發(fā)布時(shí)間：2024-04-08 14:47:43
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會(huì)計(jì)與稅法差異樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
摘 要 本文闡述了會(huì)計(jì)與稅法的差異，分析了會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)發(fā)生差異的原因，并探討了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異表現(xiàn)為兩者的協(xié)調(diào)。
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì) 稅法 差異 理論分析
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)家以法規(guī)形式制定的，用來(lái)規(guī)范對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過程進(jìn)行核算和反映會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的依據(jù)。稅法是調(diào)整國(guó)家和納稅人權(quán)利和義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范總和，是納稅人履行納稅義務(wù)的法律依據(jù)?；仡櫸覈?guó)會(huì)計(jì)和稅法改革歷程，體現(xiàn)出一個(gè)明顯的特征：會(huì)計(jì)與稅法逐步分離，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一般關(guān)系表現(xiàn)為兩者差異的必然性，同時(shí)兩者表現(xiàn)為一定的協(xié)調(diào)性。
一、會(huì)計(jì)與稅法差異的內(nèi)在根源
會(huì)計(jì)與稅法具有不同的目標(biāo)和不同的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并建立在不同的原則之上，其區(qū)別如下：
（一）目標(biāo)不同
會(huì)計(jì)目標(biāo)為提供決策有用的信息，反映管理當(dāng)局受托責(zé)任；稅法目的為保證國(guó)家財(cái)政收入，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。
（二）原則不同
會(huì)計(jì)原則為權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入實(shí)現(xiàn)原則，配比原則、謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則；
稅法原則為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，劃分經(jīng)常性收入與資本性收入原則，應(yīng)稅收入與可扣除預(yù)測(cè)原則，利潤(rùn)或損失不能預(yù)測(cè)原則，修正的實(shí)質(zhì)重于形式原則。
（三）評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不同
會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為可靠性，相關(guān)性，重要性，及時(shí)性，可比性，明晰性；稅法評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為公正性，中立性，確定性，經(jīng)濟(jì)性。
會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根本原因在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)與稅法目標(biāo)的分離。
我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。制定稅法的總體目標(biāo)是保證國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，通過公平稅負(fù)創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的外部環(huán)境，并運(yùn)用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行。由此可見，會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)之間存在本質(zhì)的不同。同時(shí)會(huì)計(jì)與稅法所站的立場(chǎng)不同也是會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的原因之一，會(huì)計(jì)規(guī)則作為一種社會(huì)性選擇的規(guī)則，是一定歷史條件下集體博弈的結(jié)果，主要是站在企業(yè)個(gè)體的角度考慮如何滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需求，以及組織企業(yè)個(gè)體的會(huì)計(jì)核算；而稅法是站在社會(huì)利益實(shí)現(xiàn)與否的角度，考慮全社會(huì)的收入分配公平和效率，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)起調(diào)節(jié)和促進(jìn)作用。
二、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)發(fā)生差異的原因
（一）永久性差異
永久性差異是某些項(xiàng)目在一種計(jì)算中事宜于包括在內(nèi)，但在另一種計(jì)算中卻要求除外所形成的差額，也就是由于會(huì)計(jì)和稅法在計(jì)算收益，費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同所產(chǎn)生的差異。永久性差異只影響當(dāng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)稅利潤(rùn)，不會(huì)對(duì)以后期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)產(chǎn)生影響。
永久性差異有以下基本類型：
1、有些收入在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)為收入，但不納稅。如國(guó)債利息收入等。
2、有些費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)為費(fèi)用，但稅法不允許扣除。如超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、超標(biāo)準(zhǔn)支付給職工的福利費(fèi)以及納稅人發(fā)生的超過年度利潤(rùn)總額12%以上的公益性捐贈(zèng)等。
3、稅法允許扣除，但會(huì)計(jì)規(guī)則不能確認(rèn)為費(fèi)用。如企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除。
永久性差異不會(huì)在將來(lái)產(chǎn)生應(yīng)稅金額或可抵扣金額，不存在跨期分?jǐn)倖栴}。對(duì)永久性差異不必柞財(cái)務(wù)調(diào)整處理。
（二）暫時(shí)性差異
暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面金額的差額。一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是在計(jì)稅時(shí)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。
暫時(shí)性差異可能是以下兩種之一：
1、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來(lái)期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，會(huì)進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。在該暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
2、可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確認(rèn)未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，堅(jiān)守未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅。在該暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
當(dāng)收益或費(fèi)用被包含在某一期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)中但被包含在另一期間的應(yīng)稅利潤(rùn)中時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生一些暫時(shí)性差異。這種暫時(shí)性差異通常稱為時(shí)間性差異。
（三）營(yíng)業(yè)虧損抵前和抵后
營(yíng)業(yè)虧損抵前是指用當(dāng)年發(fā)生的虧損，去抵銷以前年度報(bào)告的應(yīng)稅利潤(rùn)。營(yíng)業(yè)虧損后是指公司用當(dāng)年發(fā)生的虧損，去抵銷以后年度的應(yīng)稅利潤(rùn)。營(yíng)業(yè)虧損抵前和抵后都會(huì)給公司帶來(lái)所得稅利益。
（四）稅收減免
國(guó)家為了鼓勵(lì)某些投資或?yàn)樘厥馇闆r提供稅收優(yōu)惠，如稅法規(guī)定的小型微利企業(yè)，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)等。雖然稅收減免并不造成稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)的差額，但卻導(dǎo)致了所得稅費(fèi)用與應(yīng)付所得稅的差異。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異表現(xiàn)為兩者的協(xié)調(diào)
稅法和會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)表現(xiàn)為在稅法和會(huì)計(jì)必然存在差異的前提下，盡可能減少稅法和會(huì)計(jì)之間的差異。稅法和會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)主要基于以下需要。
（一）稅法與會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)體現(xiàn)全球經(jīng)濟(jì)一體化基本發(fā)展趨勢(shì)
從全球經(jīng)濟(jì)一體化背景角度分析，全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中，一國(guó)制度的簡(jiǎn)便易行?？梢詾槠髽I(yè)占領(lǐng)市場(chǎng)、吸引外資提供良好的外部環(huán)境。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法也不例外，它們都是我國(guó)經(jīng)濟(jì)法制度體系的組成部分。世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)和我國(guó)加入WTO，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法提出了挑戰(zhàn)和更高的要求。我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就基本方面必須與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例一致，使外國(guó)投資者更好地了解我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和發(fā)展?jié)摿?，同時(shí)有利于我國(guó)企業(yè)在國(guó)際資本市場(chǎng)籌資；同時(shí)，稅收制度必須貫徹公平、效率的原則，為中外投資者創(chuàng)造一個(gè)公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，既要保障國(guó)家的財(cái)政收入，又要使企業(yè)的稅負(fù)適度，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。
（二）稅法與會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)可以減少制度性稅收流失
從宏觀角度分析，同一類別制度的相對(duì)同一性是減少效率損失的關(guān)鍵。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法同屬于經(jīng)濟(jì)法的范疇，都和企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法具有相對(duì)同一的前提條件。因此，如果在既有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，稅制設(shè)計(jì)得過于復(fù)雜，會(huì)計(jì)和稅法的差異過大，將導(dǎo)致納稅人進(jìn)行稅款繳納和稅務(wù)部門在稅款征收時(shí)，由于對(duì)復(fù)雜的稅制無(wú)法準(zhǔn)確理解和操作，造成稅款繳納和征收錯(cuò)誤。因此，在稅收制度設(shè)計(jì)時(shí)只有減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異，才能降低納稅人無(wú)知性不遵從，減少制度性稅收流失和稅收效率的損失。
（三）稅法與會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)可以降低稅收成本
稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)可以減少納稅人納稅成本和利益損失。對(duì)納稅人而言，企業(yè)所得稅制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異過大，將增加納稅人的納稅成本和利益損失。其一，在納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中，企業(yè)會(huì)計(jì)制度在日常核算時(shí)處于核心地位，而稅收制度在涉稅業(yè)務(wù)中與企業(yè)會(huì)計(jì)制度多有交叉，納稅人在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；進(jìn)行涉稅業(yè)務(wù)處理時(shí)，要按照稅法的規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)和稅法的差異進(jìn)行調(diào)整，這就增加了財(cái)務(wù)核算成本和涉稅業(yè)務(wù)核算成本。其二，在實(shí)際業(yè)務(wù)處理時(shí)，納稅人由于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的認(rèn)識(shí)和操作錯(cuò)誤，會(huì)形成納稅人無(wú)知性不遵從，從而面臨著繳納稅收滯納金或者被處罰的風(fēng)險(xiǎn)，增加納稅人利益損失。
稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)可以降低稅務(wù)部門征稅成本。對(duì)稅務(wù)部門而言，稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異過大，加大稅務(wù)部門和納稅人之間對(duì)納稅人經(jīng)營(yíng)信息掌握的不對(duì)稱，造成稅務(wù)部門的征收成本增加。
（四）稅法與會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)表現(xiàn)為稅收實(shí)體法建立在現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)上
從稅收實(shí)體法的制度設(shè)計(jì)角度，稅法與會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)表現(xiàn)為我國(guó)現(xiàn)行開征的稅種的稅制設(shè)計(jì)是建立在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，最為典型的稅種為企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：“ 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算?！痹谟?jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，此項(xiàng)企業(yè)所得稅法規(guī)定的基本含義包括：其一，企業(yè)會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定計(jì)算；其二，企業(yè)會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定一致的，以會(huì)計(jì)核算的結(jié)果為企業(yè)所得稅相關(guān)業(yè)務(wù)處理的依據(jù)；其三，企業(yè)所得稅法律、行政法規(guī)沒有具體規(guī)定的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果為所得稅相關(guān)業(yè)務(wù)處理的依據(jù)。
從稅收實(shí)體法實(shí)際操作角度，稅法與會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)表現(xiàn)為納稅人納稅義務(wù)的確定以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)。在稅法的框架下，在涉稅具體業(yè)務(wù)的處理時(shí)，相關(guān)信息及數(shù)據(jù)來(lái)源于企業(yè)會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，而企業(yè)會(huì)計(jì)核算是依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的。
參考文獻(xiàn)：
[1]沈群.企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異協(xié)調(diào)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范.鐵道運(yùn)輸與經(jīng)濟(jì).2010（10）.
隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新企業(yè)所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續(xù)與實(shí)施，對(duì)于會(huì)計(jì)與稅法之間的比較以及會(huì)計(jì)上如何對(duì)稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無(wú)疑是大家普遍關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)。已有的文獻(xiàn)，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會(huì)計(jì)和稅法在“視同銷售”項(xiàng)目上已經(jīng)基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對(duì)會(huì)計(jì)改革的精神實(shí)質(zhì)端之不詳所造成的一種誤會(huì)。事實(shí)上只能看成是會(huì)計(jì)在部分場(chǎng)合慎重推行的“公允價(jià)值”在很大程度上“機(jī)緣巧合”地與“銷售價(jià)格”掛起鉤來(lái)。由于公允價(jià)值與銷售價(jià)格的關(guān)聯(lián)性，原準(zhǔn)備用于正常銷售(或消耗)的貨物因?yàn)橐凑兆鳛楣蕛r(jià)值表現(xiàn)形式的正常銷售價(jià)格予以確認(rèn)和計(jì)量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達(dá)出來(lái)，這就是所謂的會(huì)計(jì)上也“視同銷售”了。問題在于對(duì)于稅法認(rèn)定的視同銷售行為，會(huì)計(jì)上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對(duì)于產(chǎn)品捐贈(zèng)(營(yíng)業(yè)外支出)，我們會(huì)因?yàn)槎惙ㄉ稀耙曂N售”，而生搬硬套到會(huì)計(jì)上去確認(rèn)一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關(guān)認(rèn)識(shí)誤區(qū)，本文擬對(duì)所得稅和增值稅(還包括消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅，可基本上參照增值稅法規(guī))兩大稅收法規(guī)在“視同銷售”方面的規(guī)定與最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范進(jìn)行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)予以盡可能正確的指導(dǎo)。
“視同銷售”范疇的界定
嚴(yán)格地說(shuō)，視同銷售是一個(gè)稅法予以界定的范疇，其本意是指對(duì)于企業(yè)非銷售性的貨物(包括應(yīng)稅勞務(wù)，下同)轉(zhuǎn)移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應(yīng)征收適用稅種?？赡苁腔跁?huì)計(jì)與稅法之間歷史的緊密聯(lián)系，“視同銷售”這一術(shù)語(yǔ)被相當(dāng)多的會(huì)計(jì)專業(yè)人士較隨意地運(yùn)用到會(huì)計(jì)場(chǎng)合，并想當(dāng)然地用以指導(dǎo)賬務(wù)處理行為。
有必要指明，即便我們要在會(huì)計(jì)上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻(xiàn)來(lái)看，會(huì)計(jì)上的“視同銷售”是指會(huì)計(jì)對(duì)于貨物的非銷售性轉(zhuǎn)移行為要按照正常銷售一樣確認(rèn)和計(jì)量，即要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。澄清這一概念以后，再對(duì)增值稅條例、企業(yè)所得稅法的有關(guān)視同銷售行為進(jìn)行辨析，就會(huì)發(fā)現(xiàn)稅法上的視同銷售，會(huì)計(jì)上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現(xiàn)會(huì)計(jì)上作為銷售處理的一些特殊事項(xiàng)，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細(xì)鑒別增值稅條例和企業(yè)所得稅法的有關(guān)原則和規(guī)定，二者在視同銷售的認(rèn)定上也存在一定的分歧，這對(duì)于那些習(xí)慣了“會(huì)計(jì)跟著稅法走”的會(huì)計(jì)工作者來(lái)說(shuō)，又添加了一些迷亂色彩。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給其他單位或者個(gè)人。對(duì)于前三項(xiàng)和第(8)項(xiàng)，由于爭(zhēng)議不大，本文不予討論。
此外，企業(yè)所得稅法對(duì)視同銷售行為也進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！辫b于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現(xiàn)出來(lái)的，而且關(guān)于視同銷售的會(huì)計(jì)處理紛爭(zhēng)，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關(guān)規(guī)定為基準(zhǔn)，其他方面的規(guī)定為補(bǔ)充，對(duì)增值稅法、企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間在視同銷售事項(xiàng)認(rèn)定上的異同進(jìn)行比較，并對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理原則予以澄清和辨析。
自產(chǎn)，委托加工貨物的“視同銷售”認(rèn)定異同
根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)、委托加工貨物應(yīng)用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計(jì)算“銷項(xiàng)稅額”，而增值稅條例上認(rèn)定的視同銷售，在企業(yè)所得稅法上是否視同銷售而計(jì)算交納企業(yè)所得稅，則視具體情況而定，根據(jù)企業(yè)所得稅法立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》針對(duì)“特殊事項(xiàng)的確認(rèn)”的有關(guān)解釋中指出，凡是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，則視同銷售處理。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)增值稅法規(guī)和所得稅法規(guī)對(duì)于“視同銷售”認(rèn)定的分歧所在。至于會(huì)計(jì)上能否確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面的認(rèn)定上確實(shí)與稅法、特別是與企業(yè)所得稅法有相通之處。其典型事項(xiàng)可列舉如下：
1．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目
比如用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為。這作為會(huì)計(jì)所要反映的一種重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，自然要根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，盡可能準(zhǔn)確核算企業(yè)的納稅義務(wù)(法定負(fù)債)的形成，即在會(huì)計(jì)上確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，但在另一方面，會(huì)計(jì)上對(duì)此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬，即借記“在建工程”，貸記“庫(kù)存商品”等，只不過在反映納稅義務(wù)的時(shí)候要遵照增值稅條例，根據(jù)貨物公允價(jià)值(通常為一般銷售價(jià)格)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。同樣，由于這類事項(xiàng)多屬于“貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)也沒有被視同銷售。
2．自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)
對(duì)于這一行為，會(huì)計(jì)一方面需要根據(jù)公允的市場(chǎng)銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，另一方面，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將其作為銷售處理，即根據(jù)貨物公允的市場(chǎng)銷售價(jià)格(公允價(jià)值)確認(rèn)銷售收入(主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本(主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業(yè)所得稅法上也因?yàn)橄嚓P(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認(rèn)定的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅。
3．自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動(dòng)
根據(jù)增值稅條例，這類項(xiàng)目被視同銷售，因此需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。而在會(huì)計(jì)上此類事項(xiàng)是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者該項(xiàng)投資活動(dòng)屬于“企
業(yè)合并以外的其他方式”，則會(huì)計(jì)上將此類投資也視同銷售而相應(yīng)確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，當(dāng)然也需要按照稅法規(guī)定計(jì)算銷項(xiàng)稅額。但是，如果相關(guān)貨物用于投資而形成“同一控制下企業(yè)合并”時(shí)，會(huì)計(jì)上則根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式要求，采用“權(quán)益結(jié)合法”進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，即按照貨物的原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)賬。這其實(shí)意味著會(huì)計(jì)上并沒有將此類事項(xiàng)作為銷售，既不確認(rèn)銷售收入，也無(wú)所謂結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
4．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
用于非貨幣資產(chǎn)交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無(wú)疑問，無(wú)論是增值稅條例還是企業(yè)所得稅法，都將其視同銷售而計(jì)算銷項(xiàng)稅額、并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但會(huì)計(jì)上是否作為銷售處理則需要考慮計(jì)量屬性標(biāo)準(zhǔn)的選擇要求。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，則在會(huì)計(jì)上就把用于非貨幣資產(chǎn)交換的自產(chǎn)或委托加工貨物作為銷售，即確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雙方用于交換的貨物的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量，則此時(shí)該非貨幣資產(chǎn)交換就不應(yīng)作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉(zhuǎn)賬。
5．自產(chǎn)、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動(dòng)
將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡(jiǎn)稱分配)和償還債務(wù)(簡(jiǎn)稱抵債，包括債務(wù)重組在內(nèi))等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額；在企業(yè)所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額而計(jì)繳企業(yè)所得稅；根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同樣被作為銷售而需要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。由此可見，這些內(nèi)容與上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)”類似，是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持高度吻合的地方。
購(gòu)進(jìn)貨物的“視同銷售”認(rèn)定異同
對(duì)于購(gòu)進(jìn)貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項(xiàng)目，另一部分則被看作是不予抵扣項(xiàng)目。這作為增值稅法規(guī)上的硬性規(guī)定，大致是根據(jù)貨物是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部而加以劃分的，其中它把用于企業(yè)員工福利的購(gòu)進(jìn)貨物視為在“企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移”，這是其與企業(yè)所得稅法的不同之處之一。到會(huì)計(jì)與這兩種稅收法規(guī)的異同，主要列示如下：
1．購(gòu)進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目
根據(jù)增值稅條例，這類事項(xiàng)屬于不可抵扣事項(xiàng)，即在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)支付的增值稅不能在計(jì)算應(yīng)交增值稅時(shí)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額予以扣除。與之相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)上自然就不能借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，而將支付的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相關(guān)貨物成本，否則就意味著會(huì)計(jì)在賬面上“擅自”確定應(yīng)納稅義務(wù)的減少。相應(yīng)地，如果上述購(gòu)進(jìn)貨物是因?yàn)楦淖兂醵ǖ挠猛径D(zhuǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目或免征增值稅項(xiàng)目的，企業(yè)“原本”可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就變得不能抵扣了，即需要在會(huì)計(jì)上把原來(lái)借記的“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”反向注銷，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)對(duì)于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業(yè)所得稅法通常也不會(huì)將上述事項(xiàng)視同銷售，不需要考慮計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
2．購(gòu)進(jìn)貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)
對(duì)于此類事項(xiàng)，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認(rèn)定為不予抵扣項(xiàng)目，相應(yīng)地會(huì)計(jì)上也應(yīng)當(dāng)將為上述貨物支付的增值稅直接計(jì)入或者在改變用途時(shí)以“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的形式轉(zhuǎn)計(jì)人相關(guān)成本費(fèi)用中去。在企業(yè)所得稅法上則把此類視同銷售，需要計(jì)算應(yīng)納稅所得額。至于會(huì)計(jì)在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭(zhēng)議的地方。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》的規(guī)定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣利”看待，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》指出，“以外購(gòu)商品作為非貨幣利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該商品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)人成本費(fèi)用”。通常而言，如果企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物直接馬上用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)，貨物購(gòu)買成本通常即為其公允價(jià)值，企業(yè)按成本轉(zhuǎn)賬而不確認(rèn)銷售收入基本無(wú)可非議。但如果購(gòu)進(jìn)貨物的成本與公允價(jià)值有一定出入，比如某商場(chǎng)購(gòu)進(jìn)的準(zhǔn)備用于出售的庫(kù)存商品在儲(chǔ)備一段時(shí)期后被當(dāng)作非貨幣福利發(fā)放給職工，商品的現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值與其原購(gòu)買成本可能有一定出入，如果按照準(zhǔn)則的規(guī)范精神，會(huì)計(jì)上也應(yīng)當(dāng)視同銷售，即根據(jù)現(xiàn)時(shí)一般售價(jià)確認(rèn)商品銷售收入，根據(jù)原賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本，而且值得強(qiáng)調(diào)的是．在納稅事宜上，會(huì)計(jì)上并沒有“發(fā)言權(quán)”．應(yīng)根據(jù)增值稅法規(guī)確認(rèn)“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，而不能因?yàn)闀?huì)計(jì)上可能確認(rèn)了銷售收入，而想當(dāng)然地確認(rèn)“銷項(xiàng)稅額”。
3．購(gòu)進(jìn)貨物用于投資
這一點(diǎn)和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應(yīng)地要確認(rèn)銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅所得額，但會(huì)計(jì)上則需要考慮該項(xiàng)投資活動(dòng)的結(jié)果，如果投資沒有達(dá)到合并標(biāo)準(zhǔn)，或者形成“非同一控制下企業(yè)合并”，會(huì)計(jì)上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業(yè)合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉(zhuǎn)賬。
4．購(gòu)進(jìn)貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
這一點(diǎn)和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換”類似，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法上都視同銷售處理，至于會(huì)計(jì)上是否視同銷售則需要考慮會(huì)計(jì)所采用的計(jì)量屬性標(biāo)準(zhǔn)。如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉(zhuǎn)賬。
5．購(gòu)進(jìn)貨物用于分配、抵債等活動(dòng)
對(duì)于這類行為，和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物”用于相應(yīng)事項(xiàng)一致，會(huì)計(jì)與增值稅條例以及企業(yè)所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進(jìn)行相應(yīng)的處理。
綜上分析，結(jié)合當(dāng)前的會(huì)計(jì)和納稅實(shí)務(wù)，會(huì)計(jì)與稅法在視同銷售認(rèn)定的異同大致可以概括為如下幾種情形：
其一是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產(chǎn)、委托加工以及購(gòu)進(jìn)貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產(chǎn)、委托加工以及購(gòu)進(jìn)貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”以外的其他方式的投資；(4)自產(chǎn)、委托加工以及購(gòu)進(jìn)貨物用于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換等。
其二是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法上視同銷售而會(huì)計(jì)上并不作為銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工以及購(gòu)進(jìn)貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”的投資，(2)自產(chǎn)、委托加工以及購(gòu)進(jìn)貨物用于成本模式計(jì)量的非貨幣資產(chǎn)交換、捐贈(zèng)等。
其三是增值稅法規(guī)視同銷售，而企業(yè)所得稅法和現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不視同銷售的情形，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程等；(2)自產(chǎn)，委托加工貨物用于(內(nèi)部)免征增值稅項(xiàng)目(3)購(gòu)進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程等。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法 差異 收入
一、收入確認(rèn)原則存在的差異
從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來(lái)看，由于收入是為了全面、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況。因此，收入確認(rèn)原則要遵循客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性的原則，注重收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。而從稅法的角度來(lái)看，比較側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否在社會(huì)上形成了一定的價(jià)值，這主要是由于稅法的本質(zhì)屬性決定的，從屬性來(lái)看，稅法的目的就是為了保證國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，因此，稅法中對(duì)相關(guān)收入的確認(rèn)原則為權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。
雖然二者在收入確認(rèn)原則方面都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制，但在具體的應(yīng)用中，又存在很大的不同，比如在增值稅稅務(wù)處理中，稅法要求企業(yè)在進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣的時(shí)候，必須先對(duì)專用發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證，認(rèn)證通過后方可抵扣，并不是發(fā)生當(dāng)時(shí)就可抵扣。同時(shí)，盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式的原則，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求的這一原則強(qiáng)調(diào)的是發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，而不是外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，從法律的形式來(lái)看，固定資產(chǎn)的所有權(quán)并不歸承租方所有，但從實(shí)質(zhì)內(nèi)容來(lái)看，企業(yè)擁有了全部的使用權(quán)，完全控制了改項(xiàng)資產(chǎn)，因此與自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)性的區(qū)別。而稅法在收入確認(rèn)原則上的 更注重法律層面的認(rèn)識(shí)，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。
二、收入確認(rèn)條件的差異
在收入的確認(rèn)條件方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法也存在比較大的差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件主要包括以下幾點(diǎn)。第一點(diǎn)是商品的所有權(quán)主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定收入的前提條件；第二點(diǎn)是企業(yè)對(duì)商品的實(shí)際控制權(quán)已不存在，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定收入的必要條件；第三點(diǎn)是企業(yè)的收入金額能夠可靠地計(jì)量，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定收入的重要條件；第四點(diǎn)是所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定收入的基礎(chǔ)條件；第五點(diǎn)是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定收入的關(guān)鍵條件。而稅法收入確認(rèn)條件主要依據(jù)以下幾點(diǎn)。第一點(diǎn)是企業(yè)的銷售合同已經(jīng)簽訂，商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，這是稅法確定收入的基礎(chǔ)條件；第二點(diǎn)是企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有有效控制的權(quán)利，這是稅法確定收入的重要條件；第三點(diǎn)是收入的金額能夠可靠地計(jì)量，這是稅法確定收入的根本條件；第四點(diǎn)是銷售方的成本能夠可靠地核算，這是稅法確定收入的前提條件。
三、收入確認(rèn)范圍存在的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)范圍是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的，導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，從這個(gè)范圍來(lái)看，企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和其他方面取得的收入都屬于企業(yè)的收入確認(rèn)范圍。而從稅法來(lái)看，收入確認(rèn)范圍要明顯大于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)范圍，比如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上不做收入的價(jià)外費(fèi)用及企業(yè)的視同銷售行為，都在稅法的收入確認(rèn)范圍之內(nèi)。
四、收入確認(rèn)時(shí)間的差異
在收入確認(rèn)時(shí)間上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法律的差異比較大，這些差異主要反映在以下幾種情況：
第一種是企業(yè)銷售中分期收款的情況，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在分期收款情況下，企業(yè)確定收入按照發(fā)出貨物時(shí)的現(xiàn)值進(jìn)行確認(rèn)，而稅法中則規(guī)定，要按照合同規(guī)定的收款期按全部應(yīng)收回貨款進(jìn)行收入的確認(rèn)。
第二種是委托代銷的情況，在這種情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定要按照收到的代銷清單進(jìn)行收入的確認(rèn)，雖然在這點(diǎn)上稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相同，但增值稅規(guī)定不得超過180天的期限。
第三種是售后回購(gòu)的確認(rèn)時(shí)間，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在售后回購(gòu)中，收到的款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售商品確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。而稅法則規(guī)定銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。
第四種是對(duì)于勞務(wù)收入的確認(rèn)時(shí)間，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果如果不能可靠地估計(jì)，同時(shí)預(yù)期的勞務(wù)成本能夠得到補(bǔ)償，按照已發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果預(yù)期的勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償，應(yīng)當(dāng)將已發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。而稅法則規(guī)定企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過一年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入。
總之，在企業(yè)收入的確認(rèn)上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在的差異比較明顯，因此，對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，一定要對(duì)這些差異有所認(rèn)識(shí)和掌握，這樣在有關(guān)業(yè)務(wù)的處理上，才能避免沖突，同時(shí)才能在實(shí)際的應(yīng)用上作好收入在兩者之間的協(xié)調(diào)，避免矛盾問題的出現(xiàn)。
參考文獻(xiàn)
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按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第八十八條規(guī)定：小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這里所稱會(huì)計(jì)政策是指小企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法；會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整；前期差錯(cuò)包括：計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤等。未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期更正差錯(cuò)的方法。在實(shí)務(wù)操作過程中，現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)則要求企業(yè)發(fā)生了會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的處理，一般情況下采用追溯調(diào)整法，而非未來(lái)適用法，由此產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅收的差異，筆者重點(diǎn)關(guān)注這方面的差異。
一、小企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失當(dāng)期未及時(shí)處理而導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法差異
按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，如：應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的壞賬損失、存貨、固定資產(chǎn)的盤虧、毀損、報(bào)廢損失、無(wú)法收回的長(zhǎng)期債券投資損失，無(wú)法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的資產(chǎn)損失等。小企業(yè)發(fā)生了上述資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在損失的當(dāng)期及時(shí)處理，若資產(chǎn)損失發(fā)生當(dāng)期未及時(shí)處理，產(chǎn)生了會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定采用未來(lái)適用法進(jìn)行賬務(wù)處理，即資產(chǎn)損失在發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期計(jì)入損益，不需要追溯到損失發(fā)生的當(dāng)期。
《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)公告）出臺(tái)之前，企業(yè)資產(chǎn)損失當(dāng)期未及時(shí)處理，視同企業(yè)放棄了稅前扣除權(quán)利，這部分資產(chǎn)損失所得稅前是不允許扣除的；該辦法出臺(tái)后，這部分資產(chǎn)損失符合該辦法設(shè)定條件稅前允許扣除。該辦法明確規(guī)定：企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照該辦法的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年，但因計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭(zhēng)議而未能及時(shí)扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國(guó)家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長(zhǎng)。企業(yè)因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。
二、小企業(yè)固定資產(chǎn)暫估價(jià)與實(shí)際成本價(jià)之間差額導(dǎo)致多提或少折舊，會(huì)計(jì)與稅法處理上存在差異
按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量，以取得固定資產(chǎn)發(fā)生的全部相關(guān)支出作為成本。但是不同方式取得固定資產(chǎn)，其成本構(gòu)成不盡相同。這與《企業(yè)所得稅法》所規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)稅成本構(gòu)成完全一致，因此，小企業(yè)固定資產(chǎn)的初始入賬成本與其計(jì)稅基礎(chǔ)基本一致。實(shí)務(wù)操作過程中，小企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額，暫估價(jià)與實(shí)際成本價(jià)之間差額導(dǎo)致固定資產(chǎn)多提或少提折舊，多提折舊或少提折舊的調(diào)整，會(huì)計(jì)與稅收法律、法規(guī)規(guī)定存在差異。
小企業(yè)的固定資產(chǎn)按暫估價(jià)入賬，暫估價(jià)與實(shí)際成本價(jià)之間存在差異，由此導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊多提或少提，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更產(chǎn)生的，按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來(lái)來(lái)適用法，即：多提或少提折舊在當(dāng)期沖回或補(bǔ)提，不需要追溯調(diào)整到以前年度。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清，未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。這里所指的調(diào)整包括根據(jù)發(fā)票調(diào)整企業(yè)已投入使用的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)，以前年度多提或少提的折舊也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。小企業(yè)因以前年度少提折舊，調(diào)整補(bǔ)提折舊在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的向以后年度遞延抵扣。小企業(yè)因以前年度少提折舊，調(diào)整補(bǔ)提折舊在稅前扣除后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整補(bǔ)提折舊年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。反之，小企業(yè)因以前年度多提折舊沖回相關(guān)費(fèi)用而少繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。小企業(yè)因以前年度多提折舊沖回相關(guān)費(fèi)用，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這部分可以用來(lái)彌補(bǔ)調(diào)整年度發(fā)生虧損。
三、關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣費(fèi)用會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在差異
按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：費(fèi)用是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。小企業(yè)的費(fèi)用包括：營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。一般情況下，小企業(yè)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)按照其發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益。小企業(yè)以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣費(fèi)用，其產(chǎn)生原因可能是多方面，如會(huì)計(jì)差錯(cuò)、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、期后事項(xiàng)等，不管是何種原因，按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理，即：在應(yīng)扣未扣費(fèi)用發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期計(jì)入當(dāng)期損益，不需要追溯應(yīng)扣未扣費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期。
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條規(guī)定：對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。
在本公告出臺(tái)前，企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度應(yīng)扣未扣費(fèi)用，稅前是不允許扣除，本公告出臺(tái)后，這部分費(fèi)用可以稅前扣除，但必須專項(xiàng)申報(bào)和說(shuō)明，并相應(yīng)地追溯調(diào)整至費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期。
【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)；會(huì)計(jì)；稅法；差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》指出，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。新修訂的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例關(guān)于資產(chǎn)的稅務(wù)處理中界定的企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，主要包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，也就是說(shuō)稅法并沒有單獨(dú)定義投資性房地產(chǎn)。所以對(duì)于按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)，即有特定用途的土地使用權(quán)和建筑物，在稅法處理上仍須按照一般的無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行。在初始計(jì)量時(shí)，按投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量。對(duì)比稅法對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)初始確認(rèn)的規(guī)定，外購(gòu)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)，以其他方式取得的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，基本上是以達(dá)到使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。也就是說(shuō)，對(duì)于投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量，會(huì)計(jì)與稅法基本不存在差異。對(duì)于投資性房地產(chǎn)而言，會(huì)計(jì)與稅法的處理差異主要存在于后續(xù)計(jì)量及投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換上，由于后續(xù)計(jì)量及轉(zhuǎn)換時(shí)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之前存在著一定的差異，所以在納稅時(shí)需進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
一、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)與稅法差異分析
投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量通常有兩種計(jì)量模式，及成本模式和公允價(jià)值模式。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定其在后續(xù)計(jì)量時(shí)通常采用成本，滿足特定條件下也可以采用公允價(jià)值模式，但是同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對(duì)投資性房地產(chǎn)按月計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，并進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備。其會(huì)計(jì)與稅法存在的差異可比照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處理，在此不再累述。
當(dāng)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于或低于其賬面余額，分別增加其賬面價(jià)值或減少賬面價(jià)值，并計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。此時(shí)，賬面價(jià)值就會(huì)高于或者低于計(jì)稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生暫時(shí)性差異。并且，因公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益，會(huì)對(duì)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。稅法規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)上確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益在稅法上得不到確認(rèn)。稅法同時(shí)比照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的處理，對(duì)于在會(huì)計(jì)上采用公允價(jià)值模式不計(jì)提折舊和攤銷的投資性房地產(chǎn)，其按稅法規(guī)定的折舊額攤銷額仍然可以在稅前扣除。
二、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)會(huì)計(jì)與稅法差異分析
成本模式下非投資性房地產(chǎn)與投資房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)一般不存在差異，所以基本上不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。而在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)，或非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，由于轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在著差異，會(huì)造成資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在不同，需進(jìn)行納稅調(diào)整。
公允價(jià)值模式下，當(dāng)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為非投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，一般不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。此時(shí)，按會(huì)計(jì)處理的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益的部分應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，轉(zhuǎn)回相應(yīng)減值準(zhǔn)備。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額計(jì)入所有者權(quán)益中的資本公積。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但另有規(guī)定的除外。也就是說(shuō)，貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，不再作為銷售處理，確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。如果未確認(rèn)損益，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，如果確認(rèn)損益，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、案例分析
A公司自建建筑物一幢原價(jià)5000萬(wàn)元，于2010年12月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并于當(dāng)天與B公司簽訂房屋租賃合同，租期為2011年至2012年。該公司采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假定該建筑物在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)預(yù)計(jì)殘值率為10%，采用直線法計(jì)算折舊，折舊年限為20年。該企業(yè)所得稅稅率為25%。有關(guān)資料及處理如下（單位：萬(wàn)元）：
1.2007年12月31日：
借：投資性房地產(chǎn)—成本 5 000
貸：在建工程 5 000
2.2011年12月31日該房產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。
借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 1 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000
2011年度相關(guān)納稅調(diào)整：
2011年稅法折舊額=5000×90%/20=225（萬(wàn)元）；
因此，本年度應(yīng)納稅調(diào)整減少=1000+225=1225（萬(wàn)元）；
投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值6000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)凈值=5000-225=4775（萬(wàn)元）；
暫時(shí)性差異=6000-4775=1225（萬(wàn)元），此時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅 306.25（1 225×25%）
貸：遞延所得稅負(fù)債 306.25
假定2011年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為5000萬(wàn)元，不考慮其他納稅調(diào)整因素，則應(yīng)納所得稅額=（5000-1225）×25%=943.75（萬(wàn)元），此時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅 943.75
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 943.75
當(dāng)期所得稅費(fèi)用=306.25+943.75=1 250（萬(wàn)元）
3.2012年10月，公司將房產(chǎn)收回并對(duì)外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)7000萬(wàn)元，不考慮所得稅以外的其他稅費(fèi)。
借：銀行存款 7 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000
其他業(yè)務(wù)成本 5 000
貸：投資性房地產(chǎn)—成本 5 000
—公允價(jià)值變動(dòng) 1 000
其他業(yè)務(wù)收入 7 000
2012年稅法折舊額=5 000×90%/20/12×10=187.5（萬(wàn)元）
投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)凈值=5000—225—187.5=4587.5（萬(wàn)元），與轉(zhuǎn)讓時(shí)賬面價(jià)值的差額為1412.5萬(wàn)元。
2012年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1412.5萬(wàn)元，同時(shí)調(diào)減稅法折舊額187.5萬(wàn)元，累計(jì)調(diào)增1225萬(wàn)元。上年度所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債在本期全部轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)處理如下：
借：遞延所得稅負(fù)債 306.25
貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅 306.25
若2012年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為5000萬(wàn)元，則：
應(yīng)納稅額=（5000+1225）×25%=1556.25（元）
借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅 1 556.25
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 1 556.25
當(dāng)期所得稅費(fèi)用=1556.25-306.25=1250（萬(wàn)元）
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）[M].人民出版社.2010
[2]《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》立法起草小組.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.
作者簡(jiǎn)介：
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅法 差異 協(xié)調(diào)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的重要性
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施是我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的重要舉措。它以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提，從投資者、債權(quán)人、政府部門等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求出發(fā)，進(jìn)一步規(guī)范了會(huì)計(jì)工作在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方面的行為，使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息能與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，從而有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來(lái)情況做出客觀的評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)。同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨同，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的易理解性和可操作性，有利于我國(guó)融入國(guó)際市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系。
新企業(yè)所得稅法的制定過程是圍繞內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌的利益博弈的過程。在企業(yè)所得稅法的立法過程中協(xié)調(diào)了不同的甚至相互對(duì)立的價(jià)值追求和利益主張，使各方利益的代表充分表達(dá)和展示了權(quán)利主張，從而實(shí)現(xiàn)了各方利益的平衡與協(xié)調(diào)，進(jìn)而真正實(shí)現(xiàn)了企業(yè)所得稅立法的公平與正當(dāng)，有利于提高生效后的新企業(yè)所得稅法的遵從度。實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)，是新企業(yè)所得稅法的重要目標(biāo)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異存在的原因
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的目的不同
企業(yè)所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目的不同是造成兩者差異的根本原因。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。制定稅法的總目標(biāo)是規(guī)范稅收分配秩序，保證國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，通過公平稅負(fù)為企業(yè)創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的外部環(huán)境，并運(yùn)用稅收這一經(jīng)濟(jì)杠桿調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行。
由于會(huì)計(jì)與稅法的目的不同，兩者有時(shí)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為或事項(xiàng)會(huì)作出不同的規(guī)范要求，例如所得稅法規(guī)定：對(duì)廣告費(fèi)用只能在銷售收入的2%以內(nèi)稅前扣除，國(guó)庫(kù)券利息不納入計(jì)稅所得等；而會(huì)計(jì)上則需據(jù)實(shí)計(jì)算損益。兩者所要實(shí)現(xiàn)的目的不同導(dǎo)致了兩者的差異。
（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的主體不同
會(huì)計(jì)主體，是指會(huì)計(jì)信息所反映的特定單位或者組織，它規(guī)范了會(huì)計(jì)工作的空間范圍。在會(huì)計(jì)主體前提下，會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)為對(duì)象，記錄和反映企業(yè)自身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，為會(huì)計(jì)人員在日常的會(huì)計(jì)核算中對(duì)各項(xiàng)交易和事項(xiàng)做出準(zhǔn)確判斷、對(duì)會(huì)計(jì)處理辦法和程序做出正確選擇提供了依據(jù)。會(huì)計(jì)主體是根據(jù)會(huì)計(jì)信息需求者的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的單位，可以是一個(gè)法律主體，也可以是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。
納稅主體，是指依法直接負(fù)有納稅義務(wù)的基本納稅單位（或自然人），也就是稅法規(guī)定的獨(dú)立納稅人。會(huì)計(jì)主體主要是要將其與所有者的活動(dòng)區(qū)分開，不同于法律主體。由于會(huì)計(jì)制度與稅法兩者的主體不同，也會(huì)導(dǎo)致兩者之間產(chǎn)生差異。
（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法遵循的原則不同
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法遵循不同的原則，會(huì)計(jì)重視謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則以及權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用，稅法突出強(qiáng)調(diào)確定性原則、歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合原則。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于收入的確認(rèn)側(cè)重收入的實(shí)質(zhì)性實(shí)現(xiàn)，對(duì)成本費(fèi)用的確認(rèn)很大程度依靠會(huì)計(jì)人員主觀估計(jì)，而稅法對(duì)收入的確認(rèn)側(cè)重于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，成本費(fèi)用稅前扣除必須有明確的法律依據(jù)，不能估計(jì)。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，這些原則的運(yùn)用呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)，從而導(dǎo)致了企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了差異。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異的具體表現(xiàn)
（一）永久性差異
永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同、標(biāo)準(zhǔn)不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會(huì)計(jì)報(bào)告期，也不在以后會(huì)計(jì)期間予以轉(zhuǎn)回。
永久性差異可分為以下三類：
可免稅收入。一些項(xiàng)目的收入，會(huì)計(jì)上列為收入，納入利潤(rùn)總額，但稅法規(guī)定免稅。
不可扣除的費(fèi)用或損失。有些支出在會(huì)計(jì)上應(yīng)列為費(fèi)用或損失，但稅法上不予認(rèn)定。
非會(huì)計(jì)收入而稅法規(guī)定作為收入征稅。有些項(xiàng)目，在會(huì)計(jì)上并非收入，但稅法則作為收入征稅。
永久性差異不會(huì)在將來(lái)產(chǎn)生應(yīng)課稅金額或可扣除金額，故不存在跨期分?jǐn)倖栴}，它只影響當(dāng)期的應(yīng)稅利潤(rùn)。因而，永久性差異不必作賬務(wù)處理，只需在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)，直接調(diào)整稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
（二）暫時(shí)性差異
所得稅會(huì)計(jì)的暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理上采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”進(jìn)行核算。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在以后年度轉(zhuǎn)回時(shí)才交納稅款，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下形成遞延所得稅負(fù)債。處理差異時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅負(fù)債
可抵扣暫時(shí)性差異，因在其產(chǎn)生當(dāng)年多交稅款，當(dāng)以后年度可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，表現(xiàn)為所得稅支付額減少而使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，從而形成了遞延所得稅資產(chǎn)。處理差異時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
其中可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)小于其稅基時(shí)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：資本公積
例如：甲公司2008年按稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)如表1所示（單位：萬(wàn)元），除所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會(huì)計(jì)和稅收的差異。所得稅稅率為25%。
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=400×25%=100（萬(wàn)元）
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=140×25%=35（萬(wàn)元）
遞延所得稅費(fèi)用=35-100=-65（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅＝1000×25%=250（萬(wàn)元）
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用=250-65=185（萬(wàn)元）
借：所得稅費(fèi)用1850000
遞延所得稅資產(chǎn) 1000000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅
2500000
遞延所得稅負(fù)債 350000
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)研究
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)的可行性
1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法是相輔相成的。會(huì)計(jì)和稅收是經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支，他們是緊密聯(lián)系的。首先，稅收制度的產(chǎn)生發(fā)展均是建立在會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展的基礎(chǔ)上的。如果沒有會(huì)計(jì)假設(shè)、沒有會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)與計(jì)量、沒有完善的會(huì)計(jì)賬簿體系，那么現(xiàn)代稅收制度（包括所得稅制度）的建立與發(fā)展就無(wú)據(jù)可依。會(huì)計(jì)理論的逐漸成熟也為納稅所得額的確定提供了計(jì)算的基礎(chǔ)。從會(huì)計(jì)與稅收的發(fā)展過程中可以看出，會(huì)計(jì)與稅收是相輔相成、相互促進(jìn)的，稅收的內(nèi)容與要求促進(jìn)會(huì)計(jì)方法的完善與嚴(yán)密，嚴(yán)密與日趨完善的會(huì)計(jì)方法又為稅制的拓展及征管提供了條件。
2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的服務(wù)對(duì)象本質(zhì)上是一致的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法實(shí)際上都是為會(huì)計(jì)利潤(rùn)服務(wù)的，實(shí)質(zhì)都是剩余價(jià)值，是將全部預(yù)付資本視為剩余價(jià)值來(lái)源的產(chǎn)物，而政府征稅也不能傷及稅本，對(duì)所得征稅只能以新創(chuàng)造的價(jià)值為課稅依據(jù)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得具有本質(zhì)上的一致性。
3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法已實(shí)現(xiàn)一部分的協(xié)調(diào)與接軌。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法均進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，雖然稅法在執(zhí)行范圍比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則略小，但主要方面是一致的。例如，在固定資產(chǎn)確認(rèn)條件上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都要求具有這兩點(diǎn)特征：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)。出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間，（稅法規(guī)定）使用壽命超過12個(gè)月。可見兩者對(duì)于固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相同。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在一些方面是可以達(dá)成協(xié)調(diào)與一致的。
（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異的協(xié)調(diào)思路
1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的制定部門應(yīng)加強(qiáng)合作。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)制訂分別屬于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局，由于這兩個(gè)政府部門的具體目標(biāo)不同，各自的要求也不同，因而各自制訂的政策法規(guī)出現(xiàn)差異在所難免，但兩個(gè)部門的根本目標(biāo)是一致的，所以在準(zhǔn)則與法規(guī)制定的過程中加強(qiáng)兩個(gè)部門的溝通和配合具有極大的必要性和重要性，這也會(huì)減輕企業(yè)與國(guó)家在法規(guī)實(shí)施過程中的難度。
2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)增加涉稅信息披露。目前，從財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)看，會(huì)計(jì)信息對(duì)稅收的支持僅體現(xiàn)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整，從而確定應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)人員對(duì)納稅申報(bào)表中涉及納稅調(diào)整事項(xiàng)的核查數(shù)據(jù)需要從大量會(huì)計(jì)資料中找出該業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的原始憑證，這樣既費(fèi)時(shí)又費(fèi)力。而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求企業(yè)披露的涉稅(主要是所得稅)信息比較少，不僅使稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)所得稅的征繳及監(jiān)管方面發(fā)生困難。而且由于納稅申報(bào)表的不公開性，使得股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者無(wú)法充分了解企業(yè)與稅款征收相關(guān)的信息，更無(wú)法全面理解會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。
為了增加涉稅信息披露，本文認(rèn)為應(yīng)在相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加納稅調(diào)整信息披露條款，以確保會(huì)計(jì)信息對(duì)稅收的支持。
3.改進(jìn)和完善差異調(diào)整的會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)對(duì)差異的會(huì)計(jì)處理以賬外調(diào)整為主，在納稅報(bào)表中體現(xiàn)，無(wú)法與日常的會(huì)計(jì)記錄相銜接，也不利于與稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息交流。為了完整系統(tǒng)地反映差異的形成及納稅調(diào)整情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)增設(shè)必要的明細(xì)賬和備查賬，規(guī)范賬簿記錄。對(duì)差異的調(diào)整情況，應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中作相應(yīng)披露。例如可在利潤(rùn)表的“利潤(rùn)總額”與“所得稅”項(xiàng)目之間增列“納稅調(diào)整增加額”、“納稅調(diào)整減少額”和“應(yīng)納稅所得額”三個(gè)項(xiàng)目，其調(diào)整金額根據(jù)有關(guān)明細(xì)賬和備查賬的記錄分析計(jì)算填列，以反映差異調(diào)整的全貌。
綜上，文章承認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間的差異，對(duì)此進(jìn)行協(xié)調(diào)也是十分必要的。在協(xié)調(diào)的過程中應(yīng)該相互借助，取長(zhǎng)避短，即要從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度主動(dòng)變革與企業(yè)所得稅法之間不一致的地方，又要從企業(yè)所得稅法的角度主動(dòng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，將兩者的差異保持在合理的范圍之內(nèi)，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算和稅收征管的雙贏。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅法 差異
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已于2011年10月18日，并將自2013年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)的小企業(yè)施行。由于稅務(wù)部門是小企業(yè)最主要的外部會(huì)計(jì)信息使用者，主要利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息作出稅收決策，包括是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種稅收征管方式、應(yīng)征稅額等，為滿足這些稅收征管信息需求，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》盡可能協(xié)調(diào)一致，最大限度地消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅法的差異，但由于稅法與會(huì)計(jì)核算目標(biāo)的不一致性，兩者之間仍然存在一些無(wú)法消除的差異。
一、免稅收入
小企業(yè)購(gòu)買國(guó)債產(chǎn)生的利息收入和對(duì)外股權(quán)投資，取得超過一年的股息、紅利權(quán)益性所
得，按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入投資收益，增加利潤(rùn)總額。
會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)收利息
應(yīng)收股利等
貸：投資收益
但按企業(yè)所得稅法規(guī)定，屬于免稅收入，應(yīng)從收入總額中剔除，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
二、長(zhǎng)期債券投資利息收入
長(zhǎng)期債券投資在持有期間發(fā)生的在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)債券的折價(jià)或者溢價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用直線法進(jìn)行攤銷，計(jì)入投資收益。
會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期債券投資――應(yīng)計(jì)利息
（或應(yīng)收利息）
貸：投資收益
長(zhǎng)期債券投資――溢折價(jià)（或借方）
即使利息收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)二者相同，但企業(yè)所得稅法利息收入按面值和票面利率計(jì)算，使得最終計(jì)入利潤(rùn)總額的投資收益與按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的利息收入之間產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。
三、在建工程試運(yùn)行收入
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車
收入沖減在建工程成本。
會(huì)計(jì)處理
借：庫(kù)存商品
銀行存款等
貸：在建工程
而企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定將其界定為銷售行為，在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品的收入和成本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如此二者形成差異，需對(duì)產(chǎn)品銷售損益進(jìn)行納稅調(diào)整。
四、政府補(bǔ)助
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：政府補(bǔ)助，是指小企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資
產(chǎn)，但不含政府作為小企業(yè)所有者投入的資本。小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。收到的其他政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
會(huì)計(jì)處理 取得
借：銀行存款
貸：遞延收益
分配或補(bǔ)償時(shí)
借：遞延收益
貸：營(yíng)業(yè)外收入
而企業(yè)所得稅稅法要求在收到政府補(bǔ)助時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期收入或者在符合條件的情況
下作為不征稅收入，導(dǎo)致小企業(yè)會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅法存在差異。
五、小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送
按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送不確認(rèn)收入，捐贈(zèng)支出計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
會(huì)計(jì)處理
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）
但按企業(yè)所得稅法規(guī)定將其視同銷售，應(yīng)計(jì)算繳納應(yīng)納稅所得額。二者產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。
六、應(yīng)付職工薪酬
小企業(yè)發(fā)生的工資薪金；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金；工會(huì)經(jīng)費(fèi)；職工教育經(jīng)費(fèi)支出等，在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別下列情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
借：生產(chǎn)成本（勞務(wù)成本）
制造費(fèi)用
管理費(fèi)用
銷售費(fèi)用
研發(fā)支出
在建工程等
貸：應(yīng)付職工薪酬
小企業(yè)發(fā)生的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額以及殘疾人員工資薪金的加計(jì)扣除，不符合扣除規(guī)定或超過標(biāo)準(zhǔn)限額的部分以及允許加計(jì)扣除的殘疾人員的職工薪酬，應(yīng)納稅調(diào)整。
七、借款費(fèi)用
按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：借款費(fèi)用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括：借款利息、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
小企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用（借款利息）符合資本化條件的，予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，予以費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用等。
會(huì)計(jì)處理
借：在建工程
制造費(fèi)用
研發(fā)支出
財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：應(yīng)付利息
小企業(yè)因外幣借款而發(fā)生的匯兌損失計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；形成匯兌收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
而按企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照規(guī)定扣除。
利息支出企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額，對(duì)發(fā)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。
由此可見：借款費(fèi)用（借款利息、匯兌損失等）小企業(yè)會(huì)計(jì)按實(shí)際發(fā)生額列支，企業(yè)所得稅法規(guī)定稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額，二者可能產(chǎn)生差異，不符合扣除規(guī)定或超過標(biāo)準(zhǔn)限額的部分，應(yīng)納稅調(diào)增。
八、管理費(fèi)用
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，按其發(fā)生額計(jì)入管理費(fèi)用，減少利潤(rùn)總額。
按企業(yè)所得稅法相關(guān)政策規(guī)定，開辦費(fèi)可在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，與會(huì)計(jì)無(wú)差異；也可以按照有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，使得二者產(chǎn)生差異。
業(yè)務(wù)招待費(fèi)企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，超過限額標(biāo)準(zhǔn)的，納稅調(diào)整。
九、銷售費(fèi)用
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等，按其發(fā)生額計(jì)入銷售費(fèi)用，減少利潤(rùn)總額。而企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。
十、營(yíng)業(yè)外支出
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無(wú)法收回的長(zhǎng)期債券投資損失，無(wú)法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財(cái)物的損失，捐贈(zèng)支出，贊助支出等，按其發(fā)生額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，減少利潤(rùn)總額。
按企業(yè)所得稅法規(guī)定：未經(jīng)申報(bào)的損失，不得稅前扣除；稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財(cái)物的損失，贊助支出等不得稅前扣除；公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。
可見：企業(yè)所得稅法規(guī)定不得稅前扣除的或超過限額標(biāo)準(zhǔn)的支出，小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)增。
十一、固定資產(chǎn)折舊
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地不得計(jì)提折舊。按企業(yè)所得稅法規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)和與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除。由此二者產(chǎn)生差異。
綜上所述，雖然小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以滿足小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者（主要為稅務(wù)部門）的需求為根本出發(fā)點(diǎn)，基本消除小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異，提高了會(huì)計(jì)信息的有用性，在保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可比的前提下降低了會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)的工作量，但是我們?nèi)匀徊荒芎鲆曅∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間存在的不可消除的差異。對(duì)于這些有差異的地方，小企業(yè)需要按企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中列示項(xiàng)目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程，應(yīng)在附注中按規(guī)定進(jìn)行披露。
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企業(yè)所得稅相關(guān)政策文件
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［關(guān)鍵詞］金融資產(chǎn) 金融負(fù)債 會(huì)計(jì)處理 稅法處理
一、金融工具的內(nèi)涵及分類
金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)以及金融負(fù)債或者權(quán)益性工具的合同。金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。 金融負(fù)債主要包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期借款等；權(quán)益性工具是指能夠證明擁有企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中剩余權(quán)益的合同。如企業(yè)發(fā)行的普通股、認(rèn)股權(quán)證等。
2006 年初, 財(cái)政部頒布了38項(xiàng)具體企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則, 引起了理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。準(zhǔn)則的制定, 一方面借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國(guó)家較為成熟的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：另一方面充分考慮我國(guó)的實(shí)際情況, 對(duì)我國(guó)原有的16項(xiàng)舊準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂。在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第七、八條規(guī)定“金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類：(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列兩類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；（2）其他金融負(fù)債。”
準(zhǔn)則還對(duì)各類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的重分類做出了嚴(yán)格的規(guī)定：除特殊情況外, 企業(yè)不得將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn); 不得將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債;也不得將其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。這種對(duì)重分類的嚴(yán)格規(guī)定, 目的就是為了有效地防止企業(yè)在實(shí)際操作中利用不同分類來(lái)調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的行為。
二、準(zhǔn)則下金融工具的會(huì)計(jì)處理
在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，主要是公允價(jià)值的體現(xiàn)。公允價(jià)值的計(jì)量屬性會(huì)影響金融資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和處置計(jì)量等各個(gè)方面。
1.初始計(jì)量
企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。
2.后續(xù)計(jì)量
后續(xù)計(jì)量主要是金融資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)劃分為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。持有期間取得或發(fā)生的利息或現(xiàn)金股利，計(jì)入當(dāng)期損益，符合資本化條件的計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)；持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益，將票面利息計(jì)入應(yīng)收利息或持有至到期投資-應(yīng)計(jì)利息，兩者差額計(jì)入持有至到期投資-利息調(diào)整。可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積-其他資本公積；持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，計(jì)入投資收益。在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。其他金融負(fù)債采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息費(fèi)用，計(jì)入資產(chǎn)或當(dāng)期損益，按票面或合同利率計(jì)算確認(rèn)應(yīng)付未付利息，計(jì)入應(yīng)付利息或應(yīng)付債券-應(yīng)計(jì)利息，如兩者有差額計(jì)入應(yīng)付債券-利息調(diào)整。
3.處置計(jì)量
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)或金融負(fù)債處置時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變損益。持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)處置時(shí)，其所取得價(jià)款與該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在處置時(shí)，應(yīng)將取得了的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益；同時(shí)將原直接的計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。其他金融負(fù)債到期本金（面值）及應(yīng)付未付利息與實(shí)際還款額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益、符合資本化條件的計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)、應(yīng)付債券-利息調(diào)整。企業(yè)取得的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，就單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息或應(yīng)收股利。
三、金融工具稅務(wù)處理的規(guī)定
根據(jù)2008年1月1日批準(zhǔn)施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例》第五十六條的規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。關(guān)于金融工具的取得、持有、減值和處理等方面也做出的規(guī)定如下：
1.企業(yè)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
2.投資資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)與計(jì)稅成本之間的差額，既不確認(rèn)所得，也不確認(rèn)損失。被投資方宣告分配現(xiàn)金股利、股票股利，投資方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股息、紅利等權(quán)益性投資收益，并以被投資方作出利潤(rùn)分配決策的時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。居民企業(yè)直接投資于另一居民企業(yè)所取得的投資收益屬免稅收入，同時(shí)為了鼓勵(lì)企業(yè)長(zhǎng)期投資，稅法規(guī)定，居民企業(yè)投資于另一居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票連續(xù)持有12個(gè)月以上所取得的投資收益，也屬免稅收入。企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資或因他人占用本企業(yè)資金所取得的利息收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：“向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)的支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除”非金融企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，準(zhǔn)予扣除；向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。
3.企業(yè)持有金融資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（金融、保險(xiǎn)企業(yè)除外）。準(zhǔn)則中的《第8 號(hào)―――資產(chǎn)減值》明確了所有資產(chǎn)減值的一般適用原則, 對(duì)于金融資產(chǎn)的減值處理, 主要由《第22 號(hào)―――金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》具體規(guī)范。
4.企業(yè)對(duì)外投資的成本在對(duì)外轉(zhuǎn)讓或處置前不得扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除，據(jù)以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。根據(jù)所得稅法第十六條規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。凈值是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。
四、會(huì)計(jì)與稅法處理異同點(diǎn)分析
在稅法上按照歷史成本計(jì)量的屬性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中以公允價(jià)值計(jì)量的屬性，造成了金融工具在確認(rèn)、持有期間和處理等各個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)存在差異。
1.企業(yè)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“投資收益”科目，稅法要求計(jì)入投資的計(jì)稅基礎(chǔ)； 購(gòu)入持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入投資成本，稅法要求與其一致。
2.股息所得的確認(rèn)時(shí)間為被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期，利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理一致。而對(duì)于已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，作為企業(yè)的墊款處理。稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理相同。
3.交易性金融負(fù)債或其他金融負(fù)債在持有期間發(fā)生的現(xiàn)金股利或利息，計(jì)入當(dāng)期損益，符合資本化條件的計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理一致。被投資方發(fā)放股票股利，投資方作備查登記不作賬務(wù)處理，但稅法要求視同“先分配再投資”處理，確認(rèn)紅利所得，同時(shí)追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。
4.資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面余額的差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面余額的差額記入“資本公積-其他資本公積”科目，與稅法要求一致。
5.出售交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按計(jì)稅成本扣除。賬面價(jià)值與計(jì)稅成本的差額應(yīng)作納稅調(diào)整處理?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)損益”和可供出售金融資產(chǎn)形成的“資本公積-其他資本公積”科目結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”，對(duì)損益無(wú)影響，不作納稅調(diào)整。交易性金融負(fù)債或其他金融負(fù)債到期，會(huì)計(jì)上按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，差額計(jì)入當(dāng)期損益，符合資本化條件的計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)，與稅法要求一致。
結(jié)論：為體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則倡導(dǎo)“公允價(jià)值”模式的應(yīng)用。中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，在金融工具等方面適當(dāng)引入“公允價(jià)值”作為計(jì)量模式，這體現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，成為本次準(zhǔn)則修訂的一大亮點(diǎn)，也將促進(jìn)相關(guān)稅務(wù)規(guī)定的進(jìn)一步完善。
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