發(fā)布時間：2022-05-07 10:17:02
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了1篇的財務會計方面論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
【摘 要】：我國中小企業(yè)數(shù)目眾多，行業(yè)地區(qū)分布廣泛，對國民經濟的發(fā)展和社會穩(wěn)定起著舉足輕重的作用。但中小企業(yè)財務會計工作目標定位不明確，財務會計制度不健全極大影響其快速發(fā)展。本文對中小企業(yè)財務會計工作存在問題從財務信息使用者方面提出建議。
【關鍵詞】：財務會計制度 委托 會計信息
一、中小企業(yè)財務會計工作存在的問題
（一）財務會計工作目標定位的不明確
財政部的《企業(yè)會計制度》《金融企業(yè)會計制度》都制定了中小企業(yè)財務會計核算與財務報告規(guī)范，以加強中小企業(yè)會計管理。中小企業(yè)財務會計目標的確定，不僅直接涉及會計規(guī)范的價值取向和會計方法程序的選擇，同時也有利于會計目標理論體系的完善。中小企業(yè)與大型企業(yè)相比，在規(guī)模、組織結構和資金來源等方面有著明顯的差別，這些差別導致中小企業(yè)會計信息需求發(fā)生了一些變化。
（二）中小企業(yè)財務會計制度不健全
企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度都是以股份制企業(yè)或上市公司為背景制定的財務會計規(guī)范，與中小企業(yè)的管理模式、生產模式和資金運行的模式差異較大，再加上中小企業(yè)會計核算研究和制度建立上的缺位，財會人員職業(yè)判斷能力的限制，使中小企業(yè)的財會人員，不可避免地陷入選擇適用性財務會計制度的困惑。
財會人員的雙重受托責任，源自于委托關系，他要求財會人員同時維護所有者和經營者雙方的經濟利益和社會利益，履行核算控制和監(jiān)督經營者的雙重責任。按照我國現(xiàn)行中小企業(yè)劃分標準，國有中小企業(yè)、集體企業(yè)、個體企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、民營科技企業(yè)等均屬中小企業(yè)之列，他們中的大多數(shù)企業(yè)所有者與經營者卻渾然一體，企業(yè)所有者自行管理企業(yè)，也就是企業(yè)不存在委托關系。財務會計人員只接受所有者委托，監(jiān)督企業(yè)的各項經濟活動有無偏離原定的企業(yè)目標，確保企業(yè)自身利益最大化。此時，卻仍要求財務會計工作代表利害關系各方，保證為所有利害關系人提供真實、可靠的會計信息，實踐證明是不現(xiàn)實的，這是中小企業(yè)財務會計工作的又一困惑。
中小企業(yè)在會計制度方面正面臨著漠視相關法規(guī)和制度，對財務管理的理論方法缺乏應有的認識和研究；同時還存在由于受到規(guī)模、財力和人力的限制很難進行內部控制，人員素質參差不齊。要構建完善的財務會計制度，中小企業(yè)老板必須充分認識到財務管理是企業(yè)管理的核心內容，進行必要的投資，聘請高質量的會計人員，會計出納必須嚴格分人管理，控制資金風險。
二、針對中小企業(yè)財務會計工作存在問題的解決措施
首先，企業(yè)內部管理需求不是中小企業(yè)財務會計的主要服務對象。財務會計是以企業(yè)外部信息使用者為導向的，雖然財務會計信息可以為企業(yè)經營者用來評價企業(yè)經營情況，為企業(yè)內部經營管理決策提供有用的參考，但由于經營者是企業(yè)的“內部人”，掌握著財務信息的生產和供給的權利，他們完全有能力也有條件從自己的決策需要出發(fā)，直接從企業(yè)取得比財務會計報告更為詳細可靠的信息。如果以企業(yè)內部管理的信息需求為主導，則企業(yè)會計所披露的范疇就不再僅局限于對外報告的財務會計信息，還包含了管理會計等內容，不僅可提高會計信息的提供成本，更重要的是還易泄露企業(yè)的商業(yè)機密，不利于企業(yè)的發(fā)展。
其次，稅收征管需求也不適宜作為中小企業(yè)財務會計目標的主導。從會計信息使者的劃分看，稅收部門與投資人、債權人一樣都受法律保護的企業(yè)外部信息使用者。但是稅收征管部門不是企業(yè)資金來源的提供者，及時足額繳納稅金只是企業(yè)向國家應盡的義務，是對企業(yè)開展正常經營活動的基本要求，把滿足稅收部門的信息需求放在主要位置，而忽視債權人等企業(yè)利益相關者的信息需求，對促進企業(yè)長期發(fā)展不利，企業(yè)也缺乏主動提供信息的內在動因。
綜上所述，企業(yè)內部管理層和稅收征管部門都不是典型的中小企業(yè)會計信息使用者，中小企業(yè)的財務會計目標應定位于對促進企業(yè)長期發(fā)展有重要作用，且企業(yè)也有意愿向其提供信息的外部會計信息使用者債權人。債權人是中小企業(yè)最主要的會計信息使用者，對中小企業(yè)的發(fā)展至關重要。目前中小企業(yè)向銀行貸款融資困難有多種原因，但主要原因是信息不對稱。信息不對稱對企業(yè)向銀行貸款融資帶來兩個問題：一是銀行無法精確的貸前判斷；二是中小企業(yè)一般來說信譽度不高，風險較大，對其實施監(jiān)控的成本較高。于是，銀行對中小企業(yè)的“惜貸”就產生了。而從中小企業(yè)方面看，大多數(shù)中小企業(yè)習慣于保守，不愿泄露企業(yè)相關信息，卻不知無意間擴大了外界，特別是銀行對企業(yè)的不信任，這就造成了雖然目前政府已出臺了多項鼓勵中小企業(yè)發(fā)展的政策措施，但銀行對中小企業(yè)的貸款仍十分謹慎。因此，中小企業(yè)應抓住良好發(fā)展機遇，增強信息披露意識，規(guī)范會計核算，向社會特別是銀行提供真實可靠的信息，降低因信息不對稱帶來的影響，逐步提高企業(yè)的資信水平，提高銀行對企業(yè)貸款的積極性，從而加速企業(yè)發(fā)展創(chuàng)新的步伐。
摘要：財務會計目標是期望會計達到的目的或境界。必須在認識財務會計的客觀職能和會計信息使用者的主觀要求基礎上，辨識財務會計目標。財務會計目標的實現(xiàn)范圍取決于財務會計的客觀職能，而財務會計目標的實現(xiàn)程度則取決于財務會計信息質量特征的具備程度。
關鍵詞：財務會計；會計目標；財務會計職能；財務會計信息質量
前言
財務會計目標是財務會計基本理論的重要組成部分，即期望會計達到的目的或境界。會計目標既是一個理論問題，又是一個實踐問題。會計目標雖然是人們主觀認識的結果，但它并不是一個純主觀的范疇，會受到特定歷史條件下客觀存在的經濟、法律、政治和社會環(huán)境的影響并隨環(huán)境的變化而不斷變化，具有主觀見之于客觀的性質。研究會計目標對會計的實踐工作以及會計準則的制定既有重大的指導意義，又有較大的實踐價值。目前在我國會計理論界對財務會計目標的研究仍處于見仁見智的狀態(tài)。筆者認為，必須在財務會計的客觀職能和會計信息使用者的主觀要求基礎上，辯證認識財務會計目標。財務會計目標作為一種主觀愿望，其實現(xiàn)范圍取決于財務會計的客觀職能，而其實現(xiàn)程度則取決于財務會計信息質量特征的具備程度。
一、財務會計目標的內涵
對于財務會計目標的內涵，在會計理論界并沒有形成一個權威的、可為學術界普遍認同的觀點，財務會計目標的研究在目前仍然處于各抒己見、尚未有定論的局面?？v觀會計理論界對財務會計目標的研究，歸納起來主要有兩大流派，即“受托責任派”和“決策有用派”。受托責任學派認為，會計的目標就是以適當?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸熑渭捌渎男星闆r。換言之，會計應向委托人報告受托人的經營活動及其成果并以反映經營業(yè)績及其評價為中心。其依據(jù)是，資源所有者將資源的經營管理權授予受托人，同時通過相關的法規(guī)、合約和慣例等來激勵和約束受托人的行為，受托人接受委托，對資源進行有效管理和經營并通過向資源提供者如實報告資源的受托情況來解除其受托責任。受托責任學派更強調信息的可靠性，它在重視資產負債表的基礎上格外重視損益表。決策有用學派認為，會計的目標就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息。換言之，會計應當為現(xiàn)時的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。其依據(jù)是，資源的所有權和經營權分離后，在資本市場介入的條件下，資源所有者對受托資源有效管理的關注程度會降低，轉而更為關注所投資的企業(yè)在資本市場上的風險與報酬。決策有用學派更強調會計信息的相關性，即要求信息具有預測價值、反饋價值和及時性，更關注與企業(yè)未來現(xiàn)金流量有關的信息。筆者認為，決策有用和受托責任是互有關聯(lián)的會計目標，受托責任是實質，決策有用是形式。受托責任是會計產生和發(fā)展的根本動因，提供反映受托責任的信息是會計的根本目標?？紤]我國的現(xiàn)實國情，筆者認為，我國會計目標的現(xiàn)實選擇應定位于決策有用。
二、財務會計目標的實現(xiàn)范圍取決于財務會計的客觀職能
財務會計作為一個信息系統(tǒng)，在考慮會計信息使用者的需求情況下，只能從力所能及的范圍方面來探討會計信息的有用性或財務會計目標。脫離財務會計信息系統(tǒng)力所能及的范圍來討論會計信息的有用性或會計目標，在財務會計信息系統(tǒng)沒有相關職能的情況下追求會計信息的有用性，其最終結果只能是使財務會計信息系統(tǒng)成為會計信息使用者遭受的金融風險、投資風險、決策風險的替罪羊。影響投資和決策的因素是眾多的，會計信息只是其中之一，而且也不一定是決定性的因素。在某種程度上，即使是財務會計信息系統(tǒng)正常運轉，得出的財務會計信息也真實、可靠，但債權人和投資者等會計信息使用者也可能由于其他因素的綜合影響而蒙受損失，使原本為有用的財務會計信息成為無用。
財務會計作為一個信息系統(tǒng)，具有反映、控制、評價、預測、決策等5項職能。會計信息系統(tǒng)的反映職能，是指財務會計通過其一系列程序和方法，把已經發(fā)生或已經完成的經濟活動的數(shù)據(jù)記錄下來，經過必要的計算、分析、綜合，加工成為全面、系統(tǒng)的財務信息。這些財務信息主要反映企業(yè)已經形成的財務狀況、財務狀況的變化和經營成果。財務會計信息系統(tǒng)的控制職能，則表現(xiàn)為會計信息系統(tǒng)對經濟活動的控制，其目的主要在于引導經濟活動按照預定的計劃和要求進行，以實現(xiàn)既定的目標。會計信息系統(tǒng)的控制職能主要體現(xiàn)于財務會計監(jiān)督方面，會計監(jiān)督通常是通過會計確認來實現(xiàn)的。在我國，國家財經政策、法規(guī)和企業(yè)財務會計制度、計劃或預算等，是實施會計監(jiān)督的依據(jù)。財務會計通過對企業(yè)經濟活動有關數(shù)據(jù)進行會計確認，把符合會計確認標準的數(shù)據(jù)進行加工處理，提供反映計劃或預算實際執(zhí)行情況的財務信息。會計信息系統(tǒng)的評價、預測、決策等職能，由于都要在財務會計信息系統(tǒng)提供的會計信息基礎上，通過會計信息使用者對會計信息的分析、比較以及綜合運用，才能進行。這實際上是涉及到會計信息使用者對會計信息的理解、運用和駕馭能力問題。筆者認為，財務會計信息系統(tǒng)的基本職能就是反映和控制，財務會計作為一個信息系統(tǒng)，對已發(fā)生或已完成的經濟活動實施或執(zhí)行反映和監(jiān)督職能，將已發(fā)生或已完成的經濟活動數(shù)據(jù)加工成會計信息提供給會計信息使用者。
三、財務會計目標是財務會計職能與會計信息使用者需求的辯證統(tǒng)一
目前無論是受托責任觀的財務會計目標還是決策有用觀的財務會計目標，其對財務會計目標的要求，主要都是從會計信息使用者的角度來考慮的。由于財務會計信息的有用性是建立在財務會計（會計信息系統(tǒng)）提供會計信息的可能性和會計信息使用者對會計信息的企盼性基礎之上，單從會計信息使用者的角度來討論財務會計目標或會計信息的有用性是不夠的。筆者認為，對財務會計目標的認識，除了要從會計信息使用者要求的角度來分析以外，還應從會計信息系統(tǒng)職能的角度來進行論證，即財務會計目標的認定既要考慮會計信息使用者的主觀愿望，也要考慮會計信息系統(tǒng)的客觀能力。
第一，會計信息使用者是多元的，有些是現(xiàn)有的，有些是潛在的。由于會計信息使用者是多元的，不同的會計信息使用者對財務會計信息的有用性必然有不同的需要，即使是同一個會計信息使用者，在不同時期出于對不同利益的追求，其對會計信息的有用性也會有不同的要求。而財務會計作為加工、生產會計信息的系統(tǒng)，其所提供的“產品”只有一種，即會計信息。所以這里就存在一個眾口難調的問題。由于財務會計信息系統(tǒng)所生產的“產品”無可替代，從經濟學的角度看，財務會計必須是在考慮會計信息使用者需求的情況下盡可能地提供質量高、成本低的會計信息。
第二，隨著社會的不斷發(fā)展，會計信息使用者對財務會計信息有用性的要求也會不斷變化和發(fā)展。而財務會計作為人為的信息系統(tǒng)，卻有其運行的固有規(guī)律及相對固定的要素、結構與功能。從系統(tǒng)論的觀點看，一個系統(tǒng)如果其要素、結構沒有改變，則其功能一般也不會改變，而功能沒有改變，則該系統(tǒng)滿足人們需求的能力也不會改變。當然系統(tǒng)的要素、結構是可以改變的，但這需要時間和過程，在系統(tǒng)的要素、結構和功能尚未發(fā)生變化之前，不能僅從會計信息使用者的主觀愿望出發(fā)，對財務會計信息系統(tǒng)提出不切合實際的要求。
第三，不同的會計信息使用者由于其對財務會計信息的理解程度和駕馭能力的不同，其對財務會計信息的有用性也會有不同的評價。財務會計信息對會計信息使用者而言具有不對稱的特點，而且會計信息使用者也會由于其對會計信息的理解程度和駕馭能力的不同，失去或部分失去財務會計信息原本就有的有用性。
基于以上原因，在考慮財務會計目標的時候，除了要從會計信息使用者的角度來分析、考慮以外，還要從財務會計作為會計信息系統(tǒng)的角度來加以考慮，力求實現(xiàn)財務會計信息系統(tǒng)職能與會計信息使用者需求的有機結合。
四、財務會計目標的實現(xiàn)程度取決于財務會計信息質量特征的具備程度
盡管財務會計目標是會計信息使用者對會計信息系統(tǒng)的一種主觀愿望，它體現(xiàn)為會計信息使用者主觀需求和財務會計信息系統(tǒng)客觀職能的辯證統(tǒng)一，為財務會計信息系統(tǒng)的客觀職能所決定，但這并不意味著財務會計信息系統(tǒng)實施或執(zhí)行了反映和監(jiān)督職能以后會計信息就會有用，財務會計目標就能實現(xiàn)。這里還有一個會計信息加工出來以后是否“適銷對路”和“價廉物美”的問題?！斑m銷對路”指的是會計信息為會計信息使用者所需要，而“價廉物美”指的是以較低的成本生產出高質量的會計信息。任何事物都有其絕對性和相對性，財務會計目標的實現(xiàn)程度，體現(xiàn)為可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等財務會計信息質量特征的具備程度。
需要特別說明的是，財務會計目標的實現(xiàn)程度取決于以上會計信息質量特征的具備程度。會計信息有用性是指會計信息具備了可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等會計信息質量特征，是因為從財務會計信息系統(tǒng)的客觀職能看，其力所能及的就是這些方面。至于相關性的問題，筆者認為會計信息質量特征有個體和總體相關性之區(qū)分。從個體相關性看，由于其所涉及的是各會計信息使用者的主觀愿望和各會計信息使用者分析、駕馭、使用會計信息的能力等因素，而所有主觀愿望和能力因素都不是財務會計信息系統(tǒng)所能左右的。因此筆者認為，不宜將個體相關性作為會計信息是否有用或財務會計目標是否實現(xiàn)的會計信息質量特征。如從總體相關性看，由于財務會計是隨著社會生產的發(fā)展和經濟建設的繁榮而產生、發(fā)展的，所以財務會計的“產品”———會計信息，就必然為社會生產和經濟建設所需要。也就是說，對社會生產和經濟建設而言，會計信息具有與之俱來的總體相關性。在這種情況下（會計信息對社會生產、經濟建設相關），財務會計信息系統(tǒng)如果將已發(fā)生或完成的經濟活動數(shù)據(jù)加工成會計信息，會計信息也具備了可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等會計信息質量特征，則我們應該認為會計信息有用，財務會計目標已經實現(xiàn)。同樣會計科研成果（會計理論、會計思想、會計觀點等）如果能指導、規(guī)范會計實踐最終得出具備以上特征的會計信息，則可認為該會計科研成果是科學、客觀、可行和有效的且價值為正。
摘要:本文就工程項目交付后的有關財務會計管理工作談了幾點看法即組成善后工作小組；企業(yè)各部門負責人應監(jiān)督、協(xié)助擬撤消的項目經理部相關工作人員做好各方面的工作；企業(yè)的清欠辦公室受理各撤消機構的債權、債務后獨立核算，日常會計工作應由企業(yè)總會計師直接負責。
關鍵詞:工程項目；財務；會計
按照規(guī)范的項目法施工管理要求，施工企業(yè)為新承接的建設項目而組建的工程項目經理部，應在工程項目竣工驗收交付使用并基本完成各項結算、竣工資料交接等手續(xù)后，隨之撤消。本文擬就此后的有關財務會計管理工作談幾點看法。
一、組成善后工作小組
施工企業(yè)對擬撤消的所屬獨立核算的工程項目經理部，成立由企業(yè)主管領導牽頭，經營預算、財務、物資、機械、工程、工會、辦公室等部門負責人，以及被撤消項目經理部經理及其相關部門負責人組成善后工作小組（以下簡稱工作小組）。同時，企業(yè)應設立清欠辦公室，除負責整個企業(yè)的清理外欠工作外，還負責接受被撤消機構的債權、債務、檔案資料等，并進行項目竣交后的債權債務清理等會計核算和財務管理工作。
二、企業(yè)各部門負責人應監(jiān)督、協(xié)助擬撤消的項目經理部相關工作人員做好各方面的工作
1.經營預算部門
負責將工程項目的最終決算報經建設單位審批完畢，交財務會計部門進行帳務處理。
2.物資部門
負責將甲方所供材料的帳項核對簽認完畢以及所有自購材料的手續(xù)完備（發(fā)票、點驗、出庫料單、動態(tài)表等），并將工程剩余材料或出售、或退貨，使其盡可能減少到最低存量，經工作小組協(xié)調將最后剩余材料按市場協(xié)議價有償調撥到所矚其他項目；租賃的周轉材料全面清點向租賃方移交，并辦理好租賃費清算手續(xù)；自購周轉材料列示清單由工作小組按市場協(xié)議價有償調撥給企業(yè)租賃公司統(tǒng)一管理。上述手續(xù)齊備后交財務會計部門進行帳務處理。
3.機械部門
負責對租賃機械設備維修后向租賃方歸還，并辦理完租賃費用清算手續(xù)；自購機械設備原則上按財務帳面凈值由工作小組協(xié)調向企業(yè)租賃公司作有償調撥；不夠固定資產管理的生產工具、備品雖已全額攤銷進入成本或兼用，也應做出移交清單，經工作小組協(xié)調后按協(xié)議價有償調撥給企業(yè)租賃公司。上述手續(xù)齊備后交財務會計部門進行帳務處理。
4.辦公室
將已全額排列企業(yè)福利費的食堂福利設備、炊具等列出清單，由工作小組協(xié)調在企業(yè)內各單位按實際需要無償調撥；由企業(yè)工會經費購置的固定資產、低值易耗品，項目經理部向企業(yè)工會組織辦理交接手續(xù)，或由企業(yè)工會直接無償調撥給其他單位。
已全額攤銷進入成本費用的辦公用低值易耗品、家具備品以及仍有實物存在的臨時設施等資產，項目部參考市場價，經工作小組審核后由企業(yè)行政辦公室組織協(xié)調有償調撥給所屬其他單位；自購辦公用固定資產按財務帳面凈值由工作小組協(xié)調有償調撥給企業(yè)所屬其他單位。
上述手續(xù)齊備后交財務會計部門進行帳務處理。
5.財務部門
根據(jù)各相關部門提供的各種資料認真進行實物資產、債權、債務的清理工作；按會計核算要求計提相關的稅金和費用；根據(jù)竣工審計意見書進行必要的帳務處理，包括根據(jù)工程質量狀況預提該項目的保修費用等。
帳務處理的要求：所有債權必須有對方單位或個人簽認；所有的帳面實物資產降為零；所有負債要有詳細清單；所有收入、費用要按規(guī)定核算到企業(yè)規(guī)定的截止日期并進行結轉。
最終的損益上轉企業(yè)財務部門，最后做出移交財務決算，并附工程有關詳細報告，包括：工程概況、工程決算情況、項目資金收支情況、責任目標完成情況、稅金交納及其他需披露的重要經濟信息等。然后將所有帳簿封帳后連同會計檔案等向企業(yè)清欠辦公室移交。
三、企業(yè)的清欠辦公室受理各撤消機構的債權、債務后獨立核算
日常會計工作應由企業(yè)總會計師直接負責根據(jù)工作小組的安排，必須保留的善后工作人員（包括向甲方催款清算人員、必需的財務管理人員等）派到企業(yè)清欠辦公室助勤，進行進一步的債權債務清理工作。其余人員能在所屬各單位調劑的辦理調轉手續(xù)；其他富余人員到企業(yè)人才勞務公司報到。派到清欠辦公室助勤的人員享受企業(yè)機關正常工資待遇，但不享受企業(yè)機關獎金標準，其獎金按照清欠的成果考核，由企業(yè)主管領導特批。工程項目保修期間發(fā)生的人工費、材料費等在預提的保修費用列支，保修責任結束后，預提保修費用的節(jié)超，調整企業(yè)當期損益。
[內容摘要]人類社會進入21世紀，迎接我們的是一個全球化，信息化，網絡化和以知識驅動為基本特征的嶄新的經濟時代--知識經濟時代。對于企業(yè)所處的財務環(huán)境受整個經濟環(huán)境的影響，也發(fā)生了較大的變革。財務與會計作為企業(yè)中一項重要的管理活動，如何面對變化的環(huán)境，更好地發(fā)揮其職能作用是需要我們不斷研究的一個課題。本文通過對新環(huán)境下傳統(tǒng)的財務會計報告存在的弊端及局限性的分析，闡述財務會計報告的發(fā)展趨勢。
[關鍵詞]財務會計報告 知識經濟 發(fā)展
一、引言
會計發(fā)展的歷史告訴我們，社會經濟環(huán)境的變化和會計信息使用者需求的變化是推動財務會計發(fā)展的兩大動力。進入21世紀，世界經濟已進入了一種全球化，信息化，網絡化和以知識驅動為基本特征的嶄新的社會經濟形態(tài)--知識經濟（經濟合作與發(fā)展組織（oecd）對其的定義是以知識為基礎的經濟，指以現(xiàn)代科學技術為核心，建立在知識和信息的生產、存儲、使用和消費之上的經濟。 ）。知識經濟與以往經濟的最大不同在于，經濟的發(fā)展與繁榮不再直接取決于資源、資本、硬件技術的數(shù)量、規(guī)模和增量，而是直接有賴于知識或有效信息的積累和利用。它強調人力資源開發(fā)，尤其是人力資源創(chuàng)造力的開發(fā)在經濟發(fā)展中的價值；它強調產品和服務的數(shù)字化、網絡化與智能化。與經濟環(huán)境的變化相適應，企業(yè)的財務環(huán)境也發(fā)生了巨大的變化，主要表現(xiàn)在：企業(yè)的經濟活動日益復雜化；物價變動較以往更加頻繁和激烈；行業(yè)的競爭加??；互聯(lián)網在財務會計中廣泛應用；金融衍生工具飛速發(fā)展，且由于衍生工具具有以小博大的杠桿作用，由此可能帶來暴利的同時也蘊藏著巨大的風險，因此人們高度關注衍生工具的報告問題；以知識為基礎的無形資產也日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與企業(yè)市場價值的關鍵所在。
現(xiàn)行的報告體系已不能滿足信息使用者對會計信息的需求。2001年1月1日實施的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定，企業(yè)的財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。企業(yè)的財務會計報告遵循著特定的會計準則，采用規(guī)范、通用的格式進行編制，具有綜合性、規(guī)范性等優(yōu)點，但是隨著知識經濟時代的到來，現(xiàn)有的企業(yè)財務會計報告因滯后于環(huán)境的變化而顯示出了它的缺陷與不足。本文通過對新環(huán)境下傳統(tǒng)的財務會計報告存在的弊端及局限性的分析，就財務會計報告的發(fā)展趨勢談一下自己的拙見。
二、財務會計報告變革的必要性與可行性
（一）財務會計報告變革的必要性
會計的發(fā)展與企業(yè)的財務環(huán)境息息相關，20世紀90年代以來，高科技推動了國際經濟的迅猛發(fā)展，金融創(chuàng)新的日新月異則帶來了極大的風險。由于一些資產負債表外業(yè)務和表外項目不斷增加，人們紛紛指出，傳統(tǒng)的財務會計報表已不能充分披露有用的會計信息了，現(xiàn)有財務會計報告的缺陷與不足越來越顯現(xiàn)出來，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1、無法滿足信息使用者的不同需求
隨著社會經濟的日益復雜，企業(yè)組織形式及其在社會和市場競爭中的地位不斷發(fā)生變化，除了直接投資者、債權人外，企業(yè)內外還出現(xiàn)了大量不同的會計信息使用者，包括政府部門、顧客、合作伙伴、社會部門等等。企業(yè)財務環(huán)境的變化，致使信息使用者對財務報告提出了與傳統(tǒng)工業(yè)經濟條件下完全不同的新需求，傳統(tǒng)工業(yè)經濟下信息使用者注重的是財務信息，而在知識經濟下不僅要獲取財務信息，還要獲取非財務信息；不僅要獲取定量信息，還要更多地獲取定性信息；不僅要獲取確定的信息，還要更多地獲取不確定的信息；不僅要獲取歷史信息，還要更多地獲取預測信息；不僅要獲取企業(yè)整體信息，還要獲取分部信息。信息使用者要求拓展信息披露的內容，在信息的質量上強調信息的相關性、一致性與及時性。
2、無法滿足信息的時效性需求
信息的最大特點就在于時效性，及時有效的信息能為商家?guī)頋L滾利潤，而延遲滯后的信息則可能導致商家喪失商機。現(xiàn)行財務報告的披露無法達到會計信息質量的及時性，披露的周期、時限過長，如企業(yè)的年度財務報告要求在年度末4個月內報出，而中期財務報告要求在中期結束后兩個月內報出，這樣長時間后報出的信息又有多少是有用的呢，能說明企業(yè)現(xiàn)在的何種價值？在瞬息萬變的現(xiàn)代社會，兩個月的時間企業(yè)的財務狀況可能會發(fā)生巨大的變化。英國的巴林銀行就是一個活生生的例子，1994年底其賬面凈資產為450億--500億美元，而到1995年2月底，該銀行已進入破產境地，此時其1994年的財務報告還未完成。由此可見，現(xiàn)行的財務報告體系已跟不上現(xiàn)代社會的發(fā)展步伐。同時較長的報告周期為企業(yè)進行各種幕后交易創(chuàng)造了時間條件，如在我國的上市公司中，資產重組、關聯(lián)交易現(xiàn)象一般發(fā)生在年底編制報表前。依據(jù)過時的、經過調整的信息做決策，成功的不確定性大大增加。
3、無法反映非貨幣信息
隨著信息化技術的飛速發(fā)展，人力資源、無形資產、數(shù)字資產、金融衍生工具等信息顯得越來越重要。另外，企業(yè)的聲譽、其能源的來源及產品的銷售渠道等也會對企業(yè)的財務狀況產生很大的影響。但由于這些因素無法用貨幣形式進行描述，所以無法在財務報告中列示。信息的競爭在某種程度上就意味著企業(yè)生死的競爭，但是由于現(xiàn)有會計報表主要是反映以貨幣計量的歷史成本數(shù)據(jù)，在會計報表中絕大多數(shù)是有形資產的信息，而對大量無形資產的信息無法體現(xiàn)，從而大大消弱了會計信息的決策有用性。
4、無法滿足對前瞻性信息的需求
傳統(tǒng)收益表是建立在傳統(tǒng)會計收益概念和收入費用觀基礎之上的財務業(yè)績報告形式，它在物價基本穩(wěn)定、市場經濟活動單一、外部風險低的經濟環(huán)境下是適當?shù)?，它能基本準確地反映企業(yè)經營活動的收益。但是，隨著經濟市場化程度的提高，物價的波動已成為各國經濟發(fā)展過程中無法擺脫的現(xiàn)象。二戰(zhàn)以后，持續(xù)的通貨膨脹曾經席卷全球，受其影響，一些技術含量低的資產如原材料以及一些稀缺性資源如土地等的價格急速攀升，另一方面，技術進步導致那些技術含量高的資產如電子設備等價格直線下跌。20世紀80年代所興起的金融創(chuàng)新，出現(xiàn)了價格波動性強的金融資產和金融負債，改變了傳統(tǒng)資產的價值是由社會必要勞動時間所決定，因而價值相對穩(wěn)定的觀念。會計界對于這些問題的討論使人們逐漸認識到，以歷史成本為計量模式的傳統(tǒng)收益表缺乏相關性，特別是上個世紀80年代美國2000多家金融機構因從事金融工具交易而陷入財務困境，但其財務報告在危機之前仍顯示"良好"的經營業(yè)績。許多投資者認為，歷史成本財務報告缺乏前瞻性、預測性的信息，不僅未能為金融監(jiān)管部門和投資者發(fā)出預警信號，甚至還誤導了投資者，使其判斷失誤。
5、無法滿足信息的可靠性需求
現(xiàn)有企業(yè)會計報表的局限性還表現(xiàn)在會計人員對會計報表信息可靠性的影響，即會計人員傾向于粉飾報表。為了合理地反映收入與費用的關系，報告企業(yè)的經營管理成果，在期末，企業(yè)要根據(jù)配比原則進行大量的調整和轉賬處理，雖然對財務數(shù)據(jù)的處理是以發(fā)生交易事項為基礎進行會計確認和計量的，但是由于這種轉賬和配比處理帶有主觀性，加上企業(yè)的會計報表對外是提供給企業(yè)的投資者和債權人使用的，從企業(yè)的管理層到財會人員都希望會計報表能夠反映企業(yè)良好的經營業(yè)績，會計人員帶著這種心態(tài)來編制會計報表，就使得會計報表帶有粉飾的色彩。
（二）財務會計報表變革的可行性
知識經濟的興起,網絡的出現(xiàn)同時也為財務會計報告的發(fā)展變革提供了技術支持，表現(xiàn)在：
1、會計數(shù)據(jù)的載體由紙張變?yōu)榇沤橘|和光電介質載體。
從理論上講，數(shù)據(jù)載體的改變，從根本上消除了信息處理過程中諸多分類與再分類的技術環(huán)節(jié)；利用同一基礎數(shù)據(jù)可實現(xiàn)信息的多維重組，從而為會計數(shù)據(jù)的分類、重組、再分類、再重組提供了無限的自由空間。
2、會計數(shù)據(jù)處理工具由算盤、草稿紙變?yōu)楦咚龠\算的計算機，并且可以進行遠程計算。
計算機的使用數(shù)據(jù)處理、加工速度成千上萬倍的提高，不同人員、部門之間數(shù)據(jù)處理、加工的相互合作、信息共享不再受到空間范圍的局限。這種改變將使會計人員從傳統(tǒng)的日常業(yè)務中解脫出來，進行財務會計信息的深加工，注重信息的分析，為企業(yè)經營管理決策提供高效率和高質量的信息支持。
3、會計信息輸入輸出模式由慢速、單向向高速、雙向轉變。
互聯(lián)網的出現(xiàn)，不僅改慢速、單向為高速、雙向，而且能適應網上交易的需要，實現(xiàn)實時數(shù)據(jù)的直接輸入輸出。利用計算機網絡技術企業(yè)愈來愈多地通過網絡與業(yè)務伙伴進行經濟信息的交換與從事各種商業(yè)活動，更多地利用intranet（企業(yè)內部網）進行內部協(xié)同工作與信息管理。其結果是會計所需處理的各種數(shù)據(jù)越來越多地以電子形式直接存儲于網絡與計算機之中，這樣將會計信息系統(tǒng)內化為intranet的一部分對企業(yè)的各項經濟活動進行實時地處理與反映，并利用internet向企業(yè)外部相關的信息使用者，通過網絡完成會計對內對外的目標成為了可能。
三、財務報告發(fā)展趨勢展望
企業(yè)財務環(huán)境的發(fā)展變化使得要求變革現(xiàn)有財務報告的呼聲越來越高，盡管這些呼聲多半來自會計學術界，但也有不少來自會計信息的使用者。改進財務會計報告的建議眾說紛紜，莫衷一是，最引人注意的是美國注冊會計師協(xié)會（aicpa）的財務報告特別委員會（即jenkins committee）發(fā)表的《改進財務報告--面向用戶》（improving business reporting-a custom focus）(1994)；steven m. h. wallman的《財務會計與報告的未來：彩色報告方法》（1996）；由索特的事項會計發(fā)展而來的事項式報告也成為未來財務報告的發(fā)展方向之一；理論界討論的十分熱烈的還有：電子聯(lián)機實時報告；分部報告；交互式報告；差別報告等。
理論界對未來財務報告的種種預測，部分解決了傳統(tǒng)財務報告的缺陷和不足，對財務報告的發(fā)展具有重要的意義，但因其片面性和局限性，不能從根本上解決傳統(tǒng)財務會計報告存在和面臨的問題。筆者認為，我們研究財務會計報告的發(fā)展趨勢，可從對其目標、報告方式的分析入手，充分借鑒理論界對財務報告發(fā)展趨勢的種種預測，確立一種適應未來財務環(huán)境，從根本上克服傳統(tǒng)財務報告弊端的財務報告模式。
（一）未來財務報告的目標與報告方式
1、未來財務報告目標
關于會計目標，當前理論界主要有兩種觀點，一是受托責任觀，認為反映經營者的受托經濟責任是會計的基本目標；二是決策有用觀，認為向投資者等信息使用者提供有助于決策的會計信息是會計的主要目標。隨著經濟的發(fā)展，企業(yè)財務環(huán)境的變化，會計的目標逐漸由受托責任觀向決策有用觀轉變，同樣未來財務報告目標也將繼續(xù)鎖定在為企業(yè)各利益相關者決策提供快捷靈敏的相關財務信息，在知識經濟時代，隨著資本市場的發(fā)展與完善，企業(yè)的股東結構日趨多元化，這就要求企業(yè)不僅要考慮現(xiàn)有投資者的信息需求，更要將企業(yè)推向潛在的投資者，吸引潛在投資者的注意。為做到這些，企業(yè)的財務會計報告要向使用者充分披露有關企業(yè)未來發(fā)展前景，盈利預測，現(xiàn)金流量的信息。充分利用網絡優(yōu)勢隨時向外提供信息，同時財務信息的質量特征仍然要堅持可靠性、相關性、及時性與可比性，尤其是在可靠性與相關性的權衡中更偏向于相關性。歷史（事后）信息滿足可靠性，同時也是相關性的基礎；未來預測（事前）信息滿足相關性，同時應強調對預測信息的規(guī)范，盡可能提高預測信息的可信度和可靠性。達到這樣的境界之后，相關性與可靠性的矛盾就減緩了。兩者的相互關系應該是相輔相成的。
2、未來財務報告方式
未來財務報告在信息載體（存儲介質）、傳遞方式與表述方式等方面都將與傳統(tǒng)方式作不同程度的告別。隨著信息技術的普及應用與提高，企業(yè)總有一天會取消紙質（書面、報紙）財務報告的印刷與傳遞，而是在網上信息；信息使用者也不必等待寄送或親自去獲取財務報告。在信息的表述方式上，不再僅限于文字與表格方式，而是更多地運用圖形與音像方式恰如其分地表達信息內涵，做到圖文并茂，音像俱全，使信息的表達更形象、直觀、更易于被使用者接受和理解。因此，未來財務報告應是在網絡上轉輸?shù)?、表式信息與音像化信息相結合的，更為簡明易懂的一種實時報告。中國證監(jiān)會在2000年1月1日發(fā)出通告，要求上市公司除在證監(jiān)會指定的報刊雜志上登載年報摘要外，必須上網公告，而且對于在網上的年報信息要承擔同樣的責任。
（二）未來財務報告模式展望
筆者認為未來的企業(yè)財務會計報告是一種以事項會計為基礎的，可以向信息使用者充分披露有關企業(yè)未來發(fā)展前景，盈利預測，現(xiàn)金流量等財務信息的更為簡明易懂的一種交互式的實時報告。這種財務報告模式借鑒與融合了現(xiàn)有的幾種對未來財務報告的預測，它以資產負債表、損益表、現(xiàn)金流量表及全面收益報表（第四財務報表）為支柱。
首先，未來的財務報告由于信息量的不斷擴大，會顯得更加冗長，很可能出現(xiàn)信息混亂甚至污染，給會計信息使用者帶來使用上的不便。事實上外部信息使用者總是試圖索取更多的信息，源于他們不了解企業(yè)的內部經營狀況，企業(yè)對于他們來說是一個黑匣子，而他們作為投資者或債權人卻不得不與企業(yè)發(fā)生經濟關系。因此他們在信息不對稱的情況下只能一味要求增加信息量，而面對鋪天蓋地的信息他們又顯得束手無策。實際上他們真正需要的是走進黑匣子，隨時獲得自己所需的信息。因此，要完全滿足他們的需要，我們可以借鑒交互式按需報告模式，打開企業(yè)這個黑匣子，讓外部信息使用者有限進入企業(yè)內部，使之在規(guī)定的范圍內與企業(yè)進行信息交流，從而改變用戶被動接受會計信息的現(xiàn)狀。同時通過雙向的信息傳遞，使信息的提供者與使用者做到知己知彼，減輕信息的不對稱現(xiàn)象，提高資本市場的效率。這種財務報告模式可以使信息使用者通過反饋系統(tǒng)參與報告的生成過程，能更好的滿足他們對信息的不同需求。另外，通過交互式報告模式還可以將企業(yè)的財務信息置于使用者的監(jiān)督之下，從而增強信息的可靠性和真實性。
其次，這種財務報告模式是一種實時報告系統(tǒng)，有效地解決了信息的時效性問題。它通過提供實時的財務信息，為經營決策者和信息使用者做出正確的判斷服務。這里所講的"實時"有相對實時和絕對實時之分。企業(yè)可以根據(jù)成本效益原則，視企業(yè)自身的情況而定，可以每發(fā)生一筆交易就報告一次，實施絕對的實時報告，也可以一天，十天，半個月，一個月報告一次，實施相對的實時報告。當然，實時財務報告系統(tǒng)對企業(yè)的it技術有較高的要求，但它對于適時了解企業(yè)的財務信息，做出正確的決策具有重要的作用。
再次，這種財務報告模式通過增加全面收益報表，可以讓報表使用者更清楚地得到有關一個企業(yè)財務業(yè)績的全部信息，更好的滿足信息使用者對企業(yè)財務信息特別是反映企業(yè)未來現(xiàn)金流量的預測信息的要求。
最后，未來財務會計報告在計價模式上將向多元計價模式發(fā)展，由歷史成本計量到公允價值計量，同時考慮通貨膨脹的因素；在披露信息的范圍上將有很大的擴展，將多多反映非貨幣性的信息，像關于企業(yè)人力資源、無形資產、數(shù)字資產、金融衍生工具等方面的信息。
未來的財務報告包含大量的非財務信息，這些信息都由會計部門披露，必然會影響會計部門的工作效率。而非財務信息的可靠性至今未有一個有效的保障機制，把非財務信息納入會計披露內容必然影響會計信息質量。為此，在未來的財務會計報告中，可以借鑒分部式報告的觀點，可以考慮讓相關部門參與非財務信息的披露。比如，有關人力資源方面的信息由會計信息系統(tǒng)進行確認、計量，同時可由人事部門協(xié)助披露人事政策及其變動方面的最新信息;有關銷售協(xié)議方面的信息由銷售部門披露;有關社會責任方面的信息由公關部門協(xié)助會計部門披露。在未來的財務報告中，披露部門從會計部門拓展到人事、銷售、公關等部門。借鑒彩色報告的觀點，把這些部門的信息分為核心與非核心信息。非核心信息作為公共產品具有及時使用性，不需保密，可以對外公開，核心信息只由財務部門、企業(yè)高層管理當局和董事會主要成員壟斷使用，不對外公開。
（三）幾點建議
隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度改革的不斷深化，我國的資本市場必將獲得充分的發(fā)展，廣大的投資者將逐漸成為上市公司會計信息重要的使用者之一。他們的經濟決策越來越復雜，對會計信息的質量要求也越來越高，因此，從長遠來看，我們需要將為投資者提供決策有用的信息擺在核心和重要的位置上，相應的改變會計信息重可靠輕相關的現(xiàn)狀，提高會計信息披露的真實性、充分性和及時性，更好的為會計信息使用者服務。
不論將選擇何種未來財務報告的模式，在推行之前，首先要完善它的外部環(huán)境：
第一，制定相應的會計準則，為確認和計量提供依據(jù)。尤其是要根據(jù)我國市場經濟的實際發(fā)展情況，適當拓展現(xiàn)行價值或公允價值運用的范圍。
第二，財務會計與稅務會計相分離，為突破實現(xiàn)原則創(chuàng)造條件。從根本上說，財務會計與稅務會計的目的是不同的，如上所述，財務會計是向信息使用者提供決策有用的信息，要考慮信息的相關性和可靠性，稅務會計的目的則是保證國家能夠公平、足額的征稅，要考慮收益的實現(xiàn)性和確定性。鑒于現(xiàn)有財務報告的附注越來越長，企業(yè)在處理權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的沖突時能夠有制度和法律可循。
第三，充分發(fā)揮注冊會計師的審計作用，為真實可靠的提供財務報告提供外在的保證。規(guī)范注冊會計師"市場經濟守門員"的作用。
第四，會計作為一門規(guī)范性很強的學科，拓展財務報告的模式，特別是大量表外信息的披露，必須在政府出臺會計準則加以規(guī)范的前提下進行，同時獨立審計工作也要隨之改進，拓展審計范圍，增加對前瞻性信息的審計，以防企業(yè)因提供不確定性的信息而陷入訴訟危機之中，也防止企業(yè)管理當局操縱會計信息。
知識經濟的發(fā)展，在促進社會發(fā)展的同時對社會提出了嚴峻的挑戰(zhàn)，如何面對挑戰(zhàn)，適應環(huán)境的變化，找尋一種恰當?shù)呢攧請蟾婺Ｊ剑菚r代賦予會計人員的使命，以上我就財務報告的發(fā)展趨勢談了自己的看法，謹希望對會計報告的發(fā)展有所裨益。
【摘要】 文章基于財務會計概念框架的進展,分別論述了財務會計概念框架與基本準則、財務會計理論、會計研究方法之間的關系,闡述了財務會計概念框架法律地位模式及其選擇,并提出從我國基本準則邁向財務會計概念框架的相關建議。
【關鍵詞】概念框架;基本準則;會計理論;研究方法;法律地位
一、財務會計概念框架進展概述
財務會計概念框架,也稱財務會計概念結構(conceptual framework of financial accounting,cffa或cf),其權威性定義為:“概念結構是一個章程、一套目標與基本原理互相關聯(lián)有內在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的(會計)準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用與局限性。” 不同國家對“財務會計概念框架”的名稱有所差異:美國財務會計準則委員會(fasb)稱之為“財務會計概念公告(statement of financial accounting
concepts,sfac)”;英國會計準則委員會(asb)稱之為“財務報告原則公告(statement of principles for financial reporting,
spfr)”;加拿大特許會計師協(xié)會(cica)稱之為“財務報表概念(financial statement concepts,fsc)”;澳大利亞會計研究基金會稱之為“財務會計概念公告(statement of accounting concepts,sac)”;國際會計準則理事會(iasb)稱之為“編制和提供財務報表的框架(framework for the preparation and presentation of financial statements,fppfs)”;聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組(isar)稱之為“財務報表的目標與概念”。
2004年10月,iasb和fasb開始聯(lián)合立項,在兩者現(xiàn)行概念框架基礎上,結合兩框架后會計環(huán)境的變化,制定一個通用概念框架。該聯(lián)合項目的目標是開發(fā)一個完整的、內在一致的通用概念框架。該框架將為制定未來會計準則提供堅實的基礎,并有助于實現(xiàn)iasb和fasb開發(fā)基于原則導向的、內在一致的、國際趨同的會計準則的目標。iasb和fasb正在分階段實施該項目,并于2006年7月6日了第一階段的研究成果《財務報告概念框架:財務報告目標和決策有用的財務報告信息的質量特征》(初步意見討論稿)。目前,iasb和fasb已進入第二階段的工作,討論了資產、負債及其基本特征的初步定義以及報告實體的構成,該項目已達成一些暫行結論。
二、財務會計概念框架與基本準則的關系
我國財政部于2003年下半年啟動了中國財務會計概念框架的研究計劃,決定分六個專門的子課題進行財務會計概念框架的研究。這六個子課題包括會計基本假設、會計目標、會計信息的質量特征、財務會計要素及其確認與計量、財務報告的列報、會計準則制定的原則導向或規(guī)則導向。但是,最終考慮到中國資本市場的現(xiàn)實特征和會計規(guī)范變遷的歷程,我國還是決定采納“企業(yè)會計準則——基本準則”的名稱并積極進行修訂。2005年4月,由中國會計學會會計基礎理論與會計準則專業(yè)委員會主辦、廈門國家會計學院承辦了“中國財務會計概念框架及會計準則專題研討會”。
圍繞著基本準則現(xiàn)在能否稱為中國的財務會計概念框架,以及兩者的同質性或異質性等相關問題始終在業(yè)界思辨。關于我國基本準則與財務會計概念框架的關系,主要有以下三種觀點:一是同一論,即將基本準則認同為財務會計概念框架,并對其進行適當修改,會計準則體系為“基本準則(財務會計概念框架)——具體準則”架構;二是并存論,即在對基本準則進行修改的基礎上,再構建一份概念框架,會計準則體系則包括“財務會計概念框架/基本準則——具體準則”架構;三是替代論,取消基本準則,構建財務會計概念框架,并且不再賦予其基本準則的身份,實現(xiàn)由“基本準則——具體準則”架構向“財務會計概念框架——具體準則”架構的轉變。
筆者認為,“替代論”的觀點遵循了兩者轉化的客觀規(guī)律,又是務實性的舉措,是制定我國概念框架的必然路徑選擇。葛家澍教授于2005年提出制定中國的財務會計概念框架分兩步走的設想:“第一步先修改、充實現(xiàn)行基本準則;第二步,等到時機成熟,基本準則可以轉化為更符合國際慣例的財務會計概念框架。”之所以現(xiàn)階段仍采用“基本準則”的提法,一是基于我國廣大會計人員業(yè)已建立的會計規(guī)范體系結構的認知;二是一步到位制定概念框架尚缺乏理論研究基礎和對會計準則制定與評估的預見力。可喜的是,修訂后的基本準則已在會計目標、會計計量屬性、會計要素定義、會計信息質量要求等方面實現(xiàn)了創(chuàng)新,向構建我國的財務會計概念框架邁出了積極一步,具有重大現(xiàn)實意義。根植于我國的會計環(huán)境,并致力于會計國際協(xié)調的努力,從基本準則向概念框架的順利轉換或自然更迭,從而最終建立我國財務會計概念框架,是一個兼顧“本土化”與“國際化”的科學性與效率性的擇定選項。
三、財務會計概念框架與財務會計理論的關系
財務會計概念框架是由一系列基本概念組成的理論系統(tǒng),但在知識范疇領域,是否與一般的財務會計理論無異呢?目前對于兩者的關系持有兩種截然不同的立場:觀點一為等同論,在認同財務會計概念框架是經過系統(tǒng)化、條理化組織的財務會計理論的前提下,且認為概念框架覆蓋的理論范疇與財務會計理論的范疇并無差異,是完全相同的;觀點二為構成論或從屬論,就知識體系的屬性而言,概念框架與會計理論具有同質性,但在知識層面上,概念框架內涵于會計理論體系之中,概念框架的知識范疇從屬于會計理論的知識范疇,概念框架是“次級”會計理論。
筆者贊成第二種觀點,其理由如下:一是在知識體系形成過程方面,財務會計理論是博采眾家之長的知識體系集合體。各國(組織)都支持豐富與完善會計理論,提倡百家爭鳴,不同的學派、觀點的交織與思辨有利于會計理論的蓬勃發(fā)展;概念框架為指導與評估會計準則的制定,必須對其所包含的一些基本會計概念的內涵、外延、作用和適用范圍進行明確,從而不能采取百家之言的發(fā)散性論述,只能基于同一會計邏輯的表述,即對擇定會計理論的闡述,是對眾多理論思辨后的前后一致的邏輯思維選擇的知識體系。二是在價值功能方面,會計理論服務于解釋和預測會計實務,為觀察到的實務提供理由并預見可能發(fā)生的會計現(xiàn)象,從而其價值功能具有普遍性與共享性;概念框架旨在為制定與評估會計準則提供指南,提高會計準則的科學性與規(guī)范性,降低會計準則的擇定成本,減少會計準則制定過程中不同學派與個人的偏好,抵制不同集團的各種壓力,以確保會計準則的一貫性、縝密性和系統(tǒng)性。可見,概念框架的價值功能具有集聚性與特定性。
四、財務會計概念框架與會計研究方法的關系
“工欲善其事,必先利其器”,好的工具和方法是人們高效率地完成一項工作的重要條件。會計研究也不例外。會計研究方法的目的在于發(fā)現(xiàn)蘊藏于會計現(xiàn)象中的內在規(guī)律,并用這些規(guī)律解釋會計現(xiàn)象與預測未來會計事項。為探尋規(guī)律性的會計知識,會計研究方法應該運用一定的邏輯推導原則,從已有的會計知識(觀點、理論)經過一系列邏輯準則,導出所獲取的新的會計知識。邏輯推理準則分為歸納推理和演繹推理兩種。規(guī)范研究方法論主要體現(xiàn)為演繹邏輯,表現(xiàn)形式為“大前提——小前提——結論”的三段論。演繹法能夠保持相關概念之間的內在聯(lián)系,使之所構造的會計理論體系具備邏輯上的嚴密性,但導出結論的前提正確與否甚為關鍵。實證研究方法論兼有歸納和演繹推理,表現(xiàn)形式是根據(jù)既有理論導出可檢驗的假說,之后收集數(shù)據(jù)及運用統(tǒng)計等方法接受或拒絕假說。
財務會計概念框架的研究方法主要基于演繹邏輯,首先在選擇概念框架邏輯起點的基礎上逐層遞進,進而構建概念框架的各個層次結構體系。邏輯起點是整個框架結構最基本、最普遍、最簡單的范疇,其決定了邏輯結構的配置。關于概念框架的邏輯起點的觀點,包括會計假設起點論、會計本質起點論、會計環(huán)境起點論、會計對象起點論、會計目標起點論等。fasb于1978年11月的第一份概念公告sfac no.1《企業(yè)編制財務報告的目標》,就是以目標為內
容,迄今已發(fā)表7份公告,形成了現(xiàn)行的美國財務會計概念框架。需指出的是,概念框架的研究方法并不排除歸納法,尤其是概念結構的日臻完善,越是趨于實務邊界,將相關理論與結論建立在對大量會計現(xiàn)象的觀察與試驗的基礎上越是客觀必然的選擇。
五、財務會計概念框架法律地位模式比較及其選擇
關于財務會計概念框架的法律地位模式,國際上主要分為兩種:一是英美模式,概念框架不納入法律體系,不具有直接的法律效力;二是澳大利亞模式,概念框架受到法律的支持,具有法律效力。sfac其目的是“用于評估企業(yè)財務會計和報告,并解決會計準則尚未規(guī)定而產生的新的會計問題”,從而法律地位較低,不具有約束力,僅僅提供會計準則制定的理論支持,并不需要被嚴格執(zhí)行。澳大利亞會計研究基金會受財政部長的直接領導,已經演變成為半官方組織,概念框架的法律地位在《公司法》中得到明確體現(xiàn)。目前,國際趨勢是向澳大利亞模式漸漸靠攏,不斷提高概念框架的法律地位。值得關注的是,2004年fasb接受了sec所提出“消除gaap級次的不同層次,使得概念框架更加突出”的建議,從而概念框架的權威性大大增強。
如何確立我國財務會計概念框架的法律地位?這就涉及兩個方面:一是概念框架的制定主體。我國特定的會計環(huán)境決定了由財政部制定概念框架符合制度收益與制度成本的效率性。概念框架或會計準則具有經濟后果,其不是一種純粹的技術手段,所產生的會計信息將影響到不同利益相關者的利益。國情表明,沒有一個民間團體具備協(xié)調概念框架或會計準則后果的能力。具體做法上,可由財政部牽頭組織制定,中國會計學會、中國注冊會計師協(xié)會、科研院所以及企業(yè)界等共同參與研究,最終以行政法規(guī)的形式頒布概念框架,保證其具有法律約束力和較強的權威性,切實對會計準則、會計實務起指導作用。二是概念框架的法規(guī)級次。在整個會計規(guī)范體系中,概念框架是一個相對獨立的技術規(guī)范。概念框架居于《會計法》之下和《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》之上,從而可賦予其亞綱的法律地位。另外,概念框架制定后,其與《企業(yè)財務會計報告條例》的關系需要重新定位,理由之一在于如下邏輯悖論分析:《企業(yè)財務會計報告條例》作為國務院制定的行政規(guī)章應列于財政部制定的概念框架之上;作為“能導致前后一貫的(會計)準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用與局限性”的概念框架應該比僅規(guī)范財務報告的《企業(yè)財務會計報告條例》處于更高的級次?；谶@一分析,筆者認為,《企業(yè)財務會計報告條例》的相關規(guī)范可分解到概念框架和其他規(guī)范之中,從而替代其約束功能。
六、從基本準則邁向財務會計概念框架的建議
我國現(xiàn)行基本準則于本質而言尚不是真正意義上的財務會計概念框架,只是現(xiàn)階段很大程度上借鑒了國際上財務會計概念框架的內容。為提高基本準則向概念框架的轉換效率,應關注以下方面:一是基本準則經過修訂后呈現(xiàn)眾多亮點,盡管上市公司先于2007年初施行,但作為眾多非上市公司和廣大會計人員,應當盡快融入基本準則的學習、掌握與運用階段。二是正確把握會計準則的中國特色與會計準則國際趨同的“度”,積極推進會計的國際協(xié)調?！疤厣睉撌窍冗M的,是與我國會計環(huán)境相適應的,“差異”并不等同于“特色”,“國際化”與“本土化”需要辯證地加以看待。三是積極開展財務會計概念框架制定研究。近年來關于概念框架的理論研究已經取得豐碩成果,如概念框架國際比較及其適用性分析、國內會計環(huán)境、會計目標、會計要素、財務報告等許多問題正形成共識,制定我國的財務會計概念框架的時機已經成熟。同時,應注意到概念框架的擇定是一個長期而艱巨的系統(tǒng)工程(如美國的財務會計概念框架的形成過程漫長,fasb從1978年至今僅頒布了7份cffa公告),必須循序漸進,避免一蹴而就。另外,鑒于美國財務會計概念框架所出現(xiàn)的權威性增強引致法律地位上升的趨勢,我國研究和制定概念框架應充分關注其恰當?shù)姆傻匚弧?
【摘要】 2001年，用友公司開發(fā)了醫(yī)療保險行業(yè)會計報表軟件，報表填報匯總更加方便、快捷。2007年末又進行了改進，更加符合醫(yī)療保險機構的實際。瑕不掩瑜，筆者在實踐中發(fā)現(xiàn)這套報表有不足之處，就此談幾點粗淺的看法。
【關鍵詞】 醫(yī)療保險機構；財務會計報告；缺陷；對策
一、多個資產負債表可以合一
按現(xiàn)行制度規(guī)定，醫(yī)療保險機構季度需要填報基本醫(yī)療保險基金資產負債表、其他醫(yī)療保險資產負債表、工傷生育基金資產負債表、城鎮(zhèn)居民醫(yī)療保險基金資產負債表。醫(yī)療保險機構作為一個核算單位，設置一套賬目來核算各項基金，一套賬目就是一個總賬會計、一本總賬、一張資產負債表，可以清楚總體地反映整體資金情況，節(jié)省人力、物力、財力，減輕工作量。有人認為，合并的資產負債表看不出各項基金節(jié)余的分布情況，詳細情況可以通過二級科目反映。
二、關于暫收暫付明細表
季報09、12、17、20表分別是城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險基金、其他醫(yī)療保險基金工傷保險基金、生育保險基金暫收暫付明細表。四張表格只有幾個數(shù)字，表內沒有平衡關系，也不反映具體賬項內容。
建議：一是使用應收應付代替暫收暫付，一目了然。二是其相應內容在會計報表附注中予以說明。
三、合并工傷保險基金、生育保險基金收支表
工傷保險基金收支表季報16表、生育保險基金收支表季報19表，欄目看起來基本相同，合并后更簡潔，一張報表可以包含全部內容。
四、大病醫(yī)療救助填列在補充醫(yī)療保險項目不合適
季報10表中，補充醫(yī)療保險實際填列大病醫(yī)療救助內容。
補充醫(yī)療保險不是通過國家立法強制實施的，而是由用人單位和個人自愿參加的。補充醫(yī)療保險一般有兩種方式，一種是有某一行業(yè)組織按照保險的原則籌集補充醫(yī)療保險基金、自行管理的自保形式；另外一種是由商業(yè)保險公司來操作管理的商保形式。
大病醫(yī)療互助基金為城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險的附加保險，覆蓋范圍和參保對象以及支付范圍同基本醫(yī)療保險的規(guī)定。所有參加基本醫(yī)療保險的單位及職工必須參加本保險，一般每人每月從工資中扣2元或3元，參保單位也按2元或3元標準，連同扣除職工的部分年初一次性繳納。
比較可知，兩項險種的運作是不同的。
五、建議增添資金流量表
近期全球的金融風暴，使人想到了支付危機，醫(yī)療保險基金也不例外，一個時期內的資金籌集使用情況，通過分險種的現(xiàn)金流量表給領導提供相關信息，表樣雛形如下表：
六、建議會計報表披露內容規(guī)范化，增加相關規(guī)定
會計報告包括報表和附注說明兩部分，現(xiàn)行季度和年度財務分析寫多少、寫什么沒有統(tǒng)一規(guī)定。建議增加以下指標：住院人次、平均住院費用、住院率、自負率、藥占比，通過以上各項指標的勾稽關系和財務報告的相關內容，決策者能夠準確了解醫(yī)療保險基金的運行情況，以便決策。
（一）要說明收入構成要素
1.基金的收入是單基數(shù)還是雙基數(shù)
從政策取向上，支持單基數(shù)，是國際慣例，也有利于公平新老行政、事業(yè)、企業(yè)單位的繳費負擔。國發(fā)[1998]44號文件規(guī)定，“基本醫(yī)療保險費由用人單位和職工共同繳納。用人單位繳費率應控制在職工工資總額的6%左右，職工繳費率一般為本人工資收入的2%。隨著經濟發(fā)展，用人單位和職工繳費率可作相應調整”
參保人員中在職職工與退休職工之比稱為贍養(yǎng)系數(shù)，贍養(yǎng)系數(shù)理論警戒線為4：1，江蘇省參保人員2000年——2003年底贍養(yǎng)系數(shù)分別為3.27、3.02、2.77、2.7，年齡結構老齡化導致這一比例逐步趨近，退休人員養(yǎng)老金基數(shù)較大，雙基數(shù)征繳比單基數(shù)征繳收入應多出1/3左右，“以收定支，收支平衡”這一原則的背后，因為執(zhí)行雙基數(shù)而無法對基金運作績效考核和比較。
2.披露個人賬戶劃入、計息、使用情況，讓參保人員理解
從對賬的角度，會計期末要查驗所有參保職工個人賬戶余額與醫(yī)療保險機構賬面余額是否一致，差異的原因要進行分析、調整。
在不同地區(qū)，基金的結余結構不一樣，大多數(shù)地區(qū)多是個人賬戶結余，而在有的地區(qū)個人賬戶結余只有統(tǒng)籌基金節(jié)余的1/5，有的是五年前根據(jù)預測制定的政策方案，實際執(zhí)行已有數(shù)據(jù)資料，有必要根據(jù)變化了的情況修改方案。筆者從網上隨機查看了一些地方的有關規(guī)定，可以看出解釋說明的必要性。
通過表格可以看出各地劃入個人賬戶的比例不一，有的統(tǒng)籌地區(qū)劃入比例高達50%，在目前統(tǒng)賬結合的體制下，適度從嚴控制個人賬戶劃入比例，對于基金的收支平衡，擴大城鎮(zhèn)職工覆蓋面，把破產、困難企業(yè)職工，靈活就業(yè)人員，乃至于農民工，直至職工家屬全覆蓋，實現(xiàn)健康保險的全民覆蓋，有積極意義。
（二）支出要進一步細分，以便監(jiān)督、考核、評價
對支出項進行在職、退休類劃分也有實際意義。人的年齡不同，患病的幾率不同，研究退休人員所需醫(yī)療費用在總支出中的比重，有助于對在職、退休人員制定合理的籌資比例、支付標準或體現(xiàn)一定的經濟傾斜政策。
根據(jù)醫(yī)療保險計算機網絡系統(tǒng)住院和門診記錄，分析添列藥品費用、檢查費用、診療費用、醫(yī)療服務設施費用、其他費用等。報告期與基期數(shù)字對比可以分析總量和構成變化、發(fā)現(xiàn)未來要加強管理的重點環(huán)節(jié)，醫(yī)療費用發(fā)生額與可從醫(yī)?；鹬兄Ц额~比較，可以看出參保職工個人負擔情況。冒名頂替、虛假發(fā)票等騙取醫(yī)保基金的違規(guī)查處情況也應該披露。
摘要：財務會計對象要素結構模式就是財務會計對象要素之間所具有的特定聯(lián)系方式和依存關系。它以財務會計對象要素為前提，通過展示各要素間的內在聯(lián)系，揭示企業(yè)經濟活動及其資金運動的基本規(guī)律。在財務會計對象要素結構模式的歷史變遷中，不同的理論構成了不同的結構模式，其發(fā)展與經濟的發(fā)展密切相關。而在現(xiàn)代企業(yè)中，更能適應其發(fā)展要求的，則是靜態(tài)與動態(tài)相結合的會計等式模式。
關鍵詞：財務會計；對象要素；結構模式
所謂“財務會計對象要素結構模式”，就是財務會計對象要素之間所具有的特定聯(lián)系方式和依存關系，它可以通過會計中通常所稱的“會計等式”來體現(xiàn)。
一、財務會計對象要素結構模式的變遷
首先提出財務會計對象要素結構模式思想的，是被稱為“現(xiàn)代會計之父”的盧卡·帕喬利。1494年，在其出版的《算術、幾何、比及比例概要》一書中，他提出“一個人所有物等于其人的所有權總值”的基本關系，這成為以后財務會計對象要素結構模式演變的基礎。
在西方，會計對象要素結構模式的演變分為三種類型。第一種稱為“資本等式型”，其理論依據(jù)是所有權理論；第二種稱為“資產負債表等式型“，其理論依據(jù)是企業(yè)主體理論；第三種是”試算表等式型“，它是因為“該式中的要素均是編制試算表的基本內容”而得名。在西方現(xiàn)行會計理論與實務中，最被普遍認可的是資產負債表型，即“資產=負債+所有者權益”結構模式。財務會計對象要素結構模式的發(fā)展，與經濟的發(fā)展密切相關，如促進從“資本等式型”到“資產負債表等式型“進化的，正是公司制企業(yè)的產生。
在我國，建國后由于多種原因，蘇聯(lián)的“資金占用=資金來源”的會計觀念長期左右著我國會計人員的思想觀念，并指導著企業(yè)的會計實務。20世紀80年代中期，我國計劃經濟體制開始逐步向“有計劃的商品經濟體制”過渡，企業(yè)“資金來源”中的國家投資部分和銀行借入部分被要求逐步分離。依據(jù)經濟環(huán)境的變化，有學者提出“資產=負債+基金”的要素結構模式，該模式實際上是當時特定經濟環(huán)境中的一種折中選擇。1993年，我國在建立起以財務會計準則為核心的企業(yè)會計規(guī)范體系的同時，也確定了以“資產=負債+所有者權益”的結構模式。這一改變，不僅為適應市場經濟環(huán)境、滿足財務會計目標，也實現(xiàn)了與國際會計慣例的基本協(xié)調。
二、不同理論下的財務會計對象要素結構模式
1.所有權理論及其要素結構模式
從財務會計對象要素結構模式的形成與發(fā)展過程可以看到，企業(yè)的“產權關系”問題特別是“業(yè)主權益”的界定成為決定要素結構模式的關鍵。
所有權理論以“業(yè)主權益”為中心，資產是業(yè)主擁有的權利，是“正資產”；負債是業(yè)主承擔的義務，是“負資產”；業(yè)主擁有的權利在減去其承擔的義務后，凈額代表業(yè)主擁有的企業(yè)凈值，即是“凈資產”。 該理論確立的要素基本結構模式為：
資產-負債=業(yè)主權益
按所有權理論，收入表示業(yè)主權益的增加，費用表示業(yè)主權益的減少，收入超過費用形成的凈收益，直接歸屬于業(yè)主權益的增長，反映業(yè)主財富的增加。一般認為，所有權理論最適合獨資和合伙形式的企業(yè)組織。
2.企業(yè)主體理論及其要素結構模式
企業(yè)主體理論認為，企業(yè)是具有獨立人格的存在主體，其經濟業(yè)務等事務與權益所有者的個人事務應當區(qū)別開來。企業(yè)在其持續(xù)的經營活動中，其凈資產的占有、使用、處分等權利均屬于企業(yè)。該理論確立的基本結構模式為：
資產=權益（負債+業(yè)主權益）
在企業(yè)主體理論下，作為債權人權益的負債和業(yè)主權益具有相同的地位，因為它們都是企業(yè)資金的來源，故該結構模式的右邊，可統(tǒng)稱為“權益”。由于企業(yè)主體理論適合于現(xiàn)代公司制企業(yè)的要求，因而現(xiàn)行會計實務大多是以該理論為基礎的。
3.剩余權益理論及其要素結構模式
剩余權益理論認為，優(yōu)先股股東權益與債權人權益（負債）在企業(yè)持續(xù)經營的情況下屬于性質相同的特定權益，因而普通股股東權益應該成為會計關注的核心內容。該理論下的要素基本結構模式為：
資產-特定權益=剩余權益
該理論的主要目的是為了向普通股股東提供更好的與決策相關的信息。
4.基金理論及其要素結構模式
基金理論不以所有權理論所假設的個人關系為基礎，也不將企業(yè)視為一個獨立的經濟主體，它是將從事經濟活動的單位作為會計處理的范圍基礎。該理論認為，資產是基金或經濟活動單位的未來期間的效益，負債是對特定或一般資產的限制，投入資本是使用資產的法定限制或財務限制。該理論所確立的要素結構模式為：
資產=資產限制
在基金理論下，特定服務行為的履行成為關注的重點，而收益的確定則成為次要的問題。因此，這種理論特別適用于政府機構和非營利組織。
5.會計學收益本質理論及其要素結構模式
會計學者對收益本質的理解，主要是基于對經濟業(yè)務的考慮，對非經濟業(yè)務因素則考慮較少。企業(yè)從事經營活動、實現(xiàn)盈利的過程，是通過經濟業(yè)務進行的，從而導致“費用”的發(fā)生和“收入”的取得。依據(jù)這種觀點，收益與收入、費用要素之間的結構模式為：
收益（利潤）=收入-費用
該理論下的結構模式主要是側重于利潤計算。并且，應注意的是只有“損益性費用”才計入當期損益。
6.收益構成理論及其要素結構模式
影響企業(yè)收益的因素多種多樣，不同企業(yè)甚至同一企業(yè)在不同期間獲得收益的來源或產生收益的原因都可能存在差別，而“真實的收益”信息是投資者、債權人等會計信息使用者都期望得到的。因此，如何使企業(yè)收益信息的披露更加符合“決策有用性”要求，成為會計學研究的重要問題，也由此形成了關于企業(yè)收益構成的以下兩種不同觀點：
一是本期經營收益理論。該理論認為，企業(yè)的生存與發(fā)展依賴于企業(yè)的正常經營活動及其盈利，只有來自于企業(yè)當期正常經營活動的收益信息才能真正說明企業(yè)的經營管理水平及未來的發(fā)展?jié)摿?，因此，列入損益表收益的內容，只能是企業(yè)正常經營活動的收支，而不包括非常項目的收益或損失，并且只包括本期的收益。該理論下的相關要素結構模式為：
營業(yè)收益（營業(yè)利潤）=營業(yè)收入-營業(yè)費用
另一種是總括收益理論。該理論認為，無論經營收益還是非經營收益，都是企業(yè)經濟活動的成果，全部收益的信息才能反映企業(yè)管理者的業(yè)績。收益的構成既包括經營活動收益，也包括非經營活動的收益；即有本期收益，也有非常項目和前期調整等。在會計實務中，各國財務會計準則大都傾向于總括收益理論。如我國會計準則所確定的相關要素結構模式為：
利潤=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出
三、財務會計對象要素結構模式的重構
財務會計對象要素結構模式是登記賬簿、復式記賬、編制報表等會計特有方法的理論基礎。確立要素結構模式，應該從企業(yè)資金運動及其經濟業(yè)務本身的固有規(guī)律入手。企業(yè)的經濟業(yè)務，包括了資金的進入、內部營運使用及退出。資金進入與退出企業(yè)，導致企業(yè)的資產、負債和所有者權益要素發(fā)生變化，資金在企業(yè)內部的使用實際上就是一個不斷投入資金和不斷收回新資金的過程，在會計上表現(xiàn)為費用和收入的變化。費用發(fā)生與收入取得過程，同時也是消耗舊資產、產生新資產的過程，它始于資產又歸于資產。因此，財務會計對象要素結構模式對基本要素及其關系的揭示與表達，應該包括以下方面：
1.企業(yè)的經濟活動始于會計期初已有的資產、負債和所有者權益。因此，會計期內收入與費用發(fā)生前（即會計期初）的基本要素及其關系為：
資產=負債+所有者權益……靜態(tài)結構模式
2.期內經濟業(yè)務的發(fā)生，就其對財務會計對象要素的影響看，包括兩類：涉及收入與費用的經濟業(yè)務（如消耗資產或產生債務而形成費用，取得收入而增加資產或償付債務）和不涉及收入與費用的經濟業(yè)務（如企業(yè)發(fā)生籌資、償債及分派事項）。會計期內基本要素的變化關系為：
資產+費用=負債+所有者權益+收入……動態(tài)結構模式
這一模式是對企業(yè)經濟活動動態(tài)過程的完整描述。該模式中，資產、負債、所有者權益等要素，均以變動的身份出現(xiàn)，如資產要素是指“資產的變動”，而不是期初數(shù)。而收入、費用要素本身屬動態(tài)要素，表現(xiàn)資金的運動形式。
3.企業(yè)特定期間的經濟活動止于會計期末已經形成的新的資產、負債和所有者權益。由于會計期末根據(jù)收入與費用相配比所確定的利潤實質上是報告期內除業(yè)主投入和業(yè)主派得之外的一切權益上的變化，因此，利潤表現(xiàn)為所有者權益的一部分，正好等于期內企業(yè)經營活動中因收入和費用變動而導致的資產變化額。期末確認企業(yè)期內經濟活動而導致的所有者權益變動之后，財務會計各要素的關系復歸為以下形式（相比期初，數(shù)量已發(fā)生變化）：
資產=負債+所有者權益
由于資金運動存在的動態(tài)特征，財務會計對象要素結構模式也表現(xiàn)為一種變動的模式群。在時間觀念上，基本要素結構模式群涵蓋了期初、期內及期末全過程的資金運動。在空間觀念上，基本要素結構模式群包括資金運動的靜態(tài)和動態(tài)內容。在期初，靜態(tài)結構模式表現(xiàn)資金運動的初始狀態(tài)，其揭示的數(shù)量關系是“期初數(shù)”，要素結構模式實際上就是“期初資產=期初負債+期初所有者權益”。在期內，動態(tài)結構模式表現(xiàn)資金運動的變動狀態(tài)，其揭示的數(shù)量關系是變動數(shù)，要素結構模式實際上就是“資產變動+費用發(fā)生=負債變動+所有者權益變動+收入取得”。在期末，新的靜態(tài)結構模式所表現(xiàn)的經濟意義與期初結構模式相同，但由于經濟業(yè)務在期內的發(fā)生，其數(shù)量上已發(fā)生變化，說明的是新的數(shù)量關系。
摘要：在企業(yè)的經營過程中，無論是企業(yè)管理當局，還是外部利益各方，他們所需要的信息包括會計信息和非會計信息。會計信息是企業(yè)最重要的信息源泉，是企業(yè)管理當局和外部利益各方作出決策的重要依據(jù)。但財務會計信息并不能涵蓋企業(yè)全部的重要信息，由于財務會計本身的缺陷以及非會計信息的重要性，使財務會計信息的使用具有一定的局限性。
關鍵詞：會計信息；非會計信息；歷史成本；會計報表粉飾
會計是隨著社會生產力的提高和經濟管理需要而產生和發(fā)展起來的。它是以貨幣為計量單位，反映和監(jiān)督一個單位經濟活動的一種經濟管理工作。其主要反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量，并對企業(yè)經營活動和財務收支進行監(jiān)督。其目的是提供決策有用的信息，并積極參與經營管理決策，提高企業(yè)的經濟效益。因而會計既是企業(yè)經濟管理活動，也是處理經濟信息的一個信息系統(tǒng)，且這個信息系統(tǒng)提供信息的準確性會直接影響到信息系統(tǒng)的使用者作出合理的決策。
而企業(yè)的信息并不限于會計信息，包括會計信息和非會計信息，依賴會計方法編制的財務報表所提供的信息屬于會計信息，而企業(yè)的品牌、企業(yè)文化、企業(yè)管理水平、人力資源價值、產品的市場占有額、顧客的滿意度、次品率、退貨率等這些信息則屬于非會計信息，他們對于決策者來說都可能是非常重要的。且企業(yè)會計信息反映的只是企業(yè)財務方面的部分狀況，并不能涵蓋企業(yè)全部的財務狀況。雖然會計信息與非會計信息有一定的關系，但財務會計信息常常是對企業(yè)過去經營狀況的反映，而人們需要作出的決策一般與未來有關，特別是在現(xiàn)代社會中，科學技術日新月異的發(fā)展，創(chuàng)新層出不窮，人們消費的偏好不斷地改變，通貨膨脹成為經濟生活中的常態(tài)，因此，僅僅依靠過去的信息推測未來，是不合理的，也即財務會計信息本身存在有一定的局限性。且這種局限性一方面源自會計核算本身的不合理性，另一方面源自于非會計信息的重要性，因而了解會計信息的局限性，對于合理使用會計信息從而作出理性的決策是非常重要的。
一、會計核算本身的局限性
1.貨幣計量假設導致的局限性
貨幣計量假設是指會計要以貨幣單位來計量企業(yè)的經濟業(yè)務。這就使那些不能用貨幣表示的信息不能被計入會計報表，例如企業(yè)最重要的人力資源卻無法通過財務報表的形式表達，這就直接導致了財務信息的局限性。
2.歷史成本計量屬性導致的局限性
歷史成本原則是指財務報表中列示的資產等項目要以取得時的成本為基礎，而不是以當前的市價或其他為基礎進行計量。
歷史成本的會計模式，是以幣值不變假設為前提，以歷史成本原則為計量屬性，并且?guī)胖挡蛔兗僭O一直受到挑戰(zhàn)。自從第二次世界大戰(zhàn)后，大多數(shù)經濟發(fā)達國家的一般物價水平一直呈持續(xù)上漲趨勢。在許多國家多年持續(xù)通貨膨脹已成為現(xiàn)實，物價大幅度地持續(xù)上漲，貨幣貶值，基本上否定了幣值不變的會計假設，以至歷史成本計價原則就缺乏現(xiàn)實基礎，其提供的會計信息的相關性將會削弱，甚至被人誤解，其先天的缺陷就凸現(xiàn)出來。具體為：
（1）在物價變動的環(huán)境中，歷史成本下的資產難以反映其真實價值，利潤難以反映其經營成果，導致企業(yè)所提供的會計信息不真實，不可比，因而會計報表不能真實地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。
（2）不能保證固定資產的更新。盡管許多公司以歷史成本為基礎編制的會計報表仍然顯示有不菲的凈利潤，但企業(yè)卻缺乏更新設備甚至補充存貨所需要的資金，原來盈利豐厚的企業(yè)如果改用公允價值計價其贏利竟低于應分配的股利數(shù)額，甚至變?yōu)樘潛p，因而這種表面的收益是無法持續(xù)的。
（3）無法正確反映投入資本保全情況。在物價持續(xù)上漲時期，無論從財務資本保全和實物資本保全的角度，歷史成本會計均無法做到，歷史成本計價會形成少計費用和虛增收益，并且還要按照虛增的收益多交所得稅和支付股利，最后形成虛盈實虧的情況，進而企業(yè)所有者的產權資本受到侵蝕。
歷史成本下會計信息是失真的，其會計報表提供企業(yè)虛假的贏利能力和償債能力，使用者如果僅據(jù)此作出的決策將會導致嚴重失誤。因而歷史成本的缺陷嚴重影響了會計信息的有用性，進而影響會計目標的實現(xiàn)，成為會計信息的局限性。
3.會計政策和會計估計帶來的缺陷
會計是一門社會科學，它也是一種無法精確化的學科，會計的核算需要大量人為的判斷和估計，在會計中體現(xiàn)為一系列的會計政策和會計估計。企業(yè)的選擇不同都會直接影響到企業(yè)報表的信息。例如：企業(yè)對固定資產折舊方法和折舊年限的選擇直接決定了每年折舊費用的多寡，從而直接影響報表數(shù)據(jù)。而實際上對折舊方法和折舊年限的選擇是非常主觀的，因而其結果便具有主觀的因素。
4.會計報表的粉飾
創(chuàng)造性會計是指報表編制者運用一定的手段和技巧，通過合法的途徑，人為掩飾公司實際經營成果和財務狀況，制造假象，誤導投資者決策的一種會計處理方法。會計準則和會計制度是會計核算行動的指南，但這些規(guī)則只能說明企業(yè)不能做什么，卻沒有規(guī)定人們能做什么，因而通過權責發(fā)生制會計處理方式在賬面上創(chuàng)造利潤或虧損成為可能，為創(chuàng)造性會計提供了生存的空間。創(chuàng)造性會計歪曲了企業(yè)的實際情況，成為企業(yè)美化其財務報表的工具，使會計偏離了它本來的意義和目的。例如：企業(yè)將債務在表外反映，在并購中高估商譽，多計資本公積。少計提減值準備，虛增利潤。
5.財務會計信息主要是反映過去
歷史成本下會計的資產一旦入賬，入賬成本就不再發(fā)生變動，除非有新的交易發(fā)生。即使資產購入后價值發(fā)生變動，往往無法加以客觀地衡量。因此，歷史成本反映的信息僅僅是對企業(yè)過去交易的記錄。它無法合理地反映現(xiàn)在，更無法合理預測未來。
因此，財務會計信息主要反映企業(yè)過去的狀態(tài)，而需要作出決策主要與未來相關。除非過去能夠合理地推測未來，否則會計信息對決策的價值就是有限的。實際上，由于科學技術日新月異的變化、社會不斷進行的革新，社會的潮流的改變及通貨膨脹等因素的影響，過去不可能很好地預測未來。這也使會計信息的作用有限。
二、非會計信息的重要性
1.現(xiàn)在企業(yè)管理的核心是“以人為本”，即人力資源是企業(yè)最重要的經濟資源，他們對企業(yè)的發(fā)展具有決定性。但人力資源價值卻無法通過貨幣計量價值來表達，因而他是一個游離于會計信息之外的重要資源，這導致會計信息極大的局限性。
2.良好的管理水平是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的源泉
企業(yè)究其本質是一個盈利性的實體，因而實現(xiàn)市場價值或股東財富最大化是企業(yè)經營理財?shù)慕K極目標。謀求更大的、持續(xù)性的市場競爭優(yōu)勢，成為實現(xiàn)企業(yè)終極目標的第一步。而市場競爭優(yōu)勢首先取決于企業(yè)內部各項經濟資源配置的高效率。這些都依賴于企業(yè)良好的管理水平，其綜合表現(xiàn)為完善與高效率的公司治理結構。所謂公司治理結構，就是指一組聯(lián)結并規(guī)范公司財務資本所有者、董事會、監(jiān)事會、經營者、員工以及其他利益相關者彼此間權、責、利關系的制度安排，包括產權制度、決策督導機制、激勵制度、組織結構、董事/監(jiān)事問責制度等基本內容。而這些都無法通過會計信息來傳達。
3.良好的企業(yè)文化
企業(yè)文化是指在一定的社會經濟條件下通過社會實踐所形成的并為全體成員遵循的共同意識、價值觀念、職業(yè)道德、行為規(guī)范和準則的總和，是一個企業(yè)或一個組織在自身發(fā)展過程中形成的以價值為核心的獨特的文化管理模式。
企業(yè)文化是文化現(xiàn)象在企業(yè)內部的體現(xiàn)和企業(yè)外部空間的延伸。企業(yè)文化是由以價值觀為核心要素和以精神層為核心結構層次組成的有機系統(tǒng)，當然有著自己的特有功能， 并在實踐中得以證明其決定一個企業(yè)的興衰和成敗。它的功能有導向功能、凝聚功能、激勵功能和協(xié)調功能等。企業(yè)文化是企業(yè)的靈魂，但它卻無法通過財務信息表達出來。
總之，企業(yè)的非財務會計信息還包含很多很多，他們對于一個企業(yè)的發(fā)展可能都是至關重要的，以上只是簡單列示一些。因而，企業(yè)管理當局和外部利益各方作出決策不應僅僅依賴于企業(yè)的財務信息，還需要了解企業(yè)更多的非財務信息，這樣才能不至于被財務信息的局限性所誤導，從而作出合理的決策。
摘 要：會計目標理論研究是現(xiàn)代會計理論研究的起點,長期以來一直是會計界關注和討論的重點課題。討論的焦點是受托責任觀和決策有用觀。財務會計目標的確定取決于會計環(huán)境。我國會計環(huán)境與國外存在較大差異,在會計研究方面不可能照搬國外研究成果,深入進行會計目標研究成為我國會計界理論研究的重要課題。本文主要著重理論研究,在對會計目標和相關影響因素的一般認識的基礎上,詳盡的分析了影響我國會計目標定位的幾大因素,并據(jù)此推出了我國會計目標的定位。
關鍵詞：會計目標;會計環(huán)境;受托責任觀;決策有用觀
財務會計目標(以下簡稱會計目標) ,又叫財務呈報目標,作為會計理論體系的重要組成部分,既是連接外部會計環(huán)境與會計系統(tǒng)的關鍵,也是構建會計體系的向導。會計系統(tǒng)圍繞會計目標發(fā)揮作用,會計目標引導會計系統(tǒng)運行。會計目標在其不同歷史發(fā)展階段受其相應的會計環(huán)境影響。隨著當今世界經濟全球化的發(fā)展潮流,世界各國經濟聯(lián)系日益密切,相互經濟交往日益頻繁,尤其是在我國加入wto后,國際趨同步伐加速。根據(jù)我國現(xiàn)階段經濟發(fā)展的基本國情,正確確立一個具有我國社會主義發(fā)展特色的會計目標顯得尤為重要。本文將結合當前我國經濟環(huán)境,就新會計準則的財務目標如何理解,以及在現(xiàn)今我國會計環(huán)境下會計目標的定位問題進行一些探討。
一、會計目標概述
何為會計目標? 概括地說,它是關于會計系統(tǒng)所應達到的境地的抽象范疇。它是溝通會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的橋梁,是連接會計理論與會計實踐的紐帶。具體來說,會計目標涵蓋了兩個重要方面,即在一定的會計環(huán)境中,會計應該為誰提供信息以及提供什么樣的信息。財政部于2006年2月15日對外公布了修訂后的《企業(yè)會計準則———基本準則》,新的會計準則第一次明確提出了“財務會計報告的目標”,新準則第4條指出:“財務會計的目標是向財務會計報告的使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”財務報告使用者包括投資人,債權人,政府及其有關部門和社會公眾等。會計目標體現(xiàn)了某一特定的經濟環(huán)境下會計信息使用者對會計信息的需求。合理的定位會計目標非常重要。會計目標作為整個概念框架的起點,以何種會計報告作為制定目標,將會直接影響到會計信息的質量特征、財務報告要素、確認和計量等方面內容的定義和界定,從而影響到會計準則的制定,最終對國際會計協(xié)調產生影響。
二、現(xiàn)今會計目標理論的兩種觀點
(一)受托責任觀
受托責任觀的主要代表人物有美國著名會計學家井鳩雄士(yujiijiri) 、恩里斯特·帕羅科( ernest j parlock)等人,其主要代表文獻有井鳩雄士所著的《會計計量理論》。受托責任觀的發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產權理論的發(fā)展休戚相關,隨著工業(yè)革命的完成,以公司制為代表的企業(yè)形式開始出現(xiàn)并廣泛流行,隨之而來的便是企業(yè)所有權和經營權的分離,資源的所有者和經營者相分離,資源的受托方(資源經營者)接受委托,管理委托方(資源所有者)所支付的資源。委托方關注的是委托財產資源的保值與增值。受托方因此承擔合理、有效地管理與應用受托資源,使其盡可能地能夠保值增值。受托方有義務及時、完整地向委托方報告其受托資源管理的情況以解脫受托經濟責任。委托方通過相關的法規(guī)、合約和慣例等來激勵和約束受托方的行為。因此,受托責任觀認為會計目標就是以恰當?shù)姆绞接行У膮f(xié)調委托和受托的關系,為了真實、不偏不倚、公平公正的反映受托方的經營狀況,就必須采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計模式。在會計處理上,強調可靠性勝過相關性。會計信息使用者更關注會計報表中的收益表。
(二)決策有用觀
決策有用學派產生于二十世紀五、六十年代,是在資本市場、證券市場日益擴大的經濟背景下形成的。資本市場已發(fā)展成熟,資源分配主要是通過市場進行調節(jié)。決策有用觀是建立在社會資源的所有權和經營權分離之上的。這時的資本市場在資源配置中占有主導地位。受托雙方不是直接進行溝通交流,而是介入了資本市場。會計目標是為現(xiàn)有的或潛在的投資者、債權人及其他信息使用者提供有利于其做出合理的投資、信貸等類似決策的信息。這一觀點更強調會計信息的有用性和相關性。在會計計量上,主張多種計量屬性并存擇優(yōu)。會計信息不僅反映過去存在的經濟事項,還要確認尚未發(fā)生的但對企業(yè)已有的經濟事項,用以滿足信息使用者決策的需要。會計計量在以歷史成本計量上,鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性并行。如現(xiàn)行成本計量模式、公允價值計量模式等。重視未來現(xiàn)金流量對企業(yè)價值的影響,其存在的不確定性也反映了對會計信息的精確性沒有嚴格要求,不存在對財務報表的特殊偏好。
(三)兩種觀點的比較
會計環(huán)境決定會計目標。受托責任觀和決策有用觀都以兩權分離為其外部環(huán)境,在特定的客觀環(huán)境下都具備合理性。
1. 兩者使用的經濟環(huán)境不同。受托責任觀適用于受托關系明確,資源提供者和管理者一般可以直接接觸,雙方都關注受托資源的保值增值情況,這時的資本市場尚未發(fā)展成熟。而決策有用觀則是在以受托責任適用的基本經濟環(huán)境即產權分離的商品經濟的基礎上,伴隨著資本市場的發(fā)達,在資源優(yōu)化配置起到主導地位的經濟環(huán)境下產生的,這使得資本市場成為資源提供者和管理者的中間媒介。
2. 兩者強調的會計信息服務對象不同。受托責任觀強調會計信息的服務對象主要是企業(yè)的所有者,會計信息要滿足企業(yè)的所有者對企業(yè)的管理者的監(jiān)督和考核。而決策有用觀則強調會計信息對相關利益者的需求。這時的相關利益者呈現(xiàn)多元化,主要包括現(xiàn)有的或潛在的投資者,債權人,政府機關等。
基于以上兩點區(qū)別,使得兩種觀點在會計計量方法,財務報告的偏好,會計信息的種類和會計信息質量有著不同的側重點。這兩個觀點一直是會計理論界爭論的熱點問題。筆者認為,受托責任學派和決策有用學派這兩種觀點的產生是在當時的歷史環(huán)境下產生的,它們適應了當時會計發(fā)展的需要,均有相應的優(yōu)缺點且由于歷史環(huán)境的延續(xù)性和繼承性特征,兩者在某個歷史時期的發(fā)展呈現(xiàn)交替和重疊,表現(xiàn)為融合性,無所謂孰優(yōu)孰劣。單純的爭論兩種觀點是毫無意義的,建立在特定環(huán)境下的會計目標是必須的前提條件。我國是一個具有中國特色的社會主義發(fā)展國家,其經濟發(fā)展也就具有不同于別國的特點。會計目標的定位在順應會計國際化發(fā)展趨勢下,還應具有“中國特色”,即體現(xiàn)我國當前市場經濟環(huán)境的要求。因此,我國會計目標的選擇既要從實際出發(fā),還要兼?zhèn)淝罢靶浴?
三、我國會計目標的定位思考
(一)中國特色的會計環(huán)境分析
有什么樣的會計環(huán)境,就有什么樣的會計使用者,從而就有什么樣的會計目標。會計環(huán)境的不同,相應的會計目標也就不同。鑒于會計環(huán)境對會計目標的影響,我國現(xiàn)階段的會計目標定位必須考慮我國當前的實際發(fā)展情況。我國經濟發(fā)展的模式為社會主義市場經濟。
1. 我國經營管理機制的考察分析
我國從有計劃的商品經濟發(fā)展到社會主義市場經濟,都堅持以公有制為主體。改革開放以來,我國所有制結構是以生產資料公有制為主體,多種經濟成分共同發(fā)展,在平等競爭中發(fā)揮國有企業(yè)在整個國民經濟中的主導地位作用?，F(xiàn)階段,我國市場經濟體制尚未發(fā)展成熟的社會主義經濟決定了國有企業(yè)在國民經濟中的主導地位。所有權和經營權的分離采取委托人(國家授權的國有資產投資機構)與受托人(企業(yè)經營者)直接接觸的形式。國家是企業(yè)的特定代表,擔負著所有者和宏觀調控者的雙重身份。從而,“政府和其有關職能部門”也是會計信息的服務對象。這一點也體現(xiàn)了會計的中國特色。
2. 我國資本市場的考察分析
自我國加入世貿組織以來,國外資本市場逐漸介入,對我國資本市場的發(fā)展和完善具有巨大的推動作用,同時也產生了強大的沖擊力。但與發(fā)達國家相比,仍然處于起步階段。由于我國資本市場尚未完全建立,要素資源的分配作用小于政府作用。上市公司為維持經營活動所進行的資本募集方式仍受政府的控制,而非如美國這樣的發(fā)達的資本市場起主導作用。我國資本市場的效率總體不高,缺乏將有限資源從低效企業(yè)向高效企業(yè)轉移的能力。資本市場已被大股東作為“圈錢”的場所,而相應對中小股東的保護的法規(guī)相當不足。我國自1990年證券市場成立以來,每年上市公司的數(shù)量,股票市值和投資開戶的數(shù)量都在穩(wěn)步增長。十幾年來,我國證券市場快速發(fā)展,僅在1994—2000的幾年中,證券市場的融資額就增長了近15倍,直接融資和間接融資的比重也由1. 38%增長到11. 23%。我國證券市場發(fā)展仍然處在初級階段,證券市場缺乏完善的管理制度,其發(fā)育程度較低,股權的集中程度較高,多數(shù)的股份不能流通,機構投資者比例較小,個人投資者比例相對較大。因此,會計信息的重大需求者為非流通的持有者,比例較低的職業(yè)投資者表現(xiàn)為業(yè)務素質較低的個人投資者。
3. 資金來源的考察分析
我國企業(yè)的所有權相對集中,國有經濟仍然占據(jù)重要地位。國有資本仍然是國民經濟中權益資本的主要來源。除此之外,還有比例較大的集體、私營、外商和部分職業(yè)股民。銀行等金融機構是企業(yè)外部融資的主要供給者。我國企業(yè)在融通資金方面對資本市場的利用是很有限的,在很長的一段時間里,企業(yè)大量資本的取得,仍然是采取銀行信貸和國家貸款為主的方式,而相對的少部分的資金是從資本市場上籌集。
(二)我國主要的會計信息使用者及其需要
會計目標描述的核心問題是“會計應該為誰提供什么樣的信息”,這其中包含兩個方面的意思,其一是會計信息的使用者是誰,其二是會計信息使用者需要什么樣的信息。根據(jù)我國現(xiàn)階段特定的會計環(huán)境,企業(yè)會計信息的使用者在總體上可分為國家各職能部門,銀行,證券市場上的大眾投資者和國有以外的一般投資人。因為它們所處的地位不同、行使職能的不同,對會計信息的需求也是不盡相同的。
1. 政府職能部門
對會計信息有直接需求的政府職能部門主要包括國資委,稅務局和證監(jiān)會等。國資委是依法行使國有股東權利的政府部門。由于國有股流通上的限制,盡管目前國家已經頒布了國有股減持和國有股流通轉讓的辦法,但在實踐中,仍需要相當長的一段時間。國資委現(xiàn)在很少能順利的“甩出股份”,所以,國資委不屬于證券市場上的“職業(yè)投資人”,而是“管理型投資人”。對于財務會計信息的需求,他們往往從企業(yè)經營管理者的角度出發(fā),比較關心企業(yè)的經營成果和財務狀況方面的信息,以便真實地考核企業(yè)管理層的業(yè)績,決定是否繼續(xù)聘用現(xiàn)行的經營管理者。我國上市公司大股東作為“管理型投資人”絕對控股的特征可能會在相當長時間內存在,因此決定了國資委對會計信息的真實性、完整性、準確性提出了要求。
證監(jiān)會的主要職責是保護投資者的合法權益,對證券市場起到監(jiān)督管理的作用。因此,從整體上看,我國證監(jiān)會對上市公司會計信息的基本要求也是真實、完整、準確。為切實保護廣大投資者的利益,證監(jiān)會要求上市公司對外提供真實、準確、完整的、對投資者決策有影響的會計信息。稅務局是我國企業(yè)會計信息的最大、最直接的需求者。因其具有的職能,對企業(yè)財務會計信息的要求并不是為了投資的需要,企業(yè)財務會計信息是作為企業(yè)納稅和國家稅務人員查稅的直接依據(jù),所以,在會計信息的要求上,真實、準確與完整是我國稅務部門的第一需求。
2. 金融機構———銀行
銀行是我國企業(yè)外部融通資金的主要來源,因此,銀行也是我國企業(yè)會計信息的最大需求者之一。一般來講,銀行對企業(yè)會計信息的關注,主要在于貸款本金和利息能否安全收回。我國的絕大多數(shù)銀行是企業(yè)的債券性投資人,他們關注的會計信息主要是企業(yè)經濟業(yè)績的好壞和財務狀況的優(yōu)劣,因此,對會計信息的要求是以準確、真實和完整為主。
3. 證券市場上的職業(yè)投資者
職業(yè)投資者不同于管理性投資人關心的是公司的經營管理狀況,職業(yè)投資者更多的是關注公司未來股票的升值狀況。從這點看,職業(yè)投資人對會計信息更多需求的是對投資決策有用的信息,在信息不對稱下,職業(yè)投資者作為證券市場上的弱勢群體,他們獲取信息的唯一途徑是上市公司對外公布的財務會計信息,這也導致對會計信息的要求上的不同。在要求真實準確的同時,需要企業(yè)披露對他們決策有用的一切會計信息。這些信息不單單包括已經發(fā)生的,還包括企業(yè)存在的未來可能發(fā)生,但已對企業(yè)造成影響的會計信息,由于存在的不確定性,對會計信息的準確性要求不高。
4. 非國有的一般投資人
在我國,企業(yè)的投資者除了國家和大眾股民以外,還有大量的集體、個人和外商投資者等一般的投資者。他們一般都是內部的“管理型投資人”,直接參與企業(yè)的經營與管理,對會計信息的需求不完全依賴財務會計報表,他們還需要了解管理會計信息。從管理和考評經營成果的角度看,他們對財務會計的第一需求是它的真實性,準確性和完整性。
三、會計目標的定位和預測
會計目標的定位在從我國現(xiàn)階段的實際情況出發(fā)的同時,也要兼顧前瞻性。通過以上對決定會計目標的影響因素———我國當前的會計環(huán)境和會計信息使用者的分析,筆者認為,定位我國會計目標的相關會計環(huán)境可以描述為:
1. 我國實行的是社會主義市場經濟,國有資本仍占主要位置,非國有經濟成為國有經濟發(fā)展主流,集體、私人、外商等都是企業(yè)資本的主要供給者。
2. 證券市場不發(fā)達,股權主要集中在國家和企業(yè)法人手中,職業(yè)投資人主要以大眾散戶為主,普通教育和專業(yè)素質普遍較低。
3. 企業(yè)的外部融資主要從銀行獲得。
4. 我國企業(yè)會計信息使用者主要以國家銀行、企業(yè)法人和一般投資人為主的管理型投資人。證券市場上的職業(yè)投資人比例相對較少,但今后有較大幅度的上升趨勢。對于我國會計信息使用者及其需求可以描述為: 1. 國家作為企業(yè)管理型投資人和企業(yè)的管理者,關心企業(yè)真實可靠的財務信息。2. 貸款人主要包括銀行和其他金融機構,主要關心的是那些保證自己貸款和利息能夠收回的真實可靠的財務信息。3. 職業(yè)投資人以賺取投資收益為目的,其關心投資決策有用的信息隨著我國國有股的減持,上市公司流通股的比例將會加大,因而對決策有用信息的需求也會隨之加大。4. 其他管理型投資人指除國家以外以經營管理企業(yè)為目的的一類投資人,關心的是企業(yè)真實可靠的財務信息。
根據(jù)我國會計信息使用者及其對會計信息的需求,筆者認為,目前我國會計目標總體確立為以“受托責任為主,兼顧決策有用性”。將受托責任觀和決策有用觀同時納入會計目標體系,是適應中國特色的會計理論。隨著經濟的發(fā)展,在我國社會主義市場經濟條件下,會計信息的服務對象將呈現(xiàn)多元化, 我國資本市場的發(fā)展也是必然。自加入wto以來,我國企業(yè)進入國際市場的機遇不斷增加,相應的新的會計問題也會產生。從長遠來看,我國會計目標會實現(xiàn)決策有用觀的轉變是一種必然。
【論文關鍵詞】企業(yè)并購 財務分析 機理動因 價值評估
【論文文章摘要】企業(yè)并購現(xiàn)象在企業(yè)發(fā)展過程中越來越普遍。本文試圖通過對企業(yè)并購進行動因機理和財務分析，對企業(yè)并購中的幾個重要問題進行探討，從中找出解決企業(yè)并購財務問題的相應對策。
企業(yè)并購，是企業(yè)發(fā)展到一定階段進行快速擴張的有效途徑，目前世界500強企業(yè)大都是通過資產聯(lián)營、兼并、收購、參股、控股等并購手段發(fā)展起來的。作為市場經濟發(fā)展的產物，它促進了社會資本的集中，企業(yè)結構的變遷，產業(yè)結構的升級誕生了一批世界航母級企業(yè)。
本文試圖用經濟學理論解釋企業(yè)并購的內在動因機理，合理定位財務分析在企業(yè)并購過程和并購后的作用，并對企業(yè)并購中的幾個重要財務問題進行簡單分析力求找到共性的東西。
一企業(yè)并購的動因機理分析
(一)企業(yè)并購的概念
企業(yè)并購是企業(yè)兼并和企業(yè)收購的總稱。企業(yè)并購是在現(xiàn)代企業(yè)制度下，一家企業(yè)通過獲取其他企業(yè)的部分或全部產權，從而取得對該企業(yè)控制的一種投資行為。國際上將企業(yè)并購稱為企業(yè)兼并與收購。
(二)企業(yè)并購的動因機理
絕大部分經濟學家把企業(yè)并購看作是出于轉移組織資本的目的，或者是為了獲得目標企業(yè)的某項組織資本而采取的一種理性行為。
財務問題在企業(yè)并購中起到非常重要的作用，如何設計一個可以全面反映出組織資本的財務指標體系和實施方式，不僅是企業(yè)并購jl~1]完成的關鍵，也是避免以企業(yè)常規(guī)運營財務體系代替企業(yè)并購財務體系的關鍵。
(三)企業(yè)并購動因的財務表現(xiàn)
1、謀取財務協(xié)同效應
財務協(xié)同是指并購對企業(yè)的財務方面所產生的有利影響。這種效益的取得是由于稅法、會計處理慣例、企業(yè)理財以及證券交易的內在作用而產生。
2、獲得資本市場的籌資能力
上市公司的上市資格對企業(yè)而言是一種資源。通過上市，企業(yè)可以從資本市場上募集一筆數(shù)額巨大而無需還本付息的資金，而且上市公司還具有利用資本市場進一步融資的能力。除了上市公司在融資方面的特殊地位之外，上市公司的價值還表現(xiàn)在其作為一個公眾公司和資本市場參與者的身份以及與之相聯(lián)系的特殊權益。
3、獲得低價資產
收購公司的收購動機是多種多樣的，如果動機在于獲得低價資產，當企業(yè)股票市值低于其每股賬面凈資產時，這意味著收購者可以低于企業(yè)凈資產價值的價格獲得一個企業(yè)，這在財務上是可行的。
4、一些企業(yè)并購的特殊動機的財務表現(xiàn)
(1)政府動機代替了企業(yè)動機。
(2)買殼上市。
(3)追求“財務報表”重組。
(四)企業(yè)并購失敗的原因
企業(yè)并購失敗的原因很多。我國目前主要有來自政府和企業(yè)兩個層面，政府方面，主要是政策不完善和不兌現(xiàn)等；企業(yè)方面，主要是涉足新行業(yè)的風險高，缺乏核bi競爭能力導向的并購思維，對目標企業(yè)調查分析的客觀難度大，收購成本高和企業(yè)文化沖突的存在等。
二、企業(yè)并購中的財務分析
(一)企業(yè)并購財務功能
1、并購財務分析可以實現(xiàn)資源的有效配置
2、并購財務分析保證了并購活動的順利進行
3、并購財務分析有助于形成企業(yè)核心競爭力
(二)目標企業(yè)價值評估
i、對目標企業(yè)價值評估的主要內容
(i)企業(yè)并購可行性財務分析
從經濟上分析，企業(yè)并購經濟上可行的必然條件是企業(yè)并購的凈收益必須大于零。
(2)目標企業(yè)價值評估的定量分析
對目標企業(yè)價值評估是企業(yè)并購財務分析的重要內容之一。對目標企業(yè)價值進行評估的定量模式主要有貼現(xiàn)模式、市盈率模式和市場價值模式三種。
(3)企業(yè)并購融資分析
在市場經濟條件下，企業(yè)融資方式大體上可分為內源融資和外源融資。
(三)目標企業(yè)價值評估的主要方式
i、現(xiàn)金并購方式分析
2、股票并購方式分析
三、當前我國企業(yè)并購不可回避的幾個財務問題和對策
(一)我國企業(yè)并購發(fā)展概況
我國企業(yè)并購的方式多種多樣，有購買吸收式并購、承擔債務式并購、控股式并購、資產劃轉式并購、協(xié)議授讓國有股和法人股和買殼上市等形式。
(二)實際操作中企業(yè)并購不可回避的幾個實際性財務問題
1、信息不對稱，導致企業(yè)價值評估難于做到非常準確
2、占用企業(yè)大量的流動性資源，導致企業(yè)資產的流動性降低
3、需要籌集大量資金，導致企業(yè)融資困難限制了企業(yè)正常運作與開展，甚至使企業(yè)的資金運作受到較大的限制，使資金周轉不靈。
(三)解決企業(yè)并購財務問題的相應對策
l、改善信息不對稱狀況，采用恰當?shù)氖召徳u估模型，合理確定目標公司的價值。
2、合理安排資金支付方式、時間和數(shù)量，降低融資成本。
3、創(chuàng)建流動性資產組合，加強營運資金的管理。
4、根據(jù)自身特點，選擇適當?shù)臅嬏幚矸椒ā?
5、結合經營實際，有效控制并購成本。
總之，企業(yè)并購作為企業(yè)資本運營的一個重要手段，對于企業(yè)的發(fā)展有著重要的意義。并購在給企業(yè)帶來收益的同時也帶來一系列的問題。在并購過程中，為了降低風險，減少或規(guī)避各種不利影響，并購應選擇好理想的目標公司，審慎評估目標公司的價值，在整和目標企業(yè)的過程中，創(chuàng)造最優(yōu)目標公司資本結構，增加公司的價值，使企業(yè)并購充分發(fā)揮企業(yè)的協(xié)同效應，迅速進入市場，提高經營規(guī)模，挖掘公司管理經營等各個方面的潛力。
全面開發(fā)財務信息效益，加強企業(yè)內部財務會計報告體系的設計與應用研究，是提升企業(yè)財務會計工作質量的一個重要課題。本文擬從一些企業(yè)實踐，就建立現(xiàn)代企業(yè)內部財務會計報告體系有關問題作一些探索。
一、企業(yè)內部財務會計報告的目標、特點和設計原則
1、內部財務會計報告的目標
在市場經濟條件下，企業(yè)要講究核心競爭能力。企業(yè)競爭能力不斷發(fā)展，表現(xiàn)在它能夠提供會計信息，并能及時反饋會計信息的能力。因此，內部財務會計報告的目標，要鎖定在為企業(yè)經營管理各層次相關利益主體，提供快捷靈敏的相關財務信息，以不斷增強企業(yè)核心競爭力。
2、內部財務會計報告的特點
與對外財務會計報告相比，企業(yè)內部財務會計報告具有以下特點。
①靈活性。企業(yè)對內財務會計報告可以按照企業(yè)內部管理的要求來決定報告的內容以及報表的種類、格式和項目，不需要拘泥于法律規(guī)定；其報送時間和對象也可按照需要而定，具有一定的靈活性。
②及時性。及時性是指內部財務會計報告要講求時效，以便使會計信息能及時利用。企業(yè)對外報告是有規(guī)定期限，按月、季、年編制的。如現(xiàn)金流量表一年只編一次，使有的信息時過境遷，失去時效。而對內報告完全按企業(yè)管理實際需要，定期或不定期地全方位多視角把生產經營過程中的會計信息，及時、快速地傳遞到企業(yè)經營管理決策層，使會計信息發(fā)揮更大的效益。
③保密性。企業(yè)內部財務會計報告主要揭示企業(yè)內部管理動態(tài)，所揭露的信息大量涉及企業(yè)的商業(yè)機密。如產（商）品成本、經營謀略、財力籌劃等，一般不宜對外公開、就是在企業(yè)內部公開的范圍和程度，應視其管理需要而有所不同。
④針對性。內部財務會計報告是根據(jù)企業(yè)管理實際需要決定其內容的，并且不斷按照變化的情況，隨時變更所需要的信息。由于所需會計信息的目標明確，因此有極大的針對性。企業(yè)經營管理決策層可以據(jù)此分析問題，制定對策。
⑤網絡性。有二層意思。一是計算機網絡技術的應用與提高，為內部財務會計報告的建立和會計信息開發(fā)創(chuàng)造了良好的條件。內部財務會計報告可以運用計算機技術，進行數(shù)據(jù)的收集、加工整理，以無紙化財務報告予以，加快會計信息的傳遞和運用。二是生成內部財務會計報告不僅是財會部門的事，更需要由各單位、各層次的有關人員組成分布面較寬的工作網絡，通力合作，共同完成。
3、內部財務會計報告設計的原則
按照上述特點，為了更好地發(fā)揮內部財務會計報告的作用，對內報告的設計要注意以下原則。
①重要性原則。內部財務會計報告提示的信息不應面面俱到，而應反映較為重要的會計信息，質量準確的會計信息。判斷重要性的標準，主要是看會計信息與報表使用者經濟決策的相關程度的大小。重要的會計信息有兩種，一種是經常需要的信息，一種是某一時期特別需要的信息。
②明晰性的原則。內部財務會計報告的內容以及報表的種類、格式和項目盡可能做到清晰、簡明、易懂，便于理解和利用。如所用詞語要盡量通俗化，能簡單明了地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。
③相關性原則。為了充分發(fā)揮會計信息的作用，提高會計信息的使用價值，要求內部財務會計報告提供的信息與信息使用者的要求相關聯(lián)，考慮信息使用者對會計信息的需要的不同特點。
④可比性原則。同一種內部會計報表的內容、格式、項目和指標在前后期盡可能一致，保持相對穩(wěn)定，以便提供相互可比的會計信息。
⑤成本效益原則。要區(qū)分不同層次的主要矛盾，抓住重點，有的放矢；成本編制要考慮節(jié)約原則，使企業(yè)能獲取更大的經濟效益。
二、當前企業(yè)內部財務會計報告需要
重點反映的內容和報告體系的設計從增強企業(yè)核心競爭能力的要求，從內部財務會計報告的目標來分析，當前有的企業(yè)內部財務會計報告還存在一些不足之處。主要是，停留在編制一些費用、產品（商品）銷售利潤，產品成本等明細表，而對由于財務會計政策變動、通貨膨脹等沒有足夠的反映；對關系企業(yè)有無變更能力和償債能力的現(xiàn)金流量狀況沒有關注；對所屬責任單位的業(yè)績反映不完整；內部財務會計報告只有一大堆數(shù)字而缺乏相應的財務分析，使決策者難以盡快獲知其中精髓等等。為此，內部財務會計報告必須在原有基礎上，對重點反映的內容和報告體系進行調整和完善。
1、當前需要重點反映的內容。
①現(xiàn)金流量信息?，F(xiàn)金流量對企業(yè)決策具有十分重要的作用。因此內部財務會計報告應及時反映企業(yè)經營活動、投資活動和籌資活動的現(xiàn)金流量狀況，反映企業(yè)近期現(xiàn)金支付能力、償債能力，有利于企業(yè)加快資金周轉，防范財務風險，保證經營活動的正常運轉。
②應收賬款信息。不少企業(yè)應收賬款居高不下，極大地困擾了生產經營，影響了貨款回收。因此要加強應收賬款的控制，企業(yè)必須對客戶應收賬款的賬齡、結構、壞賬風險等進行反映，據(jù)以制定企業(yè)對客戶購銷信用政策，加快資金的回籠。
③分部信息。隨著企業(yè)規(guī)模擴大、管理的需要，必須定期反映所屬公司、部門和責任單位的經營業(yè)績，以更好地服務于企業(yè)經濟責任制。
④成本信息。成本直接關系著企業(yè)市場競爭能力和贏利能力。因此企業(yè)必須反映生產要素的利用和資源配置情況，特別是成本具體項目的有關數(shù)據(jù)，在企業(yè)有關部門或班組間、月度間進行對比分析，使之不斷降低成本，增加盈利。
⑤產（商）品銷售信息。反映主要產（商）品銷售數(shù)量、成本、收入和盈利情況及分地區(qū)的銷售情況，有利于確定和調整企業(yè)的營銷策略和生產部署。
⑥綜合經濟指標完成情況信息。企業(yè)要根據(jù)國家有關規(guī)定和自身實際設置必要的經濟指標，并對其完成情況進行反映和評價，使企業(yè)決策層能全面地了解企業(yè)的經濟實力，不斷調整發(fā)展策略。
⑦無形資產和人力資產信息。隨著以技術為動力的知識經濟時代的到來，無形資產和人力資產在企業(yè)總資產中的比重大大提高。因此要求企業(yè)重點突出反映無形資產和人力資產信息，以增強會計信息的有用性。
⑧其他重要信息。根據(jù)企業(yè)一個時期的實際情況，要反映其他重要信息。如反映有關對外投資效益、新產品開發(fā)效益、專項工程效益等。
2、內部財務會計報告體系的設計
根據(jù)上述需要重點反映的內容，企業(yè)可以根據(jù)自身的需要建立以下內部財務會計報告體系。
①報告種類及主要內容。
現(xiàn)金流量報表。可參照年度現(xiàn)金流量表格式，按實際需要，將其中有的項目細化或合并。有現(xiàn)金預算的企業(yè)，應設置計劃數(shù)和實際數(shù)進行對比。
無形資產和人力資產報表。反映技術和人才等開發(fā)、利用的成本和價值、效益、應收賬款報表。按abc分析法要求，將主要客戶按地區(qū)、金額、賬齡等進行組合排列。
分部報表。按分部和各責任單位，將其資金、成本和利潤等有關情況，進行分單位或綜合反映。
成本費用報表。產（商）品總成本和單位成本報表，應有成本項目，單位成本報表應有主要材料等耗用數(shù)據(jù)。費用報表包括制造費用、期間費用等，應按項目反映。成本、費用應有計劃數(shù)，與實際數(shù)進行對比。
產（商）品銷售報表。按產（商）品類別或主要品種，將其數(shù)量、收入和盈利情況進行反映。
綜合經營情況報表。包括主要經濟指標完成情況及綜合評價表等。
內部財務分析，包括定期的綜合分析和不定期的專題分析。其內容對上述報表進行重點分析外，特別要關注財務經濟政策的分析。如通貨膨脹的影響、會計政策的調整、國家有關政策如稅率變化等的影響，目的是反映企業(yè)真實的財務狀況和經營業(yè)績。
其他報表。根據(jù)自身實際需要，設置必要的內部報表。
②報告時間。至少按月編制一次。
③報告方式。隨著信息技術的普及應用和提高，報告方式采取紙質報告和在企業(yè)內部網絡上信息相結合。在信息表述方式上，除了文字與表格方式外，要盡可能運用圖形與音像方式，使信息表達更直觀，更形象化，易于信息使用者接受和理解。
三、建立內部財務會計報告應注意的幾個問題
1、從企業(yè)實際出發(fā)；不斷創(chuàng)新。為了實現(xiàn)內部財務會計報告的目標，企業(yè)要根據(jù)自身特點，并隨著企業(yè)經營的不斷發(fā)展和會計環(huán)境的變化，不斷完善和調整內部財務會計報告的內容。
2、充分應用先進的技術。內部財務會計報告資料的收集和生成需要借助現(xiàn)代化計算機技術和網絡技術，在計算機隨機寄存功能的支持下，使內部財務會計報告進行實時報告，加快時效。同時，為了使對外報告和對內報告原始會計資料共享，應注重相關軟件的開發(fā)和研究。
3、關注非財務會計信息。財務會計信息具有綜合性的特點，但企業(yè)信息決非都出于財會部門。企業(yè)內部尚有技術信息，物流信息、統(tǒng)計信息、業(yè)務信息、人事信息等。為了更好地幫助信息使用者理解和運用財務會計信息，要在內部財務會計報告中納入相關的非財務會計信息，以解釋和輔助說明財務會計信息。
4、建立數(shù)據(jù)庫。財務會計部門要通過建立數(shù)據(jù)庫，儲存和維護最原始的數(shù)據(jù)，以便根據(jù)信息使用者的不同需求生成不同的財務會計報告。
5、增加相對值信息。隨著財務會計信息更多地用于經營決策，而且其揭示范圍不再局限于某一特定的主體，以相對值信息揭示的方式具有較強的可比性，有利于決策層進行決策的需要。內部財務會計報告絕對值信息與相對值信息并存，必將提高財務會計信息的可比性。
6、建立嚴格的保密措施。內部財務會計報告大量涉及企業(yè)商業(yè)秘密。所以要建立保密措施，保障企業(yè)經營成果。
7．要建立內部財務會計報告體系新理念。企業(yè)財務會計部門轉軌變型的一個重點，是從傳統(tǒng)的只按制度規(guī)定向有關部門報送財務會計報告走出來，在建立和健全內部財務會計報告上狠下功夫，要適應企業(yè)管理的需要，全面開發(fā)財務信息效益，更好地為企業(yè)經營管理服務。
【摘要】 我國財務會計子系統(tǒng)初步實現(xiàn)了與管理會計子系統(tǒng)、erp其他各子系統(tǒng)的財務與業(yè)務一體化,促使人們對同源分流理論的進一步思考。而會計處理電子化、會計記錄無紙化、會計方法自動化,在為我國會計準則的正確實施提供技術和流程保證的同時,也引發(fā)人們對日益增多的it風險的擔憂,進而對會計信息質量的重新審視,引發(fā)從理論層面上去探索財務會計基本程序與方法在信息化過程中的變化。本文在回顧我國財務會計信息化理論研究取得成果的基礎上,對上述若干問題進行探討。
【關鍵詞】 財務會計;信息化理論;信息質量;基本程序;會計方法
財務會計信息化的成功,無疑是我國會計與改革開放30年所綻開的一朵絢麗多彩的花朵。30年來,財會軟件替代了手工操作,電子化會計數(shù)據(jù)與信息替代了紙質的證賬表的記錄,會計人員的主要精力從致力于會計核算逐漸轉向為借助無紙化會計信息,為企業(yè)決策者實時地提供決策支持。30年成功實踐的感性認識,也同時為財務會計信息化理論升華提供了堅實的基礎。
一、財務會計信息化理論研究的基本內容
會計信息化理論是由會計信息化基礎理論、會計信息化應用理論和會計信息化環(huán)境理論相互結合,所形成的一個有機的理論體系。其中,會計信息化基礎理論是構成會計信息化理論的基本要素,包括會計信息化的目標、方法理論等;會計信息化應用理論是將會計信息化基礎理論應用于會計信息化實踐、指導會計信息化實踐的理論,包括會計信息系統(tǒng)的設計與應用、會計信息化管理體制理論等;而會計信息化環(huán)境理論,則是對會計信息化基礎理論和會計信息化應用理論產生影響作用的外部條件的理論,包括信息、技術和組織等環(huán)境的影響。
作為會計信息化的基礎和核心部分的財務會計信息化,立足于其會計反映與監(jiān)控的基本職能,對其基礎理論、應用理論和環(huán)境理論深入研究,不僅是會計信息化的當務之急,而且對會計理論創(chuàng)新研究有著重大意義。
研究我國財務會計信息化理論,首先必須根據(jù)財務會計信息化的發(fā)展分階段加以進行。信息系統(tǒng)與組織內外部環(huán)境之間共生與互動的關系,決定了財務會計系統(tǒng)必須是一個活躍開放的系統(tǒng)。而財務會計信息系統(tǒng)的優(yōu)化與演化程度,直接反映出財務會計信息化發(fā)展水平。根據(jù)會計的業(yè)務流程再造和信息集成的程度,可將財務會計系統(tǒng)的發(fā)展階段分為手工會計模式、計算機會計模式和網絡會計模式三個階段。而我國信息化財務會計系統(tǒng)至今經歷了手工會計仿真模式與計算機會計模式兩個階段。30年來我國財務會計系統(tǒng)信息化的發(fā)展,不僅實現(xiàn)了該系統(tǒng)與管理會計系統(tǒng)的信息集成,同時也在很大程度上加快了企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng)內的財務與業(yè)務一體化進程。
本質上說,我國財務會計系統(tǒng)經歷了上述兩個階段的發(fā)展,是一個價值法會計向價值法與事項法并進的演變過程。從上一世紀80年代開始,sorter(1969)所提出事項法會計之所以在我國一直成為經久不衰的熱點問題,是因為信息技術所具有的強大數(shù)據(jù)處理功能讓人們看到這一研究的應用前景。勿庸諱言,利用計算機系統(tǒng)采集的事項信息,不僅能夠提高財務報告的增值性,而且也可同時滿足企業(yè)決策者的信息需求,這種謀求信息資源集成,以便為信息用戶提供多元信息的理想目標,使國內眾多學者萌生了重構新型的會計信息系統(tǒng)之構想。楊周南(2003)提出的信息系統(tǒng)控制與審計模型(information system,control auditing,isca),李端生等(2004)提出的“需求決定的會計報告”模式,王世定等(2004)提出的財務會計與管理會計融合的信息集成管理系統(tǒng)( information integrated and management system,iims)模型等,重點構畫了集財務會計與管理會計為一體的控制系統(tǒng)的理想框架。而在實踐中,用友、金蝶、浪潮、新中大等軟件廠商立足于組織、信息與流程集成所開發(fā)的本土化erp軟件,也開始從實務上夯實了建立業(yè)務事件倉庫的基礎。筆者認為,隨著基于企業(yè)經營過程方法的事件識別準則(jones,2003)的不斷完善,從真正意義上構筑一個融財務與非財務、貨幣與非貨幣、定量與定性的各類數(shù)據(jù)為一體的業(yè)務事件倉庫可望形成,它為財務會計信息化進入網絡化會計模式階段鋪平了道路。
二、會計信息質量要求的重新審視
會計信息質量要求是手工會計的產物。面對信息化因其數(shù)據(jù)傳輸與處理疾速使相關性在很大程度上得以提升,而可靠性卻可能因電子化、無紙化和網絡化致使系統(tǒng)面臨許多風險而降低,迫使人們必須重新審視會計信息質量要求。
(一)將安全性列為可靠性的次級質量要求
信息安全是對計算機信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)與信息的基本要求。它包括信息的秘密性、完整性、真實性、可傳播性、可用性和可控性(crime,2000)。其中,秘密性是指防止對數(shù)據(jù)的非授權或非法泄漏。完整性是指信息沒有被篡改。真實性是指利用信息網絡傳播的信息不存在與客觀事實違背的情形。可傳播性是指信息內容不違反國家的相關法規(guī)。可用性是指信息的者能夠保證信息被有效地傳遞到接受方,并且該信息被接受方有效地加以使用。可控性則是指信息的發(fā)送者可有效地控制信息的傳遞方向,使得信息安全到達授權接收者。上述基于網絡平臺和計算機信息系統(tǒng)對信息質量的要求,雖然其中的完整性、真實性和可用性多見于手工會計信息質量要求之中,但其內涵有很大的改變,而保證在信息化條件下非授權人不能知悉信息內容的秘密性和可控性要求則是手工會計下所未曾遇及的。
財務會計信息對企業(yè)的重要性不言而喻。在信息技術廣泛應用于財務會計領域的今天,電子化與無紙化的會計數(shù)據(jù)與信息,隨時都有可能遭受到非授權人的操作與干擾,隨時都可能在處理與傳遞過程中出現(xiàn)泄漏和被竊(特別是異地的網絡傳輸情況)。在今天,如果一個財務會計軟件缺少對會計信息秘密性和可控性的設置,即使其輸出會計憑證、賬簿和財務報表都能符合會計準則與制度的要求,人們仍然不能斷言其產出的信息是可靠的。在信息化的條件下,會計信息在空間上不囿于某一固定點的特性,迫使其可靠性內涵不得不加以拓展,將安全性作為會計信息質量要求已是勢在必行。
財務會計系統(tǒng)同時也是一個控制系統(tǒng),因此,安全性既是會計信息質量要求,也是會計控制質量要求。事實上,從控制質量特征研究會計信息的安全性也許更有意義,但在信息化條件下討論會計信息特征伊始將其置于信息質量范疇更能為人們所理解。同時,盡管安全性與可靠性具有同義性,但在財務會計特定的范疇中,確立兩者的主從關系卻十分必要。美國fasb于1980年提出了sfac no.2會計信息質量的特征框架中,將可驗證性、如實反映和中立性等三項作為可靠性的次級質量特征,它們是對信息產生過程和結果加以界定的,而安全性則側重于信息的、傳播與接收提出的,它同樣是可靠性的質量要求之一。因此,將安全性與可驗證性、如實反映和中立性并列,同屬于可靠性的次級質量特征是合適的。
(二)實時性替代及時性并將其列為相關性的次級質量要求
在手工會計之中,及時性通常被視為會計信息相關性和可靠性的制約因素,視為相關性的靈魂之所在。在相關性和可靠性之間往往要尋求一種平衡,以確定信息及時披露的時間。而在整個會計程序實施過程中及時性一般表現(xiàn)在三個方面:一是要求在經濟交易或事項發(fā)生后,及時收集整理各種原始單據(jù)或者憑證;二是要求按照會計準則的規(guī)定,及時對經濟交易或者事項進行確認或計量,并編制財務報告;三是要求按照國家規(guī)定的有關時限,及時地將編制的財務報告?zhèn)鬟f給財務報告使用者,便于其及時使用和決策。
在信息化條件下,上述的及時收集、及時處理和及時傳遞已經成為所有計算機信息系統(tǒng)產生信息的“自然屬性”,并非基于會計信息的個性特征。而實時性才能真正反映會計信息質量特征。所謂實時性(real-time),是指輸出信息與正在發(fā)生的事件同步,在盡可能短的時間內將信息傳遞給信息用戶,盡早滿足信息用戶的需要。這不正是信息化條件下對會計信息最為需要的質量要求嗎!故筆者認為,將實時性替代及時性,并令其作為相關性的二級質量要求更能表現(xiàn)信息時代反映主體價值運動的特征。即將步入網絡會計模式階段的財務會計信息,在面對市場日益增加的各種不確定性因素情況下,決策有效性進一步依賴于實時性財務信息。因此應當審時度勢地將實時性替代及時性,并將其作為相關性的次級質量要求。
三、財務會計基本程序的改進
在將財務會計的數(shù)據(jù)轉換為信息的過程中,其基本程序必不可少。我國會計軟件問世至今的30年,是一個會計確認、計量、記錄與報告不斷信息化的30年,財務會計系統(tǒng)的人機角色的轉換程度高低,直接通過這四個基本程序表現(xiàn)出來。同時,它又從理論上豐富了財務會計基本程序的內涵與外延。
(一)會計記錄的信息化
在我國財務會計系統(tǒng)四個基本程序信息化過程中,以會計記錄的信息化最為成功。根據(jù)會計核算軟件數(shù)據(jù)接口標準設置憑證、賬簿和報表的數(shù)據(jù)結構,按照會計核算軟件基本功能模塊正確地進行數(shù)據(jù)輸入、處理和信息的輸出,逐步實現(xiàn)了會計記錄的電子化與無紙化。同時,會計處理過程的程序化與規(guī)范化,又使會計集中核算、記賬,以及企業(yè)租用服務供應商(application service provider,asp)信息系統(tǒng)成為可能。
fellingham等(2002)認為會計的核心競爭力在于它對信息的處理技術。信息理論所包含的數(shù)據(jù)壓縮定理和信道編碼定理兩個基本定理同樣也適用于會計記錄。在對數(shù)據(jù)的壓縮過程中,當前財務會計系統(tǒng)在獲取會計賬戶和報表的壓縮信息中一方面保證信息的不受損失,同時,通過憑證模板和非法對應科目控制減少了信息失真。而在保證一個有噪音的信道中傳遞最大數(shù)量會計信息的設計之中,當前系統(tǒng)則多將原始憑證與記賬憑證合二而一地歸集于一個數(shù)據(jù)文件之中,以便賬簿和報表提供更為詳盡數(shù)據(jù)與信息,并注重會計處理過程中對有效編碼方案使用冗余技術。
當前,應當探討電子化原始憑證項目與格式規(guī)范化,財務會計業(yè)務流程的標準化,以及財務會計系統(tǒng)嵌入更為嚴密的會計記錄控制程序,以保證會計信息的可靠性。同時,要運用信息管理學理論,立足于財務報告需要,從理論層面上探討會計記錄壓縮與冗余等問題。
(二)會計確認的信息化
會計確認與計量的信息化,是財務會計信息化的難點。如何將人腦對會計的確認與計量逐步轉化為財務會計軟件的基本功能,首要問題是要進行“初始記錄的確認”(即初始確認),apb statement no.4認為“初始記錄”包括對進入會計程序的數(shù)據(jù)、作出分錄的時點和通常要予以記錄的金額等三項原則(葛家澍、杜興強,2004),其中前兩項屬會計確認問題,而第三項屬于會計計量問題。誠然,《中華人民共和國電子簽名法》(2005)已對數(shù)據(jù)電文及其發(fā)送時間與地點,以及電子簽名的有效性等從法律上予以認定,這種以電子替代手寫的簽名直接關系到上述的初始記錄的確認。即使所有原始憑證都已實現(xiàn)電子化,對其是否進入以及何時何地進入財務會計系統(tǒng)的經濟事項的人腦確認過程仍然必不可少。當前電腦替代人腦的會計確認表現(xiàn)在兩個方面:一是對已被人腦確認進入財務會計系統(tǒng)的經濟事項的會計要素的自動確認。這種有限的初始確認對財務會計信息的可靠性與相關性具有其積極意義,它既可使系統(tǒng)遠離人為的干擾,又可快速形成記賬憑證數(shù)據(jù)(借貸方會計科目);二是對電子化原始憑證是否進入財務會計系統(tǒng)施行“有限度確認”,即對日常發(fā)生的采購、生產、銷售各循環(huán)中的基本經濟業(yè)務加以判斷,在確認依據(jù)(如電子合同、付款單據(jù)等)完整的條件下準許進入財務會計系統(tǒng)之中。
在財務會計信息化過程中,將會計確認交由計算機系統(tǒng)完成不可能一蹴而就,可以想象,那種缺乏完整的原始憑證數(shù)據(jù)仍可準許進入財務會計系統(tǒng)的做法,將給系統(tǒng)帶來多大的危害。因此,制定“準入”數(shù)據(jù)的確認條件必須完整充分。
(三)會計計量的信息化
選擇計量屬性是會計要素計量的主要問題,在當前財務會計系統(tǒng)提供以貨幣量度為主的信息的情況下,充分利用信息技術,不僅可能使以歷史成本為基礎的計量屬性克服相關性不強的缺陷,而且可以使重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值盡可能同步地得以反映。這是因為,企業(yè)以訂單信息流為中心,以全球供應鏈資源網絡、全球用戶資源網絡和計算機信息網絡為平臺,進而使零庫存、零距離、零營運成本(俗稱“三零”)成為現(xiàn)實,由此使企業(yè)許多流動資產采用歷史成本計量時相關性得以提高。同時,全球網絡平臺提供的眾多資產和負債的活躍市場,信息中介(infomediary)的服務又能幫助企業(yè)形成基于各種計量屬性的會計信息。因此,通過建立基于以上五種計量屬性相應的數(shù)據(jù)庫文件,并根據(jù)各計量模式的要求分別生成不同計量屬性的財務報表信息,對滿足不同信息用戶的需求具有很大的現(xiàn)實意義(莊明來,2006)。
計量過程的信息化,首先體現(xiàn)在記賬憑證借貸方金額的計算。我國會計軟件實現(xiàn)了轉賬憑證和部分收付款憑證的自動計算。例如對期末收益類賬戶結賬、固定資產折舊計提、職工薪酬的結算與分配等,都已借助會計模板方式自動進行計算生成。然而,會計計量是一個復雜的過程,完全依靠計算機技術目前尚難實現(xiàn),做好人機的科學分工以保證會計計量合規(guī)性至關重要。
(四)財務報告的信息化
aaa(1966)所提出的同時報告歷史信息和現(xiàn)行成本信息的多欄式報告,sorter(1969)強調披露企業(yè)足夠的經濟事項明細信息數(shù)據(jù)為主的事件報告,cheryl和mccarthy(1997)側重于儲存和維護而提出建立最原始的rea數(shù)據(jù)庫會計模式。willman(1995,1996,1997)則提出5種不同層次的彩色報告模式,肖澤忠(2000)提出建立交互式按需報告模型(an interactive and customisable reporting model,icr) 以提供信息使用者與提供者的快速溝通,同時達到信息傳遞更為迅速和經濟之目的,眾多學者研究之目的是向信息用戶提供各種理想的基礎數(shù)據(jù)狀態(tài)和多維的決策支持信息。當前,通過公式定義方式使企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等表內信息能夠自動取數(shù)生成,但附注內容的完整披露完全依靠計算機系統(tǒng)自動完成卻尚待時日。同時,注重其他財務報告多元化與實時性,進而提高財務報告的整體質量,也是今后一段時期內我國財務會計信息化的重要內容之一。
近年來,在財政部和中國證券會等部門推動和組織下,可擴展商業(yè)報告語言(xbrl)在我國的應用研究方興未艾,取得較大的進展。王松年和沈穎玲(2001)、張?zhí)煳?2003,2006)、潘琰(2003)等學者對xbrl的基本原理、作用與貢獻,以及在我國應用等展開研究。無疑,xbrl對增強會計信息的透明度、財務報告模式變革、財務報告分析、會計準則選擇、實時監(jiān)控和持續(xù)審計等方面具有很大的作用,因此,深入研究這一技術在我國財務會計中應用及其相關的理論問題是今后的重點。
四、會計方法的推陳出新
會計學是一門以研究方法論為主的經濟應用科學,信息技術則為會計方法的推陳出新提供了很大的技術支持。在科學地將會計數(shù)據(jù)轉換為會計信息的信息化過程中,手工會計中所采用的設置會計科目、復式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿和編制報表等會計方法因信息化環(huán)境的變化而發(fā)生了許多變化。
mccarthy(1982)和jones(2003)等學者對借貸記賬法提出質疑,并相應建立rea等會計模式,盡管o’leary(2004)等學者對rea和sap系統(tǒng)基礎數(shù)據(jù)庫模型之間的關系的考察結果進一步印證了rea模型以提供包括非貨幣、非財務和定性數(shù)據(jù)在內的業(yè)務事件庫具有很大的可行性,但企盼這些模型在實踐中得以真正應用依然步履維艱。在當前,構建價值法財務報告與事項法財務報告并駕齊驅的會計業(yè)務流程也許是一種切實可行的做法。有鑒于此,價值法會計的存在也就決定以貨幣計價為基礎的復式簿記不可能因信息技術的應用而改變。
設置會計科目,是將各種經濟數(shù)據(jù)按會計要素“澆鑄成型”(確認),并通過記賬憑證載體為會計報表信息提供“毛坯”。從會計科目的級別設置在信息化實踐中的作用來看,設置一級科目并同時下設明細科目無疑為財務報表的編制提供方便,而不設一級科目直接將會計科目設至明細科目的壓縮冗余的做法,則對企業(yè)獲取決策經營的支持數(shù)據(jù)更為快捷靈活。另外,在一個企業(yè)內分別設置“外送報表會計科目”、“內部管理會計科目”、“集團公司會計科目”等多套會計科目系列的做法不僅有利于企業(yè)財務會計的信息管理,而且為深入研究財務會計與管理會計的“同源分流”的數(shù)據(jù)聯(lián)系提供直接依據(jù)。
作為會計科目載體的記賬憑證,是復式記賬的直接表現(xiàn)。盡管增減記賬法在信息化環(huán)境下更有可能實現(xiàn)(李春鳴、韋沛文,1999,張以寬,1999),但無論是采用借貸記賬法,還是增減記賬法,其記賬規(guī)則在記賬憑證庫文件中也只是符號表現(xiàn)的差異而已,它們對會計信息輸出并無影響(莊明來,2001)。同時,充分利用編碼技術,盡可能使各種符號都具有特定內涵,是我國記賬憑證結構設計的未來方向。例如,sap軟件為采購、銷售、生產三大循環(huán)(或更細的分類)業(yè)務各自設置憑證編號區(qū)間(張小虎,2003),將各區(qū)間的借貸標志分別以不同的編碼表示(如固定資產有關憑證借方以70表示,貸方以75表示,而存貨有關憑證借方以89表示,貸方以99表示等)。筆者認為,以不同編碼作為“借”和“貸”的標識以區(qū)分各類別經濟業(yè)務的做法是記賬憑證填制方法的一種突破,是對經濟業(yè)務的會計要素確認的進一步細化。同時,它以數(shù)碼方式與組織單位代碼、日期編碼、記賬憑證編號、會計科目編碼和金額等一連串數(shù)字符號的連接,無論對財務數(shù)據(jù)的集成和分析,還是對會計檔案保管等都具有十分重要的意義。
登記賬簿,至今仍然作為各國財務會計的基本方法。盡管當前賬簿仍然要求打印輸出,但財政的《會計核算軟件基本功能規(guī)范》(1994)早已規(guī)定:“在機內總分類賬和明細分類賬的直接登賬依據(jù)完全相同情況下,總分類賬戶可以用總分類賬戶本期發(fā)生額對照表替代”,以及“可以提供機內會計賬簿的滿頁打印輸出的功能”,這種“以表代賬”和“滿頁打印”的規(guī)定表明了信息化條件下賬簿的功能與作用的逐漸淡化。從理論上說,賬簿中的發(fā)生額登錄只是會計憑證數(shù)據(jù)的位移(莊明來,1997),這種冗余處理完全可以由會計憑證數(shù)據(jù)文件所取代。在電子賬簿仍然存在情況下,今后研究的重點,是如何有效地實現(xiàn)電子化會計憑證、賬簿和報表等數(shù)據(jù)和信息之間的勾稽關系的實時自動審核,以確保數(shù)據(jù)與信息的可靠性。
手工會計常用核算形式主要有記賬憑證、匯總記賬憑證、科目匯總表、憑單日記賬和日記總賬等五種,這些根據(jù)企業(yè)規(guī)模、會計人員水平等因素而選擇的核算形式,究其本質,是為了方便總賬的登錄。而在信息化條件下,無論采用上述的任何一種形式,總賬均可以在瞬間形成,因而,手工會計下的核算形式在信息化之下已經沒有存在的必要了。
目前,財務會計許多方法正在逐漸由電腦自動完成,諸如財務報表的編制、發(fā)出存貨個別計價、單個存貨項目存貨跌價準備計提、固定資產折舊計提、職工薪酬計算與分配等。隨著信息技術應用的深入,這種自動完成的范圍將越來越大,有鑒于此,不斷將系統(tǒng)能夠自動完成的方法補充到標準的會計業(yè)務流程之中,并將其固化于財務會計軟件,則可望在較大程度上減少人為干預,進而提高財務會計系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理的正確性。
五、總結
財務會計是一個以處理價值信息為基礎的控制系統(tǒng),因此,按照信息及相關技術的控制目標(control objectives for information and related technology,cobit)建立一個合理的信息技術治理架構是財務會計信息化的重要內容。財務會計信息化理論研究要運用會計學、信息管理學、信息生態(tài)學等相關理論和觀點,以財務會計信息系統(tǒng)重構為主線,以業(yè)務流程集成、組織結構集成和服務集成為重點開展研究。而財務會計信息化理論研究的目標,則是要探討在信息化條件下如何建立一種以過去為重心。既面向過去又面向未來的會計觀念,進而在實現(xiàn)財務會計子系統(tǒng)與erp系統(tǒng)的其他子系統(tǒng)的功能與信息集成基礎上,構建一個基于網絡平臺的多元化財務報告理論體系。
