發(fā)布時(shí)間：2024-03-16 08:15:42
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計(jì)公司審計(jì)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
公司治理是伴隨著現(xiàn)代企業(yè)的出現(xiàn)而產(chǎn)生和發(fā)展的?，F(xiàn)代企業(yè)制度的建立，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，形成了所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的委托受托關(guān)系，公司實(shí)際上成為了所有者委托管理者進(jìn)行營(yíng)利活動(dòng)的一種工具，所有者把公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的全部資源，包括資金、人員、機(jī)會(huì)全部委托給管理者，希望其充分合理地使用并為股東創(chuàng)造最大的利潤(rùn)，但當(dāng)公司股東從兩權(quán)分離中受益時(shí)無法避免的遇上了新的問題，即股東在失去了對(duì)公司的直接控制權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)后，如何能使擁有經(jīng)營(yíng)權(quán)的管理者們?yōu)閷?shí)現(xiàn)股東的利潤(rùn)最大化而盡職盡力地工作，如何在這種情況下動(dòng)員、制約和監(jiān)督公司管理層依法經(jīng)營(yíng)、合理運(yùn)用公司資源等一系列問題。公司治理正是為解決這些問題，確保受托責(zé)任關(guān)系有效運(yùn)行的控制機(jī)制，由于其他外部利益相關(guān)者與組織之間同樣存在著受托責(zé)任關(guān)系，公司治理也就成為了維護(hù)所有利益相關(guān)者之間利益平衡的控制機(jī)制。因此，公司治理的概念應(yīng)從兩個(gè)角度來理解。廣義的“公司治理”，是指股東和其他利益相關(guān)者（包括債權(quán)人、供應(yīng)商、雇員、政府和社區(qū)等與公司有利害關(guān)系的其他集團(tuán)）對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一種監(jiān)督和制衡機(jī)制，即通過建立一套包括正式與非正式的、內(nèi)部與外部的制度和機(jī)制來協(xié)調(diào)企業(yè)與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系。狹義的“公司治理”，僅指所有者(主要是股東)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一種監(jiān)督和制衡機(jī)制，即通過建立一套制度來合理地配置所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系。由此可見，公司治理機(jī)制實(shí)際上是一種制度性的安排，它是在法律保障的條件下，通過建立一系列內(nèi)部和外部的規(guī)范機(jī)制來明確公司董事會(huì)和管理者的責(zé)任，并對(duì)他們履行責(zé)任的情況實(shí)施監(jiān)督，防范管理者的不良行為，保障股東及其他利益相關(guān)者的利益，處理因所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離而產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系的一整套制度安排。它不僅借助由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層為基礎(chǔ)所構(gòu)成的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部治理，而且還有來自企業(yè)外部的其他利益相關(guān)者借助有關(guān)制度和機(jī)制實(shí)施的外部治理，屬于企業(yè)內(nèi)外的所有利益相關(guān)者共同實(shí)施的治理，其目的不僅僅是要保證所有者利益的最大化，而是要保證所有利益相關(guān)者的利益最大化。要實(shí)現(xiàn)這一目的，公司治理絕不能局限于權(quán)力制衡，而必須著眼于企業(yè)管理與決策的科學(xué)化，建立行之有效的公司治理機(jī)制，在這一系統(tǒng)中，內(nèi)部審計(jì)作為現(xiàn)代企業(yè)管理自我約束機(jī)制的重要組成部分，是公司治理中不可或缺的重要環(huán)節(jié)，通過審計(jì)活動(dòng)，可以有效減少舞弊發(fā)生，是保障企業(yè)依法經(jīng)營(yíng)、規(guī)范管理、健康發(fā)展的重要手段，促進(jìn)公司治理的完善和良性循環(huán)。
一、對(duì)公司治理與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的認(rèn)識(shí)
公司治理是一個(gè)多層次的概念，總體來說是為了保護(hù)股東的利益，并考慮其他利益相關(guān)者(包括債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、員工、公眾等)的利益，采取一切可以采取的措施來促使管理層為其利益服務(wù)，并對(duì)他們履行責(zé)任的情況實(shí)施監(jiān)督。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）制訂的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》對(duì)“治理過程”是這樣定義的：“組織的投資人代表(如股東等)所遵循的程序，旨在對(duì)管理層執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)和控制過程加以監(jiān)督”。治理過程既要監(jiān)督、敦促管理者和員工忠于職守、遵守法律、道德規(guī)范和社會(huì)責(zé)任，在組織中建立起一種道德文化，又要要求組織守法經(jīng)營(yíng)、誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)，反對(duì)弄虛作假，對(duì)國(guó)家、對(duì)社會(huì)、對(duì)投資者、對(duì)客戶和員工負(fù)責(zé)，公司治理應(yīng)有助于制定、傳達(dá)組織目標(biāo)和價(jià)值；監(jiān)控組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況；確保組織責(zé)任制；維護(hù)組織價(jià)值。為了達(dá)到這些目標(biāo)，在公司運(yùn)轉(zhuǎn)過程中必須首先制定一整套管理制度，這些管理制度包括各種計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)，以及各項(xiàng)政策、規(guī)章、制度、標(biāo)準(zhǔn)和程序，這些制度在交付實(shí)施后，是否得到有效的執(zhí)行，公司治理政策是否落實(shí)到位，光有治理結(jié)構(gòu)是無法解決公司治理中存在的所有問題的，建立在科學(xué)決策觀念上的公司治理不僅需要一套完備的公司治理結(jié)構(gòu)，更需要若干具體的超越結(jié)構(gòu)的治理機(jī)制，這就需要內(nèi)部審計(jì)的幫助。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中把內(nèi)部審計(jì)定義為“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于為組織增加價(jià)值并提高組織的運(yùn)作效率?！眱?nèi)部審計(jì)作為公司治理機(jī)制的重要組成部分，在公司治理過程中的責(zé)任是通過采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，對(duì)公司在管理層領(lǐng)導(dǎo)下遵守法律和規(guī)章情況；遵守公認(rèn)的業(yè)務(wù)規(guī)范、道德觀念，并滿足社會(huì)期望的行為；是否考慮所有具體利益關(guān)系方的長(zhǎng)、短期利益，為社會(huì)提供總體福利情況；是否真實(shí)全面地向所有者、政府機(jī)關(guān)、其它利害關(guān)系方和一般公眾報(bào)告公司信息的行為進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)，保證管理者對(duì)其決定、行為和業(yè)績(jī)負(fù)責(zé)，并通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)和改善，從而幫助組織實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)，為組織增加價(jià)值，提高組織運(yùn)作效率。
二、發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中作用的途徑
（一）選擇有力的內(nèi)部審計(jì)管理模式
目前，我國(guó)公司普遍存在以下三種形式的內(nèi)部審計(jì)模式：第一種為監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)模式，這種模式使內(nèi)部審計(jì)完全以監(jiān)督者的身份出現(xiàn)，與管理階層脫鉤，有助于審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立、公正審計(jì)，但由于監(jiān)事會(huì)不能兼任公司的經(jīng)營(yíng)管理職務(wù)，沒有經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，因此無法直接服務(wù)于經(jīng)營(yíng)決策，難以通過內(nèi)部審計(jì)，達(dá)到改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。第二種為總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)模式，這種模式下內(nèi)部審計(jì)接近經(jīng)營(yíng)管理層，能直接為經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)，有利于提高經(jīng)營(yíng)管理水平，并使內(nèi)審機(jī)構(gòu)與財(cái)會(huì)等部門相對(duì)獨(dú)立，保持了審計(jì)的獨(dú)立性和較高層次的地位。然而，卻不利于內(nèi)審機(jī)構(gòu)對(duì)總經(jīng)理的責(zé)任、業(yè)績(jī)等進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)和監(jiān)督，而且總經(jīng)理下屬部門的很多活動(dòng)都是在其授意下進(jìn)行的，內(nèi)審機(jī)構(gòu)在對(duì)這些部門檢查時(shí)也可能會(huì)受到一定阻礙。第三種為董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)模式，在這種模式下內(nèi)部審計(jì)具有較高的地位，能夠保持較強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性，在兩權(quán)分離狀態(tài)下，不僅能為委托人服務(wù)，對(duì)管理層進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)與監(jiān)督，又能與經(jīng)營(yíng)管理層互相聯(lián)系溝通，為管理層加強(qiáng)管理、提高效益服務(wù)。但美中不足的是，由于凡事都必須通過董事會(huì)集體討論后決定，影響了內(nèi)部審計(jì)的正常進(jìn)行。如今，為了解決這一問題，許多公司在董事會(huì)內(nèi)設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委的《上市公司治理準(zhǔn)則》以及國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)頒布的《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》，也分別要求上市公司、國(guó)有控股公司和國(guó)有獨(dú)資公司，在董事會(huì)下設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)，將其作為董事會(huì)內(nèi)的一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，該委員會(huì)成員一般由非行政董事及具有管理、財(cái)務(wù)、技術(shù)、營(yíng)銷等專業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士組成，它主要負(fù)責(zé)監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；審查公司的內(nèi)部控制；它是董事會(huì)與內(nèi)部、外部審計(jì)師溝通的橋梁。這種隸屬于董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)，獨(dú)立于管理當(dāng)局，總經(jīng)理及公司的全部經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)都必須接受審計(jì)，審計(jì)結(jié)果直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，使內(nèi)部審計(jì)保持了較高的獨(dú)立、公正和權(quán)威性。因此，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置在審計(jì)委員會(huì)的管理機(jī)制之下，獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)管理部門之外，使其在公司治理中幫助公司所有者及其他相關(guān)利益人對(duì)經(jīng)營(yíng)管理人員實(shí)施監(jiān)督和控制成為可能，所以建立審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是較為理想的內(nèi)部審計(jì)組織形式。
（二）不容忽視的監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)作用
在兩權(quán)分離的狀態(tài)下，管理公司的真正權(quán)力掌握在經(jīng)營(yíng)者手中，公司管理者在獲得了自由配置公司各種資源的權(quán)力后，具有很大的空間去追求與股東不一致的經(jīng)濟(jì)利益，而且由于管理者掌握公司管理權(quán)，其在獲取信息資源方面的優(yōu)勢(shì)是股東無法比擬的，在各種經(jīng)濟(jì)誘引下，管理者有條件在股東不知曉的情況下，使公司逐漸淪為管理層謀利的工具，而作為委托方的所有者反而處于公司的外部，如果不采取措施，建立高效連續(xù)及時(shí)的監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制，很容易混淆所有者與經(jīng)營(yíng)者的權(quán)責(zé)關(guān)系，形成“所有者缺位、經(jīng)理層越位”的反?，F(xiàn)象，并使經(jīng)營(yíng)者幾乎不再有如實(shí)披露經(jīng)營(yíng)信息的壓力。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是公司內(nèi)部獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督自然成為其基本職能。公司治理過程中要求內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督將著眼點(diǎn)放在保護(hù)公司內(nèi)外所有利益相關(guān)者的共同利益上，不僅要對(duì)公司所有財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督，也要針對(duì)重點(diǎn)部門、重點(diǎn)資金、重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，公司內(nèi)部管理和制度執(zhí)行情況更要成為監(jiān)督的重點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督能規(guī)范管理層的經(jīng)營(yíng)行為，通過對(duì)問題的揭示與查處，促使管理者領(lǐng)導(dǎo)整個(gè)公司依法經(jīng)營(yíng)，加強(qiáng)管理，提高效益，為實(shí)現(xiàn)公司總體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)。而且內(nèi)部審計(jì)十分熟悉公司經(jīng)營(yíng)和管理狀況，有條件深入了解公司的產(chǎn)、供、銷，人、財(cái)、物，內(nèi)、外運(yùn)轉(zhuǎn)等各方面情況，通過審計(jì)，能夠?qū)ζ髽I(yè)的決策、目標(biāo)和計(jì)劃是否符合本企業(yè)實(shí)際情況；是否先進(jìn)可行；實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益水平的高低及其影響因素；經(jīng)營(yíng)管理者是否有效地管理利用公司資源；是否切實(shí)履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，乃至對(duì)整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，進(jìn)行有效鑒證評(píng)價(jià)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的有損于公司利益的行為及時(shí)地予以制止和糾正，對(duì)公司整體及各個(gè)環(huán)節(jié)所取得的成績(jī)和存在的問題，均應(yīng)提出針對(duì)性的評(píng)價(jià)意見和改進(jìn)建議，協(xié)助管理層更有效地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，并應(yīng)將評(píng)價(jià)結(jié)果報(bào)告董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)，以此保證整個(gè)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的良性循環(huán)。
（三）完善保證、咨詢、服務(wù)作用，促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理建立
以往內(nèi)部審計(jì)的職能一直停留在對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制進(jìn)行單純的監(jiān)督和評(píng)價(jià)上，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)常以檢查的角色出現(xiàn)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度建立的腳步越來越快，為完善公司治理機(jī)制，要求內(nèi)部審計(jì)工作全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)不應(yīng)只是一個(gè)檢查系統(tǒng)，而要成為公司治理機(jī)制中的一個(gè)控制系統(tǒng)，作為管理機(jī)制的一部分，參與到管理中去，內(nèi)部審計(jì)的范圍不應(yīng)再局限于對(duì)所有財(cái)務(wù)事項(xiàng)的驗(yàn)證，而應(yīng)隨著受托責(zé)任關(guān)系相應(yīng)的拓展到經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)作為受托責(zé)任系統(tǒng)中的控制機(jī)制，為確保各種受托關(guān)系責(zé)任的有效履行提供服務(wù)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在《改善公司治理的建議》中強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部審計(jì)部門在公司治理中發(fā)揮作用，應(yīng)通過“為管理層和審計(jì)委員會(huì)提供組織風(fēng)險(xiǎn)管理程序、內(nèi)部控制的持續(xù)評(píng)價(jià)”來實(shí)現(xiàn)，它能夠在協(xié)助識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素，分析結(jié)果，確定風(fēng)險(xiǎn)管理和控制系統(tǒng)的輕重緩急；針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理程序?qū)嶋H發(fā)揮的作用提供確認(rèn)；通過咨詢服務(wù)，改善風(fēng)險(xiǎn)管理和控制流程等許多方面促進(jìn)有效治理。為了使內(nèi)部審計(jì)成為進(jìn)一步幫助董事會(huì)、管理層和其他治理主體可依賴的有價(jià)值的資源，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)必須配備具有財(cái)務(wù)、工程、法律、管理、營(yíng)銷等方面專業(yè)知識(shí)的人員，并充分運(yùn)用這些人員具備的專業(yè)知識(shí)，使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在公司治理中以專家的身份出現(xiàn)，利用其掌握的專業(yè)知識(shí)幫助組織增加價(jià)值并提高組織的運(yùn)作效率。具體來講，在股東、董事會(huì)和高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系中，內(nèi)部審計(jì)行使確認(rèn)之職，一定程度上彌補(bǔ)管理層提供的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)信息不充分的缺陷，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息及非財(cái)務(wù)信息的可信度，降低因信息不對(duì)稱帶來的風(fēng)險(xiǎn)，確保管理層的信息報(bào)告質(zhì)量；提供咨詢服務(wù)可改善控制程序，評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并幫助設(shè)計(jì)控制，評(píng)價(jià)控制程序的有效性和獨(dú)立性，協(xié)助編制控制報(bào)告；推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)、風(fēng)險(xiǎn)分析與控制及自我評(píng)估；實(shí)施會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與操作程序獨(dú)立評(píng)估；會(huì)計(jì)控制和財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)分析；資產(chǎn)的安全性、資源利用的經(jīng)濟(jì)和有效性、預(yù)定目標(biāo)的完成情況的綜合評(píng)估；評(píng)估管理層責(zé)任履行情況，是否從事不符合法律和公司章程的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是否有利用職權(quán)收取賄賂、盜用與轉(zhuǎn)移公司資產(chǎn)等非正當(dāng)或非法行為；進(jìn)行舞弊分析和特別調(diào)查等，進(jìn)一步完善受托責(zé)任環(huán)境，幫助董事會(huì)履行公司治理方面的職責(zé)，保護(hù)所有者及相關(guān)利益人的合法權(quán)益，在董事會(huì)和高管層的受托責(zé)任關(guān)系中，成為“透視公司的窗口”，體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)在受托責(zé)任關(guān)系中“服務(wù)于二主”的功能。內(nèi)部審計(jì)還應(yīng)向管理層提出建立風(fēng)險(xiǎn)管理的建議，通過周密詳細(xì)的審前調(diào)查，從收集到的大量第一手資料中發(fā)現(xiàn)存在風(fēng)險(xiǎn)和隱患的問題，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，根據(jù)重要性和成本效益原則制定出全面而且符合實(shí)際的審計(jì)工作計(jì)劃，并將風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)價(jià)作為審計(jì)工作的重點(diǎn)，主要表現(xiàn)在評(píng)價(jià)公司以及同行業(yè)的發(fā)展情況和趨勢(shì)，確定是否可能存在影響企業(yè)發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)；檢查公司的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，從評(píng)價(jià)各部門的內(nèi)部控制制度入手，在生產(chǎn)、采購(gòu)、銷售、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、人力資源管理等各個(gè)領(lǐng)域查找管理漏洞，做出相關(guān)評(píng)價(jià)，了解公司能夠接受的風(fēng)險(xiǎn)水平，識(shí)別并防范風(fēng)險(xiǎn)；與相關(guān)管理層討論部門的目標(biāo)、存在的風(fēng)險(xiǎn)，以及管理層采取的降低風(fēng)險(xiǎn)和加強(qiáng)控制的活動(dòng)，并評(píng)價(jià)其有效性；評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控報(bào)告制度是否恰當(dāng)；評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理結(jié)果報(bào)告的充分性和及時(shí)性；評(píng)價(jià)管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析是否全面，為防止風(fēng)險(xiǎn)而采取的措施是否完善，建議是否有效；對(duì)管理層的自我評(píng)估進(jìn)行實(shí)地觀察、直接測(cè)試，檢查自我評(píng)估所依據(jù)的信息是否準(zhǔn)確；評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)管理有關(guān)的管理薄弱環(huán)節(jié)，并與管理層、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)討論；評(píng)價(jià)管理層選擇的風(fēng)險(xiǎn)管理方式的適當(dāng)性，積極持續(xù)地支持并參與風(fēng)險(xiǎn)管理過程，深入到經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)過程，協(xié)調(diào)各部門共同管理企業(yè)，查找并防范風(fēng)險(xiǎn)。
我國(guó)現(xiàn)階段多數(shù)公司制企業(yè)的公司治理還處在比較薄弱的階段，大部分企業(yè)由于股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，大股東控制一切，股東會(huì)流于形式，董事會(huì)成員與高層管理人員重合，權(quán)力掌控在少數(shù)人手中，監(jiān)事會(huì)行使法定職權(quán)的手段缺乏法律依據(jù)且沒有辦事機(jī)構(gòu)，以致股東會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)并未有效履行其法定職責(zé)，正是由于監(jiān)事會(huì)功能非常有限，董事會(huì)獨(dú)立性又差，多數(shù)企業(yè)的監(jiān)事會(huì)或董事會(huì)都較少利用甚至沒有利用內(nèi)部審計(jì)這個(gè)手段開展公司治理活動(dòng)。但是，國(guó)內(nèi)外眾多企業(yè)的實(shí)踐已經(jīng)普遍反映，健全的內(nèi)部審計(jì)，已成為公司治理狀況良好的重要標(biāo)志之一。股東和利益相關(guān)人通過董事會(huì)要求企業(yè)的各級(jí)管理當(dāng)局和員工有能力且負(fù)責(zé)地履行職責(zé)，正確披露財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)信息，防止舞弊和各種違法行為的發(fā)生，如果沒有強(qiáng)有力的內(nèi)部審計(jì)，董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)就無法保證能獲得足夠詳實(shí)的信息來履行其職責(zé)，只有內(nèi)部審計(jì)在董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)下，不斷地評(píng)價(jià)并提出增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制有效性的建議，才能使企業(yè)保持一個(gè)有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，才能保障董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)對(duì)公司管理層的有效制約，以保障股東和利益相關(guān)人的權(quán)益與公司的信譽(yù)。內(nèi)部審計(jì)已成為公司董事會(huì)實(shí)施公司治理的重要手段，是公司治理機(jī)制的重要組成部分，在公司治理中發(fā)揮著難以替代的作用。
公司內(nèi)部管理如何做到“降耗增效”是很多公司年會(huì)的主題之一，如某大型國(guó)企年會(huì)總結(jié)：“總體可控費(fèi)用下降5%，剔除不可比因素，實(shí)際下降了3.51%，還有1.5%的差距”。
立足工程審計(jì)崗位，降低費(fèi)用最根本、有效的就是降低審計(jì)成本。
在形式上，審計(jì)成本分為兩種：一種是實(shí)際成本，另一種是潛在成本。
一、實(shí)際成本
實(shí)際成本支出主要包括本部門費(fèi)用以及外聘中介機(jī)構(gòu)的費(fèi)用。本部門費(fèi)用包括審計(jì)人員的工資及辦公、差旅費(fèi)用等，要求我們的審計(jì)人員堅(jiān)持節(jié)約成本的觀念，在實(shí)際工作中各環(huán)節(jié)注重節(jié)約成本，充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性，從加強(qiáng)溝通，提前計(jì)劃，提高工作效率等方面來繼續(xù)降低成本。外聘中介機(jī)構(gòu)的費(fèi)用根據(jù)《造價(jià)咨詢中介機(jī)構(gòu)服務(wù)計(jì)費(fèi)及支付管理辦法》，結(jié)合審計(jì)公司的實(shí)際收費(fèi)情況，筆者認(rèn)為主要取決于參與審計(jì)工作的人數(shù)的多少、審計(jì)工作時(shí)間的長(zhǎng)短以及審計(jì)工作成果的質(zhì)量等，工程項(xiàng)目人員提前明確所需要咨詢的工作量，積極配合審計(jì)人員的現(xiàn)場(chǎng)勘查，積極溝通學(xué)習(xí)，提高審計(jì)效率、縮短審計(jì)的工作時(shí)間，審計(jì)的實(shí)際成本也就越小。
降低實(shí)際成本的具體措施如：
（1）對(duì)接工程部，簽訂工程造價(jià)咨詢?nèi)蝿?wù)計(jì)劃書。提前對(duì)接，盡早計(jì)劃，明確項(xiàng)目工程量及工程難度，明確造價(jià)咨詢項(xiàng)目的具體任務(wù)，提高工程師勘察現(xiàn)場(chǎng)、完成造價(jià)咨詢?nèi)蝿?wù)的效率。做到“任務(wù)提前在心中，完成情況落實(shí)到表中”，這樣同時(shí)也為造價(jià)咨詢中介機(jī)構(gòu)的考核提供依據(jù)。
（2）對(duì)接工程部，推廣清單計(jì)價(jià)模式。國(guó)家推行清單計(jì)價(jià)模式已經(jīng)很多年，集團(tuán)審計(jì)部也已在集團(tuán)內(nèi)部各直屬單位大力推廣，但是百貨事業(yè)部目前的計(jì)價(jià)方式還是以定額為主。清單計(jì)價(jià)模式實(shí)行市場(chǎng)報(bào)價(jià)，加入了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的因素，也使得價(jià)格組成更明確、更容易看懂，更具有可控性。不過實(shí)施過程中需要中介機(jī)構(gòu)、建設(shè)單位逐步來做大量的工作，逐漸建立企業(yè)自己的清單價(jià)格體系，雖然這是個(gè)專業(yè)性強(qiáng)、瑣碎繁雜的工作，但是只要有人去做，工作會(huì)一項(xiàng)項(xiàng)落實(shí)開來，我們?cè)靸r(jià)的可控比例也會(huì)不斷提高，工程標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)逐漸細(xì)化，明確，竣工結(jié)算的難度會(huì)大大降低，效率會(huì)提高，甚至，待企業(yè)清單價(jià)格體系日益完善后，一定限額的小項(xiàng)目就可以在成熟的價(jià)格體系下簽訂包干合同，真正降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本。
（3）對(duì)接工程部，完善竣工資料的報(bào)送?？⒐べY料不完善，報(bào)送的不及時(shí)，直接提高了審計(jì)工作的難度，也就提高了審計(jì)成本?？⒐べY料的內(nèi)容及要求，審計(jì)管理規(guī)定的相關(guān)制度已經(jīng)明確規(guī)定，但是極少有建設(shè)項(xiàng)目是按照制度要求的時(shí)限報(bào)送竣工審計(jì)資料的。每到年底集中送審時(shí)，竣工資料的報(bào)送情況總是差強(qiáng)人意。對(duì)于此項(xiàng)具體工作，可以采取項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)抽查的方式，督促落實(shí)?，F(xiàn)場(chǎng)的設(shè)計(jì)圖紙、變更簽證等資料未及時(shí)落實(shí)、確認(rèn)的對(duì)接相關(guān)部門予以督促落實(shí)，盡量減少突擊送審、臨時(shí)倉(cāng)促準(zhǔn)備竣工資料給審計(jì)工作帶來的困難。
二、潛在成本
潛在成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)。筆者認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來自于工程造價(jià)咨詢審計(jì)中“高估冒算”的隱蔽性，審計(jì)人員自身素質(zhì)不夠、審計(jì)實(shí)施質(zhì)量不高等。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)潛在成本越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，審計(jì)潛在成本越小。這需要審計(jì)人員和項(xiàng)目管理人員共同努力，不斷學(xué)習(xí)，提高自身素質(zhì)的同時(shí)，積極完善、落實(shí)各項(xiàng)管理制度，堵塞管理漏洞，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也就降低的審計(jì)工作的潛在成本。
降低潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本，具體措施如：
（1）加強(qiáng)各種內(nèi)部、外部的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，真正提高審計(jì)人員自身素質(zhì)。
（2）開展項(xiàng)目總結(jié)工作，一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后，可以聯(lián)系中介
公司負(fù)責(zé)審核的工程師和工程項(xiàng)目建設(shè)、管理人員一起，共同探討施工、審計(jì)中存在的問題，項(xiàng)目人員提高對(duì)審計(jì)工作的深入了解，我們審計(jì)人員也提高對(duì)現(xiàn)場(chǎng)管理、施工組織的更新認(rèn)識(shí)，目的是協(xié)同研究處理方法，完善造價(jià)核定工作。
拓寬內(nèi)部審計(jì)范圍
近年來,金雅拓公司的內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)經(jīng)歷了一系列重大變革。自2006年至今,其專業(yè)審計(jì)人員由2名增加到8名,期間經(jīng)歷了當(dāng)年的合并,以及隨之而來的內(nèi)審部門重組。
內(nèi)審團(tuán)隊(duì)由2人增加到8人時(shí),內(nèi)審章程便根據(jù)IIA的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了重新編寫,將反舞弊和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制納入其中。而且內(nèi)審團(tuán)隊(duì)不再僅僅關(guān)注內(nèi)部審計(jì)事宜,內(nèi)部控制也成為他們工作的一部分。且自2008年4月以來,就將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制正式確立為持續(xù)工作重點(diǎn)。
金雅拓的內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)每三個(gè)月召開一次會(huì)議,負(fù)責(zé)監(jiān)督控制的各個(gè)環(huán)節(jié),反舞弊委員會(huì)則每?jī)蓚€(gè)月召開一次會(huì)議。內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)的成員包括:首席財(cái)務(wù)官、首席審計(jì)官、集團(tuán)總監(jiān)、負(fù)責(zé)某業(yè)務(wù)單元(為金雅拓三業(yè)務(wù)單元之一)下一家分支機(jī)構(gòu)的高級(jí)副總裁、一位高級(jí)人力資源代表、法律顧問以及內(nèi)部審計(jì)總監(jiān)皮埃爾安努•克勒松。金雅拓的反舞弊委員會(huì)則由人力資源部、法務(wù)部、安全部、信息技術(shù)部和內(nèi)部審計(jì)部的負(fù)責(zé)人組成。
增加審計(jì)部門的規(guī)模、提高審計(jì)師的技能和知識(shí)、從更高的戰(zhàn)略層面來選擇審計(jì)任務(wù)、執(zhí)行企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,以及對(duì)反舞弊活動(dòng)的關(guān)注,這一切都令金雅拓內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)的范圍和效能發(fā)生了巨大改變,僅用一年時(shí)間就大幅削減了外部審計(jì)師費(fèi)用。
運(yùn)用以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的內(nèi)部審計(jì)方法論
內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)運(yùn)用的主要審計(jì)方法論,是采取以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的方法來界定審計(jì)計(jì)劃范圍。在執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目時(shí),針對(duì)某一特定業(yè)務(wù)領(lǐng)域編制一個(gè)固有風(fēng)險(xiǎn)清單,并與非常了解業(yè)務(wù)單位具體情況的責(zé)任人溝通,以確定他們所關(guān)心的首要工作。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的不同,降低其重要性水平,這意味著需要從更低的層面進(jìn)行審計(jì)。而這也正是外部審計(jì)公司所采用的方法。
內(nèi)部審計(jì)還負(fù)責(zé)公司的一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)繪工作,名為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。具體工作是為金雅拓所面臨的每一種風(fēng)險(xiǎn)以及管理有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的所有相關(guān)措施創(chuàng)建一個(gè)資料庫。有關(guān)信息將用于制定年度審計(jì)計(jì)劃。大型經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所需要每三年審計(jì)一次,后續(xù)審計(jì)工作一般是一年以后。如果有些風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域需要審計(jì),比如存貨陳舊或者資金問題,審計(jì)工作一般是按需進(jìn)行。有關(guān)信息會(huì)呈報(bào)給外部審計(jì)師和審計(jì)委員會(huì)。
金雅拓審計(jì)團(tuán)隊(duì)區(qū)別于其他審計(jì)團(tuán)隊(duì)的一個(gè)重要特點(diǎn)是,他們會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行系統(tǒng)地審核。不僅審計(jì)流程,也會(huì)分析資產(chǎn)負(fù)債表(對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行評(píng)級(jí),A代表最高級(jí)別,然后依次降至B、C和D),這才構(gòu)成一個(gè)完整的審計(jì)循環(huán)。
在一個(gè)良好的公司治理結(jié)構(gòu)下，股東的利益能夠得到合理的保證，也能夠得到與其投資風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)的報(bào)酬；通過股東大會(huì)，廣大股東能夠表達(dá)自己的意志，能夠影響公司的重大決策，使得公司的重大決策能夠符合廣大股東的根本利益；董事會(huì)能夠盡職盡責(zé)，一方面正確實(shí)施公司的重大戰(zhàn)略決策，一方面能夠有效地監(jiān)督管理層，使其按照股東利益最大化的原則管理公司的日常運(yùn)作；管理層也能夠通過自己的辛勤工作，得到相應(yīng)的報(bào)酬和股權(quán)激勵(lì)，將自己的利益和公司的利益很好地協(xié)調(diào)在一起。我們可以預(yù)期的是在一個(gè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)很完善的公司里，公司在重大經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略上不會(huì)出現(xiàn)重大錯(cuò)誤。
一個(gè)具有良好公司治理的公司，投資者的利益和債權(quán)人的利益就能夠得到合理地保證，公司在資本市場(chǎng)上融資就相對(duì)容易，融資成本就相對(duì)低廉，從而公司使用資金的成本也就比較低，降低了整個(gè)公司的成本，提高了利潤(rùn)率，降低了公司虧損的概率。在這樣的良性循環(huán)下，公司能夠有充足的資金用于新產(chǎn)品的開發(fā)和市場(chǎng)推廣以及有利可圖的投資項(xiàng)目，公司的績(jī)效也就越好，公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也就越低，財(cái)務(wù)表現(xiàn)也就越好，財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)也就越低。
同樣，在一個(gè)良好的內(nèi)部公司治理的環(huán)境下，公司的各項(xiàng)規(guī)章制度就能夠有效地實(shí)施，而不是形同虛設(shè)，公司的內(nèi)部控制制度能夠有效運(yùn)行，就能夠合理地保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守。
綜合以上的分析可知，一個(gè)擁有較為完善的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告被審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率會(huì)比較低。相反，如果公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全，治理質(zhì)量不高，那么公司的運(yùn)作就會(huì)不規(guī)范和不科學(xué)，不會(huì)產(chǎn)生很好的經(jīng)營(yíng)效益，存在較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而且還可能被少數(shù)人所控制，謀求自身的利益而損害廣大中小股東的利益。審計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)就會(huì)比較謹(jǐn)慎，如果認(rèn)為公司風(fēng)險(xiǎn)過大，綜合考慮自身的風(fēng)險(xiǎn)與收益后，就不會(huì)輕易出具標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見了，而更可能出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見。
下面分別從獨(dú)立董事的比例、監(jiān)事會(huì)、管理層激勵(lì)、控股股東的性質(zhì)以及其他大股東的對(duì)第一大股東的制衡程度來詳細(xì)分析公司治理的各方面是如何影響審計(jì)意見的。
一、獨(dú)立董事的比例
CEO和董事間的沖突是董事會(huì)所面臨的最嚴(yán)峻的問題之一，總經(jīng)理的動(dòng)機(jī)是控制董事會(huì)，以確保其能保住職位并更多地獲得職位所帶來的各種利益。而董事則需要保持其獨(dú)立性來監(jiān)督總經(jīng)理，并在公司長(zhǎng)期績(jī)效不佳時(shí)將其替換。由于獨(dú)立董事不像內(nèi)部董事那樣直接受制于控股股東和公司經(jīng)理層，因而有利于董事會(huì)對(duì)公司事務(wù)的獨(dú)立判斷。所以，在公司治理中，獨(dú)立董事在董事會(huì)中的人數(shù)比例與職責(zé)得到了高度的重視。大量研究發(fā)現(xiàn)相對(duì)于獨(dú)立董事來說，內(nèi)部董事很少會(huì)對(duì)CEO提出異議，因?yàn)镃EO對(duì)他們的職務(wù)有重大的影響。激勵(lì)不相容使得內(nèi)部董事（包括CEO）有動(dòng)機(jī)維護(hù)超過市場(chǎng)水平的報(bào)酬或超額在職消費(fèi)。當(dāng)獨(dú)立董事的比例增加時(shí)，股東與董事會(huì)的利益協(xié)調(diào)更容易進(jìn)行。因此我們認(rèn)為，獨(dú)立董事由于其相對(duì)獨(dú)立性和客觀性，其存在能夠很好地制衡CEO與董事會(huì)的關(guān)系，能夠提高公司治理水平，從而使得公司被審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性比較低。
二、監(jiān)事會(huì)
由于我國(guó)的新興轉(zhuǎn)軌市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，國(guó)內(nèi)監(jiān)事會(huì)制度存在許多不足之處。
監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，監(jiān)事會(huì)制度的監(jiān)督作用及其價(jià)值沒有得到人們的認(rèn)同，在某種程度上監(jiān)事會(huì)已經(jīng)成為公司為“建立現(xiàn)代企業(yè)制度”而作的一種擺設(shè)。
監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性差，監(jiān)事會(huì)的經(jīng)費(fèi)和報(bào)酬很大程度上受控于控股股東和董事會(huì)，即使就是在形式上實(shí)施的監(jiān)督，法律上也未規(guī)定具體的操作程序以及對(duì)相關(guān)費(fèi)用的獨(dú)立進(jìn)行安排。
從以上分析我們認(rèn)為，在現(xiàn)行制度下，監(jiān)事會(huì)基本不能起到改善公司治理的作用，監(jiān)事會(huì)會(huì)議也很難起到實(shí)質(zhì)性的監(jiān)督作用，因此，我們認(rèn)為監(jiān)事會(huì)的設(shè)立并不能降低公司得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性。
三、管理層激勵(lì)
Jensen和Meckling（1976）認(rèn)為管理者持股有助于管理者和外部股東的利益趨同，減少管理者在職消費(fèi)、剝奪股東財(cái)富和進(jìn)行其他非價(jià)值最大化行為的動(dòng)機(jī)。管理層的利益動(dòng)機(jī)在于按照其自身利益分配公司資源，這將與外部股東利益相沖突。隨著管理層持股比例的增加，在職消費(fèi)的激勵(lì)將減少。因?yàn)楫?dāng)從在職消費(fèi)獲得的收益固定時(shí)，管理者從公司利潤(rùn)獲得的份額將隨著其所持股份的增加而增加，因此管理者和外部股東之間的利益沖突將在一定程度上得到緩和。
從高管薪酬的激勵(lì)作用這一方面來講，較高的高管薪酬有助于激勵(lì)高管人員實(shí)施符合股東的利益的行動(dòng)，高管有足夠的動(dòng)力提高企業(yè)的盈利水平，改善公司治理狀況，最終改善公司的審計(jì)意見，使得公司得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性較低。
四、股東狀況
國(guó)有上市公司的最終控股股東為中央政府或者是地方政府，國(guó)有股東對(duì)公司治理可能會(huì)產(chǎn)生不利的影響。國(guó)有股東實(shí)際所有者的缺位，經(jīng)過多重委托環(huán)節(jié)，實(shí)際的經(jīng)營(yíng)者沒有足夠的動(dòng)力來對(duì)公司進(jìn)行有效的管理，可能導(dǎo)致公司治理水平低下。鑒于此，我們認(rèn)為當(dāng)上市公司的控股股東為國(guó)有股股東時(shí)，公司更加可能得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
和第一大股東不同，由于目標(biāo)函數(shù)的差異，其他大股東（一般指第二至第十大股東）可能并不熱衷于或者根本無法獲得粉飾甚至虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，卷入“隧道效應(yīng)”帶來的私人收益，而是扮演監(jiān)督和制衡的角色。國(guó)內(nèi)外的大量研究表明多個(gè)大股東的存在有利于抑制資產(chǎn)掏空等侵害行為，能夠?qū)毓晒蓶|起到監(jiān)督、制衡的作用。對(duì)中國(guó)上市公司而言，其他大股東作為和公司利益緊密關(guān)聯(lián)的內(nèi)部人，同樣具有一定的與其持股比例和控制權(quán)相應(yīng)的信息優(yōu)勢(shì)，這可能有助于制衡第一大股東粉飾甚至虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的行為，從而改善公司治理水平。因此，我們認(rèn)為其他大股東對(duì)控股股東的制衡程度越高，公司治理水平越高，公司財(cái)務(wù)報(bào)表被審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性也就越低。
五、政策建議
綜合全文的分析，我們可以看出良好的公司治理能夠改善審計(jì)意見。所以針對(duì)被審計(jì)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，我們提出以下兩點(diǎn)建議：
對(duì)被審計(jì)公司而言，建立健全公司治理結(jié)構(gòu)，能夠降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而降低公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率，有利于公司的發(fā)展。
【關(guān)鍵詞】 中報(bào)； 審計(jì)； 市場(chǎng)行為
一、引言
根據(jù)證監(jiān)會(huì)頒布的有關(guān)規(guī)定，上市公司的中期報(bào)告可以不經(jīng)過審計(jì)，但下列情況除外：1.公司擬在下半年辦理配股和公募增發(fā)申報(bào)事宜的；2.在中期擬定分紅預(yù)案或公積金增股本預(yù)案，并將在下半年實(shí)施的；3.ST或PT公司；4.證監(jiān)會(huì)或交易所認(rèn)為需要審計(jì)的其他情形。
因此，在我國(guó)的證券市場(chǎng)上中期報(bào)告就出現(xiàn)了強(qiáng)制審計(jì)、自愿審計(jì)、審閱以及既不審計(jì)也不審閱等情形。其中各年數(shù)據(jù)分布見表1。
為什么自愿審計(jì)的數(shù)量從2001年的147家下降到2010年的30家？根據(jù)信號(hào)傳遞理論，資本市場(chǎng)中經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好的企業(yè)為了減少與投資者之間的信息不對(duì)稱，防止自己的股票價(jià)格被低估，會(huì)非常有動(dòng)力地主動(dòng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以向市場(chǎng)表明自己公開披露的信息是真實(shí)的，從而能在證券市場(chǎng)上獲得廣大投資者的信任，以便融到更多的資金。然而為什么這一理論在我國(guó)的中期報(bào)告上沒有得到體現(xiàn)？為什么很多公司自愿審了一次以后就不再審計(jì)？為什么許多中報(bào)上高盈利的企業(yè)不愿意審計(jì)？是因?yàn)閿?shù)字都是造假？這個(gè)答案肯定是不對(duì)的。本文試圖從被審公司的市場(chǎng)反應(yīng)對(duì)這一現(xiàn)象進(jìn)行分析。
二、樣本選擇與分析
（一）樣本選擇
本文根據(jù)巨潮資訊網(wǎng)、上海證券報(bào)和國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫選取了我國(guó)滬市A股市場(chǎng)上10年中的四個(gè)年份2001年、2005年、2007年、2009年作為樣本。其中2001年、2009年屬小牛市，2007年被譽(yù)為千載難逢的牛市，2005年是熊市。分析時(shí)剔除了以下幾類公司：報(bào)表公布日前后五天無交易數(shù)據(jù)的、數(shù)據(jù)不全的、報(bào)表上無ROE數(shù)值的公司，報(bào)表上無ROE數(shù)值但有交易數(shù)據(jù)的依然是筆者的觀察對(duì)象。
（二）對(duì)樣本分析
觀察這四年中每一家公司的凈資產(chǎn)收益率（ROE），發(fā)現(xiàn)被審的公司中絕大多數(shù)的ROE值大于零，可以認(rèn)為被審的公司業(yè)績(jī)普遍較好。將這些公司分為兩大類：一類是ROE大于或等于行業(yè)平均ROE的公司；另一類是ROE小于行業(yè)平均ROE的公司，分別對(duì)這兩大類中每一類的股市表現(xiàn)進(jìn)行分析。
在分析每個(gè)公司的股市表現(xiàn)時(shí)，選取了四個(gè)指標(biāo)：日收盤價(jià)、日個(gè)股交易股數(shù)、日個(gè)股交易金額、考慮現(xiàn)金紅利再投資的日個(gè)股回報(bào)率；然后以中報(bào)公布日為分界線，將公布日前五天的平均數(shù)與公布日后五天的平均數(shù)進(jìn)行對(duì)比，若后五天的數(shù)據(jù)大于前五天的數(shù)據(jù)就取+1，小于前5天平均數(shù)的取-1，再將四個(gè)指標(biāo)的得分進(jìn)行匯總，定義匯總數(shù)大于或等于0為市場(chǎng)反應(yīng)較好，小于0的為市場(chǎng)反應(yīng)不好。同時(shí)再觀察每只股票所在行業(yè)中未審公司的凈資產(chǎn)收益率最高值與最低值的股市表現(xiàn)，得到四年情況分布如表2—表5。
三、股票的市場(chǎng)反應(yīng)分析
分析表2—表5可以看出，四年中被審的公司數(shù)ROE值不但大于零，而且大多數(shù)大于行業(yè)平均值（其中2001年大于行業(yè)平均值108家，占總數(shù)的64.29%；2005年大于行業(yè)平均值28家，占總數(shù)的80%；2007年大于行業(yè)平均值43家，占總數(shù)的51.81%；2009年大于行業(yè)平均值16家，占總數(shù)的57.14%），這進(jìn)一步表明被審的公司大多數(shù)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)不但較好而且相當(dāng)好。但分析它們的市場(chǎng)反應(yīng)卻發(fā)現(xiàn)以下現(xiàn)象：
（一）股市反應(yīng)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不敏感
經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好的公司應(yīng)該是最有動(dòng)力聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的公司，當(dāng)他們的報(bào)表經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證后，應(yīng)該得到廣大投資者的青睞。但在筆者觀察的四年中，每一個(gè)年度都是ROE值小于行業(yè)平均ROE的公司市場(chǎng)反應(yīng)好于大于平均值的公司。其中：2001年ROE值高的公司股票市場(chǎng)反應(yīng)好的占44.44%，ROE值相對(duì)低的市場(chǎng)反應(yīng)好的占46.67%；2005年則分別是42.86%、71.43%；2007年分別是53.49%與70%；2009年分別是37.5%與41.67%。再觀察個(gè)股，許多股票的ROE值是行業(yè)中最高的且經(jīng)過審計(jì)，市場(chǎng)反應(yīng)卻不好。如2001年申能股份（600642）是電力行業(yè)的最高值，且經(jīng)過審計(jì)，但四項(xiàng)指標(biāo)全部下跌。而該行業(yè)ROE最低的祥龍電業(yè)（600769）未經(jīng)審計(jì)，卻在報(bào)表公布后所有指標(biāo)全部上升。這樣的例子四年中幾乎每年都有。最令人不可思議的是2009年的ST國(guó)藥（600421），無ROE數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的是保留意見審計(jì)報(bào)告，但報(bào)表公布后卻是市場(chǎng)反應(yīng)較好。
（二）股市反應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否審計(jì)不敏感
在2001年的牛市中，被審公司股市反應(yīng)好的只有76家，占被審總數(shù)的45.23%。
在2007年的牛市中，被審公司股市表現(xiàn)好的有51家，占被審公司總數(shù)的61.45%。從表面上看，這個(gè)數(shù)據(jù)有點(diǎn)讓人欣慰，但所有經(jīng)過2007年的人都知道，這一年的股市好得令人發(fā)狂，幾乎所有的股票都在這一年沖到了歷史最高點(diǎn)，全國(guó)的股民都沉浸在股票升值帶來的幸福當(dāng)中，但居然有38.55%的被審公司股票市值表現(xiàn)不好，真是會(huì)讓這些公司心灰意冷。
2005年是熊市，被審公司反應(yīng)好的有17家，占被審總數(shù)的48.57%。
2009年是牛市，被審公司股市反應(yīng)好的有11家，占被審總數(shù)的39.29%。
除2007年超牛市外，無論是牛市還是熊市，中報(bào)審計(jì)公司的股市反應(yīng)總體上都不理想。
那么，被審公司市場(chǎng)表現(xiàn)好的，是否是因?yàn)閷徲?jì)而帶來的回報(bào)呢？確實(shí)不好這么說。因?yàn)樵谏鲜鏊哪曛校ㄟ^與行業(yè)中未審股票的相同指標(biāo)相比，不管是行業(yè)中未審ROE值最高的還是最低的，絕大多數(shù)都是市場(chǎng)表現(xiàn)較好。
（三）股市在報(bào)表公布日后的幾天中對(duì)是否有分配方案不敏感
股票有分配對(duì)投資者來說應(yīng)該是件好事，特別是現(xiàn)金分紅是上市公司付出了真金白銀，不是在玩數(shù)字游戲。但市場(chǎng)對(duì)這一利好消息并沒有立即顯示特別的熱情。在2001年有分配的29家公司中，報(bào)表公布后有11家股市表現(xiàn)較好，18家表現(xiàn)不佳。2005年11家有分配的公司中2家表現(xiàn)良好，8家表現(xiàn)不佳（一家無交易數(shù)據(jù)）；2007年有分配的28家公司中15家表現(xiàn)良好，13家表現(xiàn)不佳。2009年有分配的5家公司中，2家表現(xiàn)良好，3家表現(xiàn)不佳。而且漲跌也不區(qū)分是以什么方式分配（當(dāng)然，有些會(huì)在除權(quán)日漲一下）。
（四）股市對(duì)審計(jì)報(bào)告的類型不敏感
被審的公司中絕大多數(shù)是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，極個(gè)別是無法表示或保留意見，也有一小部分是帶解釋段的無保留意見。但股市的反應(yīng)并沒有因?yàn)閳?bào)告的不同而加以區(qū)分。如上述已經(jīng)提到過的2009年的ST國(guó)藥（600421），無ROE數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的是保留意見，但報(bào)表公布后卻在考察的內(nèi)容中好幾項(xiàng)指標(biāo)上升。因?yàn)槌鼍邘Ы忉尪蔚臒o保留意見的公司里大多數(shù)是ST公司，許多在報(bào)表公布的前后時(shí)間沒有交易，除去那些無法考察的公司外，在有交易的少數(shù)公司中，市場(chǎng)反應(yīng)好的占多數(shù)。
四、總結(jié)
通過以上實(shí)證分析，筆者認(rèn)為中國(guó)的股票市場(chǎng)是一個(gè)不太成熟的市場(chǎng)。中報(bào)的數(shù)據(jù)是否良好以及中報(bào)是否被審在股市反應(yīng)中所起的作用并不大。許多投資者對(duì)被審計(jì)公司傳遞的信號(hào)沒有作出恰當(dāng)?shù)姆磻?yīng)，這就使大部分上市公司對(duì)中報(bào)審計(jì)失去了興趣。許多公司在自愿審計(jì)一次以后就不再審計(jì)；還有很多強(qiáng)制性審計(jì)公司一旦不需要強(qiáng)制性審計(jì)后就不再審計(jì)；另有一些內(nèi)部控制管理嚴(yán)格的公司如許多銀行選擇了費(fèi)用相對(duì)低的審閱，這可能是中報(bào)審計(jì)數(shù)量越來越少的一個(gè)原因。
筆者相信，隨著各方面法律、法規(guī)以及制度的不斷完善，隨著相關(guān)部門對(duì)投資者特別是中小投資者教育工作的重視，我國(guó)的投資者會(huì)越來越理性，他們對(duì)信息披露和公司治理的要求將越來越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告也將會(huì)得到應(yīng)有的關(guān)注，中報(bào)審計(jì)的狀況會(huì)得到改變，中國(guó)的證券市場(chǎng)將會(huì)處于良性循環(huán)階段。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：公司治理；外部審計(jì)制度；獨(dú)立董事
在證券市場(chǎng)取得重大的十多年中，虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告屢屢出現(xiàn)。2001年，爆發(fā)了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案。在每一份虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的背后，都附帶著一份由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的虛假審計(jì)報(bào)告。造成我國(guó)獨(dú)立審計(jì)報(bào)告失真的原因很多，其中，上市公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，導(dǎo)致外部審計(jì)制度的固有缺陷，是造成審計(jì)質(zhì)量低下的重要原因。因此，從公司治理角度上市公司外部審計(jì)制度，最大限度地消除代表大股東利益的經(jīng)營(yíng)者對(duì)審計(jì)的，并從制度上防范和減少審計(jì)失敗，既具有價(jià)值，又具有實(shí)際意義。
一、上市公司外部審計(jì)制度與公司治理的關(guān)系
根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）對(duì)審計(jì)的定義，審計(jì)是為了判定有關(guān)活動(dòng)和事項(xiàng)的認(rèn)定與其既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度，并向利益相關(guān)者傳遞結(jié)果，而客觀地收集、評(píng)價(jià)有關(guān)認(rèn)定證據(jù)的系統(tǒng)過程。審計(jì)的基本職能是監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證。公司治理是公司制在決策、激勵(lì)、監(jiān)督約束方面的制度安排，涉及利益相關(guān)者之間在權(quán)利與責(zé)任方面的分配、制衡，公司治理的目的是實(shí)現(xiàn)決策、高效經(jīng)營(yíng)和有效控制。企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，需要健全的監(jiān)督機(jī)制。
公司治理決定了審計(jì)制度，審計(jì)制度對(duì)公司治理又會(huì)起到積極作用，健全的審計(jì)制度可以促進(jìn)公司治理的完善。公司治理與審計(jì)機(jī)制的匹配性影響著審計(jì)機(jī)制運(yùn)行效率和公司績(jī)效，是提高公司治理效率乃至提高公司績(jī)效的必要條件。公司治理中的審計(jì)機(jī)制，是一個(gè)由多元審計(jì)主體、多層次審計(jì)體系構(gòu)成的審計(jì)制度安排，分為內(nèi)部審計(jì)制度和外部審計(jì)制度。其中外部審計(jì)制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，它擔(dān)負(fù)著過濾會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)、確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低會(huì)計(jì)信息識(shí)別成本的責(zé)任，被利益相關(guān)者視為重要的利益保障機(jī)制[1].
公司治理的理論基礎(chǔ)是控制權(quán)與剩余索取權(quán)的分配。由于現(xiàn)代大公司股權(quán)分散，而且強(qiáng)調(diào)組織效率勝于資源配置效率，公司越來越多地把權(quán)力下放給執(zhí)行董事，執(zhí)行董事?lián)碛邢喈?dāng)大的決策權(quán)，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者控制公司，經(jīng)營(yíng)者掌握了公司資產(chǎn)的剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)把公司的經(jīng)營(yíng)者看作完全理性的經(jīng)濟(jì)人，當(dāng)經(jīng)營(yíng)者把公司作為謀取自身利益最大化的工具，利用獨(dú)立的法人資格和有限責(zé)任制度，在缺乏有效監(jiān)控制度的情況下，轉(zhuǎn)移優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，損害投資者利益時(shí)，就有必要在經(jīng)營(yíng)者控制的公司建立相應(yīng)的審計(jì)制度，由投資者委托獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審計(jì)，受托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)結(jié)果報(bào)告委托人，并由委托人支付相應(yīng)的報(bào)酬[2].
二、上市公司外部審計(jì)制度：公司治理的視角
外部審計(jì)制度的價(jià)值在于獨(dú)立性，在直接審計(jì)委托模式下，包括企業(yè)所有者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)營(yíng)者三方，企業(yè)所有者是委托人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)人、經(jīng)營(yíng)者是被審計(jì)人，三者身份明確，形成相互制衡的審計(jì)關(guān)系。作為審計(jì)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于作為委托人的所有者和作為被審計(jì)人的經(jīng)營(yíng)者，從而保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。隨著股份制的高度發(fā)展，公司股權(quán)越來越分散，審計(jì)采取直接委托模式已經(jīng)不現(xiàn)實(shí)，間接審計(jì)委托模式成為股份制發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，但我國(guó)現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)卻在一定程度上妨礙外部審計(jì)獨(dú)立性。
我國(guó)上市公司的治理結(jié)構(gòu)既不同于英美國(guó)家的一元制，也不同于德國(guó)雙層型的二元制。我國(guó)上市公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置為股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)。股東大會(huì)是最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，而董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)地位平等，二者在組織結(jié)構(gòu)上并無隸屬關(guān)系，是兩個(gè)平行的機(jī)關(guān)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2001年8月16日頒布了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》，獨(dú)立董事開始進(jìn)入上市公司董事會(huì)，成為公司治理的一個(gè)重要組成部分。
1.股東大會(huì)。我國(guó)的上市公司大部分是由國(guó)有企業(yè)改制而來，在股權(quán)結(jié)構(gòu)上，代表國(guó)有資產(chǎn)的國(guó)有股占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，加之我國(guó)證券市場(chǎng)尚不成熟，產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)也未建立，上市公司大部分中小股東的持股數(shù)量很少，他們傾向于進(jìn)行短期的投機(jī)操作，所關(guān)心的不是公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，而是短期的股價(jià)漲跌。因此，中小股東對(duì)出席股東大會(huì)不感興趣。即使有若干分散的小股東關(guān)心公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，一些公司對(duì)出席股東大會(huì)的股東資格在持股比例和數(shù)量上也作了限制，參加股東大會(huì)的成本相對(duì)高昂，并且很難達(dá)成一致意見。股東大會(huì)實(shí)際變成了國(guó)家股東會(huì)議或董事會(huì)擴(kuò)大會(huì)議，難以形成規(guī)范、有效的對(duì)董事會(huì)、經(jīng)理層、監(jiān)事會(huì)及公司行為的制衡約束機(jī)制，中小股東無法行使《公司法》賦予股東大會(huì)選擇、聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力，審計(jì)委托的權(quán)力落到實(shí)際掌握公司控制權(quán)的經(jīng)營(yíng)者手中。
2.董事會(huì)。按照《公司法》的規(guī)定，董事會(huì)對(duì)股東負(fù)責(zé)，受全體股東的委托，享有充分的權(quán)力，代表股東進(jìn)行決策，在公司領(lǐng)導(dǎo)中起著核心作用。但在現(xiàn)實(shí)中，許多公司的董事會(huì)并沒有發(fā)揮其核心作用，董事會(huì)與經(jīng)營(yíng)者有著千絲萬縷的聯(lián)系，很多執(zhí)行董事作為董事會(huì)成員又同時(shí)在公司管理部門兼職，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象非常普遍，董事會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘在很大程度上受經(jīng)營(yíng)者的影響。為進(jìn)一步完善我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》中規(guī)定，獨(dú)立董事具有向董事會(huì)提議聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所、單獨(dú)聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)或咨詢機(jī)構(gòu)等特別職權(quán)。但就情況看，雖然大多數(shù)上市公司已按證監(jiān)會(huì)的要求配備了獨(dú)立董事，但證監(jiān)會(huì)希望通過獨(dú)立董事制度的確立來完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)的目的是否能實(shí)現(xiàn)，還存在一定的問題和爭(zhēng)論。
目前獨(dú)立董事的選聘，大多數(shù)是由董事會(huì)提名，股東大會(huì)通過，在“一股獨(dú)大”治理結(jié)構(gòu)的情況下，實(shí)質(zhì)上是大股東對(duì)獨(dú)立董事的選擇，中小股東在這方面的發(fā)言權(quán)流于形式，削弱了獨(dú)立董事所應(yīng)有的獨(dú)立性和功能，其結(jié)果只能是獨(dú)立董事聽命于大股東，這就造成了外部審計(jì)制度監(jiān)督的真空。
3.監(jiān)事會(huì)。我國(guó)《公司法》中對(duì)監(jiān)事會(huì)的組成和職權(quán)作出的規(guī)定是：監(jiān)事會(huì)由股東代表和適當(dāng)比例的公司職工代表組成；監(jiān)事會(huì)的職能主要是“檢查公司的財(cái)務(wù)，對(duì)董事和經(jīng)理違反法規(guī)的行為進(jìn)行監(jiān)督”。但是，改制后的上市公司一般是由國(guó)家股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，監(jiān)事會(huì)成員實(shí)際上就成了國(guó)家股東指定的人員，監(jiān)事與公司存在緊密的利益關(guān)系，“內(nèi)部人”現(xiàn)象嚴(yán)重，其來源決定了其很難獨(dú)立；人員的構(gòu)成又導(dǎo)致監(jiān)事會(huì)職能上的形同虛設(shè)，對(duì)董事會(huì)的依附性很強(qiáng)，監(jiān)事會(huì)既沒有行使職能的權(quán)力，也沒有利益激勵(lì)，地位非常尷尬。此外，監(jiān)事獲取信息的不充分性，不熟悉企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)管理也是監(jiān)事會(huì)不能真正發(fā)揮作用的重要原因，很難獨(dú)立、客觀、公正地行使對(duì)外部審計(jì)制度的監(jiān)督權(quán)。
4.經(jīng)營(yíng)者?！豆痉ā反_認(rèn)了對(duì)公司經(jīng)理層人員的選拔和聘任機(jī)制。然而，許多改制后公司仍然以國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部管理模式來管理現(xiàn)代公司的經(jīng)理層人員。這種做法與公司法人治理結(jié)構(gòu)根本不能相容，它打破了經(jīng)理層人員與董事會(huì)之間的委托關(guān)系，破壞了公司法人治理結(jié)構(gòu)之間層層產(chǎn)生、層層制衡負(fù)責(zé)的機(jī)制。由于國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者是受國(guó)有資產(chǎn)的所有者——政府委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)的，“所有者缺位”現(xiàn)象在國(guó)有企業(yè)體現(xiàn)得尤為明顯。企業(yè)的多數(shù)決策經(jīng)營(yíng)權(quán)實(shí)際掌握在經(jīng)營(yíng)者手中，經(jīng)營(yíng)者行為對(duì)企業(yè)的影響十分巨大。同時(shí)，控股股東與上市公司之間在人員、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等方面邊界模糊，形成了“內(nèi)部人”對(duì)自己的監(jiān)督，淡化了公司所有者最終控制權(quán)。由于外部審計(jì)市場(chǎng)屬于買方市場(chǎng)，作為買方的經(jīng)營(yíng)者可能利用中介審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇權(quán)和審計(jì)付費(fèi)等手段控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師。經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，這種審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況，打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動(dòng)地位，出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)者購(gòu)買審計(jì)意見的現(xiàn)象也就不足為奇了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由投資者委托的監(jiān)督人完全變?yōu)榻?jīng)理人的辯護(hù)人。
三、完善公司治理，變革外部審計(jì)制度的模式分析
評(píng)價(jià)審計(jì)機(jī)制績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)是能否實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策與效率經(jīng)營(yíng)，現(xiàn)行外部審計(jì)制度并沒有直接解決公司治理中實(shí)際存在的問題——科學(xué)決策、高效經(jīng)營(yíng)和有效控制，在上市公司外部審計(jì)工作中，監(jiān)督機(jī)制無所作為，這是企業(yè)做大做強(qiáng)的重要障礙之一。因此，重新構(gòu)建上市公司內(nèi)部治理框架，理順內(nèi)部治理關(guān)系，提高審計(jì)機(jī)制運(yùn)行效率，促進(jìn)公司科學(xué)決策、高效經(jīng)營(yíng)和有效控制，成為改善公司治理結(jié)構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急[3].鑒于上市公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實(shí)狀況，外部審計(jì)制度有以下三種模式可供選擇：
1.以監(jiān)事會(huì)為中心的外部審計(jì)制度。產(chǎn)權(quán)認(rèn)為，股東是產(chǎn)權(quán)主體之一，但股東也只擁有公司產(chǎn)權(quán)的一部分，而不是全部，真正擁有公司產(chǎn)權(quán)的是公司的各利益相關(guān)者。根據(jù)產(chǎn)權(quán)內(nèi)涵和邏輯延伸，債權(quán)人和人力資本均是產(chǎn)權(quán)主體，員工（除經(jīng)營(yíng)者等高級(jí)管理人員之外的勞動(dòng)力）通過提供人力資本擁有參與治理的權(quán)利。一般的學(xué)假設(shè)監(jiān)事是股東的信托人，監(jiān)事通常會(huì)自覺地為了股東和其他利益相關(guān)者的利益履行其職責(zé)。在這種模式下，監(jiān)事會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中居于核心地位，形成監(jiān)事會(huì)為中心的審計(jì)機(jī)制。監(jiān)事接受利益相關(guān)者委托對(duì)公司行使控制權(quán)和決策權(quán)。監(jiān)事與經(jīng)理層不得交叉任職，監(jiān)事會(huì)掌握中介審計(jì)機(jī)構(gòu)聘用權(quán)，并在監(jiān)事會(huì)中建立審計(jì)委員會(huì)、財(cái)務(wù)委員會(huì)、風(fēng)險(xiǎn)控制委員會(huì)等專門委員會(huì)，提高監(jiān)事會(huì)的決策和監(jiān)督能力[4].
我國(guó)監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性不強(qiáng)，公司法對(duì)監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立地位缺乏保護(hù)性規(guī)定，監(jiān)事會(huì)的職權(quán)力度明顯不足，出現(xiàn)了“監(jiān)事會(huì)虛置”的現(xiàn)象。從著力改善公司的監(jiān)督機(jī)制和監(jiān)督效果的角度考慮，上市公司治理的重點(diǎn)應(yīng)該放在改善監(jiān)事會(huì)的人員組成結(jié)構(gòu)，賦予監(jiān)事會(huì)更大的監(jiān)督權(quán)力、更為明確的實(shí)質(zhì)性監(jiān)督手段。為了保證監(jiān)事會(huì)對(duì)公司財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)及其對(duì)董事會(huì)的監(jiān)督權(quán)能夠落實(shí)，應(yīng)該明確規(guī)定公司聘請(qǐng)外部審計(jì)的師事務(wù)所由監(jiān)事會(huì)決定，而不是由董事會(huì)決定；董事會(huì)有正當(dāng)理由認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有能力或不負(fù)責(zé)任時(shí)，可以要求監(jiān)事會(huì)更換，是否同意更換仍應(yīng)由監(jiān)事會(huì)獨(dú)立決定。這不會(huì)董事會(huì)的任何合法職權(quán)，包括其監(jiān)督權(quán)，但對(duì)加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的地位、發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用，都會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。將外部審計(jì)的聘任權(quán)由監(jiān)事會(huì)掌握，保持了與《公司法》的一致性，避免了將同一職責(zé)同時(shí)授予監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)所引起的混亂，更能保證作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，以充分發(fā)揮其監(jiān)督職能。
這一模式的缺陷在于，我國(guó)上市公司中，在已經(jīng)存在監(jiān)事會(huì)這一專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)的情況下，又全面引入了獨(dú)立董事制度，并且將獨(dú)立董事的主要職能定位于監(jiān)督，可能引發(fā)制度上的沖突。筆者認(rèn)為，我國(guó)對(duì)獨(dú)立董事制度的功能還需進(jìn)行合理的定位調(diào)整，不能因?yàn)橐氇?dú)立董事制度沖淡了對(duì)監(jiān)事會(huì)這一專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)改革的關(guān)注。
2.以董事會(huì)為中心的外部審計(jì)制度。新制度經(jīng)濟(jì)理論提出，“激勵(lì)機(jī)制與監(jiān)控機(jī)制相融合的治理機(jī)制比剩余索取權(quán)激勵(lì)范式更具有理論解釋力，也更有效率”。針對(duì)現(xiàn)行的監(jiān)事會(huì)制度作用甚微，另一種治理模式是在引進(jìn)獨(dú)立董事制度的基礎(chǔ)上，以董事會(huì)為中心構(gòu)建外部審計(jì)制度，董事會(huì)下設(shè)由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)，在選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過程中，評(píng)估注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，考察管理當(dāng)局所提出的注冊(cè)會(huì)計(jì)師選聘、解聘理由，使董事會(huì)、高層管理者與內(nèi)、外部審計(jì)員關(guān)注有效的財(cái)務(wù)報(bào)告與風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性。
董事會(huì)負(fù)有監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告與風(fēng)險(xiǎn)管理（包括控制）的直接主要職責(zé)。我國(guó)法律規(guī)定，董事會(huì)有權(quán)“向股東大會(huì)提請(qǐng)聘請(qǐng)或更換為公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”，最后由股東大會(huì)通過。董事會(huì)作為審計(jì)委托人，這是的主要方式。但我國(guó)上市公司董事會(huì)普遍存在結(jié)構(gòu)不合理，決策水平不高、內(nèi)部監(jiān)督不足等，導(dǎo)致了人們對(duì)董事會(huì)委托審計(jì)的合理性產(chǎn)生懷疑。獨(dú)立董事能就公司的戰(zhàn)略、績(jī)效、資源和關(guān)鍵性的任命和運(yùn)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)等重大問題上作出獨(dú)立的判斷，審計(jì)委員會(huì)的建立能夠保證審計(jì)的獨(dú)立性提高審計(jì)質(zhì)量，恢復(fù)公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信心，是董事會(huì)履行職責(zé)的主要工具。以董事會(huì)為中心的外部審計(jì)模式也同樣存在缺陷，審計(jì)委員會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師選聘上更多的是參與復(fù)核，而管理當(dāng)局仍舊占據(jù)著主導(dǎo)地位。因此即使有審計(jì)委員會(huì)作為后盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍有可能基于諸般顧忌而屈服于來自客戶管理當(dāng)局的壓力，從而對(duì)審計(jì)委員會(huì)有所隱瞞。同時(shí)，我國(guó)上市公司董事會(huì)專門委員會(huì)建設(shè)明顯滯后，全國(guó)有50％的上市公司尚未設(shè)立戰(zhàn)略、審計(jì)、提名、薪酬與考核四個(gè)董事會(huì)專門委員會(huì)，同時(shí)設(shè)立了四個(gè)專門委員會(huì)的只占18.8％，只有不到30％的上市公司設(shè)立了1～3個(gè)專門委員會(huì)。筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)建立強(qiáng)制實(shí)行董事會(huì)專門委員會(huì)制度，同時(shí)制定董事會(huì)專門委員會(huì)運(yùn)作的指引性文件，明確專門委員會(huì)職責(zé)定位、操作程序，引導(dǎo)各專門委員會(huì)規(guī)范有效運(yùn)作。
3.以獨(dú)立董事為中心的外部審計(jì)制度。證監(jiān)會(huì)在《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》中，要求上市公司建立獨(dú)立的外部董事制度，并規(guī)定獨(dú)立董事除了具有公司法等法規(guī)賦予的董事權(quán)限外，還被賦予“向董事會(huì)提議聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所”：“向上市公司建議聘任外部審計(jì)、咨詢的權(quán)力”的特別職權(quán)。以獨(dú)立董事為中心建立外部審計(jì)制度，賦予由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)外部審計(jì)委托權(quán)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)增添了公正性的砝碼，有助于克服注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受造假“要約”的市場(chǎng)障礙；獨(dú)立董事發(fā)表的有關(guān)意見，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、謹(jǐn)慎出具審計(jì)報(bào)告，提供了可信度較高的佐證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用與獨(dú)立董事的制衡作用的合成對(duì)于上市公司的穩(wěn)健運(yùn)行將起到良性互動(dòng)作用?！端_班斯一奧克斯利法案》在審計(jì)委員會(huì)與外部審計(jì)師的關(guān)系方面進(jìn)行了重大改革、規(guī)定審計(jì)委員會(huì)有權(quán)聘請(qǐng)、監(jiān)督公司的外部審計(jì)師，并負(fù)責(zé)商談審計(jì)報(bào)酬，外部審計(jì)師直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)而不是向經(jīng)營(yíng)者報(bào)告，改變了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)公司之間的關(guān)系[5].
文獻(xiàn)：
[1]程新生。公司治理中的審計(jì)機(jī)制[M].北京：高等出版社，2005.
[2]張宜霞。審計(jì)委托模式的演進(jìn)與改善[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2004，（1）：53—55.
[3]李紀(jì)明。審計(jì)委托安排對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的影響[J].浙江統(tǒng)計(jì)，2005，（5）：8—9.
德里克·羅斯8月14日的這條寥寥數(shù)字的推特引發(fā)了所有公牛球迷的無限暢想：這位公牛的當(dāng)家球星是否能比原計(jì)劃更早的走出膝傷困擾，回到球場(chǎng)上？這條推特的配圖更加強(qiáng)化了人們的期待。因?yàn)樵趫D片中，羅斯一個(gè)人在公牛的訓(xùn)練館里練習(xí)著投籃，看上去一切安好，沒有任何不妥。
羅斯是在4月28日，季后賽對(duì)陣76人隊(duì)的比賽中扭傷的左膝前交叉十字韌帶。“到現(xiàn)在為止，我仍記得受傷時(shí)的每個(gè)細(xì)節(jié)。我跳在空中，又摔回地面。當(dāng)時(shí)，我聽到‘啵’的一聲輕響，簡(jiǎn)直疼得要命。”羅斯回憶說，“我一直希望傷情不要那么嚴(yán)重，可當(dāng)給我進(jìn)行MRI檢查后，我才意識(shí)到事情有多么糟糕?！睘榱酥委熥笙サ膫麆?shì)，羅斯不得不在5月中旬接受手術(shù)，而當(dāng)時(shí)，醫(yī)生告知公牛隊(duì)，“術(shù)后的康復(fù)周期是8到12個(gè)月?！惫Ｖ飨芾铩とR恩斯多夫說，“這意味著，羅斯最早也要到明年的1月中旬才能回來。如果傷勢(shì)的恢復(fù)還不理想的話，他有可能會(huì)錯(cuò)過整個(gè)賽季?！?/p>
這對(duì)于公牛來說，絕對(duì)是個(gè)毀滅性的打擊，因?yàn)檎l都知道，羅斯是這支球隊(duì)唯一的超級(jí)巨星，自然，他也是球隊(duì)進(jìn)攻的唯一核心。沒有了他，公牛在新賽季能夠取得怎樣的成績(jī)？沒人心里有底。
而現(xiàn)在，通過在洛杉磯的一段時(shí)間的治療，羅斯的恢復(fù)狀況明顯超過所有人的預(yù)期?！拔腋杏X很好。”回到芝加哥后，羅斯告訴當(dāng)?shù)孛襟w說，“在洛杉磯，我每周要接受5天的康復(fù)治療，這個(gè)過程很辛苦，但它的確讓我感覺好多了。當(dāng)然，有些地方還沒有完全康復(fù)，需要繼續(xù)治療?？删湍壳暗倪M(jìn)程看，我身體的恢復(fù)情況比原定的康復(fù)計(jì)劃提早了2到3周的時(shí)間?！?/p>
[關(guān)鍵詞]戰(zhàn)略審計(jì)；董事會(huì)；審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
一、公司戰(zhàn)略審計(jì)的主體
戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)采取由董事會(huì)主導(dǎo)的審計(jì)模式。在以董事會(huì)為核心的審計(jì)體系中，可供選擇的戰(zhàn)略審計(jì)途徑有：董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門開展戰(zhàn)略審計(jì)，設(shè)立專職審計(jì)委員會(huì)開展戰(zhàn)略審計(jì)、聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師等。
戰(zhàn)略審計(jì)對(duì)董事會(huì)和管理者都提出要求：管理者負(fù)責(zé)將戰(zhàn)略規(guī)劃轉(zhuǎn)換成具有可操作性的實(shí)踐，他們的任務(wù)是制訂戰(zhàn)略并將其付諸實(shí)施；董事會(huì)則是保證股東利益在公司戰(zhàn)略中得到反映，并對(duì)戰(zhàn)略的合理性和可操作性提出質(zhì)詢。
由此，公司可將戰(zhàn)略審查的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)集中在董事，尤其是獨(dú)立董事的手中，由他們確定戰(zhàn)略審查的依據(jù)和方法。具體解決力、法是給董事會(huì)的特定成員分配責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，就像建立其他委員會(huì)一樣，在董事會(huì)下設(shè)立戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)，從外部獨(dú)立董事中選2-3人來組成，選擇委員會(huì)的主席尤為重要。該委員會(huì)負(fù)責(zé)確定評(píng)價(jià)公司戰(zhàn)略績(jī)效的依據(jù)；審查評(píng)價(jià)所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲取、設(shè)立審查程序和檢查審計(jì)過程。該委員會(huì)應(yīng)保證數(shù)據(jù)收集和報(bào)告的真實(shí)性和連續(xù)性；明確應(yīng)與CE0討論的問題；使全體董事會(huì)成員隨時(shí)掌握公司戰(zhàn)略的情況，安排商討戰(zhàn)略問題的定期或臨時(shí)會(huì)議。其他的措施包括公司內(nèi)部審計(jì)部門劃歸董事會(huì)管轄，由其負(fù)責(zé)戰(zhàn)略審計(jì)。也可由公司董事會(huì)聘請(qǐng)外部審計(jì)人員進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，由管理者提供會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢公司的人選。因?yàn)橹辽僭趹?zhàn)略審計(jì)的最初，董事會(huì)和事務(wù)所、咨詢公司都需要管理層的大量合作和援助。所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以是為企業(yè)進(jìn)行年度報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但審計(jì)人員最好不是為公司進(jìn)行年度報(bào)表審計(jì)的原班人員。這樣，一方面由于事務(wù)所對(duì)客戶情況的熟悉和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的掌握，能節(jié)省審計(jì)時(shí)間和成本；另一方面又可避免將戰(zhàn)略審計(jì)與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)審計(jì)混淆，還可增強(qiáng)審計(jì)人員的獨(dú)立性。當(dāng)前，許多咨詢公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都能提供戰(zhàn)略審計(jì)的服務(wù)。
二、公司戰(zhàn)略審計(jì)的對(duì)象和內(nèi)容
戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)或外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象是有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的全部信息及其資料，它包括但不局限于公司的財(cái)務(wù)信息和資料。
有效的戰(zhàn)略審查過程要求董事會(huì)不僅掌握戰(zhàn)略評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，而且控制生成這些數(shù)據(jù)的信息來源。董事會(huì)審查戰(zhàn)略的可行性取決于其所獲得的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。外部董事在評(píng)價(jià)公司戰(zhàn)略業(yè)績(jī)時(shí)經(jīng)常碰到的問題之一就是他們接受的所有信息都經(jīng)過了管理層的過濾，而且信息與以前的信息相關(guān)性小，可能披露格式還不一致。若讓CEO指派人員協(xié)助做此工作，則由于潛在的利益沖突，當(dāng)指派人員發(fā)現(xiàn)對(duì)CEO不利的數(shù)據(jù)時(shí)，他們可能傾向于隱瞞。因此，可以考慮讓外部的審計(jì)人員幫助收集董事審查公司戰(zhàn)略所需的數(shù)據(jù)信息，由其進(jìn)行數(shù)據(jù)設(shè)計(jì)、收集和保存，董事會(huì)可通過雇用合同對(duì)其進(jìn)行控制。
公司戰(zhàn)略審計(jì)的主要內(nèi)容是對(duì)公司經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的審查。通過戰(zhàn)略審計(jì)既可使公司的資源得到合理配置，在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的同時(shí)，不斷獲得更多的資源；又可使公司不斷適應(yīng)外部環(huán)境的變化，抓住發(fā)展的機(jī)遇，避免或減少威脅。戰(zhàn)略審計(jì)包括事前、事中和事后審計(jì)。事前審計(jì)是對(duì)制訂戰(zhàn)略的基礎(chǔ)、程序進(jìn)行審查，事中審計(jì)是在不斷變化的環(huán)境中，對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施情況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，考慮原定戰(zhàn)略的適當(dāng)性；事后審計(jì)則是對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施情況進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，為以后的戰(zhàn)略制訂和實(shí)施提供參考。
具體而言，戰(zhàn)略審計(jì)的內(nèi)容包括：
（一）戰(zhàn)略制訂基礎(chǔ)的審查。（1）審查公司戰(zhàn)略是否是在對(duì)公司目標(biāo)、市場(chǎng)、環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)者和內(nèi)部資源等內(nèi)外部環(huán)境全面認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上制訂。外部環(huán)境分析，如顧客分析、供應(yīng)者分析、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析、同盟者分析、行業(yè)環(huán)境分析、地理位置分析、政治環(huán)境分析、技術(shù)環(huán)境分析、文化環(huán)境分析、產(chǎn)業(yè)政策分析和國(guó)際環(huán)境分析。在進(jìn)行內(nèi)部實(shí)力分析時(shí)，要對(duì)公司在經(jīng)營(yíng)中已具備的和可利用資源的數(shù)量和質(zhì)量，包括人、財(cái)、物等有形資源和信息、企業(yè)文化、企業(yè)形象等無形資源進(jìn)行實(shí)力評(píng)估，尤其要對(duì)公司現(xiàn)有的管理水平做出客觀評(píng)價(jià)。（2）審查戰(zhàn)略目標(biāo)是否符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)狀況；反映市場(chǎng)的需求；與環(huán)境變化趨勢(shì)保持協(xié)調(diào)；與公司內(nèi)部資源的應(yīng)變能力保持平衡。（3）審查戰(zhàn)略制訂的程序是否適當(dāng)，戰(zhàn)略一般由公司最高決策層做出，但戰(zhàn)略目標(biāo)一旦確定后，應(yīng)讓內(nèi)部各層次都了解自己在戰(zhàn)略目標(biāo)中的地位。（4）審查戰(zhàn)略目標(biāo)的前瞻性和實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)實(shí)可能性。
（二）戰(zhàn)略類型選擇的審查。審查公司采取何種類型戰(zhàn)略，其依據(jù)何在，客觀條件是否具備。戰(zhàn)略類型大致可分為增長(zhǎng)戰(zhàn)略、利潤(rùn)戰(zhàn)略、集中戰(zhàn)略、轉(zhuǎn)移戰(zhàn)略和退出戰(zhàn)略。（1）審查戰(zhàn)略目標(biāo)是否既有盈利目標(biāo)，又有市場(chǎng)目標(biāo)，即戰(zhàn)略目標(biāo)的內(nèi)容至少應(yīng)能夠包括：所要實(shí)現(xiàn)的市場(chǎng)地位和競(jìng)爭(zhēng)地位，長(zhǎng)短期利潤(rùn)指標(biāo)，主要財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)成果及評(píng)估戰(zhàn)略成敗的其他實(shí)績(jī)指標(biāo)。（2）審查增長(zhǎng)戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產(chǎn)品或市場(chǎng)發(fā)展的成長(zhǎng)階段，公司是否設(shè)法獲取市場(chǎng)資源、努力融通資金、為對(duì)付更加激烈的競(jìng)爭(zhēng)采取更有效的競(jìng)爭(zhēng)手段。（3）審查利潤(rùn)戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產(chǎn)品或市場(chǎng)發(fā)展的成熟階段，公司是否將經(jīng)營(yíng)重心從市場(chǎng)開發(fā)和籌集資金轉(zhuǎn)向市場(chǎng)細(xì)分與資產(chǎn)利用。（4）審查集中戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產(chǎn)品或市場(chǎng)發(fā)展成熟階段及開始衰退階段，公司是否開始穩(wěn)妥地壓縮經(jīng)營(yíng)規(guī)模、減少投資把戰(zhàn)略重點(diǎn)集中于具有最大優(yōu)勢(shì)的細(xì)分市場(chǎng)上。（5）審查轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產(chǎn)品和市場(chǎng)的衰退時(shí)期，公司是否考慮改善原戰(zhàn)略的執(zhí)行方法，或考慮重新制訂新戰(zhàn)略方案。（6）審查退出戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司萬不得已時(shí)，公司是否削減費(fèi)用、減少資金投放、削減產(chǎn)品、進(jìn)行清理。
（三）對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施過程的審查。（1）審查戰(zhàn)略實(shí)施過程是否沿著制訂戰(zhàn)略總目標(biāo)、分解出戰(zhàn)略具體目標(biāo)、評(píng)價(jià)和選擇戰(zhàn)略方案、制訂年度目標(biāo)和財(cái)務(wù)策略、配置資源、度量和評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的方向進(jìn)行。（2）審查戰(zhàn)略實(shí)施的規(guī)劃、方法、組織保證及控制和報(bào)告系統(tǒng)是否健全并實(shí)施。
（四）對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施效果的審查。審查公司是否實(shí)現(xiàn)既定戰(zhàn)略的目標(biāo)。（1）審查增長(zhǎng)戰(zhàn)略是否帶來公司市場(chǎng)份額的增加，是否增強(qiáng)或提高了公司在行業(yè)或市場(chǎng)上的地位。（2）審查利潤(rùn)戰(zhàn)略是否帶來公司現(xiàn)有資源和經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)，使利潤(rùn)最大化。（3）審查集中戰(zhàn)略是否帶來公司重新安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和財(cái)務(wù)力量，以提高短期盈利和長(zhǎng)期效益。（4）審查轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略是否盡快控制或扭轉(zhuǎn)了公司的衰退局面。（5）審查退出戰(zhàn)略是否使公司謹(jǐn)慎退出市場(chǎng)并最大限度地收回投資。
（五）評(píng)價(jià)現(xiàn)任CE0及其繼任者的戰(zhàn)略管理能力。CE0在戰(zhàn)略管理中責(zé)任重大，他與董事會(huì)共同制訂戰(zhàn)略目標(biāo)，并負(fù)責(zé)將戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為公司行動(dòng)。對(duì)CEO及其繼任者戰(zhàn)略管理能力的評(píng)價(jià)是戰(zhàn)略審計(jì)中不可缺少的內(nèi)容。
三、公司戰(zhàn)略審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
良好的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)具體化，并且有效地引導(dǎo)戰(zhàn)略實(shí)施者的行為。適于戰(zhàn)略審查過程的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具備四個(gè)重要特征：（1）關(guān)注公司現(xiàn)金流對(duì)股東財(cái)富產(chǎn)生的穩(wěn)定的回報(bào)率；（2）允許客觀的比較——能與行業(yè)內(nèi)外其他公司比較；（3）有別于傳統(tǒng)的只看“結(jié)果”而不重視“過程”的財(cái)務(wù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，戰(zhàn)略審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)與企業(yè)實(shí)施的戰(zhàn)略結(jié)合起來，根據(jù)不同的戰(zhàn)略采取不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)；（4）應(yīng)為人熟知和易于理解。
為此，我們可以借鑒美國(guó)學(xué)者RobertKaplan和DavidNorton在1992年提出的平衡計(jì)分卡思想，即考核財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)等方面的指標(biāo)。
公司戰(zhàn)略審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)占主導(dǎo)地位。這是因?yàn)椋?）戰(zhàn)略審計(jì)最終是要評(píng)價(jià)既定戰(zhàn)略對(duì)股東的投資的影響，指標(biāo)數(shù)據(jù)將有助于董事決定公司既定戰(zhàn)略給股東投資帶來的長(zhǎng)期回報(bào)率是否會(huì)等于或超過同樣風(fēng)險(xiǎn)的其他投資項(xiàng)目。（2）盡管關(guān)于戰(zhàn)略執(zhí)行成功的許多證據(jù)是主觀的，但由于管理者對(duì)產(chǎn)品市場(chǎng)細(xì)節(jié)和公司特定情況的熟悉，使他們比董事更有優(yōu)勢(shì)接觸大量的證據(jù)，標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)指標(biāo)便于各方理解。（3）財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)概述可計(jì)量經(jīng)濟(jì)后果的已發(fā)生方案有價(jià)值?？勺鳛閼?zhàn)略審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：
（1）賬面投資回報(bào)率（ROI）
ROI=利潤(rùn)/投資額=利潤(rùn)/銷售收入×銷售收入/總資產(chǎn)×總資產(chǎn)/投資額
優(yōu)點(diǎn)：該指標(biāo)源于股東和董事都熟悉的數(shù)據(jù)，尤其是當(dāng)它被分解成上述三項(xiàng)的乘積時(shí)，是銷售利潤(rùn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和每股賬面資產(chǎn)等指標(biāo)的綜合。
缺點(diǎn)：受會(huì)計(jì)處理方法變動(dòng)的影響，使用者必須對(duì)原始數(shù)據(jù)做適當(dāng)調(diào)整；也就不便于與外部進(jìn)行比較。
（2）投資的現(xiàn)金回報(bào)率（CFROI）
CFROI=投資的凈現(xiàn)值/投資額
優(yōu)點(diǎn)：該指標(biāo)強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金流量而非會(huì)計(jì)上報(bào)告的收益，因而可與其他公司或市場(chǎng)上的回報(bào)率比較。用該指標(biāo)做評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可使公司關(guān)注投資的現(xiàn)金流量。
（3）年度經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）
EVA=股東投資收益-投資成本
優(yōu)點(diǎn)：該指標(biāo)包含與CFROI相同的基本變量，但它是以動(dòng)態(tài)方式描述。它強(qiáng)調(diào)關(guān)注公司經(jīng)營(yíng)帶來經(jīng)濟(jì)增加值的創(chuàng)造或削減的期間。
（4）全部股東投資回報(bào)（TSR）
TSR=（股利+資本利得）/公司的年初市場(chǎng)價(jià)值
優(yōu)點(diǎn)：該指標(biāo)反映的是股東手中的收益而非預(yù)期的收益。
缺點(diǎn)：短期波動(dòng)較大，并夸大了市價(jià)變動(dòng)的影響，而市價(jià)變動(dòng)不完全是管理者的責(zé)任。過分看重此指標(biāo)容易產(chǎn)生短期行為。因而，該指標(biāo)最好是作為其他指標(biāo)的補(bǔ)充。
然而，過分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)指標(biāo)也可能會(huì)妨礙企業(yè)的進(jìn)步，如經(jīng)營(yíng)管理人員為實(shí)現(xiàn)短期利潤(rùn)目標(biāo)，發(fā)生一些短期行為；公司內(nèi)部各部門只在意各自的預(yù)算目標(biāo)，顧及自身利益，缺乏協(xié)調(diào)和合作，導(dǎo)致企業(yè)難以實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)。與之相比，由于非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)直接計(jì)量企業(yè)在創(chuàng)造股東財(cái)富活動(dòng)中的業(yè)績(jī)，能更好地完成業(yè)績(jī)計(jì)量的診斷職能和更好地預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量的方向，因此，戰(zhàn)略審計(jì)也應(yīng)選擇以下一些非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
顧客類績(jī)效指標(biāo)的確認(rèn)與計(jì)量要與企業(yè)的市場(chǎng)營(yíng)銷策略有機(jī)結(jié)合，真正體現(xiàn)和反映以顧客為中心的企業(yè)的市場(chǎng)狀況，指標(biāo)可設(shè)計(jì)為包括衡量客戶滿意程度、市場(chǎng)占有率、產(chǎn)品交送貨率、產(chǎn)品退貨率、產(chǎn)品保修天數(shù)、企業(yè)在其目標(biāo)市場(chǎng)吸引并保持客戶份額的價(jià)值目標(biāo)。
內(nèi)部經(jīng)營(yíng)指標(biāo)有產(chǎn)品制造周期、產(chǎn)品設(shè)計(jì)水平、工藝改造能力、生產(chǎn)能力利用率、安全生產(chǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等。每一指標(biāo)都反映企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的能力以及對(duì)財(cái)務(wù)結(jié)果可能的影響。
學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)方面可由以下指標(biāo)來衡量，如員工滿意程度、員工活動(dòng)率、員工知識(shí)水平、員工培訓(xùn)次數(shù)、培訓(xùn)費(fèi)比率、新產(chǎn)品開發(fā)能力、研究開發(fā)費(fèi)增長(zhǎng)率、信息系統(tǒng)更新程度等。
總而言之，公司要考慮自身發(fā)展水平、所處行業(yè)狀況及主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況來確定各比率的標(biāo)準(zhǔn)值，將公司的實(shí)際值與之比較，找出差異及形成原因。公司的董事和CE0必須對(duì)所選用指標(biāo)的所有方面有全面的把握。此外，因具體戰(zhàn)略重點(diǎn)和目標(biāo)不同，公司也可能為強(qiáng)調(diào)其他方面而提煉出相應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)。
[參考文獻(xiàn)]
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