發(fā)布時(shí)間：2024-02-28 15:53:20
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會(huì)計(jì)計(jì)量概念樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)確認(rèn)概念；研究；會(huì)計(jì)基本概念；反思
近些年來，出現(xiàn)了不少會(huì)計(jì)專來新詞，會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)記錄等就是這類新說法。針對(duì)這些流行說法，大家的看法不盡相同。這也就給會(huì)計(jì)教學(xué)與學(xué)術(shù)研究，增加一些困惑。
一、“會(huì)計(jì)確認(rèn)”與“會(huì)計(jì)計(jì)量”一詞來源
原本“確認(rèn)”只不過為普通日常用語，自被歸入會(huì)計(jì)專業(yè)術(shù)語后，其內(nèi)涵就變得更為豐富且繁冗。
1922年的《會(huì)計(jì)理論》 一書就多次出現(xiàn)“會(huì)計(jì)確認(rèn)”， 但是沒有做出會(huì)計(jì)確認(rèn)定義，也沒將此詞歸到術(shù)語索引表。由此可知，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)理論還未得普遍認(rèn)可。書中提到貨幣計(jì)量，但未進(jìn)行明確闡釋。1936 年的 《影響公司報(bào)告的會(huì)計(jì)原則的暫行公告》中， 提到會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，但也沒有給出明確定義。1938 年出版的《會(huì)計(jì)原則公告》一書中，沒有把確認(rèn)與計(jì)量歸入會(huì)計(jì)專業(yè)術(shù)語。
1940 年， 美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版的 《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》一書，是有著深遠(yuǎn)影響的著作，對(duì)1936 年刊發(fā)的《影響公司報(bào)告的會(huì)計(jì)原則的暫行公告》進(jìn)行深入論證。書中反復(fù)討論收入確認(rèn)與費(fèi)用確認(rèn)的眾多原則，在探究費(fèi)用確認(rèn)時(shí)把初始確認(rèn)與計(jì)量基礎(chǔ)歸入其中， 但未就會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量給出明確定義。
在1970 年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布 《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第 4 號(hào)研究公告： 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》中，反復(fù)討論各種會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的準(zhǔn)則，分析計(jì)量基礎(chǔ)分類。同樣的，此公告也沒有就“確認(rèn)”給出明確定義，但是在腳注部分提到：在會(huì)計(jì)學(xué)中，可以交替使用計(jì)量與計(jì)價(jià)這兩個(gè)術(shù)語，它們都是指運(yùn)用貨幣以量化賦值資源、義務(wù)與變化。而也算是整本書就會(huì)計(jì)計(jì)量所做的唯一明確定義。另外，此公告中還提到“記錄計(jì)量結(jié)果”與“初次記錄”等概念。
二、會(huì)計(jì)確認(rèn)內(nèi)涵
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5輯》中指出確認(rèn)就是把某種信息歸到會(huì)計(jì)流程當(dāng)中，記錄收入、費(fèi)用、資產(chǎn)與負(fù)債等會(huì)計(jì)要素或把這些會(huì)計(jì)要素歸類到財(cái)務(wù)報(bào)表的這一過程，過程中需運(yùn)用數(shù)字與文字兩種手段描述某一項(xiàng)目，并把此金額納入到財(cái)務(wù)報(bào)表的總計(jì)金額內(nèi)。由此得知，會(huì)計(jì)確認(rèn)由兩部分組成：1.會(huì)計(jì)人員核定列入會(huì)計(jì)要素的信息，再歸入會(huì)計(jì)流程當(dāng)中以記錄，并執(zhí)行會(huì)計(jì)計(jì)量。此層可稱為“初始確認(rèn)”或“第一步確認(rèn)”。2.會(huì)計(jì)人員核定列入財(cái)務(wù)報(bào)表的信息列入方式。此層可稱為“再確認(rèn)”或“第二步確認(rèn)”。會(huì)計(jì)人員需要核定財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中怎樣列報(bào)信息。
三、會(huì)計(jì)計(jì)量內(nèi)涵
《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5輯》指出會(huì)計(jì)計(jì)量就是以計(jì)量屬性為基礎(chǔ)，對(duì)擬定列入賬的信息，通過貨幣單位對(duì)其量化賦值，以最終獲得貨幣金額的過程。
四、反思會(huì)計(jì)確認(rèn)概念理論
（一）會(huì)計(jì)計(jì)量與會(huì)計(jì)確認(rèn)不具有同等地位
會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)記報(bào)告與會(huì)計(jì)記錄不應(yīng)擺在同一位置上。因?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量并不屬于與會(huì)計(jì)確認(rèn)同等地位的會(huì)計(jì)流程。會(huì)計(jì)計(jì)量指把滿足確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素列賬并列入財(cái)務(wù)報(bào)表中以明確其金額的過程。而會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界也稱之為“會(huì)計(jì)確認(rèn)”。由此可見，會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)際就是為確保會(huì)計(jì)確認(rèn)而對(duì)會(huì)計(jì)要素金額進(jìn)行確定的過程。會(huì)計(jì)計(jì)量隸屬于會(huì)計(jì)確認(rèn)，為會(huì)計(jì)確認(rèn)提供服務(wù)，并非獨(dú)立的計(jì)流程。計(jì)量會(huì)計(jì)要素需要于會(huì)計(jì)確認(rèn)當(dāng)中實(shí)現(xiàn)，不存在沒有會(huì)計(jì)計(jì)量的會(huì)計(jì)確認(rèn)。
會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量無法完全割裂。依據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則，只要提到會(huì)計(jì)確認(rèn)，必定少不了提到會(huì)計(jì)計(jì)量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5輯》中指出四個(gè)“基本確認(rèn)準(zhǔn)則”：1.滿足會(huì)計(jì)要素的概念。2.有可計(jì)量的必要性。3.有著相互關(guān)聯(lián)性。4.有著牢靠性。在達(dá)到上述基本確認(rèn)準(zhǔn)則后，可以確認(rèn)權(quán)利與義務(wù)。由此可以得出，有可計(jì)量的必要性成為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本準(zhǔn)則之一，會(huì)計(jì)確認(rèn)當(dāng)中就涉及到會(huì)計(jì)計(jì)量，會(huì)計(jì)確認(rèn)的概念之中就必不可少會(huì)計(jì)計(jì)量這一概念。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5輯》中，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量給出如下定義：會(huì)計(jì)計(jì)量就是以計(jì)量屬性為基礎(chǔ)，對(duì)擬定列入賬的信息，通過貨幣單位對(duì)其量化賦值，以最終獲得貨幣金額的過程。據(jù)此，我們可以發(fā)現(xiàn)，此定義沒有把會(huì)計(jì)計(jì)量例入到與會(huì)計(jì)確認(rèn)同等的地位的會(huì)計(jì)流程之中。例如，在英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中，提到的確認(rèn)過程涉及初始確認(rèn)、后續(xù)再計(jì)量或稱后續(xù)重新計(jì)量以及終止確認(rèn)，其中所提到的計(jì)量過程涉及初始確認(rèn)與后續(xù)再計(jì)量。除了終止確認(rèn)以外，在《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中，凡是提到確認(rèn)過程必少不了提到計(jì)量，反之提到計(jì)量過程必少不了提到確認(rèn)。如此以來，都明確表明：會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量是緊密相聯(lián)，不可分割的。
目前，在我國各論著當(dāng)中也有近似觀點(diǎn)。從廣義角度上，會(huì)計(jì)確認(rèn)可以包括會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)計(jì)量與會(huì)計(jì)報(bào)告。但是，實(shí)際工作當(dāng)中，會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄與會(huì)計(jì)報(bào)告四個(gè)過程是密切相聯(lián)的，難以完全區(qū)分開來。事實(shí)上，在我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》當(dāng)中，沒有把會(huì)計(jì)計(jì)量例入與會(huì)計(jì)確認(rèn)同等地位，一直把其作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的內(nèi)部環(huán)節(jié)。
（二）不應(yīng)提倡“初始確認(rèn)―后續(xù)確認(rèn)―終止確認(rèn)”說法
這類說法所呈現(xiàn)的過程如下：例入信息到會(huì)計(jì)處理流程中，接著調(diào)整對(duì)帳載信息，最后通過會(huì)計(jì)處理程序，對(duì)前述信息進(jìn)行刪除。從實(shí)質(zhì)角度出發(fā)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心工作就是計(jì)量企業(yè)資源與義務(wù)的改變過程，遵照記賬、算賬、報(bào)賬的程序，進(jìn)行入入賬、調(diào)整與刪除企業(yè)資源與義務(wù)變化情況。所以，就有著相同的會(huì)計(jì)處理流程，也就無須再劃分出 始確認(rèn)至后續(xù)確認(rèn)，再到終止確認(rèn)這一流程。
同時(shí)，上述區(qū)分只對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債有實(shí)際作用，并不適用其它會(huì)計(jì)要素。
五、意見與建議
通過上述分析，可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)確認(rèn)這一概念并非不可取代。若是從利于國際交流角度出發(fā)，給予保留，會(huì)計(jì)確認(rèn)的就等同于“登記入賬”。換句話說，登記入賬也就是會(huì)計(jì)確認(rèn)，都指把某種財(cái)產(chǎn)的權(quán)利或義務(wù)的金額例入到切當(dāng)?shù)馁~戶之中，涉及兩方面，即挑選會(huì)計(jì)科目，用貨幣化的量化賦值執(zhí)行會(huì)計(jì)計(jì)量。入賬標(biāo)準(zhǔn)即確認(rèn)條件。會(huì)計(jì)確認(rèn)內(nèi)含必包含會(huì)計(jì)計(jì)量，會(huì)計(jì)計(jì)量并非與會(huì)計(jì)確認(rèn)有同等地位的會(huì)計(jì)流程。會(huì)計(jì)記錄內(nèi)含相當(dāng)于登記入賬，若無必要性，不能與登記入賬 （ 會(huì)計(jì)確認(rèn)）列于同等地位。盡管“確認(rèn)與計(jì)量”這一說法存在不合理性，但是并不會(huì)影響理論，因其相當(dāng)于會(huì)計(jì)核處或會(huì)計(jì)處置。所以，為了與國際趨勢(shì)保持一致，沒有刪除必要。會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄與會(huì)計(jì)報(bào)告這些新說法，在理論上存在一定偏差，有待會(huì)計(jì)教育工作人員深入研究所探討。
六、結(jié)束語
綜上所述，會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄與會(huì)計(jì)報(bào)告的并列說法，存在不合理性，所以，不應(yīng)當(dāng)統(tǒng)稱為會(huì)計(jì)的基本流程。而在我國會(huì)計(jì)法規(guī)當(dāng)中，實(shí)際上也并沒有完全采納上述說法。合適歸納的會(huì)計(jì)流程應(yīng)當(dāng)如下：對(duì)原始憑證進(jìn)行審核，審核通過后填寫記賬憑證，再登記到會(huì)計(jì)賬簿中，再編制財(cái)務(wù)報(bào)表。
更精煉概括會(huì)計(jì)流程就是記賬、算賬、報(bào)賬。會(huì)計(jì)循環(huán)也即周而復(fù)始的會(huì)計(jì)流程。因此，不適宜傳播上述“會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)報(bào)告”并列的這種似是而非的理論。
參考文獻(xiàn)：
[1]周華，戴德明.會(huì)計(jì)確認(rèn)概念再研究――對(duì)若干會(huì)計(jì)基本概念的反思[J].會(huì)計(jì)研究，2015，（7）：3-10.
[2]蓋地，羅斌元.會(huì)計(jì)確認(rèn)的再認(rèn)識(shí)及應(yīng)用――基于事實(shí)判斷和價(jià)值判斷的認(rèn)知論釋義[J].會(huì)計(jì)研究，2011，（8）：3-8.
自1938年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AmerCan Insttute of Certified PublicAcoouptants簡(jiǎn)稱為ACPA)首次設(shè)立會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(Committee on Accounting Procedures 簡(jiǎn)稱為CAP)，該機(jī)構(gòu)就一直從事會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與。1959年將該委員會(huì)更名為會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(Accounrubf Principles Board簡(jiǎn)稱為APB)，再于1973年改組為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)(Financia AccountingFoundation 簡(jiǎn)稱為FAF)所屬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Financial AccountingStandards Board 簡(jiǎn)稱為FASB)，繼續(xù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)的。此后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一方面制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)，作為會(huì)計(jì)人員處理交易事項(xiàng)的依據(jù)；另一方面，又財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)，作為日后制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)的理論基礎(chǔ)，但其本身并非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一部分。
截至2005年5月，美國已了七號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)。其中第七號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)。我們?cè)缱?997年(亦即6年前)就已預(yù)測(cè)到其內(nèi)容將與現(xiàn)金流量、現(xiàn)值和風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)。果不其然，2咖年2月了第七號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)《用現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)與現(xiàn)值作會(huì)計(jì)計(jì)量》。從本文即將論述的基礎(chǔ)與回顧，我們有理由來預(yù)測(cè)第八號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)的內(nèi)容，土要是與風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與披露有關(guān)。
預(yù)測(cè)第七號(hào)與第八號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)的基礎(chǔ)
自從美國開始財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)以來，有關(guān)會(huì)計(jì)處理原則的制定方式已慢慢從歸納法蛻變?yōu)檠堇[法。因此，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)首先制定了第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)《營利事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》（1978）。然后，再依循第一號(hào)概念公報(bào)，構(gòu)建展望了整個(gè)的概念公報(bào)架構(gòu)。
在概念架構(gòu)中：除了界定了財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者與財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告的目的之外，尚須探討；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為了達(dá)成上述目的，所表達(dá)的信息應(yīng)具備哪些質(zhì)量特征?此即第二號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征>(1980.5)所探討的內(nèi)容。
2.用來傳達(dá)信息的財(cái)務(wù)報(bào)表基本要素有哪些，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息是借由財(cái)務(wù)報(bào)表來表達(dá)的，而財(cái)務(wù)報(bào)表則是由十個(gè)基本要素堆砌而成，因此，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表所使用的基本要素，必須要有正確的認(rèn)知。此即第三號(hào)《營利事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》所探討的內(nèi)容。不過，其后被第六號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》（1985）所取代。
3.這些財(cái)務(wù)報(bào)表要素應(yīng)如何計(jì)量。確認(rèn)與表達(dá)，財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素既經(jīng)界定，然而其金額應(yīng)如何計(jì)量，應(yīng)如何記入賬簿?如何表達(dá)，此即第五號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)《損益的確認(rèn)與凈資產(chǎn)的計(jì)量》(1984)所討論的內(nèi)容。
至于第四號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)（1980），由于涉及非營利事業(yè)，不在本文討論之列。至此概念架構(gòu)似已大致確定。但為了落實(shí)第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)的相關(guān)理念，尚有兩個(gè)問題必須解決。第一，未來的現(xiàn)金流量如何估計(jì)，其現(xiàn)值如何計(jì)算?第二，風(fēng)險(xiǎn)如何計(jì)量與表達(dá)?
試想，在美國第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)(營利事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目的)中談到，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目的在于：
1.幫助報(bào)表讀者作更佳的決策。
2.幫助報(bào)表讀者作更佳的投資決笨與信用決策(或放款決策)。
3.幫助報(bào)表讀者預(yù)測(cè)其未來現(xiàn)金流量的時(shí)間，金額與不確定性。
4.幫助報(bào)表讀者預(yù)測(cè)該企業(yè)未來現(xiàn)金流量的時(shí)間金額，與不確定性。
5.提供企業(yè)各期的損益金額。
6.提供企業(yè)各期損益金額的組成要素(R”盈余質(zhì)量)。
7.提供企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)資源，以及對(duì)該經(jīng)濟(jì)資源的請(qǐng)求權(quán)利。
8.提供企業(yè)現(xiàn)金流量的信息。
上列5到8就是企業(yè)每期應(yīng)予編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，如果將上列次序倒著讀回去，可知營利事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目的在于編制財(cái)務(wù)報(bào)表。借以幫助報(bào)表讀者預(yù)測(cè)自己及其他企業(yè)未來現(xiàn)金流量的時(shí)間。金額與不確定性，以幫助報(bào)表讀者作更佳的投資決策與信用決策。
此外，依據(jù)第二號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》的主張，有用的信息必須具備相關(guān)性與可靠性。其中可靠性包含有真實(shí)性，可核性與中立性，著重在歷史成本而相關(guān)性包含著預(yù)測(cè)價(jià)值，反饋價(jià)值與及時(shí)性，則著重在市價(jià)。若與決策相結(jié)合，那么企業(yè)所表達(dá)的會(huì)計(jì)信息將會(huì)偏重相關(guān)性，亦即強(qiáng)調(diào)以市價(jià)為表達(dá)重點(diǎn)。至于所謂市價(jià)，如果有活絡(luò)的交易市場(chǎng)，那么該市場(chǎng)的交易價(jià)格可以作為市價(jià)的依據(jù)，否則得以未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值作為市價(jià)。
在上面的論述中，有關(guān)未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額與不確定性，就是會(huì)計(jì)表達(dá)問題的焦點(diǎn)所在。試想，未來現(xiàn)金流量的時(shí)間與金額所以要加以預(yù)測(cè)，就是為了計(jì)算其現(xiàn)值，以表達(dá)資產(chǎn)與負(fù)債的公平價(jià)值，以提高會(huì)計(jì)信息的有用性。
回溯第七號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)的內(nèi)容
美國第七號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)主要說明兩個(gè)問題，一是現(xiàn)值計(jì)量的組成要素二是現(xiàn)值計(jì)量的方法。
就如該概念公報(bào)所說，在計(jì)量資產(chǎn)與負(fù)債的公平價(jià)值時(shí)。應(yīng)采用現(xiàn)值方法來計(jì)量。采用時(shí)應(yīng)考慮下列項(xiàng)目：
1.未來現(xiàn)金流量的某一估計(jì)值，或是在不同時(shí)點(diǎn)的系列未來現(xiàn)金流量的估計(jì)值。
2.以無風(fēng)險(xiǎn)利率來表示貨幣的時(shí)間價(jià)值。
3.未來現(xiàn)金流量金額與時(shí)間的變異期望值。
4.資產(chǎn)與負(fù)債含有不確定性的代價(jià)。
5.其他未予確定的因子。例如缺乏流動(dòng)性與市場(chǎng)信息的不完整。
此外，就現(xiàn)值計(jì)量的方法來說，美國第七號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)主張現(xiàn)值計(jì)量的方法有兩種，即估計(jì)現(xiàn)金流量法(Expected Cash Flow ApprOach)與傳統(tǒng)法(Traditional APProach)。有關(guān)這兩種方法的選用，則應(yīng)依不同情況來決定。
在傳統(tǒng)法下。系以未來現(xiàn)金流量的某一估計(jì)值，或是在不同時(shí)點(diǎn)的系列未來現(xiàn)金流量的估計(jì)值(即上列1)來作未來現(xiàn)金流量：并將其他項(xiàng)目(即上列3至5)作為無風(fēng)險(xiǎn)利率(即上列2)的調(diào)整田子，用以計(jì)算調(diào)險(xiǎn)的折現(xiàn)率。
一般來說，會(huì)計(jì)上對(duì)于現(xiàn)值，都是采用傳統(tǒng)法來計(jì)算，亦即采用一組現(xiàn)金流量與單一折現(xiàn)率(即調(diào)險(xiǎn)的折現(xiàn)率)來計(jì)算。這種計(jì)量方法。對(duì)于市場(chǎng)上存在類似項(xiàng)目的資產(chǎn)與負(fù)債極為有用。例如公司債的發(fā)行與投資。資金的借貸、分期收款銷貨等等。但是對(duì)于市場(chǎng)上不存在類似項(xiàng)目的非金融資產(chǎn)與非金融負(fù)債，則顯然不適用。此時(shí)必須采用估計(jì)現(xiàn)金流量法來計(jì)量。
在估計(jì)現(xiàn)金流量法下，系以無風(fēng)險(xiǎn)利率(即上列2)來作折現(xiàn)率并將其他項(xiàng)目(即上列3至5)作為未來現(xiàn)金流量(即上列1)的調(diào)整因子。用以計(jì)算調(diào)險(xiǎn)的現(xiàn)金流量。其實(shí)在目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有許多估計(jì)值都有意無意地融入了估計(jì)現(xiàn)金流量的概念。此外會(huì)計(jì)人員經(jīng)常要利用現(xiàn)金流量概率的有限信息來計(jì)量某一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。
結(jié)論：我們認(rèn)為第八號(hào)概念公報(bào)主要內(nèi)容是風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量與披露
一、國外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究現(xiàn)狀
20世紀(jì)三十年代，美國率先采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式來規(guī)范上市公司的會(huì)計(jì)行為，許多國家爭(zhēng)相仿效。然而，當(dāng)大批具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，人們發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)準(zhǔn)則在概念運(yùn)用、處理程序與方法上不相協(xié)調(diào)，甚至前后矛盾，缺乏一套首尾一貫的理論框架。自20世紀(jì)七十年代中期以來，各國及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）紛紛開始致力于包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念、基本確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、基本披露原則等內(nèi)容在內(nèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究。發(fā)展財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，能對(duì)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告起重要的促進(jìn)作用。
特魯伯羅德委員會(huì)于1973年10月發(fā)表的題為《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》的研究報(bào)告，提出財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo)是向有關(guān)使用者提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息。該報(bào)告受到美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的高度重視，并被視為該委員會(huì)概念框架研究項(xiàng)目的開始。從1978年11月起，F(xiàn)ASB陸續(xù)發(fā)表了7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也在1989年參考美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告制定了《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》，該結(jié)構(gòu)研究了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量以及資本和資本保全概念，指導(dǎo)以后具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和以前具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂。英國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)籌劃指導(dǎo)委員會(huì)(后在1976年改為會(huì)計(jì)原則標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，簡(jiǎn)稱ASC)在1975年就提出了一份涉及重新構(gòu)造對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的設(shè)想(包括基本概念、計(jì)量和方法)討論稿，在1990年后，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)發(fā)生了重大變化，由會(huì)計(jì)職業(yè)界及相關(guān)行業(yè)成立了財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，下設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)，目前ASB以征求意見稿或討論稿的形式分期了原則公告以保證其準(zhǔn)則源于一致的概念結(jié)構(gòu)，內(nèi)容包括財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)及計(jì)量等。綜觀各國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，基本內(nèi)容包括三部分：(l)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)；(2)決定財(cái)務(wù)報(bào)告信息有用性的質(zhì)量特征；(3)構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
二、我國制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的必要性
早在20世紀(jì)九十年代，我國會(huì)計(jì)界便開始著手研究建立中國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。1993年7月實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(即基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)，初步實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)核算制度與國際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)的要求。但是，由于基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則諸概念之間缺乏邏輯一致性及其本身的缺陷，并未真正發(fā)揮概念框架的作用。
有些學(xué)者認(rèn)為，雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架很重要，但是由于目前我國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是不成熟和多層次的，因此構(gòu)建概念框架的時(shí)機(jī)還未到。實(shí)際上，作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的會(huì)計(jì)理論、概念框架旨在指導(dǎo)未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)展，而并非是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的歸納與描述。理論研究應(yīng)當(dāng)具有前瞻性，不能因?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)務(wù)的不成熟而推遲概念框架的構(gòu)建。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)和指導(dǎo)思想，有助于保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，減少和避免不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的沖突，使準(zhǔn)則在對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行規(guī)范時(shí)提供理論上的依據(jù)和指導(dǎo)。因此在我國構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架也就成為必然。同時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有利于抵制準(zhǔn)則制定過程中利益集團(tuán)的壓力。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有“經(jīng)濟(jì)后果”，因此準(zhǔn)則制定過程被認(rèn)為帶有政治色彩或是一個(gè)“政治化過程”。制定出規(guī)范化的概念框架，可以有效地幫助準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)保持中立，抵制外部利益集團(tuán)的壓力與干涉。在會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)方面，建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架也有它的必要性和現(xiàn)實(shí)性。
三、我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架層次結(jié)構(gòu)
借鑒西方已取得的研究成果，結(jié)合我國國情，我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)包括三個(gè)層次：
第一層次，主要包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象。會(huì)計(jì)目標(biāo)是整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系的研究起點(diǎn)，是主觀見之于客觀的東西，體現(xiàn)了歷史與邏輯的統(tǒng)一性，同時(shí)也是研究的起點(diǎn)和基石，它依存于一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，引導(dǎo)著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方向。會(huì)計(jì)目標(biāo)主要應(yīng)確定：誰是會(huì)計(jì)信息的使用者，會(huì)計(jì)信息使用者需要什么信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可提供什么信息。會(huì)計(jì)基本假設(shè)受會(huì)計(jì)基本目標(biāo)制約，體現(xiàn)了一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)基本目標(biāo)的客觀要求。它包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。會(huì)計(jì)對(duì)象是反映會(huì)計(jì)主體的有關(guān)價(jià)值運(yùn)動(dòng)方面的客觀數(shù)量關(guān)系，受制于會(huì)計(jì)目標(biāo)，依存于會(huì)計(jì)基本假設(shè)。會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)假設(shè)都受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。三者相互作用、相互影響。
第二層次，主要包括會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素和會(huì)計(jì)核算的一般原則。受會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，會(huì)計(jì)對(duì)象更具體化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素，為了保證會(huì)計(jì)信息的決策有用性，會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備質(zhì)量特征，即相關(guān)性和可靠性。為了正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、提供有用的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)核算必須堅(jiān)持一般原則。
第三層次，主要包括財(cái)務(wù)報(bào)表各要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。這一層次主要是界定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各要素確認(rèn)、計(jì)量的定義、標(biāo)準(zhǔn)、方法以及方法選擇的限定，將會(huì)計(jì)主體所發(fā)生的交易和事項(xiàng)通過甄別，歸屬于相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素，通過一定的方法，對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，通過賬簿記錄，編制會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)外進(jìn)行報(bào)告，這也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終要求。在上述三個(gè)層次中，會(huì)計(jì)目標(biāo)屬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的中心和樞紐地位，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的紐帶，它把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念要素有機(jī)地聯(lián)系起來，使整個(gè)概念框架更具有整體性和目的性。
基于以上認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：（1）緒論。具體包括制訂宗旨、適用背景和范圍，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性等。（2）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)和核算原則。（3）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的定義。（4）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。（5）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和記錄。（6）財(cái)務(wù)報(bào)告。
四、制定我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)重點(diǎn)研究的問題
1、我國會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇。目前理論界對(duì)這一問題的研究很多，主要有受托責(zé)任觀和決策有用觀。然而現(xiàn)階段，我國培育的是有中國特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，對(duì)處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的中國來說，會(huì)計(jì)目標(biāo)不能僅僅選擇受托責(zé)任觀或者決策有用觀。針對(duì)我國市場(chǎng)的主體是國有企業(yè)，國家是會(huì)計(jì)信息的主要需求者，同時(shí)我國的中小投資者素質(zhì)不高，因此應(yīng)以受托責(zé)任觀為主。隨著我國證券市場(chǎng)的發(fā)展，用長遠(yuǎn)的眼光來看，目前會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)包含決策有用觀。
一、引言
公允價(jià)值是當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究最活躍的領(lǐng)域之一。2014年1月26日，財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》，并于2014年7月1日起施行，實(shí)現(xiàn)了我國公允價(jià)值單一計(jì)量準(zhǔn)則的國際趨同。公允價(jià)值首先是一個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量問題，但是它的影響又不僅僅局限在會(huì)計(jì)計(jì)量領(lǐng)域，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的廣泛運(yùn)用引發(fā)了人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一些基本理論問題的反思。與此同時(shí)，IASB于2011年重啟了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究和修訂工作。2013年7月18日，IASB了一份內(nèi)容廣泛的概念框架討論稿（Discussion Paper），計(jì)劃在2014年底征求意見稿（Exposure Draft），并于2015年完成概念框架的修訂工作。本文初步分析公允價(jià)值給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架帶來的反思，以期為概念框架的持續(xù)改進(jìn)提供有益的啟示。
二、公允價(jià)值給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架帶來的反思
公允價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的影響是多方面的。按照當(dāng)前概念框架的邏輯，分別從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、確認(rèn)與計(jì)量、列報(bào)與披露五個(gè)方面展開分析，最后討論公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的影響。
（一）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)
財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。無論是“受托責(zé)任觀”還是“決策有用觀”，實(shí)際上都是“信息觀”的產(chǎn)物，即首先認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)向利益相關(guān)者提供信息的系統(tǒng)，在此基礎(chǔ)上再來論述其所提供的信息有什么作用。從這個(gè)意義上說，當(dāng)前的概念框架名為“目標(biāo)導(dǎo)向”，實(shí)際上仍是“本質(zhì)導(dǎo)向”（任世馳和李繼陽，2010）。
與“信息觀”相對(duì)應(yīng)的是“計(jì)量觀”，“計(jì)量觀”認(rèn)為會(huì)計(jì)信息可以直接反映報(bào)告主體的價(jià)值。理論上，如果報(bào)告主體所有的資產(chǎn)和負(fù)債都以公允價(jià)值計(jì)量，那么財(cái)務(wù)報(bào)表基本上就反映了報(bào)告主體的價(jià)值。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程來看，在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)越來越多地確認(rèn)公允價(jià)值信息已是大勢(shì)所趨。然而“信息觀”并不必然要求公允價(jià)值在表內(nèi)確認(rèn)，表外披露公允價(jià)值同樣能夠提供決策有用的信息。因此可以說，公允價(jià)值更加符合“計(jì)量觀”的要求（謝詩芬，2004）。
那么，如果公允價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到越來越多的應(yīng)用，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)又將如何定位呢？在IASB和FASB聯(lián)合制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架第一章“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”中，兩個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)依然堅(jiān)持“信息觀”，而不認(rèn)可“計(jì)量觀”：“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告不是用來反映報(bào)告主體的價(jià)值，然而財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息能夠幫助當(dāng)前和潛在的投資者、借款人和其他債權(quán)人估計(jì)報(bào)告主體的價(jià)值”（SFAC No. 8 OB7）。就目前的應(yīng)用范圍看，公允價(jià)值尚不足以動(dòng)搖“信息觀”的主導(dǎo)地位，但如果公允價(jià)值應(yīng)用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位將受到挑戰(zhàn)。是繼續(xù)堅(jiān)持“信息觀”，還是轉(zhuǎn)而采用公允價(jià)值所代表的“計(jì)量觀”，是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)研究需要進(jìn)一步思考的問題。
（二）信息質(zhì)量特征
歷史成本計(jì)量模式被詬病的主要原因在于它反映的是“過去”的信息，從而缺乏與當(dāng)前和未來決策的相關(guān)性。公允價(jià)值被認(rèn)為反映了“當(dāng)前”的信息，因此比歷史成本更具有相關(guān)性。然而，公允價(jià)值所謂“反映當(dāng)前”的特征，也引起了人們對(duì)相關(guān)性這一會(huì)計(jì)信息最重要質(zhì)量特征的反思。
什么叫相關(guān)性？“相關(guān)的財(cái)務(wù)信息能夠讓信息使用者的決策產(chǎn)生差異”（SFAC No.8 QC7）。從這一界定可以看出，相關(guān)性是通過信息使用者使用會(huì)計(jì)信息之后的決策所體現(xiàn)出來的。換句話說，如果使用者沒有做出決策，就觀察不到所謂的相關(guān)性。然而，因?yàn)槟壳暗呢?cái)務(wù)報(bào)告尚無法做到實(shí)時(shí)提供，使用者在做出決策時(shí)，他看到的無論是會(huì)計(jì)上的歷史成本還是公允價(jià)值，實(shí)際上都是“過去”的信息。比如，假設(shè)某企業(yè)2015年3月31日披露了2014年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，不管這張資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目是采用歷史成本還是公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于信息使用者來說，都是過去的信息。因此，說公允價(jià)值能夠反映“當(dāng)前”從而更相關(guān)，不是一種實(shí)事求是的論斷。正如葛家澍（2009）所說：“如果說，報(bào)告日是當(dāng)前，那么，過了報(bào)告日豈不是過去？……過去能夠成為一個(gè)時(shí)間段（即時(shí)間的積累）。未來也是一個(gè)時(shí)間段。……當(dāng)前則不同。它總是指某一時(shí)日，是一個(gè)瞬間，一過即逝。公允價(jià)值（假定屬于一級(jí)估計(jì)）是當(dāng)前資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，……這個(gè)市場(chǎng)價(jià)格不過是其假想（估計(jì)）的價(jià)值而已！”因此，從相關(guān)性角度來說，公允價(jià)值和歷史成本沒有本質(zhì)差別。公允價(jià)值的意義可能并不在于能夠反映“當(dāng)前”，更重要的是公允價(jià)值計(jì)量模式反映了一段期間資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的增減變化，這才是公允價(jià)值相對(duì)于歷史成本的優(yōu)勢(shì)所在。
另一個(gè)爭(zhēng)論是“如實(shí)反映”，以前的概念框架將其稱為“可靠性”。很多研究指出，歷史成本比公允價(jià)值更可靠。然而，歷史成本和公允價(jià)值誰更“如實(shí)反映”（或者說“可靠”），取決于“實(shí)”到底是什么。歷史是一面鏡子，人們?cè)谧龀霎?dāng)前的決策時(shí)，總是要了解過去。歷史成本反映的是既成事實(shí)，當(dāng)然符合“如實(shí)反映”的要求。但是對(duì)后續(xù)計(jì)量來說，歷史成本保持不變或者只反映減值而不反映增值，對(duì)于價(jià)值變動(dòng)這一“事實(shí)”來說，顯然沒有做到“如實(shí)反映”。而公允價(jià)值計(jì)量通過動(dòng)態(tài)反映，達(dá)到了真正意義上的“如實(shí)反映”（任世馳和李繼陽，2010）。
以前人們通常認(rèn)為公允價(jià)值比歷史成本更相關(guān)，歷史成本比公允價(jià)值更可靠。從上面的分析可以看出，如果仔細(xì)思考相關(guān)性和如實(shí)反映（或可靠性）的內(nèi)涵，就可能得出不同的結(jié)論。因此，透過公允價(jià)值來進(jìn)一步反思概念框架中信息質(zhì)量特征的內(nèi)涵，有助于我們深化對(duì)概念框架的理解。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表要素
“公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格?！蔽覈鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括基本準(zhǔn)則和公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則）中的這一定義是與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以及美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的。這一定義將公允價(jià)值界定為“脫手價(jià)格”或稱“退出價(jià)格”。陳美華（2014）指出，退出價(jià)格與初始計(jì)量中大量使用的進(jìn)入價(jià)格相矛盾，與估值技術(shù)中成本法相矛盾，與非金融資產(chǎn)最佳用途判斷相矛盾。既然退出價(jià)格帶來了這么多矛盾，為什么準(zhǔn)則還堅(jiān)持如此界定公允價(jià)值呢？答案在于退出價(jià)格符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義。
在概念框架的邏輯中，需先確定財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，然后才是要素的確認(rèn)和計(jì)量。因此，作為下游概念的公允價(jià)值計(jì)量屬性，在邏輯上應(yīng)當(dāng)與作為上游概念的財(cái)務(wù)報(bào)表要素保持一致。概念框架中最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表要素是資產(chǎn)（其他要素可以從資產(chǎn)推導(dǎo)出來），當(dāng)前資產(chǎn)的定義仍然是：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！辟Y產(chǎn)最重要的特征是“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”，即能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入。因此，一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值就應(yīng)當(dāng)是“出售該資產(chǎn)所能收到的價(jià)格”，從而體現(xiàn)了計(jì)量屬性與要素的概念一致性。
然而，即便公允價(jià)值定義與要素定義保持了一致，仍然不能說它們都是完善的。完全有可能是當(dāng)前資產(chǎn)等要素的定義存在缺陷，進(jìn)而導(dǎo)致了公允價(jià)值的定義也不夠科學(xué)。IASB在2013年7月的概念框架討論稿中，建議把資產(chǎn)定義修改為“過去事項(xiàng)導(dǎo)致的，由主體控制的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)資源”，“經(jīng)濟(jì)資源”是指“一項(xiàng)權(quán)利或其他有價(jià)值的資源，其具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力”（IASB后來又考慮將“或其他有價(jià)值的資源”刪掉，僅保留“權(quán)利”的界定）。如果資產(chǎn)等要素的概念發(fā)生了變化，公允價(jià)值的定義也應(yīng)該隨之變化，那么將公允價(jià)值界定為退出價(jià)格所帶來的矛盾也可能會(huì)隨之消除。
值得一提的是，我國于2014年1月26日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》，之后于2014年7月23日修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，將基本準(zhǔn)則中公允價(jià)值的定義修改為與具體準(zhǔn)則保持一致。這種做法顛倒了基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則的關(guān)系，不利于體現(xiàn)基本準(zhǔn)則在準(zhǔn)則體系中的統(tǒng)馭地位。
（四）確認(rèn)與計(jì)量
確認(rèn)是指把一個(gè)事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄和列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過程?！按_認(rèn)一定要同可用貨幣定量的屬性相結(jié)合?！?jì)量雖很重要，但某一屬性的計(jì)量，不應(yīng)等同于某一種屬性的會(huì)計(jì)。只有某種可用貨幣計(jì)量的屬性同確認(rèn)結(jié)合起來，這時(shí)我們才稱它為歷史成本會(huì)計(jì)或公允價(jià)值會(huì)計(jì)”（葛家澍，2009）。簡(jiǎn)單地說，計(jì)量僅指某一項(xiàng)目的金額是多少，而不論這一金額是體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)還是表外；而確認(rèn)則意味著要在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)列示這一項(xiàng)目及其金額。當(dāng)前IASB概念框架中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三條：一是符合要素的定義，二是與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)，三是該項(xiàng)目的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。FASB提出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有四條，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。
公允價(jià)值對(duì)確認(rèn)的影響首先體現(xiàn)在未實(shí)現(xiàn)損益的處理上。歷史成本會(huì)計(jì)通常不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益，但會(huì)確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失（如資產(chǎn)減值）。而公允價(jià)值會(huì)計(jì)則同時(shí)確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)損失。這一變化給如何利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績這一重要問題帶來了挑戰(zhàn)。比如：未實(shí)現(xiàn)損益算不算企業(yè)及其管理者的業(yè)績？在確定管理者薪酬時(shí)，未實(shí)現(xiàn)損益和已實(shí)現(xiàn)損益的作用有什么差別？這些問題迫使概念框架發(fā)展出綜合收益和其他綜合收益的概念。什么項(xiàng)目確認(rèn)為凈利潤，什么項(xiàng)目確認(rèn)為其他綜合收益，凈利潤和其他綜合收益之間的轉(zhuǎn)換問題，是當(dāng)前概念框架研究中的難點(diǎn)。
公允價(jià)值對(duì)確認(rèn)的另一個(gè)潛在影響是它可能會(huì)拓展確認(rèn)的范圍。當(dāng)前很多項(xiàng)目無法確認(rèn)的主要原因是難以計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量則大量使用估值技術(shù)，甚至可以說公允價(jià)值計(jì)量本質(zhì)上就是估值。如果認(rèn)可運(yùn)用估值技術(shù)獲取的公允價(jià)值具有相關(guān)性和可靠性，那么估值的對(duì)象可能就不限于當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的項(xiàng)目。比如，曾經(jīng)被廣泛研究的人力資源，在公允價(jià)值計(jì)量下是否可以被恰當(dāng)估值并加以確認(rèn)？當(dāng)然，公允價(jià)值最被質(zhì)疑的也是它廣泛運(yùn)用估值技術(shù)的可靠性問題。但是，如果估值技術(shù)取得突破和認(rèn)可，它所影響的就不僅僅是公允價(jià)值計(jì)量問題，而是整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邊界問題。
（五）列報(bào)與披露
列報(bào)（presentation）是指在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的披露，實(shí)際上就是確認(rèn)的結(jié)果。而披露（disclosure）的含義要廣泛得多，表內(nèi)和表外的信息提供都可以稱為披露。自從1978年FASB的第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告將財(cái)務(wù)報(bào)表（financial statements）拓展為財(cái)務(wù)報(bào)告（financial reporting）之后，列報(bào)和披露的區(qū)分就成為一個(gè)問題。現(xiàn)在回想起來，F(xiàn)ASB當(dāng)時(shí)的這種拓展也反映了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的無奈：財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)不足以滿足使用者的信息需求，表外披露可以補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)表的不足，為使用者提供更多有用的信息；同時(shí)，為了維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的地位，F(xiàn)ASB又特意強(qiáng)調(diào)“財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心”，這種說法看上去是在強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性，實(shí)際上恰恰強(qiáng)調(diào)了表外披露信息的重要性。也就是說，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該已經(jīng)意識(shí)到財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性，通過表外披露彌補(bǔ)表內(nèi)列報(bào)的不足，是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)掌握的技術(shù)手段。
然而，與上述描述相反，IASB和FASB煞費(fèi)苦心制定出公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，其意圖并不僅限于提供一個(gè)計(jì)量的金額，而是希望在表內(nèi)確認(rèn)這一金額。這一點(diǎn)從公允價(jià)值的三個(gè)層次中可以得到體現(xiàn)。如果僅滿足于表外披露，至少第三層次的公允價(jià)值計(jì)量是沒有必要的。在市場(chǎng)上既沒有相同資產(chǎn)或負(fù)債又沒有類似資產(chǎn)或負(fù)債的情況下，此時(shí)只要在表外披露相關(guān)信息幫助使用者決策即可，為什么還要使用不可觀察輸入值去估計(jì)一個(gè)可靠性風(fēng)險(xiǎn)極高的公允價(jià)值金額呢？顯然，確認(rèn)和表內(nèi)列報(bào)才是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的真實(shí)意圖。這種做法一方面違背了當(dāng)初將財(cái)務(wù)報(bào)表拓展為財(cái)務(wù)報(bào)告的初衷，而且與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的論述相悖。前文已經(jīng)分析，當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)仍然定位于“信息觀”，而“信息觀”并不要求表內(nèi)列報(bào)公允價(jià)值金額。對(duì)表內(nèi)確認(rèn)和列報(bào)公允價(jià)值的追求反倒體現(xiàn)的是“計(jì)量觀”的要求。從這些方面也可以看出，當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)一些基本問題的認(rèn)識(shí)仍然不夠清晰。
（六）會(huì)計(jì)假設(shè)
目前IASB和FASB的概念框架都沒有單獨(dú)對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的論述，會(huì)計(jì)假設(shè)體現(xiàn)在概念框架的行文當(dāng)中。我國會(huì)計(jì)理論界通常認(rèn)可四大會(huì)計(jì)假設(shè)，即會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。這里主要討論公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)分期假設(shè)的影響。
引發(fā)本文對(duì)這一問題思考的是現(xiàn)實(shí)案例：國內(nèi)某銀行2008年第三季度報(bào)告中，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值按北京時(shí)間還是按紐約時(shí)間計(jì)量，其結(jié)果相差70億元人民幣，占利潤的1%。這個(gè)問題在歷史成本計(jì)量模式下可能也會(huì)存在，但出現(xiàn)的概率較低。公允價(jià)值計(jì)量模式下，類似的問題就很可能發(fā)生。這使我們發(fā)現(xiàn)，《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》第十一條“會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止”這一規(guī)定也需要推敲。法律中的1月1日至12月31日是指北京時(shí)間，還是上市地時(shí)間，還是購買的交易性金融資產(chǎn)發(fā)行地的時(shí)間？如果任由企業(yè)自行判斷的話，中國企業(yè)的會(huì)計(jì)分期將五花八門。由此可見，公允價(jià)值計(jì)量模式的動(dòng)態(tài)調(diào)整特征，使得原本相對(duì)固定的會(huì)計(jì)分期也變得多元化起來。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)假設(shè)面臨著公允價(jià)值下的重新思考。
一、公允價(jià)值――內(nèi)涵與價(jià)值相關(guān)性文獻(xiàn)回顧
(一)公允價(jià)值內(nèi)涵研究財(cái)務(wù)報(bào)告研究通常表達(dá)為信息觀與計(jì)量觀(Beaver，1998)。在信息觀下，投資者會(huì)根據(jù)信息披露進(jìn)行決策；在計(jì)量觀下，資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量方法會(huì)影響到投資者決策，因此應(yīng)選擇合適的計(jì)量方法為投資者提供決策有用信息。信息觀和計(jì)量觀共同為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供理論支持。公允價(jià)值研究屬于計(jì)量觀，學(xué)術(shù)界基本認(rèn)同公允價(jià)值計(jì)量是潮流所趨，但其概念應(yīng)用仍存在難題。公允價(jià)值計(jì)量將未來估計(jì)包含于當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中，有利于提供經(jīng)濟(jì)決策有用性信息，與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)一致，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)十分關(guān)注公允價(jià)值會(huì)計(jì)(Barth，2006)。
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(1ASB)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)分別給出了公允價(jià)值的權(quán)威定義：在公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~(IASB)；在計(jì)量日當(dāng)天，市場(chǎng)參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價(jià)格，或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格(FASB)。我國公允價(jià)值的概念與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)保持一致。葛家澍(2007)比較了兩大權(quán)威機(jī)構(gòu)的定義后認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量乃是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的大勢(shì)所趨，如果公允價(jià)值得以全面應(yīng)用，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將有可能反映企業(yè)的價(jià)值(或其近似值)。在應(yīng)用上，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值是一種復(fù)合計(jì)量屬性(常勛，2004；謝詩芬，2004；葛家澍，2006等)，實(shí)務(wù)中進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)，管理層只要提供充分理由和證據(jù)便可選擇利益最大化的公允價(jià)值計(jì)量方法，公允價(jià)值可能存在多種表現(xiàn)形式。陸建橋(2005)認(rèn)為，現(xiàn)有國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則尚缺乏具體應(yīng)用指南以指導(dǎo)公允價(jià)值計(jì)量，其中，尤其是對(duì)于公允價(jià)值具體表現(xiàn)形式并不明確?；谝陨瞎蕛r(jià)值內(nèi)涵總結(jié)，與其說公允價(jià)值是計(jì)量屬性，不如說公允價(jià)值是各種計(jì)量屬性試圖最終達(dá)到的理想目標(biāo)(劉浩、孫錚，2008)。
(二)價(jià)值相關(guān)性研究如果資本市場(chǎng)對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的披露作了顯著反應(yīng)，一般認(rèn)為該信息具有價(jià)值相關(guān)性，該類研究稱為會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性研究。會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性對(duì)會(huì)計(jì)制度改革、證券市場(chǎng)監(jiān)管和投資者決策意義重大，從而成為資本市場(chǎng)環(huán)境下實(shí)證會(huì)計(jì)研究的主要范疇之一。價(jià)值相關(guān)性研究集中于投資者決策，與準(zhǔn)則制定目的一致(Barth，2007)，因此大量公允價(jià)值的研究基于價(jià)值相關(guān)性視角。相關(guān)性與可靠性是準(zhǔn)則制定者評(píng)估會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)，國際上，Barth、Beaver和Landsman等人引領(lǐng)了該領(lǐng)域的研究。學(xué)者們基本認(rèn)同公允價(jià)值計(jì)量能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但損害可靠性(Barth、Beaver和Landsman。1996；Easton、Eddey和Hanris1993；Barth和Clinchl998；以及Aboody、Barth和Kasznik，1999等)。而公允價(jià)值計(jì)量并非完全不具有可靠性，如Barth、Landsman和Rendleman(1998)的研究發(fā)現(xiàn)采用估值技術(shù)后，金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量與市場(chǎng)價(jià)值之間差異并不大，但兩者的波動(dòng)卻有顯著差異，債券估值與估計(jì)順序之間高度相關(guān)，而Aboody、Barth和Kasznik(1999)則發(fā)現(xiàn)了有形資產(chǎn)重估價(jià)值與公司未來的業(yè)績變動(dòng)聯(lián)系緊密的證據(jù)，該研究表明公允價(jià)值計(jì)量一定程度上具有可靠性。近期的系列研究表明，管理層的意圖影響到了資產(chǎn)重估的可靠性(cotter和Richardson，2002；Dietrich、Harris和Muller 2001；MuHer和Riedl 2002；Danboh和Rees，2008等)，公司治理因素也影響到公允價(jià)值的可靠性(Aboody、Barth和Kasznik，2006；Barth、Hodder和Stubben，2006等)。在我國，政治導(dǎo)向與政府行為一直是中國會(huì)計(jì)研究的主要特征(湯云為、薛云奎，1998)，公允價(jià)值的價(jià)值相關(guān)性研究反映了這一制度背景。
時(shí)間維度上，1992年啟動(dòng)的與國際接軌的一輪會(huì)計(jì)改革強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，重視歷史成本計(jì)量和利潤表因素。雖然1999年的具體準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量，但時(shí)間很短。公允價(jià)值的價(jià)值相關(guān)性研究文獻(xiàn)主要集中于A股和B股、A股和H股的會(huì)計(jì)盈余差異比較方面(李樹華，1997；Chen，Gul和Su，1999；李東平，1999；蔣義宏，2002；李曉強(qiáng)，2004；鄧傳洲，2005等)。也有文獻(xiàn)研究了A股市場(chǎng)上的價(jià)值相關(guān)陛問題，如陸宇峰(1999)和王躍堂、周雪和張莉(2005)的研究證據(jù)表明，在我國，盡管歷史成本計(jì)量符合可靠性要求，但損害了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。周忠會(huì)和羅世全(2000)指出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)在于為利益相關(guān)者提供決策有用性信息，在計(jì)量上要求使用有別于歷史成本的多重計(jì)量屬性。2001年啟動(dòng)的一輪會(huì)計(jì)改革強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任和決策有用(2006年新準(zhǔn)則體系)，歷史成本計(jì)量居于優(yōu)先地位，公允價(jià)值適用范圍雖受到限制，但以概念框架的形式確立了其地位。囿于時(shí)間和數(shù)據(jù)因素，學(xué)術(shù)界尚未大量開展公允價(jià)值的價(jià)值相關(guān)性研究。謝榮、趙春光和宋德亮(2007)的研究發(fā)現(xiàn)投資者逐步認(rèn)識(shí)到公允價(jià)值能夠提供更加有用的信息并在投資決策中加以運(yùn)用；張燁，胡倩(2007)研究香港公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施效果表明，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)公司價(jià)格和市場(chǎng)收益率產(chǎn)生了顯著的增量解釋能力；楊善林、楊模榮和姚祿仕(2006)找到了權(quán)分置改革對(duì)業(yè)績較差公司股票價(jià)格的偏離程度有修正作用的證據(jù)。
二、公允價(jià)值概念――方法論視角
(一)價(jià)值概念的思考作為思維形式，概念是一種主觀認(rèn)識(shí)，人們無法直接觀察到主觀認(rèn)識(shí)，必須借助于媒介觀察這種認(rèn)識(shí)。價(jià)值正是人們定義的一種概念，它需要借助一定的媒介體現(xiàn)?！缎氯A漢語詞典》(商務(wù)印書館2004年5月北京第1版)中，價(jià)值有兩個(gè)涵義：政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中指凝結(jié)在商品中的生產(chǎn)者的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)；通常指用途或重要性；第一種解釋屬于政治經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇，第二種解釋屬于一般范疇。在政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中，價(jià)值高低通過社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間長短計(jì)量，還通過價(jià)格圍繞價(jià)值上下波動(dòng)來體現(xiàn)商品的價(jià)值。而在一般范疇上，實(shí)體的用途或重要性通過媒介衡量。美國蘭登書屋韋氏詞典中(第三版，1998年)對(duì)于價(jià)值的一個(gè)解釋是通過貨幣、商品和勞務(wù)來體現(xiàn)等價(jià)(equivalent-n money，goods or services)。實(shí)體的價(jià)值作為虛的概念，必須通過交換或一定的計(jì)量方法通過其他方式體現(xiàn)其價(jià)值，而無法通過自身體現(xiàn)其價(jià)值。會(huì)計(jì)上，用貨幣計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值。計(jì)量價(jià)值時(shí)，或者是通過直接的市場(chǎng)交換，或者通過一定的估值技術(shù)。市場(chǎng)交換需要另外一個(gè)實(shí)體來體現(xiàn)價(jià)值，而采用估值
技術(shù)是利用估值模型的參數(shù)組合來表示價(jià)值。例如，公司價(jià)值在財(cái)務(wù)學(xué)中一般采用股利貼現(xiàn)模型，用未來現(xiàn)金股利的折現(xiàn)值來表示公司價(jià)值；在會(huì)計(jì)學(xué)中，則用Fehhom和Ohlson(1995)模型，該模型將公司價(jià)值轉(zhuǎn)換為公司賬面值與超額回報(bào)的貼現(xiàn)值之和。
(二)公允價(jià)值概念再思考從計(jì)量角度而言，資產(chǎn)或負(fù)債是未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的折現(xiàn)值，因此將對(duì)未來的估計(jì)包含在今天的財(cái)務(wù)報(bào)表中具有理論依據(jù)。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，導(dǎo)致會(huì)計(jì)以受托責(zé)任為目標(biāo)，在這一目標(biāo)指引下，重視歷史成本計(jì)量，同時(shí)配以信息披露，披露無法通過計(jì)量而進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表的信息，以解決信息使用者的決策有用目標(biāo)。在有效市場(chǎng)理論指導(dǎo)下，會(huì)計(jì)目標(biāo)逐漸轉(zhuǎn)向決策有用性，信息觀成為指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主要觀點(diǎn)。在信息觀的指導(dǎo)下，Barth(2006)指出，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)在于決策有用性，當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表包含未來估計(jì)有利于提供決策有用性信息，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)因此關(guān)注公允價(jià)值會(huì)計(jì)。公允價(jià)值是面向市場(chǎng)、以假想交易為對(duì)象的一種估計(jì)價(jià)格(葛家澍，2007)，公允價(jià)值自身的特點(diǎn)使得公允價(jià)值的表現(xiàn)方式存在三個(gè)層次：第一層次，活躍市場(chǎng)上相同資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)；第二層次，不存在活躍市場(chǎng)，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格；第三層次，不存在活躍市場(chǎng)，且不滿足上述兩個(gè)條件的，采取估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格。從上述三個(gè)層次來看，在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)，只要管理層提供足夠理由和證據(jù)就可以根據(jù)交易目的選擇利益最大化的公允價(jià)值計(jì)量方法，使得公允價(jià)值在某些情況下，既可表現(xiàn)為歷史成本，又可以是重置成本、可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)值。概念的特點(diǎn)使其成為一種復(fù)合型計(jì)量屬性，作為一種虛構(gòu)概念，必須通過交換或計(jì)量合法通過其他方式體現(xiàn)其價(jià)值。
三、公允價(jià)值概念應(yīng)用條件――權(quán)利對(duì)等與信息對(duì)稱
(一)IASB和FASB關(guān)于公允價(jià)值概念的比較比較IASB和FASB的定義，1ASB為公允價(jià)值描繪了一種理想狀態(tài)，但公允這一概念上的模糊必然導(dǎo)致應(yīng)用的誤區(qū)。在FASB的概念中，“市場(chǎng)參與者”包含了“熟悉情況的當(dāng)事人”，也包含那些不熟悉情況的當(dāng)事人，“有序交易”則有多次交易的含義，從概念的應(yīng)用上看，IASB的公允價(jià)值概念具有更強(qiáng)的實(shí)用性。
(二)公允價(jià)值概念的應(yīng)用條件公允價(jià)值不是從某種量化方法出發(fā)，而是從產(chǎn)生計(jì)量結(jié)果的交易狀態(tài)出發(fā)，通過保證交易的公平性來確保計(jì)量結(jié)果的合理性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，價(jià)格實(shí)質(zhì)上是對(duì)經(jīng)濟(jì)資源背后權(quán)利的定價(jià)，通過價(jià)格體現(xiàn)的公允價(jià)值天然地和權(quán)利定價(jià)聯(lián)系在一起。IASB和FASB的定義盡管表述上存在差異，都需要兩個(gè)條件，其一為交易雙方權(quán)利的平等，其二為交易雙方信息的對(duì)稱。以IASB的定義為例，“熟悉情況”指當(dāng)事人掌握的信息對(duì)稱，“自愿”是建立在雙方權(quán)利對(duì)等的前提下。FASB則以“市場(chǎng)參與者”與“有序交易”確定了交易雙方權(quán)利對(duì)等和信息對(duì)稱兩個(gè)條件?？梢岳镁仃嚤硎拘畔⑴c權(quán)利的四種組合，公允價(jià)值是在兩個(gè)條件同時(shí)具備下的一個(gè)假想價(jià)格，而且這種價(jià)格有三種方式體現(xiàn)(存在活躍市場(chǎng)、不存在活躍市場(chǎng)有類似交易，不存在活躍市場(chǎng)無類似交易)，管理層可以根據(jù)合同約束選擇效用最大化的計(jì)量方式。
【關(guān)鍵詞】聯(lián)合概念框架 財(cái)務(wù)報(bào)告 新進(jìn)展
一、IASB和FASB聯(lián)合概念框架的發(fā)展歷程
從2004年10月開始，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）開始著手進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)聯(lián)合概念框架的研究項(xiàng)目，其目標(biāo)就是要建立一個(gè)既完整又內(nèi)在一致的通用概念框架。這一框架是對(duì)于發(fā)展未來的準(zhǔn)則以及完成兩個(gè)理事會(huì)以原則為基礎(chǔ)、內(nèi)在一致、國際趨同來建立準(zhǔn)則的目的所必需的，并引導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告向投資、信貸和類似決策傳遞所需要的信息，提供一個(gè)合理的基礎(chǔ)。
該研究項(xiàng)目截至目前已取得豐碩成果。2007年11月，在IASB和FASB的聯(lián)合會(huì)上，雙方針對(duì)C 階段“計(jì)量”項(xiàng)目提出九種主要的備選計(jì)量基礎(chǔ)：歷史投入價(jià)值、現(xiàn)時(shí)投入價(jià)值、歷史脫手價(jià)值、現(xiàn)時(shí)脫手價(jià)值、經(jīng)修正的歷史價(jià)值、現(xiàn)時(shí)均衡價(jià)值、使用價(jià)值、未來投入價(jià)值、未來脫手價(jià)值。在以后的聯(lián)合會(huì)議中，IASB和FASB將繼續(xù)討論這九種備選計(jì)量基礎(chǔ)，以最終產(chǎn)生概念框架中認(rèn)可的計(jì)量基礎(chǔ)。2008 年7月29日，IASB與FASB在其聯(lián)合會(huì)議上，針對(duì)B 階段“要素和確認(rèn)”項(xiàng)目提出了關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債定義的暫時(shí)性結(jié)論。同年11月，IASB 在另一次會(huì)議上提出了對(duì)要素的廣義分類方法，將要素分類為以流量為主導(dǎo)的要素和以價(jià)值為主導(dǎo)的要素。
2010年9月28日，F(xiàn)ASB和IASB在不懈努力之下完成了A階段的主要研究，并分別了SFAC8和《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架2010》，二者內(nèi)容基本相同，主要包括通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征和概念框架的剩余內(nèi)容等等，同時(shí)，兩份框架以報(bào)告主體為主題的第二章都暫時(shí)空缺。而FASB與 IASB之所以選擇單獨(dú)各自的研究成果是FASB為了避免與美國2002年薩班斯-奧克斯萊法案發(fā)生沖突，且擔(dān)心喪失自己制定重要會(huì)計(jì)文獻(xiàn)和準(zhǔn)則的權(quán)威。因此，二者的內(nèi)容并無實(shí)質(zhì)性差別。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的最新進(jìn)展
根據(jù)FASB于2014年7月3日在其官方網(wǎng)站上最新公布的進(jìn)展文件顯示，IASB和FASB聯(lián)合概念框架的研究項(xiàng)目在暫停了近4年之后，2014年1月29日FASB的主席在和董事會(huì)成員協(xié)商后，決定重啟對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架項(xiàng)目的研究，但將不再與IASB在聯(lián)合概念框架項(xiàng)目上進(jìn)行合作。下面著重介紹FASB概念框架的最新進(jìn)展。
（一）會(huì)計(jì)計(jì)量
在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，董事會(huì)主要討論了如何推進(jìn)與會(huì)計(jì)計(jì)量相關(guān)概念的發(fā)展。首先確定了與之相關(guān)的關(guān)鍵術(shù)語的含義以及目標(biāo)和信息質(zhì)量特征將會(huì)如何影響會(huì)計(jì)計(jì)量；其次確定了會(huì)計(jì)計(jì)量的適當(dāng)類型；最后說明在特定的環(huán)境下應(yīng)該采用哪種具體的計(jì)量。
金融工具的分類、會(huì)計(jì)計(jì)量和減值部分已經(jīng)進(jìn)入到修訂稿征求意見的階段，最新的文件主要討論了在公允價(jià)值不適用的情況下如何對(duì)股票投資的減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)量，以及對(duì)混合式嵌入衍生金融工具的計(jì)量問題。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)
在財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)方面，董事會(huì)決定從以下兩個(gè)方面進(jìn)行進(jìn)一步研究和說明。第一，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該被合理的歸到不同的類別，不止一個(gè)方面并包含相同特征的分類有助于提供和預(yù)測(cè)有關(guān)未來現(xiàn)金流前景的信息，如果這些分類是不相同的話；第二，資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益工具的變化關(guān)系需要清晰地記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表或者財(cái)務(wù)報(bào)表附注內(nèi)。
確定現(xiàn)金流量表的主要編報(bào)原則處在初步討論環(huán)節(jié)。這是為了減少在現(xiàn)金流量表編制過程中原則和方法的多樣性，提供較為統(tǒng)一的編報(bào)范式。包括針對(duì)具體的企業(yè)在現(xiàn)金流的分類上應(yīng)該如何進(jìn)行考慮這一事項(xiàng)予以額外的指導(dǎo)，同時(shí)還將研究額外的信息披露將增加報(bào)表使用者的相關(guān)性。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)告披露框架（Disclosure Framework）
在財(cái)務(wù)報(bào)告披露方面，披露框架項(xiàng)目的目標(biāo)和重點(diǎn)是改善財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注信息披露的有效性，因?yàn)槊總€(gè)公司實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)報(bào)表使用者來說都是最重要的。（盡管減少財(cái)務(wù)報(bào)告附注的內(nèi)容和篇幅不是重點(diǎn)，但董事會(huì)還是希望對(duì)重要信息的關(guān)注能夠較少其篇幅和內(nèi)容。）目前主要在對(duì)以下方面會(huì)計(jì)信息的披露進(jìn)行研究和審核：公允價(jià)值計(jì)量、固定收益計(jì)劃、所得稅和存貨。
具體項(xiàng)目例如商業(yè)實(shí)體針對(duì)政府補(bǔ)助的披露處在初步討論環(huán)節(jié)。這個(gè)項(xiàng)目主要是為了適應(yīng)金融和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，提高針對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)事項(xiàng)的披露要求，從而改善財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容和質(zhì)量，以使財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性增強(qiáng)。主要內(nèi)容包括：在一定范圍里制定原則以描述政府補(bǔ)助、明確原則之外的異常狀況、從外國政府獲得援助的會(huì)計(jì)處理和披露要求的適應(yīng)性問題。
三、結(jié)語
在過去的10年時(shí)間里，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究在IASB和FASB的共同努力之下取得很大的進(jìn)展，這對(duì)推動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)國際趨同、適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化勢(shì)不可擋的歷史浪潮具有里程碑似的意義。雖然IASB和FASB由于種種原因在該項(xiàng)目上不再合作，但可以預(yù)見的是，二者今后單獨(dú)的概念框架的內(nèi)容亦不會(huì)有太大的差別。
展望未來，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架設(shè)定了全球財(cái)務(wù)報(bào)告的前進(jìn)方向，正如IASB所表明的，今后的概念框架將重點(diǎn)關(guān)注更新、完善和差異消除。但我們需要思考的是，面對(duì)國際形勢(shì)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的迅猛變化，我們所做的就足夠了嗎？在這樣的大環(huán)境下，唯有不斷的總結(jié)、思考、創(chuàng)新和適應(yīng)才能跟上時(shí)展的潮流，引導(dǎo)世界不同經(jīng)濟(jì)體積極向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和繁榮國際貿(mào)易與資源優(yōu)化配置的應(yīng)有之價(jià)值。
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【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；利潤表；經(jīng)營指標(biāo)
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-0278(2012)03-047-01
在現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，不但對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和利潤等進(jìn)行了準(zhǔn)確的定義，同時(shí)也對(duì)利潤表的分析做了嚴(yán)格的要求，因此，我們有必要對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的利潤表分析進(jìn)行深入的探討。
一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤表利潤概念的提出
在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，利潤表中所體現(xiàn)的利潤數(shù)據(jù)主要是經(jīng)營收入與成本支出的差額。關(guān)于利潤的概念，最早是在1993年版本的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出的，在該版本中，關(guān)于利潤是這樣定義的：企業(yè)的利潤是指企業(yè)在經(jīng)營時(shí)限內(nèi)所獲得的資金收入，主要由營業(yè)收入、投資收入和收支差額組成。從這里我們可以看出，最早版本的企業(yè)利潤的概念只提到了經(jīng)營資金收入，重點(diǎn)側(cè)重了收入，并沒有提到資產(chǎn)負(fù)債率的概念。
而在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除了強(qiáng)調(diào)資金收入之外，還在利潤概念中加入了資產(chǎn)負(fù)債率這一概念，從企業(yè)的經(jīng)營角度來看，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較之前的版本要更全面一些?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于利潤是這樣定義的：企業(yè)的利潤是指企業(yè)在會(huì)計(jì)周期內(nèi)所取得經(jīng)營業(yè)績，利潤包括收入與支出的差額以及應(yīng)得的當(dāng)前利潤與當(dāng)前利潤損失。這一利潤的定義較之前版本的區(qū)別在于，增加了資產(chǎn)負(fù)債率的概念。在這一利潤定義中，并沒有直接提出資產(chǎn)負(fù)債率，而是通過“應(yīng)得的當(dāng)前利潤與當(dāng)前利潤損失”來體現(xiàn)的。所以，在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤表利潤概念的提出，較過去要完善，也充分體現(xiàn)了對(duì)企業(yè)經(jīng)營利潤全民性的思考。
二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤表利潤計(jì)量的變化
在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的利潤表中，需要對(duì)利潤進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，而利潤計(jì)量不是企業(yè)自己能隨心所欲的，必須要按照國家的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來執(zhí)行，執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)為國家版本的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤表的利潤計(jì)量相對(duì)于1993年版本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)生了一些變化，變得更加貼合企業(yè)實(shí)際，能更加直觀的反映企業(yè)的整體利潤情況。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于利潤表利潤計(jì)量的具體規(guī)定是這樣的：企業(yè)的所有資產(chǎn)的成本應(yīng)該按照購買時(shí)候的成本支出來計(jì)量，在國家沒有特別規(guī)定之時(shí)，企業(yè)不得擅自改變資產(chǎn)在賬冊(cè)中的數(shù)值。從這一點(diǎn)上來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤表中的利潤計(jì)量對(duì)資產(chǎn)歷史成本的規(guī)定是比較嚴(yán)格的。
與此同時(shí)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤表利潤計(jì)量除了尊重資產(chǎn)的歷史成本之外，開創(chuàng)性的提出了公允價(jià)值的概念。引入公允價(jià)值主要是基于企業(yè)新的經(jīng)營形勢(shì)而做出的決定。目前企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中，經(jīng)營范圍不斷擴(kuò)大，對(duì)資本的管理方式多種多樣，如果不及時(shí)更新利潤表中的利潤計(jì)量方式，將無法準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)營利潤的總水平。所以，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤表利潤計(jì)量方式更加多樣更加靈活，不但尊重了原有的企業(yè)經(jīng)營基礎(chǔ)，又在此基礎(chǔ)上做了進(jìn)一步的完善，從這一點(diǎn)來看，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤表中利潤計(jì)量符合企業(yè)實(shí)際需要。
三、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤報(bào)表的填寫與報(bào)送
在企業(yè)中，對(duì)于利潤報(bào)表的報(bào)送程序也是有著嚴(yán)格規(guī)定的，企業(yè)的利潤報(bào)表必須按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行報(bào)送，需要對(duì)利潤報(bào)表中的內(nèi)容進(jìn)行準(zhǔn)確的記錄和標(biāo)記。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的利潤報(bào)表中，涵蓋了企業(yè)的所有經(jīng)營范圍，不再對(duì)經(jīng)營范圍進(jìn)行主次劃分。在利潤報(bào)表中，需要體現(xiàn)的主要數(shù)據(jù)為：營業(yè)收入、經(jīng)營成本、營業(yè)稅及各種附加稅等。目前的企業(yè)發(fā)展形勢(shì)都朝著多元化方向發(fā)展，企業(yè)除了立足于主營業(yè)務(wù)之外，對(duì)其他業(yè)務(wù)也開始了不斷的拓展，許多企業(yè)的非主營業(yè)務(wù)的利潤收入甚至已經(jīng)接近了主營業(yè)務(wù)。所以，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的利潤報(bào)表就沒有必要對(duì)經(jīng)營范圍進(jìn)行區(qū)分了，只需要在報(bào)表中體現(xiàn)利潤指標(biāo)就可以了。在這一點(diǎn)上，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相一致的。
除此之外，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤表的標(biāo)記和報(bào)送過程中，增加了對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量，這樣以來在填寫利潤表的時(shí)候，就需要將公允價(jià)值所涉及的名目填寫到利潤表中。其中公允價(jià)值所涉及的名目主要包括：資產(chǎn)減值損失、固定資產(chǎn)損失以及投資收益等。利潤報(bào)表填寫完畢之后，需要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定進(jìn)行報(bào)送，要保證報(bào)送程序的規(guī)范性。
四、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤表中對(duì)企業(yè)經(jīng)營利潤的規(guī)定
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)的所有利潤都需要在利潤表中得到全面的反映，考慮到現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營的多元化，以及企業(yè)利潤計(jì)量中增加的資產(chǎn)負(fù)債率和公允價(jià)值計(jì)量，我們需要對(duì)企業(yè)經(jīng)營利潤進(jìn)行重新規(guī)定。目前企業(yè)的利潤表已經(jīng)成為反映一個(gè)企業(yè)整體經(jīng)營水平的重要工具，其重要性不言而喻。而企業(yè)利潤表的制定，則必須在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下進(jìn)行，所以，企業(yè)的利潤表具有一定的嚴(yán)肅性。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)根據(jù)企業(yè)的發(fā)展需要和國家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的要求，及時(shí)作出調(diào)整，這就導(dǎo)致了企業(yè)利潤表在制定的過程中，會(huì)不斷豐富企業(yè)經(jīng)營利潤概念，會(huì)不斷調(diào)整企業(yè)經(jīng)營利潤計(jì)量方式，使企業(yè)利潤表盡可能的準(zhǔn)確齊全，盡可能的反映一個(gè)企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營狀況。所以，在這種形勢(shì)下需要對(duì)企業(yè)經(jīng)營利潤進(jìn)行補(bǔ)充和完善。
通過上面的分析我們可以知道，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤表中增加了資產(chǎn)負(fù)債率的概念和公允價(jià)值的計(jì)量方式，這兩個(gè)概念的增加，對(duì)企業(yè)經(jīng)營利潤是一個(gè)補(bǔ)充和完善，使企業(yè)經(jīng)營利潤的涵蓋范圍更加全面。
綜上所述，對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤表進(jìn)行分析和探討具有一定的現(xiàn)實(shí)意義，同時(shí)也是非常必要的。
參考文獻(xiàn)：
[1]常思成.會(huì)計(jì)做好利潤表分析的意義和必要性[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2009.
關(guān)鍵詞：IASB FASB 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架 趨同性
一、引言
20世紀(jì)80年代以來，國內(nèi)開始了會(huì)計(jì)概念框架的基礎(chǔ)性研究，并逐漸取得了一批學(xué)術(shù)成果。國內(nèi)先后出版了《現(xiàn)代西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》（葛家澍、林志軍，1990）、《會(huì)計(jì)理論》（葛家澍、杜興強(qiáng)，2006）、《論我國政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系》（陳勁松，2009）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（史玉光，2013）等專著，并通過眾多文獻(xiàn)對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）等有關(guān)會(huì)計(jì)概念框架研究的歷史梳理和剖析解讀，形成了一系列獨(dú)立的專題研究。與此相關(guān)的研究、研討成果也比較豐富，如“中西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的對(duì)比研究”系列、“亞太區(qū)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的對(duì)比研究”系列、以及“如何構(gòu)建適合我國國情的會(huì)計(jì)框架體系研究”系列等，表明我國建設(shè)屬于自己的會(huì)計(jì)概念框架的問題已經(jīng)引起學(xué)術(shù)界的普遍關(guān)注。
繼1993年我國公布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以來，研究討論如何制定一系列用來直接指導(dǎo)、評(píng)估、發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念或理論體系成為焦點(diǎn)。近年來，我國學(xué)者關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）的理論研究已經(jīng)取得了一定的成果，在概念框架國際比較及其適用性、國內(nèi)會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)要素、財(cái)務(wù)報(bào)告等許多問題領(lǐng)域已形成了一定的共識(shí)。葛家澍（2004）對(duì)美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架、英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告做了詳細(xì)的對(duì)比研究，表明我國構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要性。葛家澍（2004）對(duì)在中國建立財(cái)務(wù)概念框架做了總體設(shè)想，文中就會(huì)計(jì)六要素的內(nèi)容做了初步設(shè)想。葛家澍（2006）提出企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代替概念框架在我國試行，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既有趨同性，也有創(chuàng)新性。葛家澍、張金若（2007）對(duì)FASB與IASB的聯(lián)合趨同框架表明了自己的觀點(diǎn)，他認(rèn)為由美國占據(jù)主導(dǎo)地位的國際會(huì)計(jì)制定組織（IASB）聯(lián)合制定的概念框架，不能很好地照顧發(fā)展中國家和其他發(fā)達(dá)國家的需要，不能做到不偏不倚，力求公允的聯(lián)合勢(shì)必走不遠(yuǎn)。葛家澍（2009）對(duì)IASB、FASB聯(lián)合概念框架的某些改進(jìn)做了詳細(xì)述評(píng)，并再一次表達(dá)若IASB制定的框架與準(zhǔn)則過分美國化，只能讓眾多的國家望而卻步。任永平（2009）單獨(dú)就印度會(huì)計(jì)規(guī)范及規(guī)范的國際趨同性做了研究。葛家澍、陳朝琳（2011）對(duì)美國FASB 第8號(hào)概念公告做了詳細(xì)解讀，并發(fā)現(xiàn)FASB公布的第8號(hào)概念公告與IASB公布的2010年概念框架的趨同性。任永平、王琴（2013）對(duì)我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同性做了系統(tǒng)的論證，文中主要從世界主要國家中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定情況以及已制定的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與 IASB 的 IFRS for SMEs的趨同比較，兩個(gè)方面對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同問題進(jìn)行論證，得出了中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有國際趨同性。汪祥耀、史開瑕（2013）追蹤了IASB與FASB等國際權(quán)威機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告規(guī)范的改革進(jìn)程，并對(duì)其利弊影響做了述評(píng)。汪祥耀、唐瀅瀅（2013）對(duì)IASB 討論稿“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的復(fù)核”述評(píng)進(jìn)行了詳細(xì)解讀。任永平、李偉等（2014）總結(jié)了IASB的新概念框架反映出了會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新與變革。周華、戴德明（2015）從IASB、FASB對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)確認(rèn)的修正，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)等會(huì)計(jì)基本概念進(jìn)行了再研究。這些若干研究成果都表明我國對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究已進(jìn)入相對(duì)成熟的階段。如何構(gòu)建有中國特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架成為研究重點(diǎn)。
國外關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）的研究已經(jīng)有較長的歷史，但最近幾年的發(fā)展反映出了新的學(xué)術(shù)面貌和學(xué)術(shù)視角。2004年FASB 和IASB啟動(dòng)了“聯(lián)合概念框架項(xiàng)目”，2010年IASB和FASB聯(lián)合了“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：報(bào)告主體”（征求意見稿）。在美國FASB單方面放緩會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同進(jìn)程的背景下，際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基于對(duì)原有概念框架在某些指導(dǎo)方向已不適用及某些指導(dǎo)意見并不完善，IASB于2012年重啟了自己的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架項(xiàng)目，并于2013年7月頒布了一份關(guān)于重構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架綜合討論稿“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架復(fù)評(píng)”（以下簡(jiǎn)稱“復(fù)評(píng)”），向全球公開征求意見。該討論稿包括：修訂資產(chǎn)和負(fù)債定義、引入終止確認(rèn)的相關(guān)指引、澄清其他綜合收益的目標(biāo)及建立列報(bào)和披露框架等。這是繼FASB與IASB“聯(lián)合概念框架項(xiàng)目”之后，關(guān)于CF建設(shè)的又一重要里程碑。隨著國際金融發(fā)展的國際化，亞太區(qū)對(duì)CF的建設(shè)越來越重視。2014年11月，亞洲-大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組（AOSSG）集中討論了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則概念框架，中方集中闡述了附注披露中的“可理解性”和“可比性”以及附注順序的“系統(tǒng)性”問題，日韓雙方就“重要性”以及對(duì)現(xiàn)有國際準(zhǔn)則披露規(guī)定的審議交換了意見。為亞大，特別是中日韓在亞大地區(qū)建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了貢獻(xiàn)。本文以IASB、FASB最新討論稿為基礎(chǔ)、系統(tǒng)考察主要經(jīng)濟(jì)體的概念框架建設(shè)情況，結(jié)合我國學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)概念框架的研究成果，力求對(duì)我國如何構(gòu)建符合國情的“中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”提出幾點(diǎn)建議。
本文研究意義主要體現(xiàn)在以下三點(diǎn)：第一，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》的頒布，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)開啟了我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定工作，但如何制定在質(zhì)量上具有國際水準(zhǔn)、在背景上充分體現(xiàn)我國國情，需要對(duì)國際主要經(jīng)濟(jì)主體的會(huì)計(jì)概念框架的系統(tǒng)考察，也需要對(duì)概念框架與經(jīng)濟(jì)環(huán)境關(guān)系的理論研究。第二，2006年我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，實(shí)現(xiàn)了我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。然而，準(zhǔn)則層面的趨同受制于更基礎(chǔ)、更深層次的概念框架的趨同，如何進(jìn)一步推動(dòng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的更高水平的趨同，需要對(duì)會(huì)計(jì)概念進(jìn)行研究。第三，概念框架是會(huì)計(jì)理論應(yīng)用性層面研究的具體成果體現(xiàn)，既是會(huì)計(jì)理論應(yīng)用性研究成果，又是會(huì)計(jì)理論研究的重要方面。
二、IASB、FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的最新進(jìn)展
IASB于2012年重啟了自己的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架項(xiàng)目，截至2015年11月新版概念框架內(nèi)容已基本成形，IASB旨在2016年完成修訂的概念框架。內(nèi)容包括如下：
P于會(huì)計(jì)目標(biāo)。IASB已經(jīng)以“第一章：一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”頒布，內(nèi)容主要包括：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、局限性、有用性；報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)資源、權(quán)益的信息及變動(dòng)。
關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。IASB已經(jīng)以“第二章：有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”頒布，內(nèi)容包括：有用財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的特征及成本約束。
關(guān)于報(bào)告主體。以“第三章：報(bào)告主體”頒布，內(nèi)容包括：報(bào)告主體的定義、財(cái)務(wù)報(bào)表的合并方式、投資者、決策人和信息使用人所需的其他形式的財(cái)務(wù)報(bào)表。
關(guān)于債務(wù)與生效合同。以“第四章：債務(wù)、生效合同”頒布，內(nèi)容包括：債務(wù)、履約合同在某以期間內(nèi)完成的相關(guān)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，合同交易價(jià)格的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，限制合同虧損的評(píng)估范圍，明確虧損合同的認(rèn)定。
關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素。以“第四章、第五章：財(cái)務(wù)報(bào)表要素”頒布，主要內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義（資產(chǎn)與負(fù)債定義及其不確定性、收益與費(fèi)用定義）、資本保持調(diào)整、其他定義（如對(duì)現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出、所有者權(quán)益變動(dòng)等定義）；財(cái)務(wù)報(bào)表要素、所有者權(quán)益變動(dòng)表要素（所有者權(quán)益的投入、分配、不同類別所有者權(quán)益之間的轉(zhuǎn)換）、現(xiàn)金流量表要素（現(xiàn)金流入、流出）；財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)，包括：確認(rèn)定義、確認(rèn)與相關(guān)性、與成本約束、與誠實(shí)表達(dá)之間的關(guān)系；終止確認(rèn)定義、后果及方法、部分終止確認(rèn)等；財(cái)務(wù)報(bào)表的目的及重大性；財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露與列報(bào)格式（包括電子方式的財(cái)務(wù)報(bào)表）。
關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量。以“第六章：會(huì)計(jì)計(jì)量”頒布，主要內(nèi)容包括：計(jì)量的定義，計(jì)量與報(bào)告目標(biāo)及質(zhì)量特征之間的關(guān)系；計(jì)量基準(zhǔn)的基礎(chǔ)分類（以歷史成本為基礎(chǔ)、以現(xiàn)金為基礎(chǔ)、以公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行市價(jià)為基礎(chǔ)）；計(jì)量基礎(chǔ)的適當(dāng)選擇（初始計(jì)量、變更計(jì)量選擇及后續(xù)計(jì)量選擇）。
關(guān)于損益表要素。以“第七章：損益表要素”頒布，根據(jù)《復(fù)評(píng)》文稿反映內(nèi)容，從財(cái)務(wù)報(bào)表要素中單獨(dú)提出來，自成一章，主要內(nèi)容包括：收益和費(fèi)用，損益與其他綜合收益，在“其他綜合收入”中列入損益表中收入和支出以外的利潤和損失，其他綜合收益的回轉(zhuǎn)，權(quán)益的定義、負(fù)債與所有者權(quán)益的區(qū)分以及權(quán)益分類等。
關(guān)于或有負(fù)債，或有資產(chǎn)。尚在征求意見階段，主要內(nèi)容包括：履約義務(wù)的確認(rèn)（主體何時(shí)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)）、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及計(jì)量要求。對(duì)現(xiàn)行指導(dǎo)意見IAS 37中第10節(jié)（主體沒有現(xiàn)時(shí)選擇的情況下存在的義務(wù)為義務(wù)事件）。與第19節(jié)（只有當(dāng)主體未來行動(dòng)獨(dú)立存在才被確認(rèn)義務(wù)）關(guān)于義務(wù)存在的矛盾做了修改，保留了其中的基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)IAS 37中關(guān)于義務(wù)的計(jì)量要求中的不準(zhǔn)確之處（如：第42節(jié)：由于外界事件與外部環(huán)境而導(dǎo)致的不可避免的風(fēng)險(xiǎn)與不確定性應(yīng)被考慮，但怎樣執(zhí)行？其目的是什么，表達(dá)不清；第47節(jié)：折扣反映了對(duì)義務(wù)的具體風(fēng)險(xiǎn)，但這種風(fēng)險(xiǎn)包括主體本身的信用風(fēng)險(xiǎn)么？）做了修正。新版財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架還將考慮資產(chǎn)或負(fù)債對(duì)未來現(xiàn)金流的影響，履約價(jià)值對(duì)未來現(xiàn)金流的估計(jì)，潛在不確定風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間價(jià)值（fulfilment value）的補(bǔ)償。詳細(xì)論述了“支持資產(chǎn)、負(fù)債的額外指引”，內(nèi)容主要包括：經(jīng)濟(jì)資源的控制及轉(zhuǎn)移、推定義務(wù)、現(xiàn)時(shí)義務(wù)等。
未來，IASB將把概念框架作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行基于修正的概念框架下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，不會(huì)立即影響大多數(shù)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表，經(jīng)過一定時(shí)間的過渡，一些主體的財(cái)務(wù)報(bào)表將受到一定的影響，但不改變財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。
對(duì)比IASB，F(xiàn)ASB的概念框架的內(nèi)容更為詳細(xì)，特別對(duì)修訂之處的解釋，為何修訂，運(yùn)用時(shí)所處的環(huán)境會(huì)用較大的篇幅。從1978年至2010年，美國前后頒布了8份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。自2010年公布SFAC8 后，F(xiàn)ASB將“目標(biāo)部分”“質(zhì)量特征部分”“有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”“報(bào)告主體”陸續(xù)完成，將接下來的工作重點(diǎn)放到“計(jì)量”“列報(bào)”和“披露”上，截至2015年12月，“計(jì)量”和“列報(bào)”已公布完整的征求意見稿，而“披露”部分作為FASB于2009年單獨(dú)啟動(dòng)的“disclosure framework ”項(xiàng)目，獨(dú)立進(jìn)行研究（FASB認(rèn)為，對(duì)IASB和FASB現(xiàn)有的概念框架文件的所有內(nèi)容進(jìn)行全面復(fù)議效率太低，因?yàn)閮烧叩难芯砍晒诤芏嗟胤接邢嗨浦?，沒必要再浪費(fèi)資源做重復(fù)修正。而是把研究重點(diǎn)放在會(huì)在短期內(nèi)會(huì)對(duì)準(zhǔn)則制定，2014年1月，F(xiàn)ASB決定重新啟動(dòng)概念框架項(xiàng)目，并將前述“披露框架”的研究成果納入其中）。2012年7月，F(xiàn)ASB就獨(dú)立的“disclosure framework project”了討論稿，并在全球范圍內(nèi)征詢意見，截至2015年9月已公布完整的征求意見稿。2014年3月，F(xiàn)ASB在“披露”討論稿的基礎(chǔ)上重新了“財(cái)務(wù)報(bào)表附注征求意見稿”（Chapter 8：Notes to Financial Statements ED），這份征求意見稿定稿之后，將作為SFAC8第八章“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”的內(nèi)容。該文稿重點(diǎn)討論了報(bào)表附注披露的目的和邊界，披露報(bào)表附注的目的是“對(duì)報(bào)表內(nèi)提供的數(shù)字和文字信息進(jìn)行細(xì)化（amplify）和解釋”，邊界則受制于“相關(guān)性”和“成本制約”。至此，F(xiàn)ASB完整的征求意見稿已基本完成。此后，F(xiàn)ASB致力于修繕之前公布的文稿及修正存在的矛盾之處。主要修正之處的征求意見稿（初次審議階段）有：
關(guān)于所得稅中對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的分類（流動(dòng)資產(chǎn)/負(fù)債、非流動(dòng)資產(chǎn)/負(fù)債）、過渡變更（過渡期、年度內(nèi)披露變更的性質(zhì)和原因，變更后會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)變更影響的定量評(píng)估），及內(nèi)部實(shí)體資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的分類；
關(guān)于業(yè)務(wù)組合中計(jì)量周期的適當(dāng)調(diào)整（調(diào)整中的過渡要求，過渡披露，可簡(jiǎn)化存貨的范圍，簡(jiǎn)化存貨的后續(xù)計(jì)量及過渡要求、披露，資產(chǎn)/負(fù)債賬面金額折舊、攤銷后的后續(xù)計(jì)量，在特定情況下（銷售時(shí)發(fā)生打折或未來現(xiàn)金流貼現(xiàn)等情況）的計(jì)量方法，并保持對(duì)用戶財(cái)務(wù)報(bào)表所需信息的有用性；
關(guān)于生效合同（合同中收入的確認(rèn)，銷售時(shí)發(fā)生的折扣、返利的計(jì)量，履約義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間，知識(shí)產(chǎn)權(quán)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、轉(zhuǎn)移時(shí)間的確認(rèn)，實(shí)質(zhì)改變時(shí)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，基于銷售和使用的特許權(quán)使用費(fèi)的確認(rèn)，合同中關(guān)于運(yùn)輸和裝卸活動(dòng)相關(guān)費(fèi)用的應(yīng)計(jì)）；
關(guān)于衍生金融工具、套期保值和Τ?、藻冋婏@跡對(duì)混合金融工具的分類、計(jì)量、披露，由新興問題任務(wù)組EITF（Emerging Issues Task Force，EITF，作為美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的一個(gè)部門，對(duì)新出現(xiàn)的問題進(jìn)行研討，并為FASB制定準(zhǔn)則提供依據(jù)）提出計(jì)入其他綜合收益，按公允價(jià)值記錄為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)收益。
三、IASB、FASB財(cái)務(wù)概念框架的趨同
由前述IASB、FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的最新進(jìn)展，可以看出CF的不斷發(fā)展及重要性。而對(duì)比IASB、FASB的主要具體內(nèi)容，能看到CF越來越趨同。具體比較見表1。
由表1可知，IASB、FASB雖然未完成“聯(lián)合概念框架項(xiàng)目”，但2012年之后，其各自修訂的CF均表現(xiàn)趨同一致性。IASB作為制定國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)方向，CF的修正是概括的、粗線條的，而FASB作為制定美國自身需要運(yùn)用的CF，其表現(xiàn)更注重在具體實(shí)施的項(xiàng)目背景及細(xì)節(jié)上。兩者異曲同工，間接上起到了相互補(bǔ)充的作用，對(duì)我國制定符合自身需求的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架具有一定的啟示作用。
四、構(gòu)建我國財(cái)務(wù)概念框架的一點(diǎn)設(shè)想
從1992年至今，我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已發(fā)展得較為完善，2004年，葛家澍就對(duì)在中國建立財(cái)務(wù)概念框架有了自己的總體設(shè)想，進(jìn)行了深入的研究探索。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合2015年IASB與FASB的最新進(jìn)展，粗線條地對(duì)我國構(gòu)建屬于自己的財(cái)務(wù)概念框架談兩點(diǎn)設(shè)想。
第一，要與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的基本指導(dǎo)方向趨同一致。1992年我國制定第一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)質(zhì)上是在我國迫切需要發(fā)展，跟上時(shí)代腳步的時(shí)候產(chǎn)生的，是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)舊體制改革下的產(chǎn)物，這就使其過分反映了中國國情。2001年我國先后修訂頒布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2006年頒布38項(xiàng)形成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2014年頒布3項(xiàng)做了補(bǔ)充。目前，中國躋身成為全球第二大經(jīng)濟(jì)體，過分強(qiáng)調(diào)中國國情而不與國際經(jīng)濟(jì)暢然接軌的準(zhǔn)則體系在某些經(jīng)營方式下并不適用，構(gòu)建一個(gè)與國際財(cái)務(wù)概念框架趨同一致的中國的CF有利于指導(dǎo)解決在某些經(jīng)營方式下對(duì)接不暢等問題。
第二，要與自身所處環(huán)境、項(xiàng)目自身實(shí)施背景結(jié)合討論。我國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境可以說是一個(gè)混合型、新型發(fā)展的環(huán)境?；ヂ?lián)網(wǎng)、電商在經(jīng)濟(jì)發(fā)展大潮中逐步嶄露頭角，沖擊著零售業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)金融也搶占了一定的金融市場(chǎng)，這與過去較單一的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有了較大的改變。為了適應(yīng)當(dāng)下混合經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，就需要謹(jǐn)慎地對(duì)待項(xiàng)目發(fā)展實(shí)施的背景，準(zhǔn)確地修訂補(bǔ)充現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，而這都需要我國盡快建立一個(gè)可以指導(dǎo)現(xiàn)行準(zhǔn)則的方向。建立與自身所處環(huán)境、實(shí)施背景相結(jié)合的中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有利于混合型、新型發(fā)展的當(dāng)今經(jīng)濟(jì)環(huán)境。J
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作者簡(jiǎn)介：
任永平，男，上海大學(xué)管理學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師；主要研究方向：會(huì)計(jì)理論，公司治理。
