資本投資再開辦其他外商投資企業(yè),經(jīng)營期不少于5年的,經(jīng)投資者申請,稅務機關(guān)批準,退還其再投資部分已繳納所得的40%稅款。對外商在中國境內(nèi)直接再投資舉辦、擴建產(chǎn)品出口企業(yè)或先進技術(shù)企業(yè),以及外國投資者將從海南經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)企業(yè)獲得的利潤直接再投資于海南經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目和農(nóng)業(yè)開發(fā)企業(yè),經(jīng)營期不少于5年的,全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款”。如果外商投資企業(yè)將其從企業(yè)取得的利潤進行符合條件的再投資,不僅可以“節(jié)約”其應納稅款,而且擴大了再生產(chǎn),增大了利潤規(guī)模的機會。這是利潤分配的方式也順應了我國稅法鼓勵的方向。
以上分析只是關(guān)于納稅籌劃淺顯的見解。目前不少企業(yè)已經(jīng)開始認識到納稅籌劃對企業(yè)財務管理的重要性,國內(nèi)關(guān)于納稅籌劃的理論研究已取得了一定成果,但由于我國的經(jīng)濟環(huán)境和稅法及稅收政策還有待進一步完善,我國的納稅籌劃還處于起步階段。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,以及稅收法制化過程的加快,人們將會對納稅籌劃有一個較全面的正確的認識,不斷提高納稅籌劃意識,中國企業(yè)將越來越多的利用納稅籌劃來當家理財以及維護自身的合法權(quán)益,納稅籌劃在中國必將有所發(fā)展。
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