發(fā)布時間：2024-01-31 16:36:33
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計(jì)核算基本準(zhǔn)則樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則 擔(dān)保公司 基本擔(dān)保業(yè)務(wù) 會計(jì)核算 探討
中圖分類號：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1004-4914（2012）11-145-02
2010年7月，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號通知》，規(guī)定融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》有關(guān)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式規(guī)定，結(jié)合公司實(shí)際情況，編制財(cái)務(wù)報(bào)表并對外披露相關(guān)信息，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法》（財(cái)會[2005]17號）。融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號——再保險(xiǎn)合同》、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會[2009]15號）等有關(guān)保險(xiǎn)合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。
通知的施行，將擔(dān)保公司會計(jì)處理定位于保險(xiǎn)公司會計(jì)體系內(nèi)，充分反映了擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)，這對引導(dǎo)人們運(yùn)用現(xiàn)代保險(xiǎn)會計(jì)理論，認(rèn)識擔(dān)保業(yè)務(wù)規(guī)律、研究控制擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的方法具有十分重要的意義。實(shí)現(xiàn)了擔(dān)保公司會計(jì)核算的國際趨同和等效，也使擔(dān)保公司業(yè)務(wù)的處理與原《擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法》（以下簡稱《辦法》）發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化。但擔(dān)保畢竟不能等同于保險(xiǎn)，擔(dān)保公司會計(jì)核算不能完全照搬保險(xiǎn)公司的相關(guān)規(guī)定。本文就新會計(jì)準(zhǔn)則下融資性擔(dān)保公司基本擔(dān)保業(yè)務(wù)的核算做一些淺顯的探討。
一、擔(dān)保收入的核算（與《辦法》比基本未變）
擔(dān)保費(fèi)收入是擔(dān)保公司為履行擔(dān)保合同規(guī)定的義務(wù)而向投保人收取的對價(jià)收入。應(yīng)設(shè)置“擔(dān)保費(fèi)收入”、“應(yīng)收擔(dān)保費(fèi)”、“預(yù)收擔(dān)保費(fèi)”等會計(jì)科目。
擔(dān)保合同成立時，借：銀行存款、應(yīng)收保費(fèi)、預(yù)收保費(fèi)
貸：擔(dān)保費(fèi)收入
中途退保或部分退保時，應(yīng)按已保期限與剩余期限的比例計(jì)算退保費(fèi)，直接沖減保費(fèi)收入。
對于確認(rèn)壞賬的應(yīng)收擔(dān)保費(fèi)，通過沖銷“壞賬準(zhǔn)備”的方法進(jìn)行核算
二、擔(dān)保合同準(zhǔn)備金的核算（與《辦法》比變化較大）
融資性擔(dān)保合同準(zhǔn)備金主要包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和擔(dān)保代償準(zhǔn)備金，2010年國家7部委聯(lián)合發(fā)文（2010年第3號）《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》第三十一條；“融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，并按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。
1.未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是指融資性擔(dān)保公司為尚未終止的融資性擔(dān)保責(zé)任提取的準(zhǔn)備金。性質(zhì)上為遞延收益，即未賺取的擔(dān)保費(fèi)。設(shè)置科目：“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”和”提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”。
企業(yè)確認(rèn)原擔(dān)保費(fèi)收入、分擔(dān)保費(fèi)收入的當(dāng)期，應(yīng)按擔(dān)保費(fèi)收入的50%計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，擔(dān)保合同解除（含提前解除與代償解除）后將原計(jì)提數(shù)全額轉(zhuǎn)回。實(shí)務(wù)中可按以下方法處理：
資產(chǎn)負(fù)債表日，按（當(dāng)月?lián)ｍ?xiàng)目擔(dān)保費(fèi)收入—當(dāng)月解保項(xiàng)目擔(dān)保費(fèi)收入）*50%計(jì)算確定的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金數(shù)額借：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，貸：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。當(dāng)上述計(jì)提數(shù)為負(fù)數(shù)時，借記“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目。
期末，將“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金“科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。
2.擔(dān)保代償準(zhǔn)備金。擔(dān)保代償準(zhǔn)備金是擔(dān)保公司在會計(jì)期末為尚未終止的擔(dān)保合同在擔(dān)保人未按合同履行義務(wù)，發(fā)生代償義務(wù)支付代償金的情況而提取的準(zhǔn)備金。其實(shí)質(zhì)是預(yù)計(jì)成本。應(yīng)設(shè)置“擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”與“提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”科目
資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。借記“提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”科目，貸記“擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”科目。
擔(dān)保代償時，根據(jù)其收回的可能性分別借記“代位追償款”科目或本科目，貸記“代償支出”等科目。
期末，將“提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。
三、擔(dān)保合同成本的核算（與《辦法》比變化較大）
1.擔(dān)保合同取得成本。擔(dān)保合同取得成本是指擔(dān)保人在取得擔(dān)保合同過程中發(fā)生的支出。主要包括發(fā)生的手續(xù)費(fèi)或傭金支出、調(diào)查和評審費(fèi)支出等。取得的成本在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)設(shè)置“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目。
發(fā)生相關(guān)費(fèi)用時：借：手續(xù)費(fèi)及傭金支出 貸：銀行存款等
如發(fā)生評審費(fèi)等收入，則：借：銀行存款等 貸：手續(xù)費(fèi)及傭金收入
2.代償支出。
（1）代償支出。代償支出是被擔(dān)保人未按合同約定履行義務(wù)，由擔(dān)保人代其履行義務(wù)而支付的代償款及相關(guān)費(fèi)用支出。從嚴(yán)格意義上說，代償支出尚不是公司的最后損失。擔(dān)保公司在代償后有可能從被擔(dān)保人處得到一定的追償款。設(shè)置“代償支出”科目
實(shí)際支付代償款時，借：代償支出 貸：銀行存款等科目
（2）應(yīng)收代位追償款。代位追償款，是指擔(dān)保人承擔(dān)代償擔(dān)保金責(zé)任后，按照合同約定取得的對被擔(dān)保人的求償權(quán)而追回的價(jià)款。從理論上講，是對擔(dān)保人發(fā)生的代付支出的補(bǔ)償，在確認(rèn)時應(yīng)當(dāng)沖減代付支出，而不能作為一項(xiàng)收入。應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收代位追償款”科目。
代位追償款，只有在同時滿足準(zhǔn)則規(guī)定的條件時才能予以確認(rèn)。一是與代位追償有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入；二是該代位追償款的金額能夠可靠的計(jì)量。對于不滿足確認(rèn)條件的代位追償款，擔(dān)保人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。
確認(rèn)應(yīng)收代位追償款時 借：應(yīng)收代位追償款 貸：代償支出
實(shí)際收到代位追償款時 借：銀行存款
貸：應(yīng)收代位追償款
收到應(yīng)收代位追償款時，擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)按照收到的金額與相關(guān)應(yīng)收代位追償款賬面價(jià)值的差額，調(diào)整當(dāng)期代付支出。
如已提取了擔(dān)保代償準(zhǔn)備金，借：擔(dān)保代償準(zhǔn)備金
貸：代償支出，如擔(dān)保代償準(zhǔn)備金余額不足沖減時，計(jì)入代償支出。
（3）抵債資產(chǎn)。抵債資產(chǎn)是擔(dān)保公司代償后收回的反擔(dān)保抵押或質(zhì)押物資。抵債資產(chǎn)不計(jì)提折舊或攤銷，但對預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。設(shè)置“抵債資產(chǎn)”科目。
取得的抵債資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際抵債部分的資金本金、已確認(rèn)的利息和取得資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值，借記本科目，按原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”等科目，按應(yīng)收款項(xiàng)的賬面余額，貸記“代償支出”、“應(yīng)收利息”等科目。
綜合舉例：2010年3月7日，某擔(dān)保公司與A企業(yè)簽訂一份擔(dān)保合同，對A企業(yè)的一年期貸款300萬元進(jìn)行擔(dān)保，以企業(yè)的庫存存貨進(jìn)行抵押。擔(dān)保費(fèi)為8萬元，保費(fèi)于合同生效時一次支付。經(jīng)計(jì)算確定，針對本合同計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金4萬元，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金2萬元。2011年3月合同到期，A企業(yè)未能全額償還貸款，擔(dān)保公司履行了代償責(zé)任，支付銀行借款本息共計(jì)264萬元。同時收回存貨。假設(shè)該存貨同類資產(chǎn)市場價(jià)格為90萬元，代位追償款預(yù)計(jì)可收回120萬元。8月?lián)９巨D(zhuǎn)讓存貨收入95萬元，從A企業(yè)收回代償款110萬元。要求：編制有關(guān)分錄。
擔(dān)保公司應(yīng)編制分錄如下：
（1）2010年3月，擔(dān)保公司根據(jù)合同確認(rèn)擔(dān)保收入并計(jì)提準(zhǔn)備金。
借：銀行存款 80000
貸：保費(fèi)收入：80000
借：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 40000
貸：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 40000
（2）年末，提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金。
借：提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金 20000
貸：擔(dān)保代償準(zhǔn)備金 20000
（3）2011年3月支付代償款，并收回抵押物及確認(rèn)代位追償權(quán)。
借：代償支出 2640000
貸：銀行存款 2640000
借：抵債資產(chǎn) 900000
應(yīng)收代位追償款 1200000
擔(dān)保代償準(zhǔn)備金 20000
貸： 代償支出 2300000
（4）2011年8月處置抵押物、收到代位追償款。
借：銀行存款 950000
貸：抵債資產(chǎn) 900000
代償支出 50000
借：銀行存款 1100000
代償支出 100000
貸：應(yīng)收代位追償款 1200000
參考文獻(xiàn)：
1.財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2.財(cái)政部.擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法.中國金融出版社，2006
3.侯旭華.擔(dān)保公司會計(jì).中國金融出版社，2011
一、關(guān)于新會計(jì)制度名稱的規(guī)范
現(xiàn)行關(guān)于新會計(jì)制度的名稱有許多不同的叫法，主要有“新會計(jì)制度”、“新會計(jì)核算制度”、“新財(cái)務(wù)會計(jì)制度”、“新會計(jì)制度系統(tǒng)”、“新會計(jì)制度體系”、“新會計(jì)制度系列”、“新會計(jì)準(zhǔn)則”、“新會計(jì)準(zhǔn)則體系”、“新會計(jì)準(zhǔn)則系列”、“新會計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)”、“新會計(jì)制度和新會計(jì)準(zhǔn)則”、“新會計(jì)制度和新會計(jì)準(zhǔn)則體系”、“國家統(tǒng)一的會計(jì)制度”等等。
筆者認(rèn)為，關(guān)于新會計(jì)制度的準(zhǔn)確叫法應(yīng)分為兩種：一種是官方叫法，即新會計(jì)制度應(yīng)稱為新的“國家統(tǒng)一的會計(jì)核算制度”。在國家已頒布的新《會計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》、《會計(jì)工作基礎(chǔ)規(guī)范》等會計(jì)法規(guī)中，都反復(fù)強(qiáng)調(diào)了“國家統(tǒng)一的會計(jì)制度”的概念，但“國家統(tǒng)一的會計(jì)制度”并不等于新會計(jì)制度，它是一個制度體系，由若干個具體制度來組成，如會計(jì)核算制度、會計(jì)人員管理綜合制度、會計(jì)從業(yè)資格管理制度、會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試管理制度、會計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任職資格管理制度、會計(jì)人員繼續(xù)教育管理制度、會計(jì)人員職業(yè)道德管理制度、會計(jì)委派制度，等等。其中“國家統(tǒng)一的會計(jì)核算制度”是“國家統(tǒng)一的會計(jì)制度”這個體系中最重要的制度之一。另一種是學(xué)術(shù)界的叫法，新會計(jì)制度應(yīng)稱為“新會計(jì)核算制度體系”。新會計(jì)制度既包括具體的會計(jì)制度，也包括會計(jì)準(zhǔn)則，還包括其它涉及會計(jì)核算的規(guī)章等。我們通常所說的“新會計(jì)制度”實(shí)際上的涵義與上述兩種規(guī)范叫法的內(nèi)涵是一致的，是上述兩種叫法的簡化，也是會計(jì)實(shí)務(wù)工作者的一種通俗叫法。以下為了討論方便，我們繼續(xù)用這個簡化的名稱。
二、關(guān)于新會計(jì)制度的基本含義
有關(guān)新會計(jì)制度的基本含義可以說是五花八門，一本書就有一種說法，而且有些定義可謂既“全面”又細(xì)致，還十分復(fù)雜。我們知道，新會計(jì)制度不是一個個別制度，而是一個制度系統(tǒng)，這已基本上被學(xué)術(shù)界認(rèn)同。正由于它是一個系統(tǒng)，所以給它下一個較復(fù)雜的定義顯然是不恰當(dāng)?shù)?。新《會?jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》和《會計(jì)工作基礎(chǔ)規(guī)范》都明確指出，單位必須按照“國家統(tǒng)一的會計(jì)制度”進(jìn)行會計(jì)核算，具體講就是按照“國家統(tǒng)一的會計(jì)核算制度”進(jìn)行會計(jì)核算，即按照新會計(jì)制度進(jìn)行核算。因此，可以把新會計(jì)制度基本含義簡單地概括為：它是會計(jì)核算的基本規(guī)范和共同標(biāo)準(zhǔn)。
三、關(guān)于新會計(jì)制度的基本組成
關(guān)于新會計(jì)制度的基本組成，學(xué)術(shù)界一直在爭議，已達(dá)到共識的主要有：
1.新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則系列。包括：“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”、“現(xiàn)金流量表”、“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”、“債務(wù)重組”、“收入”、“投資”、“建造合同”、“會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正”、“非貨幣易”、“或有事項(xiàng)”、“無形資產(chǎn)”、“借款費(fèi)用”、“租賃”、“中期財(cái)務(wù)報(bào)告”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”。
2.新企業(yè)會計(jì)制度系列：包括《企業(yè)會計(jì)制度》、《金融企業(yè)會計(jì)制度》和《小企業(yè)會計(jì)制度》(暫定名)。
學(xué)術(shù)界沒有達(dá)到共識的內(nèi)容包括：
1.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，基本準(zhǔn)則是會計(jì)準(zhǔn)則不可分割的一部分，而且是起統(tǒng)帥作用的部分，它應(yīng)是新會計(jì)制度的一部分；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于基本準(zhǔn)則是1992年制定的，很多內(nèi)容已經(jīng)過時，與財(cái)政部新頒布的一些會計(jì)制度不相符，把它列入新會計(jì)制度的一部分，容易引起當(dāng)前會計(jì)核算依據(jù)的混淆，所以新會計(jì)制度應(yīng)不包括它。但對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的修改只是時間問題，一旦修改完成，它將成為新會計(jì)制度最重要的一部分。
2.《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該條例雖然是針對會計(jì)核算結(jié)果的規(guī)范，但對會計(jì)報(bào)告前的會計(jì)核算要求作了全面的規(guī)范，如對六大會計(jì)要素重新作了定義，對其它會計(jì)核算原則和會計(jì)報(bào)表的編制要求也進(jìn)行了新規(guī)范，這些新規(guī)定是制定“新企業(yè)會計(jì)制度系列”和“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則系列”的重要依據(jù)，所以它應(yīng)是新會計(jì)制度的一部分。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，條例雖然對會計(jì)核算的一些內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范，但從該條例的整體規(guī)范內(nèi)容來看，它主要是對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的行為進(jìn)行規(guī)范，嚴(yán)格來說它不應(yīng)是一個會計(jì)核算制度，所以它不應(yīng)成為新會計(jì)制度的一部分。但不管怎樣說，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》未修改完成前，它是制定新會計(jì)制度的重要依據(jù)之一。
3.完善制度的專項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定。實(shí)際工作中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是千變?nèi)f化的，新出臺的《企業(yè)會計(jì)制度》雖然是一部打破行業(yè)、所有制組織形式和經(jīng)營方式界限的綜合會計(jì)制度，但它仍不可能包羅萬象。因此，對于新會計(jì)制度出臺以后不斷出現(xiàn)的一些新問題、專項(xiàng)問題和疑難問題，必須制定一些會計(jì)核算的專項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定。因?yàn)檫@些專項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定過多、過于分散，法律層次較低，似乎不成體系，所以一些學(xué)者認(rèn)為它不應(yīng)作為新會計(jì)制度的一部分。但退一步來講，這些專項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定仍然是目前相關(guān)會計(jì)核算的依據(jù)，所以從這一點(diǎn)來考慮它應(yīng)是新會計(jì)制度的組成之一。
四、關(guān)于新會計(jì)制度的基本架構(gòu)
新會計(jì)制度的架構(gòu)主要是講新會計(jì)制度的構(gòu)成層次。一般來說，上一個層次應(yīng)當(dāng)是指導(dǎo)下一個層次的依據(jù)，下一個層次是上一個層次的具體體現(xiàn)。關(guān)于新會計(jì)制度基本架構(gòu)的爭議也頗多，按廣義的新會計(jì)制度分類，主要有四種觀點(diǎn)：
1.按重要性設(shè)置架構(gòu)
可以分為三個層次。第一層次為《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》，由于條例對會計(jì)要素等重要原則重新作了規(guī)定，它是指導(dǎo)會計(jì)核算最重要的依據(jù)。第二層次為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，由于基本準(zhǔn)則是1992年底制定的，它的一些內(nèi)容已經(jīng)“過時”，對于“過時”的那部分內(nèi)容受第一層次《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》的指導(dǎo)，未“過時”的部分內(nèi)容仍然是指導(dǎo)會計(jì)核算最重要的依據(jù)之一。第三層次為新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則系列和新企業(yè)會計(jì)制度系列，是根據(jù)第一層次和第二層次的重要原則而制定的。
2.按法律層次設(shè)置架構(gòu)
法律層次主要分為法律、法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件，并由前至后一層規(guī)范一層。涉及到新會計(jì)制度的法律層次主要有三個：第一層次為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》，兩者都以國務(wù)院令的形式頒布，屬于法規(guī)層次，是新會計(jì)制度的最高法律層次。第二層次為新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則系列和新企業(yè)會計(jì)制度系列，屬于規(guī)章層次，受第一層次指導(dǎo)。第三層次為完善第二層次的專項(xiàng)辦法和補(bǔ)充規(guī)定，受第二層次指導(dǎo)。
3.按會計(jì)核算模式設(shè)置架構(gòu)
近來，我國會計(jì)學(xué)術(shù)界傾向于把會計(jì)核算模式分為三個層次：第一層次為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則，第二層次為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則，第三層次為企業(yè)會計(jì)制度，新會計(jì)制度相應(yīng)的各個制度正好與之對應(yīng)。
4.按會計(jì)制度理論結(jié)構(gòu)設(shè)置架構(gòu)
一種主流會計(jì)理論把會計(jì)制度體系分為三個層次：第一層次為確定主要會計(jì)原則的制度，第二層次為確定專項(xiàng)和特殊會計(jì)原則的制度，第三層次為確定具體會計(jì)核算原則的制度。相應(yīng)的新會計(jì)制度也分為三個層次：第一層次為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》、《企業(yè)會計(jì)制度——一般規(guī)定》、《金融企業(yè)會計(jì)制度——一般規(guī)定》，這幾類文件都是確定企業(yè)會計(jì)核算的主要原則，包括會計(jì)核算的基本前提、會計(jì)核算的一般原則、會計(jì)要素原則和編制會計(jì)報(bào)表的基本要求等。第二層次為新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則系列，是對一些專項(xiàng)或特殊的會計(jì)核算作原則上規(guī)定。第三層次為《企業(yè)會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》和《金融企業(yè)會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》，是對具體會計(jì)核算內(nèi)容作全面規(guī)定。
綜上所述，按不同要求設(shè)置的新會計(jì)制度架構(gòu)，有不同的理由、不同的特點(diǎn)和不同的作用，但從當(dāng)前仍在完善的新會計(jì)制度現(xiàn)階段上來看，采用第一種——按重要性設(shè)置架構(gòu)，較能體現(xiàn)適合現(xiàn)行會計(jì)制度的、層層指導(dǎo)的新會計(jì)制度架構(gòu)體系。一旦新會計(jì)制度完善，如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》修改完畢、具體會計(jì)準(zhǔn)則系列和新會計(jì)制度系列基本出齊，采用第二種——法律層次分類，比較符合我國的法律環(huán)境和國情，但這段時間估計(jì)相對較長。待我國會計(jì)法律環(huán)境和國情與國際全面接軌時，按第三種——會計(jì)模式設(shè)置架構(gòu)可能更為妥當(dāng)。
五、關(guān)于新會計(jì)制度的時間范圍
這里所謂的新會計(jì)制度時間范圍，主要指在哪段時間里頒布的會計(jì)制度屬于我們現(xiàn)在討論的新會計(jì)制度。這里有兩個時間界限，一個是新會計(jì)制度的起始時間，另一個是新會計(jì)制度終止時間。學(xué)術(shù)界爭議的主要是新會計(jì)制度的起始時間，有三種觀點(diǎn)如下：
1.起始于1993年7月1日。我們知道，1992年底財(cái)政部制定了“兩則、兩制”，并于1993年7月1日起執(zhí)行，現(xiàn)在我國大多數(shù)企業(yè)仍然執(zhí)行“兩則、兩制”。“兩則、兩制”是對原有會計(jì)模式的重大改革，可謂一個舊的會計(jì)階段結(jié)束，一個新的會計(jì)階段開始。所以，從此時起開始執(zhí)行的會計(jì)制度都為新會計(jì)制度。
2.起始于1997年5月22日。財(cái)政部于1997年5月22日頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，這是我國頒布的第一個具體會計(jì)準(zhǔn)則，是新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則系列的誕生，也是新會計(jì)制度系列的第一個制度。
3.起始于2000年12月29日。財(cái)政部于2000年12月29日頒布了《企業(yè)會計(jì)制度》，并要求于2001年1月1日首先在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行；2001年1月18日財(cái)政部又集中印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》等八項(xiàng)具體準(zhǔn)則。這些制度都是公認(rèn)的新會計(jì)制度的主要內(nèi)容，所以新會計(jì)制度的起始時間應(yīng)為此時。
2015年10月，財(cái)政部公布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》），并于2017年1月1日開始施行?！痘緶?zhǔn)則》的是我國政府會計(jì)改革中的里程碑事件，它不僅對政府公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行實(shí)時監(jiān)督，而且為提高政府績效提供了合理渠道?！痘緶?zhǔn)則》規(guī)定政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)構(gòu)成，預(yù)算會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府會計(jì)主體應(yīng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，分別反映政府預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)運(yùn)行情況等方面的信息，雙報(bào)告、雙制度進(jìn)一步形成了政府會計(jì)雙體系。
1當(dāng)前我國政府會計(jì)改革雙體系存在的問題
11無法提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息
《基本準(zhǔn)則》出臺之前的政府會計(jì)實(shí)行預(yù)算會計(jì)制度，以預(yù)算為直接導(dǎo)向，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)?！痘緶?zhǔn)則》明確規(guī)定政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)構(gòu)成。財(cái)務(wù)會計(jì)將交易記錄的范圍擴(kuò)展到了資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更加全面的成本信息。然而，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的信息類型――與撥款使用有關(guān)的信息以及完全成本的信息在政府會計(jì)中依然無法體現(xiàn)。
12無法實(shí)現(xiàn)財(cái)政績效管理中相關(guān)成本費(fèi)用的準(zhǔn)確追蹤
預(yù)算會計(jì)所實(shí)行的收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)意味著收到或付出款項(xiàng)的時間為會計(jì)記錄款項(xiàng)金額的時間，這樣的操作方式成本低廉、實(shí)行簡單，但費(fèi)用和收入的期間無法確保正確，從而很可能低估或高估財(cái)政績效。財(cái)務(wù)會計(jì)所實(shí)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制有效地改善了這一點(diǎn)，它包含“費(fèi)用”要素，有利于對政府部門的工程財(cái)務(wù)預(yù)算進(jìn)行把握和控制。然而，這種雙核算基礎(chǔ)依然無法解決財(cái)政績效管理中成本費(fèi)用準(zhǔn)確追蹤和定位的問題。
13雙核算基礎(chǔ)的應(yīng)用未達(dá)成共識
《基本準(zhǔn)則》明確了政府會計(jì)改革的基點(diǎn)，財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)適度分離又相互銜接的政府會計(jì)核算模式符合我國現(xiàn)在的國情。然而，在政府會計(jì)的實(shí)際業(yè)務(wù)活動中，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的核算基礎(chǔ)如何應(yīng)用？如何在一個會計(jì)信息系統(tǒng)中既通過“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用”五個要素核算形成決算報(bào)告，又能通過“預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余”三個要素形成財(cái)務(wù)報(bào)告？目前，會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界未能達(dá)成共識。
14政府會計(jì)信息化管理松弛
隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，民主力量逐漸興起，公民對于知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)的要求越來越高，民主參政議政逐漸成為社會主流，政府會計(jì)有權(quán)利和義務(wù)做好會計(jì)信息化的規(guī)范工作，提高政府會計(jì)信息的透明度。政府會計(jì)體系的構(gòu)建必須考慮民主力量，消除公民與政府部門之間的信息不對稱，提高政府披露信息的真實(shí)性、及時性、準(zhǔn)確度和透明度，提高政府部門的公信力。然而從當(dāng)前的情況來看，政府會計(jì)生成資料不夠規(guī)范，會計(jì)信息不夠公開。
2政府會計(jì)體系建設(shè)的建議
21發(fā)展獨(dú)立的政府成本會計(jì)
在過去，成本會計(jì)被看作一種將成本合理分配到特定的成本對象上的一種會計(jì)方法，為財(cái)務(wù)會計(jì)提供支持。而政府成本會計(jì)被認(rèn)為提供有關(guān)政府活動的成本信息和數(shù)據(jù)，用來滿足各種管理決策信息需要。政府不僅要對產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還要對產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)，發(fā)展獨(dú)立的政府成本會計(jì)可以有效促進(jìn)政府的績效管理。
政府財(cái)務(wù)會計(jì)不能有效地替代成本會計(jì)，財(cái)務(wù)會計(jì)提供會計(jì)工作中的實(shí)際成本，評價(jià)政府績效尤其需要大量詳細(xì)的作業(yè)層面的成本信息，其中包括預(yù)期的未來成本，這些成本信息大多不會出現(xiàn)在財(cái)務(wù)會計(jì)的“費(fèi)用”要素中。盡管財(cái)務(wù)會計(jì)為核算成本提供了非常好的框架基礎(chǔ)，但在精細(xì)度方面還需要更為專業(yè)的成本會計(jì)來提高。自2011年起，隨著經(jīng)濟(jì)中低速增長的“新常態(tài)”的來臨，中國歷時約15年的財(cái)政收入超高速增長時代結(jié)束了，然而財(cái)政支出壓力卻有增無減。在這種情況下，發(fā)展獨(dú)立的政府成本會計(jì)對成本有效監(jiān)督和管理有助于國家管控各個部門的成本費(fèi)用。
22進(jìn)一步完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告的框架
依據(jù)目前政府公共管理理論和政府會計(jì)改革的要求，我國政府會計(jì)應(yīng)增強(qiáng)受托責(zé)任的觀念、全面反映政府的職能范圍、明確公共管理的多元化目標(biāo)，并按照不同目標(biāo)對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分類，合理地選擇會計(jì)主體，從多個角度對會計(jì)信息進(jìn)行披露報(bào)告，從而滿足不同的利益相關(guān)者的需求。
在民主國家里，政府接受人民的委托行使權(quán)力、治理國家。為進(jìn)一步完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告的框架，確保政府嚴(yán)格履行受托責(zé)任，必須完善政府財(cái)政部門的審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)審計(jì)的重要性，加強(qiáng)對審計(jì)工作的重視程度，以提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告的公允程度和相關(guān)性，從而更好地幫助信息使用者實(shí)施決策。
23加強(qiáng)政府會計(jì)信息化建設(shè)
加強(qiáng)政府會計(jì)的信息化建設(shè)與政策和管理息息相關(guān)，應(yīng)做好與建立政府會計(jì)體系有關(guān)的各種法律法規(guī)的制定工作，制定信息化條件下政府會計(jì)處置規(guī)則，加大教育力度，培養(yǎng)會計(jì)人員良好的法律意識。對違反安全操作、蓄意改動數(shù)據(jù)、故意失密泄密等違法行為制定嚴(yán)格的處罰條例，有效促進(jìn)政府會?改革及信息化建設(shè)。此外，還應(yīng)建立獨(dú)立于政府的外審制度，從而保證審計(jì)機(jī)關(guān)提供客觀公正的審計(jì)報(bào)告。
處理好政府會計(jì)的信息化建設(shè)，應(yīng)當(dāng)明確會計(jì)核算與報(bào)告編制的關(guān)系。財(cái)務(wù)報(bào)告以會計(jì)核算為基礎(chǔ)展開編制，是會計(jì)核算結(jié)果的反映，脫離了會計(jì)核算的財(cái)務(wù)報(bào)告，其真實(shí)性、可靠性和可檢驗(yàn)性無法保證。從政府會計(jì)改革的發(fā)展方向來看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制需要建立在規(guī)范的會計(jì)核算基礎(chǔ)上，并按照會計(jì)準(zhǔn)則編制政府財(cái)務(wù)報(bào)表和政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表。推進(jìn)層次化改革，逐步實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)的責(zé)權(quán)發(fā)生制。
關(guān)鍵詞：政府會計(jì) 資產(chǎn)核算 創(chuàng)新 變化
2015年10月23日，財(cái)政部令第78號公布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）。2016年7月6日，財(cái)政部財(cái)會[2016]12號文件印發(fā)了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第1號――存貨》、《政府會計(jì)準(zhǔn)則第2號――投資》、《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號――固定資產(chǎn)》和《政府會計(jì)準(zhǔn)則第4號――無形資產(chǎn)》四項(xiàng)具體準(zhǔn)則（以下簡稱《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》）。2016年8月1日，財(cái)政部財(cái)辦會[2016]30號文件下發(fā)了關(guān)于征求《政府會計(jì)制度――行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》（以下簡稱《政府會計(jì)制度征求意見稿》）意見的函，政府會計(jì)改革正在穩(wěn)步推進(jìn)。
一、政府會計(jì)改革要點(diǎn)分析
現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計(jì)核算采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，會計(jì)報(bào)表是根據(jù)預(yù)算和決算制度編制的部門決算報(bào)表，不能反映單位的成本費(fèi)用、資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值、現(xiàn)金流量等內(nèi)容，一方面不能滿足單位自身成本核算及財(cái)務(wù)管理的需求，另一方面也不能滿足外部會計(jì)信息使用者了解單位財(cái)務(wù)狀況的需求。
政府會計(jì)改革是在完善現(xiàn)行部門預(yù)算和決算會計(jì)制度的基礎(chǔ)上，借鑒企業(yè)會計(jì)的核算方法，在行政事業(yè)單位會計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使行政事業(yè)單位能夠直接進(jìn)行成本費(fèi)用核算，并編制出滿足各方需求的部門財(cái)務(wù)報(bào)告，從而統(tǒng)一行政事業(yè)單位的會計(jì)制度，進(jìn)而達(dá)到編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。
《基本準(zhǔn)則》規(guī)定政府會計(jì)主體為各級政府和與本級財(cái)政部門有預(yù)算撥款關(guān)系的國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位等單位，體現(xiàn)了構(gòu)建統(tǒng)一的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的思想。《基本準(zhǔn)則》規(guī)定政府會計(jì)包含預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)，預(yù)算會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個會計(jì)要素進(jìn)行核算，編制反映預(yù)算執(zhí)行情況的決算報(bào)告；財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個會計(jì)要素進(jìn)行核算，編制反映財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告，體現(xiàn)了政府會計(jì)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。
《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》立足于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等四項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、信息披露分別制定了具體的會計(jì)處理原則，體現(xiàn)了政府會計(jì)加強(qiáng)國有資產(chǎn)核算及管理、提高會計(jì)信息質(zhì)量的目標(biāo)。
《政府會計(jì)制度征求意見稿》依據(jù)《基本準(zhǔn)則》和《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》，設(shè)計(jì)了科學(xué)規(guī)范的“預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離又相互銜接”的會計(jì)核算模式。首先，在會計(jì)科目的設(shè)置上，將現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位、行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度中有共性的科目統(tǒng)一為一個科目，將有差異的科目在核算內(nèi)容上做了特別說明，使所有政府會計(jì)主體運(yùn)用相同的會計(jì)制度；其次，在賬務(wù)處理方法上，采用“平行記賬”的方法，對同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時進(jìn)行預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的核算；最后在會計(jì)報(bào)表的設(shè)置上，除決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告外，還設(shè)置了“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表”來體現(xiàn)預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的相互銜接。
二、政府會計(jì)之資產(chǎn)核算的創(chuàng)新與變化
高等學(xué)校作為政府預(yù)算撥款單位，是《基本準(zhǔn)則》規(guī)范的政府會計(jì)主體。為了使高校會計(jì)人員盡快了解政府會計(jì)的創(chuàng)新特點(diǎn)及權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)處理方法，本文從存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、基建工程等資產(chǎn)的會計(jì)核算方面，將《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》和《政府會計(jì)制度征求意見稿》相對于現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》的創(chuàng)新與變化做一些簡要分析。
第一，從資產(chǎn)的定義來看，在固定資產(chǎn)的定義中將現(xiàn)行“高等學(xué)校持有的”調(diào)整為“政府會計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的”，在無形資產(chǎn)定義中將現(xiàn)行“高等學(xué)校持有的”調(diào)整為“政府會計(jì)主體控制的”。資產(chǎn)定義中增加了“為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要”的條件及“控制”的概念，與后面所述的資產(chǎn)的確認(rèn)條件中“服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計(jì)主體”的描述相吻合，是判斷是否能夠確認(rèn)資產(chǎn)的基礎(chǔ)。
第二，從資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)來看，現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》僅對資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量、會計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理方法進(jìn)行了規(guī)定，沒有提及會計(jì)確認(rèn)原則問題。《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》分別用專門的章節(jié)對相應(yīng)資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)范，還明確了相同的確認(rèn)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)同時滿足的兩個條件，即與資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計(jì)主體和資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。不同政府會計(jì)主體對相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)用同樣的會計(jì)確認(rèn)原則，使得政府會計(jì)主體間的會計(jì)信息橫向可比縱向可以加總合并，方便權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。
第三，從資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值確定來看，現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》中對接收捐贈的資產(chǎn)入賬價(jià)值規(guī)定了相關(guān)憑據(jù)注明的金額、市場價(jià)格和名義金額三個層次確定的方法，對盤盈的資產(chǎn)入賬價(jià)值規(guī)定了市場價(jià)格、名義金額兩個層次確定的方法，由于同類資產(chǎn)市場價(jià)格確定起來比較困難，實(shí)際操作性較差?！端捻?xiàng)具體準(zhǔn)則》中，增加了以評估價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值的方法，對接收捐贈的資產(chǎn)，初始入賬價(jià)值依次按照相關(guān)憑據(jù)注明的金額、評估價(jià)值、市場價(jià)格和名義金額四個層次確定；對于盤盈的資產(chǎn)，按規(guī)定需要評估的，初始入賬價(jià)值按評估價(jià)值確定，其他情況下按照重置成本確定。在這樣的規(guī)定下，如果政府會計(jì)主體收到的捐贈資產(chǎn)沒有注明金額的憑據(jù)，就可以聘請專業(yè)的資產(chǎn)評估事務(wù)所進(jìn)行評估來確定初始入賬價(jià)值，盤盈的資產(chǎn)也可按評估價(jià)入賬，不僅方便實(shí)施，而且使資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量更加公允可靠。
第四，從資產(chǎn)的會計(jì)信息披露內(nèi)容來看，現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》只在會計(jì)報(bào)表編制的說明中，列舉了報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容，與資產(chǎn)相關(guān)的僅有重要資產(chǎn)的處置情況、重大投資、以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)的名稱和數(shù)量以及以名義金額計(jì)量的理由。《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》均用專門章節(jié)對相應(yīng)資產(chǎn)的會計(jì)披露內(nèi)容做了說明，披露內(nèi)容包含了相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法、折舊及攤銷方法、各類資產(chǎn)的使用年限、賬面余額等所有情況。
第五，從資產(chǎn)的核算內(nèi)容范圍來看，按照現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》規(guī)定，高等學(xué)校的基本建設(shè)投資按照《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》的要求單獨(dú)建賬和核算，單獨(dú)編制決算報(bào)表，同時每月需要將基建賬套數(shù)據(jù)并入“大賬”，在“大賬”的“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本，這樣的核算方法不僅工作量大，而且會計(jì)信息的準(zhǔn)確性不高?！墩畷?jì)制度征求意見稿》依據(jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》，在統(tǒng)一的政府會計(jì)制度中設(shè)置了“基建工程”一級會計(jì)科目和相關(guān)明細(xì)科目，直接在“大賬”中核算基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)，不僅減少了會計(jì)人員的工作量，而且保證了會計(jì)信息的全面完整。
第六，從資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法來看，依據(jù)現(xiàn)行的《高等學(xué)校會計(jì)制度》，高等學(xué)校在取得固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，按照確定的初始入賬價(jià)值，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，同時借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金”科目。計(jì)提折舊或攤銷時，按照當(dāng)月應(yīng)提折舊或攤銷額，借記“非流動資產(chǎn)基金”，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目。這是一種“虛提”折舊或攤銷的方法。高等學(xué)校在進(jìn)行成本費(fèi)用核算時，要在會計(jì)核算賬務(wù)系統(tǒng)外建立另外的表格來核算，要對各項(xiàng)支出及累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷的數(shù)據(jù)進(jìn)行重新歸集、分配和核算，是一項(xiàng)比較繁瑣的工作。
依據(jù)《政府會計(jì)制度征求意見稿》，政府會計(jì)主體在取得固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，按照確定的初始入賬價(jià)值，根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)的要求，只計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)科目，不計(jì)入成本費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。如果取得資產(chǎn)的價(jià)款是用財(cái)政撥款支付的，還要根據(jù)預(yù)算會計(jì)的要求進(jìn)行“平行記賬”，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”或“資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度”科目。計(jì)提折舊或攤銷時，根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)的要求，按照當(dāng)月應(yīng)提折舊或攤銷額，計(jì)入相關(guān)業(yè)務(wù)活動的成本費(fèi)用，借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目。這種“實(shí)提”折舊或攤銷的方法及同時進(jìn)行預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)賬務(wù)處理的方法，正是政府會計(jì)的精華所在，是實(shí)現(xiàn)核算政府會計(jì)主體運(yùn)行成本、編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的有效途徑。
三、結(jié)束語
以上分析的只是政府會計(jì)核算創(chuàng)新與變化的極小部分，隨著改革步伐的逐漸推進(jìn)，財(cái)政部還將正式的《政府會計(jì)制度――行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》及其他的具體準(zhǔn)則，我們要繼續(xù)關(guān)注和研究，充分了解政府會計(jì)的核算方法，為政府會計(jì)制度的實(shí)施做好準(zhǔn)備。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：非營利組織會計(jì)目標(biāo)問題
一、非營利組織定義
按照美國會計(jì)理論界公認(rèn)的、財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會明確提出的標(biāo)準(zhǔn)，凡具備以下三個特征的，均應(yīng)歸屬于政府單位與非營利組織，并應(yīng)遵循有關(guān)的會計(jì)規(guī)則：（1）資財(cái)供應(yīng)者提供的各種資源既不指望返還，也不期望取得經(jīng)濟(jì)利益上的回報(bào)；（2）對外提供服務(wù)或商品不以營利或獲取某種營利等價(jià)物作為目的；（3）不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖賣或一旦清算可以分享一份剩余資財(cái)?shù)拿鞔_的所有者利益。
我國的非營利組織可以定義為：不以營利為目的，資財(cái)供應(yīng)者不圖回報(bào)，其剩余資財(cái)不存在明確的所有者權(quán)益的單位。在過去高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國的非營利組織有全額預(yù)算管理、差額預(yù)算管理及自收自支預(yù)算管理三種形式。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷發(fā)展，非營利組織逐步走向市場，國家對非營利組織的管理已逐步由行政的直接管理轉(zhuǎn)向宏觀調(diào)控的間接管理。目前，推行全額預(yù)算管理的非營利組織正在向差額預(yù)算管理非營利組織轉(zhuǎn)化，差額預(yù)算管理非營利組織在向自收自支管理非營利組織轉(zhuǎn)化，而有條件的自收自支預(yù)算管理非營利組織已逐步過渡到企業(yè)化管理。
上述變化對非營利組織會計(jì)研究提出了新的任務(wù)，而研究非營利組織會計(jì)的重要前提，就是要明確非營利組織會計(jì)目標(biāo)。
二、我國非營利組織會計(jì)的目標(biāo)
我國非營利組織會計(jì)的目標(biāo)可歸納為：會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需求，滿足預(yù)算管理和有關(guān)方面了解單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，有利于單位內(nèi)部管理。
根據(jù)我國目前情況來看地，在一些單位中，一部分有著西方政府會計(jì)的性質(zhì)，有很大一部分與西方的非政府會計(jì)的非營利組織會計(jì)相同，借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國非營利組織的實(shí)際和未來的發(fā)展，將我國非營利組織會計(jì)目標(biāo)具體化，可分為以下幾個方面：
1、向社會信息使用者提供反映單位資產(chǎn)的規(guī)模、構(gòu)成、流動性，負(fù)債的規(guī)模、構(gòu)成、償債能力，凈資產(chǎn)的規(guī)模、構(gòu)成及其變動情況方面的信息，用來評價(jià)財(cái)務(wù)狀況。
2、向會計(jì)信息使用者提供單位收入、支出及支出差額的形成、數(shù)額方面信息，以及評價(jià)收支情況及業(yè)務(wù)活動的效率。
3、向會計(jì)信息使用者提供事業(yè)單位現(xiàn)金流入、流出及其增減變動凈額方面的信息，以于預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量前景和持續(xù)運(yùn)作的能力。
4、向出資人和捐資人提供凈資產(chǎn)及其變動情況、對出資和捐資使用情況的專門信息，以助于他們作出是否繼續(xù)出資或捐資的決策和評價(jià)凈資產(chǎn)的保全情況、持續(xù)服務(wù)的能力以及經(jīng)營責(zé)任的履行情況。
5、提供單位預(yù)算與計(jì)劃、業(yè)務(wù)活動種類、規(guī)模及發(fā)展情況的信息以利于會計(jì)信息者評價(jià)業(yè)務(wù)活動的成績和進(jìn)行社會、經(jīng)濟(jì)的決策分析。
三、非營利組織會計(jì)中存在的問題及解決對策
（一）非營利組織會計(jì)要素的確認(rèn)問題根據(jù)我國的實(shí)際情況，非營利組織會計(jì)要素的確認(rèn)應(yīng)注意以下問題：
1.應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制確認(rèn)。對某些收入，如財(cái)產(chǎn)稅、車船牌照使用稅、政府間補(bǔ)助收入和下級上繳收入等，以及某些支出，如退休養(yǎng)老金等，應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制確認(rèn)。
2.應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債。隨著《國家賠償法》的實(shí)施，非營利組織將會面臨許多潛在的債務(wù)問題，確認(rèn)或有負(fù)債迫在眉睫。
3.應(yīng)確認(rèn)尚未到期的債務(wù)?，F(xiàn)行非營利組織會計(jì)只確認(rèn)當(dāng)期實(shí)際收支的債務(wù)，對尚未到期的債務(wù)（包括政府債券和國外借款等）均未予以確認(rèn)，這不利于強(qiáng)化非營利組織的受托責(zé)任，也不便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解國家債務(wù)情況。4.應(yīng)確認(rèn)屬于國家和政府的權(quán)利。非營利組織會計(jì)對許多屬于國家和政府的權(quán)利均未予以確認(rèn)、記錄和報(bào)告，如上級政府應(yīng)補(bǔ)助款、下級政府應(yīng)上繳款、我國政府在國際組織中的權(quán)益，以及權(quán)益屬于國家而委托非營利組織管理的國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)等。國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)及其變動情況尤其應(yīng)在非營利組織會計(jì)中予以記錄和報(bào)告，這是保護(hù)國有資產(chǎn)的一種有效方法。
（二）非營利組織的會計(jì)核算問題非營利組織在日常業(yè)務(wù)核算中，大多采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收支，這一核算基礎(chǔ)雖能正確反映單位預(yù)算的執(zhí)行情況，但不能為非營利組織內(nèi)部管理提供有效的會計(jì)信息。目前，我國非營利組織的全面改革已經(jīng)啟動，按照國務(wù)院的有關(guān)設(shè)想，非營利組織“除教育單位和極少數(shù)需要由財(cái)政撥款的單位外，其他單位每年減少財(cái)政撥款1/3，爭取三年基本達(dá)到自負(fù)盈虧”?？梢灶A(yù)計(jì)，我國非營利組織在近三年內(nèi)將發(fā)生巨大的變化，市場觀念、競爭觀念做益觀念等將全面進(jìn)入非營利組織，非營利組織的會計(jì)核算基礎(chǔ)也將由以考核預(yù)算收支為主的收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)，逐漸轉(zhuǎn)向以考核經(jīng)濟(jì)效益為主的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)。
關(guān)鍵詞：政府會計(jì)規(guī)范；準(zhǔn)則模式；制度模式
政府會計(jì)規(guī)范體系是用于指導(dǎo)和規(guī)范政府財(cái)務(wù)會計(jì)信息產(chǎn)生和傳輸?shù)南到y(tǒng)，基本任務(wù)是規(guī)范政府會計(jì)行為和業(yè)務(wù)操作。選擇適合的政府會計(jì)規(guī)范模式的要求有：立足國情，盡可能與國際慣例協(xié)調(diào)、趨同；適應(yīng)財(cái)政諸項(xiàng)改革的需要，體現(xiàn)政府公共服務(wù)、構(gòu)建和諧社會的有關(guān)要求；力求理論上講得清，實(shí)務(wù)上行得通；改革成本低、效益高，社會震動小。
一、政府會計(jì)規(guī)范的兩種模式
在國外，由于政府會計(jì)功能定位的不同以及政治經(jīng)濟(jì)體制、法制理念的差異，導(dǎo)致各國的政府會計(jì)規(guī)范模式也不盡相同。歸納起來，大體可分為兩種：一種是準(zhǔn)則模式，即用準(zhǔn)則形式規(guī)范會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，用指南或手冊形式規(guī)范賬務(wù)處理和業(yè)務(wù)操作，這一模式以美國、英國為代表；另一種是制度模式，就是把需要規(guī)范的內(nèi)容都置于制度內(nèi)，這一模式以德國、法國為代表。一般而言，側(cè)重于財(cái)務(wù)會計(jì)管理的國家，多采用準(zhǔn)則模式；側(cè)重于預(yù)算會計(jì)管理的國家，一般采用制度模式。
二、我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計(jì)規(guī)范體系的缺陷
與許多國家不同，我國一直沒有能夠統(tǒng)一應(yīng)用于政府預(yù)算會計(jì)體系的“準(zhǔn)則規(guī)范”，而是采用“制度規(guī)范”的形式對預(yù)算會計(jì)事務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)和管理，即分為三個制度分支：總預(yù)算會計(jì)制度、行政單位會計(jì)制度和事業(yè)單位會計(jì)制度。三個分支的“制度規(guī)范”模式只是對于特定的組織類別具有約束力，對其他分支的組織類別并不具備這種約束力。這與“準(zhǔn)則規(guī)范”適應(yīng)于所有公共部門會計(jì)主體這一國際通行做法形成對照，在實(shí)踐中，存在明顯的不適應(yīng)性，表現(xiàn)在：隨著環(huán)境的變化，“制度規(guī)范”很難作出適應(yīng)性調(diào)整，因?yàn)橹贫纫?guī)范模式本身存在一個固有的弱點(diǎn)，即所有的會計(jì)事項(xiàng)都需要在現(xiàn)行制度下作出規(guī)定，一旦某個方面不再適用，只好整個制度推倒重來。這個弱點(diǎn)導(dǎo)致制度規(guī)范天生缺乏靈活性。
另外，我國政府預(yù)算會計(jì)規(guī)范的制定和缺乏連續(xù)性。我國的政府預(yù)算會計(jì)規(guī)范在1950年即告誕生，在1965年、1989年、1998年進(jìn)行過三次大的修訂。值得關(guān)注的問題是，每次修訂所間隔的時間都較長，這種10年、20年不變的方式能否跟得上國內(nèi)和國際會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，確實(shí)值得懷疑。我國的政府職能已在發(fā)展的進(jìn)程中逐步向公共管理方向轉(zhuǎn)變，我國的財(cái)政體制也在逐步推進(jìn)，而現(xiàn)行的政府預(yù)算會計(jì)規(guī)范仍沿用1998年1月公布實(shí)施的，這難免會對新問題缺乏有效的反映，導(dǎo)致政府預(yù)算會計(jì)工作的被動。因此，我國的政府會計(jì)規(guī)范應(yīng)緊隨時代的發(fā)展，借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情適時進(jìn)行改革，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制變革的需要。
三、對建立我國政府會計(jì)規(guī)范的建議
（一）建立政府會計(jì)基本準(zhǔn)則
1.政府會計(jì)基本準(zhǔn)則的內(nèi)容
（1）總則：揭示準(zhǔn)則的適用范圍、會計(jì)工作目標(biāo)、會計(jì)對象、進(jìn)行會計(jì)核算的基本前提等。政府會計(jì)應(yīng)該反映整個財(cái)政資金運(yùn)動的過程及結(jié)果，包括國有資產(chǎn)、對內(nèi)對外的債權(quán)債務(wù)等，即會計(jì)對象應(yīng)擴(kuò)展為政府負(fù)責(zé)管理的價(jià)值運(yùn)動。政府會計(jì)信息除提供預(yù)算執(zhí)行情況外，還應(yīng)提供政府受托責(zé)任方面的信息，包括政府財(cái)政資金的使用是否合規(guī)、國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成及收益情況、國有資產(chǎn)保值增值情況、社會保障基金的財(cái)務(wù)信息等。關(guān)于會計(jì)核算的基本前提，除了同樣適用于企業(yè)會計(jì)的貨幣計(jì)量、會計(jì)分期等會計(jì)假設(shè)外，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)宜改為連續(xù)性假設(shè)，還可增加一些與政府會計(jì)特殊性相對應(yīng)的會計(jì)假設(shè)。（2）會計(jì)核算的一般原則：包括真實(shí)性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、及時性、謹(jǐn)慎性、明晰性、相關(guān)性、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、重要性、一致性以及歷史成本原則等。
（3）會計(jì)要素及其確認(rèn)、計(jì)量準(zhǔn)則：采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制度為主，收付實(shí)現(xiàn)制度為輔的二元體系。
（4）會計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則：報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)該以提高財(cái)政透明度，全面反映政府擁有和控制的資源為主線，按照國際化的趨勢，按財(cái)政分級管理的現(xiàn)狀，提出可行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告方案。
2.暫時不搞政府會計(jì)具體準(zhǔn)則
若具體準(zhǔn)則和會計(jì)制度并行，會帶來規(guī)范內(nèi)容的重復(fù)，而且在主要采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的情況下按照會計(jì)要素或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)制定具體準(zhǔn)則，意義與作用都不大。
（二）完善政府會計(jì)制度
由于經(jīng)濟(jì)形式和政府會計(jì)環(huán)境的變化，現(xiàn)行制度急需改革。筆者認(rèn)為應(yīng)建立以下五種政府會計(jì)制度。
1.政府總會計(jì)制度
采用“財(cái)政預(yù)算內(nèi)外制度合一、歸并財(cái)政專戶制度（辦法）”的方式，將目前財(cái)政部門使用的財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度、預(yù)算外資金財(cái)政專戶會計(jì)核算制度以及各種財(cái)政專戶的會計(jì)制度（核算辦法）等合并。
2.政府單位會計(jì)制度
將目前的行政單位會計(jì)制度、事業(yè)單位會計(jì)制度和建設(shè)單位會計(jì)制度（指其中的行政事業(yè)單位基本建設(shè)投資內(nèi)容）三者合一，形成新的政府單位會計(jì)制度。這是因?yàn)椋弘S著部門預(yù)算、政府集中支付、收支兩條線的改革，特別是政府收支分類改革的實(shí)施，打破了原來按照經(jīng)費(fèi)性質(zhì)劃分的格局，行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)環(huán)境基本一致，采用“三合一”的條件已經(jīng)具備。
3.稅收征繳會計(jì)制度
目前，在政府財(cái)政資金的征解環(huán)節(jié)，對稅收部門、海關(guān)已經(jīng)設(shè)置了相關(guān)會計(jì)制度?？梢源藶榛A(chǔ)制定會計(jì)制度，對于非稅收入，如由稅務(wù)部門征解，可執(zhí)行稅收征繳會計(jì)制度；如通過主管部門征解，可以在政府單位會計(jì)制度中設(shè)置相關(guān)核算和報(bào)告的內(nèi)容。
4.國家金庫會計(jì)制度
目前，中國人民銀行國庫會計(jì)沒有專門的會計(jì)制度，是個缺陷。筆者建議單獨(dú)制定國家金庫會計(jì)制度，以適應(yīng)金庫業(yè)務(wù)量繁多的核算需要。此項(xiàng)制度，可由中國人民銀行依據(jù)政府會計(jì)基本準(zhǔn)則的要求制定。
5.政府基金會計(jì)制度
主要用于規(guī)范政府投資基金、政府財(cái)政性基金和政府托管基金的會計(jì)核算和報(bào)告行為。此類制度根據(jù)需要設(shè)置。
【參考文獻(xiàn)】
關(guān)鍵詞 事業(yè)單位 會計(jì)核算 問題對策
事業(yè)單位會計(jì)是全面、系統(tǒng)、連續(xù)地記錄事業(yè)單位資金運(yùn)動過程，反映和監(jiān)督行政事業(yè)單位執(zhí)行國家預(yù)算情況的會計(jì)。規(guī)范會計(jì)核算工作，對于加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理，提高財(cái)政資金使用效益，強(qiáng)化事業(yè)單位的職能有著十分重要的意義。
一、事業(yè)單位會計(jì)核算存在的問題
（一）事業(yè)單位會計(jì)核算體系的模式定位問題
目前，事業(yè)單位會計(jì)核算體系采用了“準(zhǔn)則”加“制度”的模式，即由《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》所組成，事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則是對事業(yè)單位會計(jì)核算工作的基本規(guī)范，是就事業(yè)單位會計(jì)核算的原則和會計(jì)核算方法作出的規(guī)定，也是事業(yè)單位進(jìn)行價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告必須遵循的標(biāo)準(zhǔn)和原則，會計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍較大，但內(nèi)容卻不可能過于具體，而會計(jì)制度盡管內(nèi)容比較具體，但卻又是以會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表為設(shè)計(jì)框架的，這樣在會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則之間就出現(xiàn)了嚴(yán)重的脫節(jié)現(xiàn)象。由于現(xiàn)階段我國的事業(yè)單位涉及的行業(yè)較多，其經(jīng)濟(jì)規(guī)模、業(yè)務(wù)活動方式、對財(cái)政撥款的依賴程度、核算的要求和管理水平差別較大，僅以現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》難以滿足所有事業(yè)單位核算的要求。
（二）預(yù)算和執(zhí)行缺乏約束力
事業(yè)單位預(yù)算和執(zhí)行缺乏約束力主要表現(xiàn)在以下幾方面：一是在編制部門預(yù)算時，各部門停留在自己既得利益上，力爭在上年基數(shù)上有所增長，實(shí)際工作中沒有按零基預(yù)算進(jìn)行編制，影響了部門預(yù)算編制的準(zhǔn)確性。二是有的預(yù)算單位在資金使用中，支出控制不嚴(yán)，超支浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重。三是有的預(yù)算單位在項(xiàng)目支出資金管理使用中，基本支出和項(xiàng)目支出界定不清，用項(xiàng)目支出來彌補(bǔ)基本支出經(jīng)費(fèi)的不足，用于維持日常公用支出，沒有做到專款專用。四是有的預(yù)算單位在專項(xiàng)資金使用過程中，重?fù)芸疃p管理，重預(yù)算審核而輕實(shí)際效果，對項(xiàng)目資金實(shí)際使用績效缺乏有效的監(jiān)督和考核。
（三）內(nèi)部控制制度不健全或執(zhí)行不到位
有些部門、單位缺乏相互制約的財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制，單位會計(jì)出納由一人兼任，移交不規(guī)范，內(nèi)部會計(jì)管理失控，給違法違紀(jì)行為造成可趁之機(jī)。有些部門、單位賒賬過多、過濫，不能實(shí)行統(tǒng)一有效管理。有些部門、單位為了地方利益，置國家政策法規(guī)于不顧，不僅擅立收費(fèi)項(xiàng)目，而且截留國家專項(xiàng)資金或單位應(yīng)交財(cái)政的收入。有的單位雖然建立了內(nèi)控制度，但是卻沒有得到嚴(yán)格的執(zhí)行。
（四）事業(yè)單位會計(jì)制度中核算的問題
1、固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊
現(xiàn)行的事業(yè)單位會計(jì)制度對固定資產(chǎn)只核算其賬面原值，不計(jì)提折舊，通過提取修購基金保證事業(yè)單位固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)。制度中對諸如固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、增加、轉(zhuǎn)出、報(bào)廢和毀損以及盤盈盤虧等會計(jì)業(yè)務(wù)都做了詳細(xì)的規(guī)定，但對固定資產(chǎn)在使用過程中的價(jià)值損耗卻沒有明確的規(guī)定，當(dāng)然，這是基于事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則中“收付實(shí)現(xiàn)制”原則而考慮的，但是這種核算方法存在著很多硬傷：（1）固定資產(chǎn)價(jià)值嚴(yán)重背離，隨著時間的不斷推移，固定資產(chǎn)的賬面原值與現(xiàn)時凈值相差越來越大；（2）虛增凈資產(chǎn)，以帳面原值核算固定基金，使凈資產(chǎn)指標(biāo)不能如實(shí)反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)狀況，這實(shí)際上與凈資產(chǎn)的“凈”字相悖；（3）成本反映不完整，違反會計(jì)核算的配比原則，一方面，在購建固定資產(chǎn)時，借記“事業(yè)支出一設(shè)備購置費(fèi)”、“專用基金一修購基金”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目，這樣虛增了事業(yè)支出；另一方面，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，又人為地降低了取得相應(yīng)收入的成本，虛增了盈余。
2、“低值易耗品”科目缺位
按照《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)應(yīng)具備以下兩個條件：（1）一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上，專用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上；（2）使用年限在一年以上，以及單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時間在一年以上的大批同類物資也應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。如按此規(guī)定，那么事業(yè)單位大量單位價(jià)值未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的辦公設(shè)施諸如電話機(jī)等，也應(yīng)在固定資產(chǎn)中核算，而這類物品易損壞，更換也比較頻繁，核算的工作量較大，且隨著科技的進(jìn)步發(fā)展，這類物品的價(jià)值只能越來越低，故應(yīng)在“低值易耗品”科目核算更為合適。
二、規(guī)范事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算體系的思考
（一）完善和健全會計(jì)法規(guī)制度
在法規(guī)體系建設(shè)上，要有較強(qiáng)的操作性、實(shí)用性、科學(xué)性、嚴(yán)謹(jǐn)性，完善其配套措施，注意各相關(guān)法規(guī)的銜接，避免執(zhí)行的混亂，健全科學(xué)的財(cái)務(wù)管理制度，使會計(jì)各項(xiàng)工作及監(jiān)管部門有法可依、有章可循，堵住會計(jì)核算不規(guī)范的法律漏洞。同時，加大會計(jì)法規(guī)實(shí)施力度，強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的第負(fù)責(zé)人意識，增強(qiáng)法紀(jì)觀念，對檢查發(fā)現(xiàn)的問題除要求及時整改外，應(yīng)嚴(yán)格依法處理并追究責(zé)任人的責(zé)任。
（二）細(xì)化事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則
細(xì)化事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則，在會計(jì)基本準(zhǔn)則和會計(jì)制度之間制定相應(yīng)的會計(jì)具體準(zhǔn)則。具體準(zhǔn)則是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的有關(guān)會計(jì)核算的具體要求，它既是對基本準(zhǔn)則的一般原則的具體化，也是對會計(jì)制度的核算要求的進(jìn)一步延伸。近年來在會計(jì)改革方面進(jìn)一步與國際會計(jì)準(zhǔn)則相趨同，為提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量起到了巨大的推動作用。企業(yè)核算體系的快速發(fā)展對事業(yè)單位核算體系提出了挑戰(zhàn)，也提供了發(fā)展的機(jī)遇，事業(yè)單位核算體系需要改革、補(bǔ)充和完善，適時出臺相關(guān)的具體準(zhǔn)則，應(yīng)是滿足新時期事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動的客觀需要。
（三）深化預(yù)算管理
財(cái)政預(yù)算管理體制改革全面推進(jìn)后，將建立起一個把所有支出分為基本支出和項(xiàng)目支出，實(shí)行部門預(yù)算，建立國庫單一賬戶體系，推行政府采購的公共財(cái)政管理框架。財(cái)政預(yù)算管理體制改革后，事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的工作量將有一定程度的增加，財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容將更加豐富，預(yù)算管理將成為財(cái)務(wù)管理的主要內(nèi)容，貫穿于財(cái)務(wù)管理工作的方方面面，事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理工作的內(nèi)容和管理方法就不得不發(fā)生一些變化。
加強(qiáng)和深化預(yù)算管理，做到科學(xué)編制預(yù)算、嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算、全面監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行過程、及時總結(jié)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，是非常必要的。單位預(yù)算經(jīng)上級單位批復(fù)后，嚴(yán)格按照預(yù)算批復(fù)執(zhí)行，并對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督是深化預(yù)算管理的關(guān)鍵。執(zhí)行預(yù)算批復(fù)主要包括三方面的內(nèi)容：：一是根據(jù)上級單位批復(fù)的收支規(guī)模，及時調(diào)整預(yù)算。上級部門在核定預(yù)算時，根據(jù)當(dāng)年的財(cái)力和整體事業(yè)發(fā)展需要，從全局考慮、統(tǒng)籌兼顧，單位上報(bào)的收支預(yù)算不一定如數(shù)批復(fù)。當(dāng)批復(fù)的總體收支規(guī)模與上報(bào)預(yù)算有差別時，單位應(yīng)及時調(diào)整各項(xiàng)收支預(yù)算，以確保經(jīng)費(fèi)收支任務(wù)能夠完成，確保事業(yè)發(fā)展目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)；二是對于批準(zhǔn)的項(xiàng)目支出，要制定科學(xué)的項(xiàng)目進(jìn)度，并對項(xiàng)目支出費(fèi)用進(jìn)行明細(xì)分解，保證項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度有計(jì)劃，經(jīng)費(fèi)支出有預(yù)算；三是辦理日常收支和資金撥付業(yè)務(wù)，要嚴(yán)格按照預(yù)算和項(xiàng)目計(jì)劃進(jìn)度執(zhí)行，并根據(jù)預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際情況，及時調(diào)整支出明細(xì)預(yù)算。對確需調(diào)整總體收支預(yù)算規(guī)模的，應(yīng)按規(guī)定報(bào)批。
會計(jì)核算即是會計(jì)反映，主要是指對會計(jì)主體已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行的事后核算，也就是會計(jì)工作中記賬、算賬、報(bào)賬的總稱。在企業(yè)中，會計(jì)核算是以貨幣為主要計(jì)量尺度對企業(yè)資金流動進(jìn)行反映，如及時的編制會計(jì)報(bào)表呈報(bào)組企業(yè)相關(guān)管理者?？梢哉f會計(jì)核算是企業(yè)會計(jì)的基本職能之一，是企業(yè)重要工作中的一部分。
因此，企業(yè)會計(jì)核算必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定和制度進(jìn)行，也要按照行業(yè)特點(diǎn)、適應(yīng)企業(yè)自身要求，為企業(yè)管理提供真實(shí)、有效的財(cái)務(wù)信息，才能讓企業(yè)會計(jì)核算工作有其存在的意義。
一、企業(yè)會計(jì)核算現(xiàn)狀
(一)當(dāng)前企業(yè)會計(jì)法規(guī)體系的建設(shè)
近些年，企業(yè)會計(jì)核算日益受到國家的關(guān)注與重視，為了提高會計(jì)信息質(zhì)量，國務(wù)院財(cái)政部聯(lián)合了行業(yè)專家學(xué)者在完善會計(jì)制度方面做了大量具體的工作，頒發(fā)了一系列會計(jì)法律法規(guī)(詳見表1)。這些會計(jì)法規(guī)和制度對我國企業(yè)會計(jì)行業(yè)產(chǎn)生了重大影響，也在一定程度上維護(hù)和保障企業(yè)了的規(guī)范經(jīng)營與良性發(fā)展。
財(cái)政部2015年11月2日《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡稱《基本準(zhǔn)則》)，自2017年1月1日起施行?！痘緶?zhǔn)則》在完善現(xiàn)行政府預(yù)算會計(jì)功能的同時，強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)會計(jì)功能，在政府會計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對資產(chǎn)、負(fù)債等會計(jì)要素的概念、信息質(zhì)量特征都進(jìn)行了重新界定，并且提出了新的要求，從而保證政府資產(chǎn)、負(fù)債等信息得以如實(shí)記錄、完整反映，有利于全面反映政府財(cái)務(wù)狀況，有利于進(jìn)一步加強(qiáng)政府的資產(chǎn)管理和控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
企業(yè)會計(jì)核算也逐步得到企業(yè)經(jīng)營者的關(guān)注與重視，企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)者為此而做了諸多努力，企業(yè)會計(jì)核算也得到了普遍應(yīng)用。然而，某些企業(yè)高層對會計(jì)核算制度的認(rèn)識仍有偏差，導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)核算在實(shí)際工作中無法得到有力的支持，企業(yè)會計(jì)核算的重要作用仍得不到相應(yīng)的展示與應(yīng)用，進(jìn)而在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)往壞的方面發(fā)展，看看怎么描述比較好。
(二)企業(yè)會計(jì)核算問題的調(diào)研
1.企業(yè)會計(jì)建賬有兩套或多套
據(jù)有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)指出：目前78.36%企業(yè)均存在兩套或多套賬，以應(yīng)付不同的監(jiān)督管理部門，無視會計(jì)核算的基本原則，這使得我國企業(yè)會計(jì)信息嚴(yán)重失真。
2.企業(yè)會計(jì)賬目混亂或不規(guī)范
據(jù)調(diào)查，當(dāng)今社會仍有很多企業(yè)，尤其是中小民營企業(yè)，它們根本不設(shè)賬，或以票代賬，或雖然設(shè)賬但賬目混亂。如待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用不按規(guī)定攤提;如賬上的收支、盈余金額不合邏輯且差距明顯;如人為操縱利潤;如倒軋賬記賬。
3.企業(yè)會計(jì)核算主體界限認(rèn)知不明
據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)表明，40%民營企業(yè)對會計(jì)核算主體的界限不甚分明。這導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)權(quán)與個人財(cái)產(chǎn)的界限也是模糊不清。當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展之中，70%中小企業(yè)的投資者就是企業(yè)的經(jīng)營者，企業(yè)的財(cái)產(chǎn)和企業(yè)老板個人的財(cái)產(chǎn)往往是混在一起的，即往往企業(yè)老板私人的錢不夠用的時候就會直接從企業(yè)中拿，而企業(yè)資金周轉(zhuǎn)中也會因?yàn)楸憷雀鞣N原因而直接使用私人的存款。可以說兩者之間受到的限制非常少或根本沒有限制，這必然會給企業(yè)的會計(jì)核算工作帶來隱患，甚至在一定程度上阻礙了企業(yè)的良性可持續(xù)發(fā)展。
4.不按規(guī)定保管會計(jì)資料
部分民營企業(yè)不依照《會計(jì)檔案管理辦法》的要求妥善保管會計(jì)資料，由于條件限制，民營企業(yè)的會計(jì)資料既沒有專門的地方存放，更沒有專人負(fù)責(zé)。由于隨意存放，會計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表丟失、毀損等情況屢屢發(fā)生，導(dǎo)致會計(jì)資料毀損，進(jìn)而影響企業(yè)會計(jì)核算工作、影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。
二、企業(yè)會計(jì)核算管理問題及成因分析
(一)企業(yè)財(cái)務(wù)部門重視程度不夠
部分企業(yè)管理者出于節(jié)約成本的考慮，認(rèn)為與成本相比，會計(jì)信息不值得引起重視。在這樣的理念下，企業(yè)管理者就不會設(shè)置完備的財(cái)會部門，甚至根本不會設(shè)置相應(yīng)的會計(jì)崗位，相關(guān)的會計(jì)核算工作干脆由其他崗位的員工兼任，據(jù)不完全統(tǒng)一，30%的中小企業(yè)的會計(jì)崗位是由企業(yè)管理者的親友兼任會計(jì)核算工作。企業(yè)這樣簡陋的部門，自然不可能有完善的內(nèi)部會計(jì)制度;同時也完全破壞了會計(jì)工作的獨(dú)立性，削弱了會計(jì)監(jiān)督的作用，對會計(jì)核算的工作質(zhì)量大打折扣。
(二)會計(jì)核算認(rèn)識上存在偏差
因?qū)ζ髽I(yè)會計(jì)核算認(rèn)識上有偏差，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)在設(shè)置機(jī)構(gòu)時弱化了會計(jì)核算職能、模糊了會計(jì)核算工作人員的職權(quán)及分工;在一定程度上導(dǎo)致了會計(jì)核算部門設(shè)置、財(cái)會工作員人配置、財(cái)會工作設(shè)施配備等方面都比較差。這直接影響了企業(yè)財(cái)會工作無法依完善地以會計(jì)核算方法進(jìn)行復(fù)雜的會計(jì)核算工作。
(三)會計(jì)人員技能水平有待提高
企業(yè)會計(jì)核算工作人員的綜合素質(zhì)、專業(yè)水平弱。雖然，據(jù)財(cái)政部于2015年在其官方網(wǎng)站的數(shù)據(jù)顯示(《2015年度全國會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試有關(guān)問題解答》)：截至2014年底，累計(jì)有515.6萬人通過考試(考評結(jié)合)取得了資格證書，其中，初級348.3萬人，中級153.5萬人，高級13.8萬人。但在30%的中小企業(yè)中仍是“任人唯親”或外聘“會計(jì)兼職”?？偠灾?，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展下，企業(yè)會計(jì)隊(duì)伍總體素質(zhì)仍有待提高，團(tuán)隊(duì)職員的人員流動率仍然過高，導(dǎo)致了企業(yè)會計(jì)核算工作質(zhì)量大打折扣，甚至影響了企業(yè)正常運(yùn)營。
(四)財(cái)務(wù)管理制度執(zhí)行不到位
在民營企業(yè)中，會計(jì)工作人員往往受制于企業(yè)高管或利益的驅(qū)使，而使得會計(jì)核算職能沒有得到應(yīng)有的發(fā)揮。如雖然企業(yè)有相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部牽制制度、財(cái)務(wù)收支審批制度，但在實(shí)際工作中從未認(rèn)真執(zhí)行過。
三、企業(yè)會計(jì)核算及其管理優(yōu)化
(一)以人為本，從主觀意識上提高企業(yè)會計(jì)核算相關(guān)人員的綜合素質(zhì)和專業(yè)水平
“以人為本”是21世紀(jì)的主流，對于企業(yè)會計(jì)核算及其管理的優(yōu)化來講也是一樣。因此在當(dāng)前復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)有針對性地進(jìn)行培訓(xùn)教育，從而加強(qiáng)會計(jì)核算方面的知識，在提升專業(yè)知識的同時強(qiáng)化對企業(yè)會計(jì)核算工作重要性的認(rèn)識，提高認(rèn)識水平和管理水平。培訓(xùn)好企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)，可使得會計(jì)核算工作得到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的大力支持，從而有效的發(fā)揮會計(jì)核算工作的功用;避免產(chǎn)生企業(yè)經(jīng)營隱患，從而給企業(yè)帶更大的經(jīng)濟(jì)效益。
企業(yè)會計(jì)核算人員是企業(yè)會計(jì)核算工作的重要執(zhí)行者。因此應(yīng)當(dāng)培訓(xùn)好企業(yè)會計(jì)核算工作者，這樣就盡可能地保證企業(yè)會計(jì)核算工作得到高效地完成，企業(yè)會計(jì)核算工作人員工作可嚴(yán)格按照法律規(guī)定進(jìn)行，避免違規(guī)違法。企業(yè)只有不斷培訓(xùn)和提高會計(jì)核算工作人員的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)，才能滿足經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需要，避免出現(xiàn)各種各樣的會計(jì)核算問題。此外，還應(yīng)注重職業(yè)道德培訓(xùn)，通過培訓(xùn)樹立起企業(yè)會計(jì)核算工作人員的職業(yè)尊嚴(yán)和榮譽(yù)感，讓會計(jì)工作人員將社會利益和社會責(zé)任作為職業(yè)道德的基本原則，能在實(shí)際的工作中真正做到愛崗敬業(yè)、廉潔奉公、遵紀(jì)守法。最后，企業(yè)可以通過相關(guān)的教育培訓(xùn)，引導(dǎo)財(cái)會工作人員不斷進(jìn)行業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，練好財(cái)會基本功加強(qiáng)自身業(yè)務(wù)水平，以適應(yīng)不斷變化的形勢要求，提高自身業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德涵養(yǎng)。
(二)健全和完善相關(guān)的企業(yè)會計(jì)核算機(jī)構(gòu)
現(xiàn)代企業(yè)中，應(yīng)設(shè)計(jì)出適用于本企業(yè)的會計(jì)制度。這種會計(jì)制度應(yīng)考慮以下幾個要點(diǎn)：一是簡便易行，能讓財(cái)會專業(yè)人員以及普通的企業(yè)職員都能看得懂、會使用，如盡量簡略為資產(chǎn)負(fù)債表和損益表就可以了;二是企業(yè)內(nèi)的會計(jì)科目設(shè)置上要一致，要有通用性;三是必須要符合國家政府制定的相關(guān)會計(jì)法律法規(guī)。
會計(jì)制度細(xì)分下來有：①內(nèi)部會計(jì)管理制度，即包括會計(jì)管理體系、會計(jì)人員崗位責(zé)任制、財(cái)務(wù)處理程序制度、內(nèi)部牽制制度、財(cái)務(wù)會計(jì)分析制度等。②是會計(jì)檔案管理制度，它即是會計(jì)工作交接手續(xù)的明證，也是記錄和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重要?dú)v史資料和憑據(jù)。③是合理完善的激勵制度，會計(jì)工作是一項(xiàng)繁雜、耐心細(xì)致的技術(shù)工作。企業(yè)應(yīng)按一定的機(jī)制對于工作突出的會計(jì)人員予以嘉獎，對不能勝任會計(jì)工作的人員，要從會計(jì)崗位上調(diào)換下來。 這樣既表現(xiàn)出了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)給予會計(jì)核算人員及其工作高度重視，也在一定程度上激勵了員工，還能在一定程度上吸引、留住了會計(jì)人員。④是適用于會計(jì)核算工作人員的福利制度。即制度可以從工作、生活等方面關(guān)心和愛護(hù)會計(jì)人員，積極支持會計(jì)人員開展工作，穩(wěn)定會計(jì)隊(duì)伍，杜絕無序跳槽現(xiàn)象的發(fā)生。
(三)會計(jì)核算電算化使用
隨著社會進(jìn)步、高科技和先進(jìn)設(shè)備的使用，我國企業(yè)的會計(jì)工作也應(yīng)當(dāng)跟上時代的步伐，與國際接軌。從某種層面上來說，對中小企業(yè)來說實(shí)現(xiàn)會計(jì)電算化將勢在必行。在當(dāng)前的社會發(fā)展形勢下，企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到企業(yè)會計(jì)核算電算化的重要作用，增加對企業(yè)會計(jì)電算化的投入，不斷強(qiáng)化財(cái)會網(wǎng)絡(luò)體系，實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)信息化，充分發(fā)揮會計(jì)電算化的分析數(shù)據(jù)作用。如在公司內(nèi)部建立會計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)，使公司內(nèi)部其他管理部門共享會計(jì)信息，充分地把會計(jì)信息應(yīng)用到各職能部門，為公司服務(wù)、加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理。
(四)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部與外部會計(jì)監(jiān)督力度
當(dāng)今企業(yè)，尤其是中小企業(yè)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督才能更好地規(guī)范會計(jì)工作，避免會計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)管理混亂的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督是現(xiàn)代企業(yè)用于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的核心之一，是用于檢查會計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性手段之一。然而靠企業(yè)自身約束來規(guī)范會計(jì)工作是不現(xiàn)實(shí)的，應(yīng)該更多地借助于外部監(jiān)管，幫助企業(yè)，尤其是中小企業(yè)，實(shí)現(xiàn)會計(jì)規(guī)范化。
結(jié)論
隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)形勢越來越復(fù)雜，企業(yè)一定要根據(jù)企業(yè)的自身情況，做好會計(jì)核算工作，提供及時有效的會計(jì)信息，以便領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行決策，使企業(yè)的各項(xiàng)工作能夠順利地進(jìn)行，使企業(yè)達(dá)到可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。
