發(fā)布時(shí)間：2023-09-25 17:40:08
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的初級(jí)會(huì)計(jì)稅務(wù)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)、攤銷的涉稅處理
(一)稅收法規(guī)規(guī)定的計(jì)價(jià)、攤銷原則，國家稅務(wù)總局2000年5月16日頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱《扣除辦法》)第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項(xiàng)原則:權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對(duì)包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，明確了歷史成本原則;對(duì)費(fèi)用支出，要求必須嚴(yán)格劃分經(jīng)營性支出與資本性支出，而無形資產(chǎn)的開發(fā)與受讓支出，當(dāng)然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項(xiàng)計(jì)稅原則，有的原則雖然與會(huì)計(jì)原則名稱相同，但其目標(biāo)不同，計(jì)稅或稅前扣除原則，是為了規(guī)范稅收征管；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般原則，是為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時(shí)，則需要稅務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的涉稅處理?！犊鄢k法》第28條、第30條規(guī)定：“納稅人外購無形資產(chǎn)的價(jià)值，包括買價(jià)和購買過程申發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用”；“納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，凡在發(fā)生時(shí)已作為研究開發(fā)費(fèi)直接扣除的，該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用時(shí)、不得再分期攤銷”；“納稅人購買計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件，未單獨(dú)計(jì)價(jià)的，應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理”。在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中，不論是通過何種渠道增加的無形資產(chǎn)，其入帳價(jià)格必須根據(jù)真實(shí)、合法的會(huì)計(jì)憑證確認(rèn)。只有在企業(yè)合并、分立或改組時(shí)，才能根據(jù)具有評(píng)估資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)并入帳。如果不是上述情況，而是有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)委托單位之邀或其每年例行對(duì)最有價(jià)值品牌進(jìn)行研究評(píng)估，盡管這種評(píng)估也是采用公認(rèn)的科學(xué)方法，也有一定的權(quán)威性和認(rèn)知性、可見的"品牌效應(yīng)"，但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。
由于無形資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實(shí)際存在的無形資產(chǎn)的種類初價(jià)值。從納稅人節(jié)稅的角度看，無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)則不是入帳價(jià)值大就對(duì)企業(yè)有利，這與對(duì)外宣傳自己的無形資產(chǎn)價(jià)值是兩碼事。因此，與購買無形資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用支出，如果能夠作為期間費(fèi)用而不計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值，對(duì)企業(yè)當(dāng)然有利；在購入無形資產(chǎn)的同時(shí)，如果也購進(jìn)有形資產(chǎn)，其相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)倯?yīng)是具有彈性的，納稅人應(yīng)該正確判斷。在購買計(jì)算機(jī)硬件時(shí)，其所附帶的軟件，是單獨(dú)計(jì)價(jià)、還是合并計(jì)價(jià)，這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無形資產(chǎn)的攤銷年限孰長、孰短考慮，還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計(jì)殘值，而無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷一般則是攤完為止，企業(yè)應(yīng)該事先測算，然后作出有利于企業(yè)的決策。
(三)無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的涉稅處理。《扣除辦法》第29條規(guī)定：“納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓金應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷。”土地使用權(quán)作為企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其價(jià)值應(yīng)接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認(rèn)，但其價(jià)值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當(dāng)然希望攤銷期短而使用期長，即攤銷期短于使用期，但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對(duì)外購(合并)商譽(yù)，各國都將其作為無形資產(chǎn)予以確認(rèn)，而且基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則，一般都在一定時(shí)期內(nèi)進(jìn)行價(jià)值攤銷(在理論上，也有主張作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)保留，即不進(jìn)行價(jià)值攤銷)。對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)，有不同意進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄的，也有主張應(yīng)予確認(rèn)、計(jì)量和記錄的(持此意見者日見增多)。而《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購商譽(yù)、還是自創(chuàng)商譽(yù)，均不得進(jìn)行價(jià)值攤銷，也就是說，即使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行了價(jià)值攤銷，計(jì)稅時(shí)，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項(xiàng)永久性差異在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。國家稅務(wù)總局可能是認(rèn)為商譽(yù)價(jià)值攤銷費(fèi)用不符合稅前扣除原則(如確定性原則)，才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，從節(jié)稅考慮，我認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)當(dāng)然是不予確認(rèn)為好，至于外購(合并)商譽(yù)也不宜高估。商譽(yù)本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結(jié)果，其“無形性”更強(qiáng)，如果能夠在其他無形資產(chǎn)中體現(xiàn)，對(duì)納稅人不是更為有利嗎?
二、無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定，“納稅人對(duì)外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí)，從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)對(duì)外投資，由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長期投資后，在投資期間不得對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)以無形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值大于投出無形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，貸記“資本公積(資產(chǎn)評(píng)估增值)”；對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值小于投出無形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出(資產(chǎn)評(píng)估減值)”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對(duì)上述投資評(píng)估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。
如果企業(yè)以未入帳的無形資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)先確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)后，再按上述要求進(jìn)行價(jià)值評(píng)估和進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。一般有兩種情況：一是當(dāng)初的研究開發(fā)費(fèi)用己記入當(dāng)期損益，沒有作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)予以確認(rèn)?，F(xiàn)在要將其作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)(如專有技術(shù))對(duì)外投資，企業(yè)要先確認(rèn)其入帳價(jià)值，然后按確認(rèn)價(jià)值借記“無形資產(chǎn)”，貸記“管理費(fèi)用”。當(dāng)初的研發(fā)費(fèi)用究竟是多少，因?yàn)槭请S時(shí)記入各期損益的，實(shí)難準(zhǔn)確確認(rèn)，既然由企業(yè)自行確認(rèn)，是應(yīng)高估還是低估，企業(yè)從納稅利益考慮，不難作出結(jié)論。因?yàn)樗娜霂r(jià)值高低，與對(duì)外投資時(shí)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估沒有必然聯(lián)系。二是用當(dāng)初以劃撥方式取得的土地使用權(quán)對(duì)外投資，按國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)先補(bǔ)交土地出讓金。這種情況，不存在稅務(wù)籌劃的余地。
(二)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計(jì)交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納營業(yè)稅。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計(jì)稅，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)交營業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費(fèi)稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價(jià)外或價(jià)內(nèi)反映增值稅。對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)的無形資產(chǎn)帳面凈值后，要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前，應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價(jià)格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。
三、無形資產(chǎn)捐財(cái)與受捐的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)捐贈(zèng)的涉稅處理。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)分公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)兩種形式；從捐贈(zèng)的內(nèi)容劃分，有貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)和非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，而非貨幣性資產(chǎn)，又分捐贈(zèng)“流動(dòng)資產(chǎn)”(不是全部流動(dòng)資產(chǎn)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的各類存貨，即稅法中所稱的“貨物”)和“長期資產(chǎn)”(僅指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)對(duì)兩種形式的捐贈(zèng)有明確規(guī)定，對(duì)符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除，非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)一律不得在稅前扣除。對(duì)捐贈(zèng)內(nèi)容的稅收規(guī)定，明確規(guī)定企業(yè)捐贈(zèng)各類貨物(存貨)和不動(dòng)產(chǎn)要視同銷售(不論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何處理)，即要計(jì)算、繳納流轉(zhuǎn)稅(增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅)、印花稅、契稅、所得稅；而其余的捐贈(zèng)，目前并未明確計(jì)稅。因此，企業(yè)捐贈(zèng)無形資產(chǎn)，只需借記“營業(yè)外支出(捐贈(zèng)支出)”，貸記“無形資產(chǎn)”。既然捐贈(zèng)時(shí)不計(jì)稅，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，該項(xiàng)支出要作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。如果捐出無形資產(chǎn)符合公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)條件，也應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定，按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除?？梢姡瑯邮蔷栀?zèng)無形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)對(duì)納稅人較為有利。
(二)無形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)無形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同，其會(huì)計(jì)處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)不得進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)接受捐贈(zèng)時(shí)，貸記“資本公積”，不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。年終時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所作的受捐無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷，要調(diào)整增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓(出售)該項(xiàng)受捐無形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理，若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)無形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的人帳價(jià)值作為應(yīng)稅所得或清算所得;若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的入帳價(jià)值，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費(fèi)用后的余額作為應(yīng)稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認(rèn)原則確認(rèn)的應(yīng)稅所得或清算所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
關(guān)鍵詞：增值稅；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；稅務(wù)會(huì)計(jì)
隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，近些年來，我國會(huì)計(jì)體系的發(fā)展也有了很大的進(jìn)步，相較以往更加完善。從會(huì)計(jì)這門學(xué)科的內(nèi)容來看，會(huì)計(jì)本身就是一個(gè)包括很多領(lǐng)域的龐大學(xué)科體系，會(huì)計(jì)體系的不斷發(fā)展和完善也使得會(huì)計(jì)這個(gè)學(xué)科開始分化出不同的專業(yè)領(lǐng)域，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)就是會(huì)計(jì)這個(gè)大學(xué)科的重要組成部分。2007年我國相繼頒布并實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及《企業(yè)所得稅法》，這兩個(gè)文件的頒布和實(shí)施使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異越來越明確，相較以往兩者有了更強(qiáng)的獨(dú)立性，現(xiàn)在的市場企業(yè)甚至?xí)蓚€(gè)方面的職位區(qū)分開來，以此更好地完善企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。盡管在一些大企業(yè)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)部門是相互分離的，但是企業(yè)對(duì)于內(nèi)部會(huì)計(jì)事務(wù)仍然采用的是分離不分割的方法，以保證企業(yè)會(huì)計(jì)事務(wù)的專業(yè)化和系統(tǒng)化，而如何更好地協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系，是現(xiàn)階段需要考慮的核心問題。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)概述
（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
對(duì)于企業(yè)來說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涉及的內(nèi)容主要是針對(duì)企業(yè)資金運(yùn)作而進(jìn)行的全面、系統(tǒng)的監(jiān)督以及核算，同時(shí)還包括為企業(yè)內(nèi)外部與之有直接或間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的投資者、債權(quán)人以及政府相關(guān)部門等對(duì)象提供財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況、企業(yè)盈利水平信息為主要目的而開展的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。簡而言之，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金運(yùn)轉(zhuǎn)、業(yè)務(wù)流通業(yè)務(wù)的核算以及分析業(yè)務(wù)，這其中包含很多領(lǐng)域，例如經(jīng)營成本會(huì)計(jì)、營業(yè)收入、收益核算等。所以不論是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的構(gòu)成還是劃分來看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的綜合性都非常強(qiáng)，同時(shí)也是企業(yè)非常重要的一項(xiàng)基礎(chǔ)性工作。
（2）稅務(wù)會(huì)計(jì)
稅務(wù)會(huì)計(jì)同樣也是企業(yè)財(cái)務(wù)的重要組成部分，稅務(wù)會(huì)計(jì)涉及的工作主要是企業(yè)的稅務(wù)籌劃、稅金核算以及納稅申報(bào)，多數(shù)情況下企業(yè)都會(huì)將稅務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)作是會(huì)計(jì)管理工作以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的延伸。隨著稅法的不斷完善，稅務(wù)會(huì)計(jì)逐漸成了一門獨(dú)立的體系，例如流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、所得稅等。
二、基于增值稅的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)處理差異
1.計(jì)量方式不同產(chǎn)生的差異
（1）融資性質(zhì)的收入。企業(yè)會(huì)計(jì)處理中，從租賃日開始算起，承租人租賃的資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理中的入賬價(jià)值是按照租賃開始當(dāng)日的資產(chǎn)公允價(jià)值和租賃付款額現(xiàn)值最小值兩者較小的一方來確定的，這種會(huì)計(jì)處理的方式既考慮到了融資租賃付款資金應(yīng)有的時(shí)間價(jià)值，同時(shí)也是最接近對(duì)應(yīng)資產(chǎn)額實(shí)際價(jià)值的一種方法，這種會(huì)計(jì)處理的方法準(zhǔn)確性相對(duì)較高。但是從企業(yè)稅務(wù)處理角度來說，任何一種固定資產(chǎn)租賃價(jià)格的計(jì)稅基礎(chǔ)都是按照租賃合同事先約定好的價(jià)格加上合同中產(chǎn)生的所有相關(guān)聯(lián)的費(fèi)用總和，所以從計(jì)稅基礎(chǔ)的構(gòu)成可以看出稅務(wù)處理實(shí)際上屬于歷史成本屬性，遵循了稅法規(guī)范性的原則。（2）銷售價(jià)格差異。銷售價(jià)格差異指出現(xiàn)明顯較低的銷售價(jià)格，但是沒有正當(dāng)?shù)睦碛伞亩惙ㄌ幚淼慕嵌葋碇v，一旦出現(xiàn)這種價(jià)格明顯較低且沒有正當(dāng)理由狀況的時(shí)候，必須由稅務(wù)主管部門按照一定的順序來核定實(shí)際價(jià)格，對(duì)于這個(gè)問題的分析以實(shí)際案例來解釋。案例：某企業(yè)2015年6月一共批發(fā)100件A產(chǎn)品，每一件產(chǎn)品除去稅單價(jià)為50元人民幣，100件商品的銷售額是5000元，銷項(xiàng)稅額850元，企業(yè)已經(jīng)收到具體的款項(xiàng)，但是與此同時(shí)6月份市場上出現(xiàn)的A商品的銷售價(jià)格是8000元，因?yàn)檫@個(gè)價(jià)格和稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的價(jià)格出現(xiàn)了明顯差異，所以最終稅務(wù)機(jī)關(guān)將這些商品的銷售價(jià)格核定為8000元，也就是說在不含稅的情況下比原有的單價(jià)提升了30元，銷項(xiàng)稅額變?yōu)?360元，以上情況實(shí)際會(huì)計(jì)處理如下。借：銀行存款5850貸：主營業(yè)務(wù)收入5000應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅850從以上會(huì)計(jì)處理可以明顯看出與國家稅法的矛盾，這樣的處理方法必然會(huì)造成國家稅款的流失，而企業(yè)也會(huì)背負(fù)偷稅漏稅嫌疑，所以針對(duì)這種情況應(yīng)該做出以下調(diào)整。①當(dāng)企業(yè)能夠獲取購貨方補(bǔ)差價(jià)時(shí)：借：銀行存款3510貸：主營業(yè)務(wù)收入3000應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅510②當(dāng)企業(yè)無法獲得購貨方補(bǔ)差價(jià)時(shí)：借：利潤分配――未分配利潤3510貸：主營業(yè)務(wù)收入3000應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅510（3）以現(xiàn)金折扣來進(jìn)行產(chǎn)品銷售。所謂現(xiàn)金折扣就是企業(yè)在售出產(chǎn)品之后，為了能夠盡早回收貨款，給予購買方一定的折扣。對(duì)于現(xiàn)金折扣的規(guī)定，我國稅法明確指出，納稅人在銷售產(chǎn)品的過程中無論存在多少現(xiàn)金折扣，最終現(xiàn)金折扣的數(shù)額都需要計(jì)入增值稅銷項(xiàng)稅額中，并且不能扣除，我國稅法要求企業(yè)實(shí)務(wù)中現(xiàn)金折扣需要按照總價(jià)法進(jìn)行記賬。案例：某企業(yè)當(dāng)期通過賒銷將100件A商品賣給某大型商場，除去稅金每一件的價(jià)格為60元，應(yīng)售價(jià)稅金額總和是7020元，商場按照2/10、1/20、n/30的條件進(jìn)行付款，按照總價(jià)法該企業(yè)對(duì)于這一筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下。①貨物發(fā)出并且相關(guān)手續(xù)完善時(shí)：借：應(yīng)收賬款7020貸：主營業(yè)務(wù)收入6000應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅1020②如果商場在買到產(chǎn)品后第7天付款，根據(jù)現(xiàn)金折扣以及合同的規(guī)定商品可以獲得2%的款項(xiàng)優(yōu)惠，該企業(yè)已經(jīng)將優(yōu)惠后的6879.6元貨款存入銀行中，對(duì)于這種方式的會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款6879.6財(cái)務(wù)費(fèi)用140.4貸：應(yīng)收賬款7020③如果商場在買到產(chǎn)品后的第17天付款，根據(jù)現(xiàn)金折扣以及合同的規(guī)定商品可以獲得1%的款項(xiàng)優(yōu)惠，該企業(yè)已經(jīng)將優(yōu)惠后的6949.8元貨款存入銀行中，會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款6949.8財(cái)務(wù)費(fèi)用70.2貸：應(yīng)收賬款7020④商場在第20天付款的會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款7020貸：應(yīng)收賬款7020
2.確認(rèn)條件不同產(chǎn)生的差異
（1）收入的確定。企業(yè)會(huì)計(jì)收入的確定主要是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來進(jìn)行的，在此過程中需要考慮是否完全實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移、經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)、企業(yè)能夠可靠地計(jì)量收入、成本是否可以得到可靠計(jì)量。而企業(yè)稅法的銷售收入確定是按照收付實(shí)現(xiàn)制來實(shí)現(xiàn)的，和上面的收入確定相比較不需要考慮是否轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。（2）視同銷售確定。我國稅法規(guī)定，被視為合同銷售貨物的企業(yè)需要繳納相應(yīng)的增值稅，這其中也有一些情況在會(huì)計(jì)處理上不能夠被確定為企業(yè)收入。例如當(dāng)兩個(gè)對(duì)象按照統(tǒng)一核算來轉(zhuǎn)移產(chǎn)品和獲取、當(dāng)企業(yè)將自行生產(chǎn)委托加工或者購買的貨物無償贈(zèng)送給他人、當(dāng)企業(yè)將自行生產(chǎn)、委托加工收回的獲取用在非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的時(shí)候，這些情況實(shí)際上在會(huì)計(jì)處理的時(shí)候都不會(huì)確認(rèn)收入。
3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)差異的協(xié)調(diào)
一方面，必須強(qiáng)化國家行政參與力度，企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)根本的服務(wù)對(duì)象是國家稅收，所以從這一點(diǎn)來看企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)在核算問題上是由國家法律法規(guī)進(jìn)行約束和規(guī)范的，而相對(duì)應(yīng)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)勢必會(huì)處于被動(dòng)，所以在處理和協(xié)調(diào)兩者差異的時(shí)候一定要考慮到相關(guān)問題，要充分考慮企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制，強(qiáng)化國家行政參與力度，最大限度的維護(hù)企業(yè)的既得利益。與此同時(shí)國家也要不斷完善稅收制度，逐步簡化企業(yè)稅款的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、彌補(bǔ)兩者的差異。另一方面，可以將企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)原則合理的引入稅務(wù)會(huì)計(jì)。企業(yè)會(huì)計(jì)和企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況更為接近，而稅務(wù)會(huì)計(jì)則與企業(yè)實(shí)際的價(jià)值核算之間有一定差異，面對(duì)這種差異，適當(dāng)引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的原則，增加權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)原則，可以提升稅收核算的準(zhǔn)確度。與此同時(shí)稅務(wù)會(huì)計(jì)要注重實(shí)質(zhì)，真正體現(xiàn)出稅收的公平合理性。
三、結(jié)論
總的來說，伴隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅務(wù)會(huì)計(jì)開始從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來，稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)處理原則、核算對(duì)象、目標(biāo)等方面都存在諸多差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收會(huì)計(jì)處理差異是真實(shí)存在的，這種差異的存在盡管有利于兩者更好的發(fā)展，但是隨著差異的擴(kuò)大勢必會(huì)影響到政府的稅收收入，尤其是在營改增之后，我們應(yīng)該充分了解兩種會(huì)計(jì)的方法、核算原則以及處理差異，以此更好地推動(dòng)稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的同步穩(wěn)定發(fā)展，同時(shí)也為我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展提供更多支持。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)裝修支出；資本化；費(fèi)用化
我國企業(yè)房屋建筑物的裝修原來大多采用簡單裝修，裝修工藝簡單，裝修費(fèi)用較低，裝修支出占固定資產(chǎn)原值的比例較低，。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)實(shí)力不斷增強(qiáng)，裝修越來越豪華，裝修費(fèi)占固定資產(chǎn)的比重越來越高，并且裝修間隔期越來越短，對(duì)裝修支出正確核算可以正確反映企業(yè)的資產(chǎn)和財(cái)務(wù)成果，因此對(duì)固定資產(chǎn)裝修進(jìn)行正確會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)裝修的處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南——固定資產(chǎn)后續(xù)支出明確：固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)裝修主要是指對(duì)房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)的裝修，固定資產(chǎn)裝修屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的組成部分。固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有具體規(guī)定固定資產(chǎn)裝修的賬務(wù)處理，實(shí)務(wù)中經(jīng)常遇到的是自有固定資產(chǎn)裝修、經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)裝修及融資租入固定資產(chǎn)裝修，現(xiàn)就三類裝修的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。
（一）自有固定資產(chǎn)裝修的會(huì)計(jì)處理
1.新增固定資產(chǎn)裝修支出
固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的一切合理，必要的支出都應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本之中。因此，外購或自行建造的新增固定資產(chǎn)，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的裝修支出，應(yīng)該計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。
2.原有固定資產(chǎn)裝修支出
（1）資本化的裝修支出
裝修支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除。裝修支出資本化首先要符合固定資產(chǎn)的定義，其次要同時(shí)具備以下兩個(gè)條件：①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。對(duì)于資本化的裝修支出在裝修期間先通過“在建工程”科目核算，待裝修完工后，再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目核算，并且要單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目進(jìn)行核算，在兩次裝修間隔期和固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。如果在下次裝修時(shí)，與該固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍然有賬面余額，可將該賬面余額一次全部計(jì)入當(dāng)期“營業(yè)外支出”。
例：2009年10月20日，紅星公司對(duì)其商場進(jìn)行裝修，共發(fā)生裝修支出計(jì)85000元，2009年12月31日商場裝修完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用。預(yù)計(jì)四年后重新裝修，該商場的預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，裝修形成的預(yù)計(jì)凈殘值為1500元，采用直線法計(jì)提折舊。2012年12月31日該商場重新進(jìn)行裝修。分析：通過商場的裝修，能帶來客流量的增加，能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，故裝修支出符合資本化條件，裝修支出予以資本化。紅星公司的賬務(wù)處理為：
發(fā)生的裝修工程款支出：
借：在建工程 85000
貸：銀行存款 85000
裝修工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)裝修 85000
貸：在建工程 85000
2010年至2012年每年計(jì)提折舊：
因?yàn)樯虉鰞纱窝b修間隔期為4年，商場的尚可使用年限為10年，故固定資產(chǎn)裝修的折舊年限為4年。
借：管理費(fèi)用 20875
貸：累計(jì)折舊 20875
2012年12月31日重新裝修時(shí)：
借：營業(yè)外支出 22375
累計(jì)折舊
62625
貸：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)裝修 85000
（2）費(fèi)用化的裝修支出
裝修支出不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。在具體應(yīng)用時(shí)，管理部門和生產(chǎn)部門用固定資產(chǎn)的裝修支出計(jì)入管理費(fèi)用，專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)用固定資產(chǎn)的裝修支出計(jì)入銷售費(fèi)用。
例：振華公司對(duì)公司的辦公室進(jìn)行裝修，裝修過程中領(lǐng)用本公司的材料6000元，該批材料的進(jìn)項(xiàng)稅為1020元，支付裝修工程款1500元。分析：裝修費(fèi)用金額相對(duì)較低，裝修支出不能帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，不符合資本化條件，故裝修支出應(yīng)費(fèi)用化。賬務(wù)處理為：
借：管理費(fèi)用
7020
貸：原材料
6000
繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1020
（二）經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)裝修的會(huì)計(jì)處理
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用，經(jīng)營租入固定資產(chǎn)裝修支出也應(yīng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用。但準(zhǔn)則對(duì)長期待攤費(fèi)用的攤銷年限和攤銷的方法并未做出具體的規(guī)定。在實(shí)務(wù)中一般按照租賃合同約定的剩余租賃期限對(duì)長期待攤費(fèi)用分期攤銷。
例：東方公司對(duì)經(jīng)營租賃方式租入的專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的房屋進(jìn)行裝修，共發(fā)生裝修工程款20000元，根據(jù)租賃合同的規(guī)定，剩余租賃期限為4年。東方公司的賬務(wù)處理：
發(fā)生裝修款工程款支出：
借：長期待攤費(fèi)用 20000
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)處理； 稅務(wù)處理； 資產(chǎn)價(jià)值； 比較分析
中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）10-0123-02
一、同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不同的原因分析
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立法的出發(fā)點(diǎn)是讓投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性和盈利的可能性。稅收立法的目的則主要是為國家組織財(cái)政收入，對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)。
由于二者立法的出發(fā)點(diǎn)不同，導(dǎo)致核算的基本前提和遵循的原則有差別，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)就會(huì)作出不同的規(guī)范要求。如稅法為了保障稅基不被侵蝕，在流轉(zhuǎn)稅法中規(guī)定企業(yè)在建工程領(lǐng)用存貨等事項(xiàng)視同銷售，作為應(yīng)稅收入予以課稅；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則認(rèn)為其沒有經(jīng)濟(jì)利益流入，不應(yīng)確認(rèn)收入；又如為了調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)，所得稅法規(guī)定符合特定條件的資產(chǎn)凈損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)，才能在稅前扣除；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)預(yù)計(jì)損失計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)就予以扣除。可見，企業(yè)必須依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行核算，依據(jù)稅收法規(guī)規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額。
因此，稅法與會(huì)計(jì)的適度分離具有必然性。導(dǎo)致了稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多方面存在差異。
二、資產(chǎn)的概念與確認(rèn)比較分析
資產(chǎn)是稅法的重點(diǎn)概念，資產(chǎn)交易是最主要的稅收交易，資產(chǎn)的增值是所得稅征稅的基礎(chǔ)。但稅法中沒有對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行明確定義，只是列舉了資產(chǎn)的類型。資產(chǎn)的基本概念原則上與會(huì)計(jì)概念相同。特別是對(duì)各類資產(chǎn)發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)化明確之后，稅法對(duì)于資產(chǎn)的界定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更趨于一致。差別主要在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上。
稅法原則上不承認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)減值（跌價(jià)）準(zhǔn)備，對(duì)一般企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備和金融保險(xiǎn)特殊行業(yè)的呆壞賬準(zhǔn)備，稅法還規(guī)定有明確的比例限制；但會(huì)計(jì)承認(rèn)資產(chǎn)減值損失，允許企業(yè)按謹(jǐn)慎性原則計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將損失提前予以確認(rèn)。
三、資產(chǎn)計(jì)量比較分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值?！钡谒氖龡l規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！?/p>
稅法對(duì)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以歷史成本計(jì)價(jià)，但如果企業(yè)有債務(wù)重組、非貨幣交易、改組、改制等交易，允許企業(yè)資產(chǎn)按評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，立法的主要目的是確保資產(chǎn)增值收益能夠計(jì)入征稅依據(jù)課稅。
可見會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)根據(jù)自身情況選擇合適的計(jì)量方法，但是稅法統(tǒng)一了對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量方法，一致采用歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。這就是二者的主要差異，現(xiàn)有如下幾個(gè)環(huán)節(jié)：
（一）資產(chǎn)取得時(shí)初始成本的比較分析
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)取得時(shí)的初始計(jì)量，都規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本入賬（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量的除外）。資產(chǎn)的取得方式一般包括購入、自制、融資租賃、接受捐贈(zèng)、接受投資、債務(wù)重組、非貨幣易換入、企業(yè)改組獲得等。除債務(wù)重組、企業(yè)合并、分立、改組以及通過非貨幣易取得的資產(chǎn)初始成本稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同外，在一般情況下，對(duì)各項(xiàng)資本的初始成本的確定兩者基本是一致的。
（二）資產(chǎn)入賬后價(jià)值調(diào)整的比較分析
稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值原則上應(yīng)遵循歷史成本原則，不得任意調(diào)整。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)發(fā)生需要重估等事項(xiàng)，符合規(guī)定的可以調(diào)整其入賬價(jià)值，并將調(diào)整后的價(jià)值與原入賬價(jià)值的差額確認(rèn)為資本公積或損失。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，均以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！背窃诎l(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)時(shí)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上才可能予以確認(rèn)。
（三）資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的比較分析
會(huì)計(jì)信息有客觀、謹(jǐn)慎和及時(shí)的質(zhì)量要求，在資產(chǎn)入賬后價(jià)值重估中，會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的減值處理是一項(xiàng)特有的重要財(cái)務(wù)調(diào)整事項(xiàng)，而稅法對(duì)此并不認(rèn)可。
由于價(jià)格波動(dòng)、市場供需情況變化等原因，資產(chǎn)的價(jià)格可能會(huì)出現(xiàn)下跌或價(jià)值減損。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，主要基于謹(jǐn)慎性考慮，盡量預(yù)計(jì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)和損失，避免資產(chǎn)賬面價(jià)值大于可回收金額。
因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，對(duì)其期末計(jì)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整依據(jù)是以各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值等為參考，將資產(chǎn)賬面價(jià)值與之對(duì)比，將后者低于前者之差預(yù)計(jì)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。主要有應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出一律不得扣除。由此可見，稅法不允許企業(yè)提取各種形式的準(zhǔn)備，其原因首先是稅法遵循真實(shí)發(fā)生、據(jù)實(shí)扣除原則。其次是因?yàn)槎惙o法對(duì)各種準(zhǔn)備金規(guī)定一個(gè)較為合理的提取比例。市場環(huán)境多變，難以預(yù)測，而且各行業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不同，制定提取準(zhǔn)備金的固定比例可能會(huì)引起稅負(fù)不公。
企業(yè)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，盡管在提取年度不允許稅前扣除，但在損失實(shí)際發(fā)生年度，與計(jì)稅收入有相關(guān)性的凈損失，稅法還是允許稅前扣除的。2008年新企業(yè)所得稅法頒布以后，對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)等發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的標(biāo)準(zhǔn)做了明確扣除規(guī)定。這些標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本上是一致的。主要差別是稅法除了規(guī)定判斷標(biāo)準(zhǔn)外，還提出了詳細(xì)審核批準(zhǔn)的程序性要求。即企業(yè)處置資產(chǎn)發(fā)生可以確認(rèn)損失的情況時(shí)，一般要提供計(jì)算凈損失的依據(jù)，及時(shí)報(bào)請(qǐng)審批，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可以從應(yīng)稅所得額中據(jù)實(shí)扣除。
四、資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的比較分析
資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移就是資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的價(jià)值實(shí)現(xiàn)。包括折舊攤銷、加工與處理、處置等。
對(duì)資產(chǎn)的折舊攤銷，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的差異主要體現(xiàn)在對(duì)折舊攤銷的范圍認(rèn)定、基數(shù)認(rèn)定、方法使用及期限選擇上。如固定資產(chǎn)折舊計(jì)提范圍，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未使用的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，但稅法本著與取得應(yīng)稅收入不相關(guān)的原則，不允許計(jì)提折舊。相對(duì)于稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)更寬松的選擇空間。
資產(chǎn)的加工和處理主要體現(xiàn)在存貨的生產(chǎn)和制造、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等自用資產(chǎn)的自行構(gòu)建等業(yè)務(wù)上，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異主要體現(xiàn)在對(duì)特殊費(fèi)用是否計(jì)入成本的規(guī)定上。
資產(chǎn)改良與修理代表性的業(yè)務(wù)是固定資產(chǎn)支出，在對(duì)支出資本化或費(fèi)用化的確定方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)更新改造等后續(xù)支出，滿足準(zhǔn)則規(guī)定的資本化確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不滿足資本化確認(rèn)條件的維修費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的月份計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)更新改造支出和經(jīng)營性租賃固定資產(chǎn)的改良支出，應(yīng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用，分期攤銷扣除，改擴(kuò)建固定資產(chǎn)延長使用年限的，應(yīng)相應(yīng)延長折舊年限，修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)百分之五十以上，并且修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上的，應(yīng)按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷?？梢姡叩囊?guī)定是不同的。
再如資產(chǎn)的處置，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的規(guī)定不一致，導(dǎo)致處置時(shí)確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收益有差別，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的收益扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而稅法不扣除。這一差別體現(xiàn)在處置所有提取資產(chǎn)準(zhǔn)備金的資產(chǎn)業(yè)務(wù)中。也導(dǎo)致了資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理不一致。
五、會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理今后的改革方向
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮的作用不同，二者不可能完全趨同，但盡最大可能使企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法與企業(yè)所得稅法的規(guī)定保持一致，減少會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異，方便企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整的負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，保證國家的財(cái)政收入，應(yīng)該是財(cái)政部制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是非上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)該遵循的一個(gè)重要準(zhǔn)繩。同樣納稅人只有掌握二者的異同點(diǎn)，才能避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 王寶田，王榕梓.對(duì)企業(yè)所得稅法中稅前扣除項(xiàng)目若干問題的研究[J].會(huì)計(jì)之友，2009（6）.
關(guān)鍵詞:吸收合并;稅務(wù)處理;會(huì)計(jì)核算
中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
企業(yè)資產(chǎn)與產(chǎn)權(quán)重組是當(dāng)前企業(yè)改革的重點(diǎn),也是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的重要途徑。吸收合并是指合并方(或購買方)通過企業(yè)合并取得被合并方(或被購買方)全部凈資產(chǎn),合并后注銷被合并方(或被購買方)法人資格,被合并方(或被購買方)原持有的資產(chǎn)、負(fù)債,在合并后成為合并方(或購買方)的資產(chǎn)、負(fù)債。
一、稅務(wù)及會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定
(一)所得稅相關(guān)規(guī)定。關(guān)于企業(yè)合并的稅務(wù)處理,國家曾過分別適用于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的稅收法規(guī)。其中主要有:國稅發(fā)[1997]第071號(hào)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》;國稅發(fā)[2000]第119號(hào)關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知等。隨著兩稅合并,新企業(yè)所得稅的實(shí)施,其中很多條款失效,2009年5月,財(cái)政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了財(cái)稅[2009]第59號(hào)關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知,其中對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理作了新的規(guī)定。按照新規(guī)定,企業(yè)吸收合并可適用的稅務(wù)處理方式有兩種:
1、按照一般合并進(jìn)行稅務(wù)處理:①合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ);②被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理;③被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
2、按照特殊合并進(jìn)行稅務(wù)處理:①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼;③可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率;④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
企業(yè)吸收合并選擇特殊稅務(wù)處理必須符合以下規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)企業(yè)合并后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被合并企業(yè)資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng);(3)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并;(4)企業(yè)合并中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
(二)會(huì)計(jì)制度。在會(huì)計(jì)核算上區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。對(duì)于前者,合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益;對(duì)于后者,購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本:
1、一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
2、通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。
3、購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。
4、在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的,購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的,購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配,按照規(guī)定確認(rèn)所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。
1、購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù),應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》處理。
2、購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理:(1)對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核;(2)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
二、同一控制下吸收合并
案例1A公司及B公司同是甲公司的全資子公司。A公司擬吸收合并B公司。合并日B公司資產(chǎn)賬面價(jià)值總額為3,000萬元,公允價(jià)值為3,800萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為3,200萬元;負(fù)債賬面價(jià)值總額為1,300萬元,公允價(jià)值為1,300萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為1,200萬元;凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1,700萬元,公允價(jià)值為2,500萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為2,000萬元;尚未彌補(bǔ)的虧損100萬元。A公司“資本公積-股本溢價(jià)”賬戶余額為400萬元,所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的稅金,合并雙方采用的會(huì)計(jì)政策相同。假設(shè)企業(yè)合并時(shí)有兩種合并對(duì)價(jià)的支付方式可供選擇:第一方式,1,000萬元現(xiàn)金加公允價(jià)值1,300萬股權(quán)支付(股本面值1,000萬元);第二方式,2,300萬股權(quán)支付(股本面值1,550萬元)。同時(shí),假設(shè)上述吸收合并商業(yè)目的合理,實(shí)現(xiàn)合并后12個(gè)月不改變?cè)瑽公司實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng),甲公司12個(gè)月不會(huì)轉(zhuǎn)讓所取得A公司的新股權(quán),截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國家最長期限國債利率為3.5%。
解析:A公司吸收合并B公司除支付對(duì)價(jià)的形式外,符合特殊合并的其他條件。因此,對(duì)于第一種支付方式,吸收合并屬于一般吸收合并。對(duì)于第二種支付方式,吸收合并屬于特殊吸收合并。
1、對(duì)于同一控制下一般吸收合并
借:各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值3000
資本公積――股本溢價(jià)300
貸:各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值1300
銀行存款1000
股本1000
B公司及甲公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理,虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到A公司;A公司對(duì)吸收的B公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。由于確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價(jià)值3,000萬元,小于計(jì)稅基礎(chǔ)3,800萬元,產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異800萬元,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)200萬元。
借:遞延所得稅資產(chǎn)200
貸:資本公積200
2、對(duì)于同一控制下特殊吸收合并
借:各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值3000
貸:各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值1300
股本1550
資本公積-股本溢價(jià)150
B公司合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由A公司承繼,甲公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定;A公司接受B公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以B公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到A公司87.5萬元(2500×3.5%)。
三、非同一控制下吸收合并
案例2A公司與B公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。A公司擬吸收合并B公司。合并日B公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額為3,000萬元,公允價(jià)值為3,800萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為3,200萬元;負(fù)債賬面價(jià)值總額為1,300萬元,公允價(jià)值為1,300萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為1,200萬元;凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1,700萬元,公允價(jià)值為2,500萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為2,000萬元;尚未彌補(bǔ)的虧損100萬元。A公司“資本公積-股本溢價(jià)”賬戶余額為400萬元,所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的稅金,合并雙方采用的會(huì)計(jì)政策相同。假設(shè)企業(yè)合并時(shí)有兩種合并對(duì)價(jià)的支付方式可供選擇:第一方式,1,500萬現(xiàn)金加公允價(jià)值1,500萬股權(quán)支付(股本面值1,000萬元);第二方式,公允價(jià)值3,000萬股權(quán)支付(股本面值2,000萬元)。同時(shí),假設(shè)上述吸收合并商業(yè)目的合理,實(shí)現(xiàn)合并后12個(gè)月不改變?cè)瑽公司實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng),甲公司12個(gè)月不會(huì)轉(zhuǎn)讓所取得A公司的新股權(quán),截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為3.5%。
解析:A公司吸收合并B公司除支付對(duì)價(jià)的形式外,符合特殊合并的其他條件。因此,對(duì)于第一種支付方式,吸收合并屬于一般吸收合并。對(duì)于第二種支付方式,吸收合并屬于特殊吸收合并。
1、對(duì)于非同一控制下一般吸收合并
借:各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值3800
商譽(yù)500
貸:各項(xiàng)負(fù)債公允價(jià)值1300
銀行存款1500
股本1000
資本公積――資本溢價(jià)500
B公司及甲公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理;A公司吸收的B公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。由于確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ),因此不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
2、對(duì)于非同一控制下特殊吸收合并
借:各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值3800
商譽(yù)500
貸:各項(xiàng)負(fù)債公允價(jià)值1300
股本2000
資本公積――資本溢價(jià)1000
B公司合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由A公司承繼,甲公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以其原持有的B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到A公司87.5萬元(2500×3.5%);A公司接受B公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以B公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。由于確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價(jià)值為3,800萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為3,200萬元,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異600萬元,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債150萬元。
借:資本公積150
貸:遞延所得稅負(fù)債150
在新的市場環(huán)境下，為了保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展能夠持續(xù)、穩(wěn)定、快速增長，我們必須要轉(zhuǎn)變思想，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)，實(shí)施大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的發(fā)展戰(zhàn)略，這一戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，需要相關(guān)的政策作為支持，股權(quán)激勵(lì)有關(guān)稅收政策的完善，就是其中之一，下面我們就對(duì)其進(jìn)行解讀。
二、股權(quán)激勵(lì)下的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理介紹
1.股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理
（1）遞延所得稅繳納計(jì)算
企業(yè)是激勵(lì)對(duì)象個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人，每年年終都要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告征繳情況，所以所得稅繳納額度一定要計(jì)算準(zhǔn)確。第一，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%的稅率來計(jì)算個(gè)人所得稅，計(jì)稅的主體是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入與股權(quán)取得時(shí)的成本之間的差值；第二，股票（權(quán)）期權(quán)取得成本要按照行權(quán)價(jià)來計(jì)算，限制性股票獲取成本要按照實(shí)際出資額來計(jì)算，股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)取得成本按照零來計(jì)算；第三，個(gè)人在取得股權(quán)后，如果非上市公司在境內(nèi)實(shí)現(xiàn)了上市，那么就要按照現(xiàn)行限售股相關(guān)的征稅規(guī)定進(jìn)行遞延納稅股權(quán)的處理；第四，對(duì)于取得股權(quán)后不符合遞延納稅條件的員工，要按照“工資、薪酬所得”相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行個(gè)人所得稅繳納數(shù)額的計(jì)算。
（2）非上市企業(yè)享受遞延所得稅政策需滿足的條件
一是股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃制定時(shí)要針對(duì)于境內(nèi)居民所在的企業(yè)；二是要保證激勵(lì)標(biāo)的要屬于境內(nèi)居民所在企業(yè)自己的股權(quán)；三是激勵(lì)對(duì)象要是企業(yè)技術(shù)和管理方面的骨干，而且人數(shù)不能過多，數(shù)量總計(jì)要低于公司在職員工的30%；四是時(shí)間條件要符合標(biāo)準(zhǔn)。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中要明確列出：股權(quán)自授予日起開始計(jì)算，持有期限要滿足3年，自行權(quán)期限要滿足1年。限制性股票在授予日起?_始計(jì)算，持有時(shí)間需達(dá)到3年，解禁后持有期限需滿足1年。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)要在獎(jiǎng)勵(lì)開始之時(shí)進(jìn)行計(jì)算，持有時(shí)間要滿足3年；五是股權(quán)授予日與行權(quán)日之間的時(shí)間間隔要保證在10年之內(nèi)；六是企業(yè)所屬行業(yè)要在股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)之外。
（3）上市公司與非上市公司的個(gè)人所得稅繳納期限
上市公司與非上市公司施行股權(quán)激勵(lì)后，個(gè)人所得稅繳納時(shí)間存在差異。根據(jù)規(guī)定，上市公司在授予員工股權(quán)后，經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，在股權(quán)行權(quán)日、限制性股票解禁日或取得股票獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)開始計(jì)算，要在12個(gè)月之內(nèi)進(jìn)行個(gè)人所得稅繳納。而對(duì)于非上市企業(yè)員工納稅期限可以遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓之時(shí)。
2.所得稅會(huì)計(jì)處理原則
在進(jìn)行與股份支付相關(guān)的成本確認(rèn)時(shí)，應(yīng)將相關(guān)的所得稅影響區(qū)別于稅法規(guī)定進(jìn)行處理：可以分為股權(quán)支付成本的稅前扣除和稅后扣除兩種形式，如果股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，那么二者就不會(huì)形成暫時(shí)性差異；如果股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，那么在進(jìn)行成本確認(rèn)時(shí)，企業(yè)要對(duì)可稅前扣除金額進(jìn)行估計(jì)，確定計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性的差異，除此還要進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)于工資薪金部分的支出，必須根據(jù)年度進(jìn)行“支付”，而很多上市公司在實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的過程中不能滿足這個(gè)條件，由于受股市變化等一些不確定成本費(fèi)用支出的影響，稅法不允許馬上就扣除股份支付的相關(guān)成本支出，要在激勵(lì)對(duì)象行權(quán)時(shí)給予扣除。計(jì)算方式為：企業(yè)所得稅稅前扣除金額=（職工實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)值-職工實(shí)際支付價(jià)格）×行權(quán)數(shù)量。
三、股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異性分析
根據(jù)上述分析和總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)，股權(quán)激勵(lì)在會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理過程中存在一定的差異性，現(xiàn)對(duì)具體的差異性和產(chǎn)生原因進(jìn)行詳細(xì)論述。
1.二者之間的差異性
第一，從相關(guān)的法律法規(guī)的角度來分析，CAS11準(zhǔn)則與《18號(hào)公告》及財(cái)稅[2016]101號(hào)之間存在適用范圍的差異化問題，與此同時(shí)，二者在實(shí)際應(yīng)用過程中的具體條件也各不相同。前者的適用范圍主要是國內(nèi)上市公司在對(duì)內(nèi)部員工和高管以及其他方所采取的股權(quán)激勵(lì)行為，對(duì)于權(quán)益工具的選擇，比較靈活，既可以是企業(yè)自身的股票還可以是其他與之相關(guān)聯(lián)的企業(yè)股票；后者在適用范圍上要比前者更加廣泛，除了國內(nèi)上市公司以外，還適用于境外上市的居民企業(yè)，但是權(quán)益工具比較單一，僅限于使用本企業(yè)的股票進(jìn)行內(nèi)部激勵(lì)。
第二，CAS11準(zhǔn)則與《18號(hào)公告》及財(cái)稅[2016]101號(hào)在對(duì)等待期、行權(quán)期和授予期的處理存在差異。前者規(guī)定：股份支付方式如果是現(xiàn)金結(jié)算或者是權(quán)益支付的形式，那么在授予日可以不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這一過程不包含可立即行權(quán)的股份支付形式。對(duì)于等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)進(jìn)行精準(zhǔn)的權(quán)益工具數(shù)量會(huì)計(jì)估算時(shí)，要根據(jù)權(quán)益工具數(shù)量變動(dòng)情況來確定，且務(wù)必保證權(quán)益工具數(shù)量變動(dòng)信息的最新狀態(tài)，在成本費(fèi)用計(jì)算時(shí)，可以使用權(quán)益工具的準(zhǔn)確數(shù)量乘以權(quán)益工具公允價(jià)值來獲取具體額度；后者規(guī)定：對(duì)于處在等待期的股票期權(quán)，在進(jìn)行相關(guān)成本計(jì)算時(shí)，可以使用CAS11準(zhǔn)則，不允許在當(dāng)前稅前扣除企業(yè)所得稅，必須在行權(quán)日時(shí)，才能進(jìn)行應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的稅前扣除，其中，對(duì)于企業(yè)所得稅具體繳納的數(shù)額要通過股票期權(quán)行權(quán)時(shí)的價(jià)格與獲取股權(quán)時(shí)價(jià)格之間的差額乘以行權(quán)數(shù)量來計(jì)算。這就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，而且對(duì)于一些符合相關(guān)規(guī)定的，還需要計(jì)算遞延所得稅。
2.產(chǎn)生差異的主要原因
通過調(diào)查研究，產(chǎn)生以上差異的主要原因就是稅務(wù)服務(wù)與會(huì)計(jì)服務(wù)兩者之間的出發(fā)點(diǎn)不同，簡單地說也就是二者存在的本質(zhì)意義有差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要就是為了獲取準(zhǔn)確的信息，做出有效的評(píng)價(jià)，為管理者提供決策的依據(jù)，而CAS11的準(zhǔn)則是為了提高企業(yè)對(duì)損失及負(fù)債的估算額度，減少收益與資產(chǎn)的估算額度，對(duì)于稅務(wù)服務(wù)的本質(zhì)則是為了使國家能夠更好的進(jìn)行經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，維持財(cái)政收入的穩(wěn)定，《18號(hào)公告》及財(cái)稅[2016]101號(hào)就是為了使國家稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠有效的對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行管控與核查，提高監(jiān)管能力。
四、股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理改進(jìn)建議
1.在進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理時(shí)，對(duì)于等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，合理的把當(dāng)期為取得員工或合作單位的服務(wù)進(jìn)行的股權(quán)支付所產(chǎn)生的代價(jià)記入成本或費(fèi)用時(shí)要結(jié)合貸方同時(shí)記入“應(yīng)付職工薪酬――股份支付”賬戶，并替換“資本公積――其他資本公積”賬戶，替換之后的處理方法和原則要與原來保持一致。這樣一來就改進(jìn)了企業(yè)所得稅的核算機(jī)制，采用負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)。
2.科學(xué)的進(jìn)行實(shí)際行權(quán)人數(shù)的確定，進(jìn)行成本費(fèi)用和貸方科目調(diào)整，打破現(xiàn)有的估算方法，確保其為應(yīng)有數(shù)。這樣一來就保證了與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求相符合的原則，便于企業(yè)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。
關(guān)鍵詞:債務(wù)重組;所得稅會(huì)計(jì);稅務(wù)處理
中圖分類號(hào):F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
財(cái)政部2006年了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)――債務(wù)重組》(以下簡稱新準(zhǔn)則)相對(duì)于舊準(zhǔn)則,與國家稅務(wù)總局令[2003]第6號(hào)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(以下簡稱《辦法》)在所得稅會(huì)計(jì)處理上更為趨同。但是,在債務(wù)重組所得稅會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理兩者還是存在著不少差異,本文先比較兩者在債務(wù)重組定義、重組的方式的差別,并對(duì)兩者會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的不同之處進(jìn)行了說明,隨后說明了主要差異,主要涉及了以資產(chǎn)(現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)方面)清償債務(wù),將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他的條件等方面,并就這些差異進(jìn)行了相關(guān)的案例分析。
一、債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定比較分析
(一)債務(wù)重組含義的比較
1、新準(zhǔn)則定義債務(wù)重組。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》中定義債務(wù)重組為在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。
2、《辦法》定義債務(wù)重組。《辦法》中所稱的債務(wù)重組是指債權(quán)人(企業(yè))與債務(wù)人(企業(yè))之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)。
可以看出,《辦法》中的債務(wù)重組更加廣泛,實(shí)質(zhì)上和2006年以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相符的,新準(zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件,把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件,也即指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價(jià)值的金額償還債務(wù),條件更為確切,范圍有所縮小。
(二)債務(wù)重組方式的比較
1、新準(zhǔn)則債務(wù)重組的方式。(1)以資產(chǎn)清償債務(wù);(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;(3)修改其他債務(wù)條件,如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等,不包括上述(1)和(2)兩種方式;(4)以上三種方式的組合等。
2、《辦法》債務(wù)重組方式。(1)以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù);(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù);(3)債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本,包括國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股;(4)修改其他債務(wù)條件,如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等;(5)以上兩種或兩種以上方式組合進(jìn)行的混合重組。
可見,相對(duì)于《辦法》,新準(zhǔn)則不再區(qū)分“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”了,而是組合成以資產(chǎn)清償債務(wù)為一個(gè)項(xiàng)目,并沒有實(shí)質(zhì)的變化。考慮到稅務(wù)上有“現(xiàn)金”和“非現(xiàn)金資產(chǎn)”清償債務(wù)這一區(qū)分,所以在下文的表述中還是以《辦法》為準(zhǔn)來列示。
二、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理差異的理論分析
根據(jù)新準(zhǔn)則與《辦法》規(guī)定,會(huì)計(jì)與稅法對(duì)債務(wù)重組的處理原則基本一致,表現(xiàn)為:兩者都以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ);兩者都在當(dāng)期確認(rèn)債權(quán)人債務(wù)重組的損失和債務(wù)人債務(wù)重組的收益;如果以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組,債務(wù)人都確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,債權(quán)人都以市場公允價(jià)值作為取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《辦法》在債務(wù)重組所得稅處理的原則上一致,但兩者仍有一定的差異存在。
(一)以資產(chǎn)清償債務(wù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的債權(quán)人會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理比較。由于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償和現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的區(qū)別主要在于會(huì)計(jì)科目的細(xì)微差別,如若是存貨,則視為視同銷售處理,按公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本即可;如若是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),則將公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出即可,與以現(xiàn)金資產(chǎn)清償無實(shí)質(zhì)上的差異。將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理也無實(shí)質(zhì)上的差異,只是做相關(guān)的股權(quán)投資的處理即可。
出于上述原因,本文只列出以現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)臅?huì)計(jì)和稅務(wù)處理不同。以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí),債權(quán)人在會(huì)計(jì)和稅法上對(duì)重組的損失的計(jì)量存在的差異主要有兩方面:一方面在于如果企業(yè)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備,會(huì)計(jì)上當(dāng)期損益的計(jì)量必須先沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,而稅法在對(duì)應(yīng)應(yīng)收賬款沒有采取備抵法提取壞賬準(zhǔn)備金的前提下,不允許扣除會(huì)計(jì)上的減值準(zhǔn)備,對(duì)會(huì)計(jì)上應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)銷時(shí),必須進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,在收到重組后的資產(chǎn)時(shí),可將壞賬準(zhǔn)備的損失作為應(yīng)交所得稅的調(diào)減項(xiàng)處理;另一方面按稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的壞賬損失,原則上應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。如果企業(yè)壞賬損失采用直接轉(zhuǎn)銷法,只要符合稅法規(guī)定的壞賬損失條件,其實(shí)際發(fā)生額是允許在稅前扣除的;因此,若企業(yè)采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,其超過稅法規(guī)定比率部分,實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)差異,其轉(zhuǎn)回時(shí)間應(yīng)在符合稅法規(guī)定條件時(shí),即壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)。因?yàn)椤掇k法》只允許企業(yè)在年末按應(yīng)收賬款余額的0.5%內(nèi)提取的壞賬準(zhǔn)備在稅前扣除,所以如果企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不是0.5%的話,那么會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理就會(huì)不一致,需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)修改其他債務(wù)條件的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的區(qū)別
1、債務(wù)人有關(guān)會(huì)計(jì)與稅收業(yè)務(wù)處理。在債務(wù)人減少未來本金的會(huì)計(jì)與稅收處理是不一致的。會(huì)計(jì)處理上,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值,重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;而《辦法》中規(guī)定修改其他債務(wù)條件債務(wù)人的稅務(wù)處理應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)付金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。
2、債權(quán)人會(huì)計(jì)與所得稅處理的比較。在債務(wù)人減少債務(wù)未來本金的處理中,會(huì)計(jì)與稅收也是不一致的。新準(zhǔn)則規(guī)定,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值,重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;而《辦法》中規(guī)定,修改其他債務(wù)條件債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)收金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
(三)涉及或有負(fù)債的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的區(qū)別。新準(zhǔn)則規(guī)定,修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額,且該或有金額符合新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額之和的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額,不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值,而《辦法》對(duì)此沒有相關(guān)規(guī)定,即稅務(wù)不認(rèn)可。依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中的真實(shí)發(fā)生原則和確定性原則,由于或有應(yīng)付金額不一定必然發(fā)生,其金額也是事先預(yù)計(jì)的,因此企業(yè)在計(jì)算債務(wù)重組所得時(shí)不得減除預(yù)計(jì)負(fù)債,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅。
(四)其他區(qū)別。稅法上為了防止納稅人利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理設(shè)定了限定性的條件,并設(shè)定了推定業(yè)務(wù)。
另外,稅法上規(guī)定,債務(wù)人債務(wù)重組收益如果數(shù)額占應(yīng)納稅所得額的50%或50%以上的,一次性清償確有困難的,可以在不超過5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。兩者產(chǎn)生的差異按暫時(shí)性差異處理。
三、結(jié)論
就債務(wù)重組而言,企業(yè)根據(jù)新準(zhǔn)則所做的會(huì)計(jì)處理和根據(jù)《辦法》所做出的稅務(wù)處理在大體上趨同,但一些特別的地方存在著差異,這與兩個(gè)準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)不同是相關(guān)的。
就新準(zhǔn)則而言,主要是為了統(tǒng)一,以減少會(huì)計(jì)彈性,使得各公司企業(yè)所出的會(huì)計(jì)報(bào)表更具可比性,盡量做到與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,以滿足現(xiàn)在的國內(nèi)企業(yè)成為跨國企業(yè),走向世界的需要。同時(shí),還遵循會(huì)計(jì)的各項(xiàng)準(zhǔn)則,如謹(jǐn)慎性原則,以賬面價(jià)值和公允價(jià)值孰低的原則確認(rèn),盡量做到不高估企業(yè)利潤,這一點(diǎn)在涉及或有負(fù)債的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理差異案例中得到了很好的體現(xiàn)。當(dāng)甲企業(yè)出現(xiàn)或有收入的時(shí)候,企業(yè)并不作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬,這樣若是資產(chǎn)得不到實(shí)現(xiàn)的時(shí)候,利潤不至于被高估。但是,作為乙企業(yè)或有負(fù)債出現(xiàn)的時(shí)候,企業(yè)會(huì)作為一項(xiàng)負(fù)債來處理,扣減利潤,當(dāng)其不發(fā)生的時(shí)候,企業(yè)可以調(diào)增利潤,而避免了出現(xiàn)事件發(fā)生的時(shí)候,需要大幅調(diào)減利潤的情況。
相對(duì)而言,《辦法》主要是從國家的角度出發(fā),要實(shí)現(xiàn)公平的原則,一方面稅務(wù)處理主要以國家稅收法律為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理,遵循統(tǒng)一的規(guī)則;另一方面要盡量防止逃稅的情況,不能有損國家利益,如在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等方面會(huì)有額度限制,不能給企業(yè)留太多操縱利潤表的空間。又如,修改債務(wù)條件的債務(wù)重組,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)付金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)收金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
(作者單位:中華女子學(xué)院管理學(xué)院)
主要參考文獻(xiàn):
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[4]雷建等.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異比較及應(yīng)用[M].北京:企業(yè)管理出版社,2007.4.
關(guān)鍵詞：重組業(yè)務(wù)；債務(wù)重組；會(huì)計(jì)處理；所得稅處理
一、前言
企業(yè)重組業(yè)務(wù)是對(duì)現(xiàn)有體制的改革以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，其債務(wù)重組作為重組業(yè)務(wù)的重要組成部分發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。債務(wù)重組的方式主要包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本清償；修改不包括上述兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件；以上兩種或兩種以上的方式混合重組。這幾種債務(wù)重組方式的會(huì)計(jì)處理和所得稅處理需要加以區(qū)別和分析，明確企業(yè)重組業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)計(jì)處理方法和所得稅處理方法的要義。
二、企業(yè)債務(wù)重組時(shí)的會(huì)計(jì)處理和所得稅處理探究
（一）以現(xiàn)金清償某債務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)處理和所得稅處理分析
1、會(huì)計(jì)處理方法
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定以及企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)范，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，原則上債務(wù)人要按照賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借為“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”科目，而實(shí)際支付的現(xiàn)金，貸為“銀行存款”等科目。但在實(shí)際操作中，債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)，依據(jù)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的一般規(guī)則，現(xiàn)金與賬面余額的差額不能認(rèn)定為債務(wù)重組損失，一般會(huì)計(jì)處理方式是債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額認(rèn)定為資本公積；而對(duì)于債權(quán)人而言，應(yīng)將債權(quán)的賬面價(jià)值與實(shí)收資本之間的差額認(rèn)定為當(dāng)期損失，計(jì)入營業(yè)外支出。但以筆者之見，債務(wù)人將現(xiàn)金與賬面價(jià)值的差額不宜認(rèn)定為資本公積?？梢宰魅缦聲?huì)計(jì)處理：借“現(xiàn)金壞賬準(zhǔn)備（賬面已提金額）”，貸“應(yīng)收債權(quán)（賬面余額）管理費(fèi)用―計(jì)提壞賬準(zhǔn)備（差額）”。
2、所得稅處理方法
在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的償債差額，通常是債權(quán)人給予債務(wù)人的讓步，因此，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金之間的差額認(rèn)定為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳付所得稅額；而對(duì)于債權(quán)人而言，應(yīng)將賬面價(jià)值與實(shí)收現(xiàn)金的差額認(rèn)定為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某債務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)處理和所得稅處理分析
1、會(huì)計(jì)處理方法
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)，其會(huì)計(jì)處理方式是應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，計(jì)入資本公積或當(dāng)期損益。
對(duì)于債權(quán)人收到的非現(xiàn)金支付，按照企業(yè)債務(wù)重組所得稅管理辦法的規(guī)定，其會(huì)計(jì)處理是通常對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)加上重組業(yè)務(wù)應(yīng)支付的計(jì)稅成本作為入賬價(jià)值，應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
2、所得稅處理方法
根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額認(rèn)定為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納所得稅中計(jì)稅。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)分解按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn),并按照非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的金額償還債務(wù)，進(jìn)行相關(guān)的所得稅處理。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，確定非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本,據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用及無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用等。
債權(quán)人實(shí)收的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值(包括其有關(guān)的稅費(fèi))確定計(jì)稅成本，并計(jì)算出在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用等成本。債權(quán)人應(yīng)將實(shí)收債權(quán)的計(jì)稅成本與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)損失，沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
（三）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某債務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)處理和所得稅處理分析
1、會(huì)計(jì)處理方法
依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本清償某項(xiàng)債務(wù)時(shí),債務(wù)人應(yīng)將該項(xiàng)債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額認(rèn)定為資本公積；對(duì)于債權(quán)人而言，應(yīng)將應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值。債務(wù)人有支出的，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中，待支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖減債務(wù)重組后應(yīng)付的賬面價(jià)值。
2、所得稅處理方法
依據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》中第五條的規(guī)定, 債務(wù)重組采用以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得；對(duì)債權(quán)人而言，應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值，借為“長期股權(quán)投資”科目，如果計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)借為“壞賬準(zhǔn)備”科目；同時(shí)，按照重組債權(quán)的賬面價(jià)值，貸為“應(yīng)收賬款”科目，或貸為“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。
（四）修改其他債務(wù)條件時(shí)，會(huì)計(jì)處理與所得稅處理分析
1、會(huì)計(jì)處理方法
企業(yè)債務(wù)重組采用以修改其他債務(wù)條件的方式清償時(shí)，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息，免除未付的利息、降低債務(wù)利率等條件。債務(wù)人修改其他債務(wù)條件后，需要對(duì)原始的賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即在原有的各項(xiàng)科目下直接進(jìn)行調(diào)整。債權(quán)人進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理方式如下：借記“應(yīng)收債權(quán)―債務(wù)重組（應(yīng)付金額），壞賬準(zhǔn)備（賬面金額），營業(yè)外支出”（應(yīng)收重組賬款與賬面金額之間的差額）；貸記“應(yīng)收債權(quán)”。如果計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，債權(quán)要借記為“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值，貸記為“應(yīng)收賬款”等科目。
2、所得稅處理方法
企業(yè)債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減少記入將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
（五）進(jìn)行兩種或兩種以上混合重組時(shí)，會(huì)計(jì)處理與所得稅處理分析
1、會(huì)計(jì)處理方法
如果采用上述兩種或兩種以上混合方式進(jìn)行重組債務(wù)的,需要依據(jù)現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件方式的順序,按相關(guān)的規(guī)范和準(zhǔn)則進(jìn)行處理。債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理方式是按順序依據(jù)實(shí)際支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、債權(quán)人可享有股權(quán)的公允價(jià)值沖減債務(wù)重組的賬面價(jià)值金額，然后依據(jù)修改其他債務(wù)條件進(jìn)行處理。債權(quán)人會(huì)計(jì)處理：依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有的股權(quán)的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2、所得稅處理方法
根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》，混合債務(wù)重組實(shí)際上是幾種方式的綜合運(yùn)用，因此并未作出專門性規(guī)定。企業(yè)在處理債務(wù)重組業(yè)務(wù)時(shí)，由于使用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或者因債權(quán)人的讓步而產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，數(shù)額較大的情況下，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。如果債權(quán)人適用的所得稅稅率高于債務(wù)人適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，債權(quán)人取得的債權(quán)所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益，并入債務(wù)人的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳所得稅。
（六）關(guān)聯(lián)企業(yè)間發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，所得稅處理分析
為避免關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用債務(wù)重組逃避所得稅，根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以分別按照《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》第四條至第八條的規(guī)定處理，包括：(一)經(jīng)法院裁決同意的；(二)有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；(三)經(jīng)批準(zhǔn)的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。
對(duì)于不符合規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對(duì)股東的分配，按照國稅發(fā)[2000]118號(hào)文件第一條第(二)項(xiàng)的規(guī)定處理。債務(wù)人企業(yè)分配給債權(quán)人企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)全部視為債務(wù)人企業(yè)對(duì)債權(quán)人企業(yè)的分配支付額。凡不具備關(guān)聯(lián)企業(yè)之間含有讓步條款的債務(wù)重組的三個(gè)條件，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，原則上不得在稅前扣除。
三、企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理和所得稅處理應(yīng)注意的問題
1、明確區(qū)分債務(wù)重組的幾種方式
債務(wù)重組的方式與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度業(yè)務(wù)分類基本保持一致，即以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限等條件，及兩種或者兩種以上方式組合進(jìn)行的混合債務(wù)重組。而相反地，對(duì)于非債務(wù)重組的方式也要加以認(rèn)識(shí)和區(qū)分，只有經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組業(yè)務(wù)，才適用債務(wù)所得稅處理方式。下列幾種情況就不適用債務(wù)重組的所得稅處理。如企業(yè)改組，債務(wù)人是債權(quán)人的股東等情況，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)對(duì)股東的分配，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》規(guī)定，不符合關(guān)聯(lián)企業(yè)之間含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，且符合規(guī)定的幾種情形，經(jīng)批準(zhǔn)可以按照債務(wù)重組規(guī)定進(jìn)行所得稅處理；否則應(yīng)視為債權(quán)人捐贈(zèng)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入。
2、準(zhǔn)確把握資產(chǎn)的公允價(jià)值
企業(yè)債務(wù)重組除按照相關(guān)規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值外，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，必須先分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再按照與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值金額償還債務(wù)進(jìn)行所得稅處理。債務(wù)人需將債權(quán)人讓步的債務(wù)轉(zhuǎn)入資本公積，計(jì)算應(yīng)納稅所得；而債權(quán)人也必須先依據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值確定計(jì)稅成本，作為損失記入當(dāng)期營業(yè)外支出。
四、結(jié)束語
企業(yè)重組業(yè)務(wù)使企業(yè)更加適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)，需要財(cái)務(wù)管理人員對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)問題的會(huì)計(jì)處理和所得稅處理的洞悉，特別是對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)處理和所得稅處理方法分析，保證企業(yè)重組業(yè)務(wù)時(shí)財(cái)務(wù)處理過程的科學(xué)、合理、可靠。
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