發(fā)布時間：2022-12-12 01:15:02
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的內(nèi)部審計外包論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
中小企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀
1.企業(yè)管理者重視程度不足
當前的中小企業(yè)對內(nèi)部審計沒有充分認識到其重要性，因此忽略了內(nèi)部審計可以為企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟效益，不夠重視內(nèi)部審計制度建設(shè)，甚至沒有相應的審計部門。
2.內(nèi)部審計員工整體素質(zhì)低下
對我國中小企業(yè)內(nèi)部審計員工進行研究，不難看出在審計隊伍中存在著審計人員學歷低、經(jīng)驗不足的缺點，有很多審計人員都是從其他部門抽調(diào)過來的，缺乏足夠的審計工作經(jīng)驗。導致在審計過程中遇到風險也無法及時發(fā)現(xiàn)并進行解決。
3.審計機構(gòu)獨立性不足
在很多中小型企業(yè)中，沒有獨立的審計部門，審計業(yè)務一般是由財務部門代為執(zhí)行，這就會嚴重影響到企業(yè)的正常審計工作，使審計結(jié)果缺乏權(quán)威性。
4.審計結(jié)果應用程度不高
由于我國中小型企業(yè)中審計部門缺乏獨立性，審計層次低，因此也就嚴重影響到審計結(jié)果的權(quán)威性，審計結(jié)果應用性低下。更不要說為企業(yè)帶來實質(zhì)性的利益收入了。
中小企業(yè)內(nèi)部審計外包的可行性
1.我國法律并未對內(nèi)部審計外包進行限制
1994年出臺的《中華民共和國審計法》指出，中央國務院及各地政府都要協(xié)作企業(yè)進行內(nèi)部審計制度完善，在此后所出臺的法律中也都規(guī)定要發(fā)展內(nèi)部審計制度，但是都沒有對于中小企業(yè)內(nèi)部審計制度外包作出過硬性限制說明。所以我國中小企業(yè)進行內(nèi)部審計外包活動就法律層面而言是合理的，在法律上有著可行性。
2.中小型企業(yè)并未有商業(yè)機密泄露的危險
通常來看，企業(yè)如果要向外部機構(gòu)進行咨詢或者是需要外部人員提供財務服務時，必然會涉及到企業(yè)內(nèi)部財務信息泄露，從而影響到企業(yè)在同行業(yè)中的競爭力。邁克爾•波特在其企業(yè)競爭理論中指出，中小型企業(yè)在發(fā)展初期幾乎都是通過低成本獲取優(yōu)勢的，就企業(yè)核心競爭力來看并沒有太多的差異。由于中小型企業(yè)在起步階段，各種核心技術(shù)都尚未真正形成，缺乏關(guān)鍵性的科學技術(shù)信息，因此也無需擔心技術(shù)泄露問題，企業(yè)自身都還在模仿先進企業(yè)的技術(shù)手段，商業(yè)機密泄露就更無從談起了。而正是由于中小型企業(yè)具有這一發(fā)展特點，因此，也無需擔心在內(nèi)部審計外包過程中會發(fā)生商業(yè)機密泄露問題。
3.中小企業(yè)內(nèi)部審計外包環(huán)境已形成
中小企業(yè)實施內(nèi)部審計外包措施有著良好的環(huán)境氛圍，主要有兩個方面：一是企業(yè)自身需要得到發(fā)展，而內(nèi)部審計資源又不足，這就促使企業(yè)尋求外部審計資源；二是外部審計機構(gòu)，特別是會計事務所，都在不斷拓展業(yè)務規(guī)模與范圍，以期獲得更大的發(fā)展。現(xiàn)在，我國的中小型企業(yè)數(shù)量占到了整個企業(yè)數(shù)量的90%左右，對于整個國民經(jīng)濟發(fā)展起著支柱性作用，因此會計事務所必然會抓住這一非常有潛力的群體，為其提供咨詢審計服務。會計事務所與中小型企業(yè)進行合作也有利于實現(xiàn)資源共享，形成共贏的局面。
中小企業(yè)內(nèi)部審計外包模式
內(nèi)部審計外包主要分為兩種模式：部分外包、全部外包。部分外包主要是企業(yè)自身也會設(shè)置內(nèi)部審計部門，對于日常的業(yè)務往來與管理活動進行審計，同時會請外包專家就內(nèi)部部分重要項目進行審計；而全部外包則是企業(yè)自身不會設(shè)置內(nèi)部審計部門，把內(nèi)部審計工作全部交給外部會計機構(gòu)進行審計。如果進一步細分的話，又可以將部分外包分為合作內(nèi)審、咨詢管理以及協(xié)力委外三個不同模式。如果企業(yè)能夠充分利用內(nèi)部審計外包項目，那么將會給企業(yè)創(chuàng)造很多經(jīng)濟效益，但是在企業(yè)內(nèi)部審計外包項目中，運用何種外包模式則是非常重要的。中小企業(yè)外包模式可分為四個階段。
1.全部外包
企業(yè)在發(fā)展過程中會經(jīng)歷不同的發(fā)展階段，而中小企業(yè)在剛建立時處于上升期，在這一階段需要根據(jù)企業(yè)自身的成本效益情況合理配置各種資源，此時將內(nèi)部審計工作全部進行外包，不但可以節(jié)約內(nèi)部審計資源，同時還能夠得到內(nèi)部審計所帶來的增值效益，有助于企業(yè)將更多的精力放在主要業(yè)務上，為企業(yè)的穩(wěn)定長遠發(fā)展、業(yè)務增值打下扎實的基礎(chǔ)。
2.合作內(nèi)審
中小型企業(yè)在發(fā)展過程中，各項業(yè)務逐漸趨于成熟，也開始建立起核心業(yè)務，這時需要對于內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)以及審計方式進行適當調(diào)整。外部審計機構(gòu)畢竟不如企業(yè)內(nèi)部審計部門，審計效率、審計質(zhì)量都是會有很大差距的，因此企業(yè)也不能一味地進行全部外包，這樣不但無助于培養(yǎng)優(yōu)秀的審計人才，同時也會喪失企業(yè)審計工作的獨立性。企業(yè)需要和外部審計部門進行溝通交流，學習同行業(yè)企業(yè)的先進審計經(jīng)驗，逐漸建立起合作內(nèi)審外包模式，同時也要慢慢培養(yǎng)企業(yè)內(nèi)部自身的審計員工，與外部審計人員進行分工合作。
3.審計管理咨詢
如果中小企業(yè)過分依賴外部審計機構(gòu)的話，那么內(nèi)部審計外包項目也就會出現(xiàn)更多的缺陷，反而不利于中小企業(yè)的長遠發(fā)展，此時企業(yè)要想實現(xiàn)增值就非常困難了。當企業(yè)與外部審計機構(gòu)建立起合作關(guān)系之后，外部審計人員就不太可能像全部外包階段那么盡心盡責地為企業(yè)服務，同時由于外部審計部門對于企業(yè)管理有著更為深入的了解，與企業(yè)內(nèi)部審計人員之間的利益沖突也變得更為明顯，審計工作的客觀真實性也難以繼續(xù)得以保證，所以此時企業(yè)就需要將審計外包模式進一步加以轉(zhuǎn)變，向?qū)徲嫻芾碜稍兡Ｊ竭^渡，使得企業(yè)管理層可以控制審計過程。而在這個階段，由于企業(yè)內(nèi)部審計員工也已經(jīng)有了一定的審計經(jīng)驗，審計技能與知識體系都在趨于成熟，所以企業(yè)就可以獨立進行審計工作，而無需在依賴外部審計部門，受其限制。
4.協(xié)力委外
在這一階段企業(yè)的內(nèi)部審計制度也不斷趨于成熟，此時如果企業(yè)想要繼續(xù)發(fā)展，則不能再一味注重節(jié)約成本了。但是如果盲目放棄內(nèi)部審計外包項目也是不可取的，這對于企業(yè)長遠發(fā)展、實現(xiàn)增值都是非常不利的。這時企業(yè)更加應該注重的是如何獲取豐富的管理理念與運營經(jīng)驗，運用協(xié)力委外式的外包形式不但可以使得企業(yè)在審計中的獨立性得以保障，同時又能夠運用外部審計資源來獲取企業(yè)收益，這對于中小型企業(yè)的長遠發(fā)展是非常有幫助的。
中小企業(yè)內(nèi)部審計外包的風險
盡管中小企業(yè)進行內(nèi)部審計外包時有著很強的可行性，內(nèi)部審計外包活動也可為企業(yè)帶來諸多好處，但是企業(yè)內(nèi)部審計外包同時也存在著一些風險，主要有內(nèi)部財務信息泄露、職能缺失、審計質(zhì)量難以保障等。盡管中小企業(yè)發(fā)展時間較短，沒有太多商業(yè)機密，但是如果在這方面不加以控制，任由內(nèi)部財務信息外泄，則定然會影響到企業(yè)的核心競爭力提高，不利于企業(yè)長遠發(fā)展。企業(yè)在進行內(nèi)部審計外包時，雖然會提高企業(yè)的審計效率，綜合利用外部資源，但是不可否認的是長此以往下去會嚴重降低企業(yè)的獨立性，喪失內(nèi)部審計職能。此外企業(yè)將內(nèi)部審計工作外包時，盡管外部審計機構(gòu)審計經(jīng)驗豐富，專業(yè)技能強，然而對于企業(yè)自身業(yè)務往來則不夠了解，同時也難以真正結(jié)合企業(yè)的具體情況有針對性地進行審計工作，這對企業(yè)的審計效率必然會大打折扣。中小型企業(yè)既要充分認識到內(nèi)部審計外包對財務管理的重要性，還要認識到內(nèi)部審計外包可能給企業(yè)帶來的威脅。只有真正認識到利益和問題，才可做到有的放矢，結(jié)合企業(yè)自身需求有針對性地選擇審計機構(gòu)，解決內(nèi)部審計制約企業(yè)發(fā)展難題，把更多的資源和精力放在產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售工作中去，提高企業(yè)的市場競爭力。
作者:周鵬飛 陳飛 單位:浙江寧波
參考文獻：
[1]王紅，李桂蘭.內(nèi)部審計外包———我國中小企業(yè)發(fā)展的助推力[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，2007（6）：51－53.
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關(guān)鍵詞：公共組織審計 外部審計師聘任機制 審計需求 招標聘任 非招標聘任
一、引言
根據(jù)世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關(guān)或公共組織自行建立的內(nèi)部審計機構(gòu)來審計，然而，在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構(gòu)對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000）。聘任民間審計機構(gòu)對公共組織進行審計的制度建構(gòu)涉及的問題較多，誰來聘任、如何聘任（合并稱為外部審計師聘任機制），是其中的重要問題，對審計效率效果有重要影響。
現(xiàn)有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。隨后的內(nèi)容安排是：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，以公共組織外部審計需求、聘任者、聘任方式為基礎(chǔ)，提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架；然后，用這個理論框架分析若干例證，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻綜述
國外關(guān)于公共組織民間審計的相關(guān)研究主要關(guān)注審計質(zhì)量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，鮮有文獻直接涉及注冊會計師聘任，但是，從這些相關(guān)文獻可以看出，公共組織聘任民間審計機構(gòu)的方式有招標等多種方式，很多情形下采用招標方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關(guān)等，同時，政府對公共組織如何聘任民間審計機構(gòu)都有詳細的明文規(guī)定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。
國內(nèi)文獻也鮮有直接研究公共組織注冊會計師聘任機制，但有一些文獻從政府審計業(yè)務外包、政府部門內(nèi)部審計業(yè)務外包、審計資源整合的視角涉及到注冊會計師聘任，從這些文獻看來，對于政府審計機關(guān)管轄范圍的審計客體，政府審計機關(guān)是注冊會計師聘任者；對于政府部門內(nèi)部審計業(yè)務外包，內(nèi)部審計部門是注冊會計師聘任者；至于聘任方式，有招標和談判等多種方式（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013；賈云潔，2014；徐向真，2014；陳M，2014；鄭石橋，2015）。同時，我國的一些地方政府審計機關(guān)已經(jīng)有審計業(yè)務外包的實踐，對于聘任包括會計師事務所在內(nèi)的中介機構(gòu)頒布了一些規(guī)章制度，對聘任方式、聘任者等相關(guān)事項都做出了明文規(guī)定。
上述文獻綜述顯示，現(xiàn)有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。
三、理論框架
本文的目的是提出一個關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，其邏輯過程如下：首先，分析影響外部審計師聘任機制的因素，在此基礎(chǔ)上，提出一個可能的聘任機制的類型；然后，分析不同類型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根據(jù)利弊分析，選擇適宜的聘任機制。上述過程如下頁圖1所示，這也是本文的研究框架。
（一）外部審計師聘任機制類型。聘任機制主要涉及誰來聘任、如何聘任兩個問題，然而，聘任外部審計師是為了滿足某種審計需求，審計需求不同，勢必會影響到聘任機制，所以，外部審計師聘任機制的類型受到三個因素的影響：審計需求、聘任者、聘任方式，上述三個因素的多樣化，導致了公共組織外部審計師聘任機制多樣化。
從審計需求來說，公共組織的審計需求可以區(qū)分為外部審計需求和內(nèi)部審計需求，前者是公共組織之外的利益相關(guān)者對公共組織的審計需求，后者是公共組織內(nèi)部的管理層對于下屬單位的審計需求。一般來說，公共組織的審計需求有三種路徑來供給，一是自己設(shè)立專門的審計機構(gòu)，二是聘任民間審計機構(gòu)，三是二者結(jié)合，后面兩種路徑都涉及到外部審計師聘任（鄭石橋，2016）。所以，無論是內(nèi)部審計需求，還是外部審計需求，公共組織都可能需要聘任外部審計師。然而，在不同的審計需求下，基于對審計效率效果的考慮，對外部審計師聘任機制可能做出不同的選擇。
從聘任者來說，基于內(nèi)部審計需求的外部審計師聘任，通常以內(nèi)部審計業(yè)務外包的方式出現(xiàn)，聘任者通常是公共組織的內(nèi)部審計部門?；谕獠繉徲嬓枨蟮耐獠繉徲嫀熎溉?，聘任者有多種可能的選擇，由于公共組織通常是政府審計機關(guān)的審計范圍，所以，聘任外部審計師可以視同是政府審計業(yè)務外包，政府審計機關(guān)是當然的聘任者。然而，公共組織本身、公共組織的主管部門也可以作為外部審計師的聘任者。所以，可以充當聘任者的機構(gòu)有多個。
從聘任方式來說，公共組織聘任外部審計師可以視同政府采購外部服務，其采購方式有多種類型，按是否具備招標性質(zhì)，可將聘任方式分為招標聘任和非招標聘任；對于招標聘任，根據(jù)招標范圍可分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招標聘任；非招標性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任（王衛(wèi)星、朱龍杰、吳小明，2006）。
所以，基于不同的審計需求，公共組織聘任外部審計師有多種可能的聘任者，也有多種可能的聘任方式，歸納起來，可能的聘任機構(gòu)如表1所示。
表1顯示，公共組織外部審計師聘任機制有24種類型，接下來的問題是，各種聘任機制各有什么利弊？哪些是適宜的聘任機制？回答這些問題的前提是確定一個評價外部審計師聘任機制利弊的標準，我們認為，這個標準由三項原則組成，一是利益代表原則，二是成本效益原則，三是專業(yè)勝任能力。利益代表原則主要是針對聘任者而言，要求聘任者能代表審計需求者的利益，如果由審計需求者自己聘任，當然是最好的情形，這種聘任機制屬于直接聘任；在許多情形下，公共組織的審計需求者可能無法自己聘任外部審計師，這就需要由一個機構(gòu)代表審計需求者來聘任外部審計師，這種聘任機制就是間接聘任，此時，問題的關(guān)鍵是，代表機構(gòu)能否真正代表審計需求者，其真正代表審計需求者利益的程度，也就是這種聘任機制符合利益代表原則的程度。
成本效益原則主要是針對聘任方式而言，聘任方式對審計成本的影響有三個路徑，一是聘任方式影響外部審計師競爭程度，進而影響審計費用，在有些聘任方式下，外部審計師之間有較強的競爭，而這種競爭可能會降低審計費用；二是聘任方式會影響聘任流程的復雜性，進而影響聘任過程本身的成本，有些聘任方式有較為復雜的過程，而另外一些聘任方式的流程較為簡捷，不同的流程會影響聘任過程本身的成本；三是抑制聘任者的機會主義行為，通過一定的程序，保障聘任者公平地對待所有可能的待聘任者，不以個人利益為導向來選擇外部審計師，在這種背景下，外部審計師也就不用刻意地尋租，如果有尋租，其成本一定會通過一定的方式轉(zhuǎn)嫁到被審計單位，從而增加審計成本。上述三個路徑綜合起來，不同的聘任方式有不同的審計成本。
專業(yè)勝任能力是指擬聘任的民間審計機構(gòu)必須在所需要的審計業(yè)務方面具有專長，并且有足夠的人力資源，能否在要求的時間范圍內(nèi)完成審計業(yè)務，否則，將難以提供所需要的審計供給。上述專業(yè)勝任能力的要求，一般會體現(xiàn)到聘任方式中，例如，是否要采取招標方式、采取何種招標方式等都要考慮到擬審計項目所需要的專業(yè)勝任能力。
下面，我們用上述三個原則來分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并進而提出本文關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制的建議。
（二）不同聘任方式的利弊分析。
1.各種招標聘任方式的利弊。招標聘任分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招似溉危公開招標聘任屬于無限制性競爭招標聘任，符合招標規(guī)定資格條件的民間審計機構(gòu)均可參加投標；選擇性招標聘任是指通過公開程序邀請供應商提供資格文件，只有通過資格審查的供應商才能參加后續(xù)招標，招標過程分為兩個明顯的階段，第一階段要審查并排除那些不符合技術(shù)規(guī)格要求以及不符合資格標準的申請人，第二階段是通過資格審查的供應商在規(guī)定的時期內(nèi)投標；限制性招標聘任也稱談判招標聘任或議標聘任或邀請招標聘任，是選擇兩家以上有興趣投標的民間審計機構(gòu)發(fā)出招標邀請書，再通過談判確定中標的招標方式。一般來說，這種招標聘任方式適用于一些技術(shù)復雜或時間緊迫的審計項目。
上述三種招標聘任方式，就競爭性來說，公開招標聘任最強，限制性招標聘任較弱，選擇性招標聘任居中，所以，就降低成本的可能性來說，也是這種順序。就聘任方式本身的復雜性來說，公開招標聘任和選擇性招標聘任并無顯著區(qū)別，所以，其招標過程的成本也無顯著差異。但是，限制性招標聘任程序相對簡捷，招標過程的成本應該低于前兩種方式。就抑制尋租的可能性來說，公開招標聘任、選擇性招標聘任最強，限制性招標聘任也有一定的抑制作用，但相對較弱。
以上三方面的因素決定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式還要考慮審計項目所需要的專業(yè)勝任能力。選擇性招標聘任和限制性招標聘任都可能對參加招標的外部審計機構(gòu)做出審計能力方面的規(guī)定，將不符合專業(yè)勝任能力的外部審計機構(gòu)排除在外，保證中標的外部審計機構(gòu)具有專業(yè)勝任能力。而公開招標聘任則不宜做出限制性規(guī)定，所以，在確保專業(yè)勝任能力方面存在缺陷。
綜合上述分析，各種招標聘任方式的利弊，歸結(jié)起來如表2所示。
在表2所示的三種聘任方式中，綜合成本效益原則和專業(yè)勝任能力原則，選擇性招標是最適宜的聘任方式，公開招標聘任和限制性招標各有千秋，只有選擇性招標無法采用時，才考慮這兩類聘任方式。
2.各種非招標聘任方式的利弊。非招標性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任，詢價聘任是指對幾個民間審計機構(gòu)（通常至少三家）的報價進行比較以確保價格具有競爭性的一種聘任方式；競爭性談判聘任是指直接邀請三家以上民間審計機構(gòu)就審計項目進行談判，通過談判選擇民間審計機構(gòu)；單一來源聘任是聘任一個特定的民間審計機構(gòu)，這種方式適用于不可預見的緊急情況或者為了保證一致或配套服務從原民間審計機構(gòu)添購審計服務。
上述三種非招標聘任方式中，就競爭性來說，整體弱于招標聘任，相對來說，詢價聘任和競爭性談判聘任這兩種方式都要從幾個可能的外部審計機構(gòu)中做出選擇，具有一定的競爭性，而單一來源聘任只有唯一的外部審計機構(gòu)，沒有選擇的余地，當然也就沒有競爭性。就聘任過程的復雜性來說，非招標方式比招標方式簡捷，三種非招標方式中，相對來說，單一來源聘任最為簡捷，而詢價聘任和競爭性談判聘任的聘任流程也不復雜。就專業(yè)勝任能力的保障性來說，由于非招標方式是與特定的外部審計機構(gòu)有較多的溝通，是否選擇某機構(gòu)，其專業(yè)勝任能力是重要的考慮因素，所以，能較好地保障聘任的外部審計機構(gòu)具有適宜的專業(yè)勝任能力。就抑制尋租的可能性來說，都弱于招標聘任方式，三種非招標聘任方式下，擬聘任的外部審計機構(gòu)都可能尋租。綜合上述分析，各種非招標聘任方式的利弊，歸結(jié)起來如表3所示。
表3顯示的各種非招標聘任方式中，詢價聘任和競爭性談判聘任的利弊并無顯著差別，而單一來源聘任要慎重采用，只有在特別情形下才可能采用。
（三）不同聘任者的利弊分析。判斷不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原則，誰能很好地代表審計需求者，誰就是合適的聘任者。同時，由于公共組織有不同的審計需求，從而有不同的需求者，進而需要不同的代表者，也就是聘任者。
公共組織的內(nèi)部審計需求也就是最高管理層對下屬各管理層的審計需求，如果要聘任外部審計師，也就相當于內(nèi)部審計業(yè)務外包，很顯然，這里的需求者是公共組織的最高管理層，如果該組織已經(jīng)建立了內(nèi)部審計部門，則內(nèi)部審計部門就是其審計需求的實施者，從邏輯上也就是其審計需求的代表者，所以，通常要由內(nèi)部審計部門來聘任外部審計師，也就是內(nèi)部審計業(yè)務外包，外包者應該是內(nèi)部審計部門。
公共組織的外部審計需求是公共組織之外的利益相關(guān)者對公共組織的審計需求，所以，審計需求者是外部利益相關(guān)者。誰能代表這些外部利益相關(guān)者呢？很顯然，公共組織的主管部門作為公共組織的創(chuàng)設(shè)者、監(jiān)管者，很大程度上也就是公共組織的委托人，所以，主管部門本身是公共組織最重要的外部利益相關(guān)者，如果其本身能直接聘任外部審計師，最符合利益代表原則，此時的聘任審計需求者自己聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。
根據(jù)世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關(guān)來審計，政府審計機關(guān)作為公共組織的專門審計機構(gòu)，是通過法律或慣例確定了對公共組織的外部審計權(quán)，這種外部審計權(quán)也可以理解為通過法律或慣例，將外部利益相關(guān)者的審計需求確定到了政府審計機關(guān)，政府審計機關(guān)接受外部利益相關(guān)者的委托對公共組織進行審計（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000），如果要聘任外部計師，相當于政府審計業(yè)務外包，此時，外部審計師的聘任者顯然應該是政府審計機關(guān)。當然，此時并不是公共組織的外部利益相關(guān)者聘任外部審計師，而是其代表――政府審計機關(guān)聘任，此時的聘任機制是間接聘任。
公共組織本身是被審計單位能否作為外部審計需求的聘任者呢？公共組織外部審計就是對公共組織進行審計，公共組織的最高管理層是被審計客體，如果由公共組織來聘任外部審計師，事實上就是自己聘任審計師來審計自己，外部審計師的獨立性顯然會受到負面影響。但是，外部審計師的獨立性并不完全由聘任者來決定，至少還有兩個機構(gòu)可以增加外部審計師的獨立性，一是聘任方式，二是外部審計師法律責任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的機會主義行為，公共組織本身難以操縱外部審計師的選擇；同時，由于外部審計師承擔較大的法律責任，外部審計師本身也不愿與作為聘任者的公共組織合謀，在上述兩個條件下，即使是公共組織本身聘任外部審計師，外部審計師也具有一定的獨立性（鄭石橋，2016）。當然，這種獨立性不如主管部門或政府審計機關(guān)聘任。當然，此時的聘任機制是間接聘任。
根據(jù)本文的上述分析，似乎主管部門、政府審計機關(guān)、公共組織本身都可以作為外部審計師的聘任者。究竟如何選擇呢？我們前面已經(jīng)分析了公共組織本身作為聘任者的缺陷，那么，主管部門、政府審計機關(guān)作為聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我們知道，主管部門、政府審計機關(guān)作為外部審計師聘任者類似于集中采購，而公共組織本身聘任外部審計師類似于分散采購，從理論上來說，集中采購效率要高于分散采購，但是，由于操作上的有限理性，集中采購極有可能導致尋租，進而將集中采購的優(yōu)勢喪失貽盡，我國的一些政府采購已經(jīng)顯現(xiàn)了這個問題（谷雪、馬博，2008）。當公共組織本身作為聘任者時，雖然也有尋租的可能性，但是，在這種情形下，外部審計師既然尋租成功，能獲得的也是一個客戶，而集中采購下，如果尋租成功，有可能獲得多個客戶，尋租的收益大大提高，從而，尋租的動力也增強。除了尋租之外，如果主管部門和政府審計機關(guān)都作為外部審計師聘任者，可能出現(xiàn)重復審計，對于同一個公共組織，主管部門通過聘任外部審計師對其進行了審計，而公共組織屬于政府審計機關(guān)的審計范圍，完全也可以在審計計劃中安排對該公共組織進行審計，這個公共組織就接受了兩次審計――主管部門聘任外部審計師審計一次，政府審計機關(guān)根據(jù)法律規(guī)定或慣例，對其審計一次。為了防止這類重復審計，美國甚至頒布了《單一審計法案》，規(guī)定一個單位一年只接受一次審計。
如何解決上述問題呢？問題的關(guān)鍵在于政府審計機關(guān)的審計業(yè)務是否有明確框架，一般來說，基于審計主題，公共組織的外部審計需求可以形成一個業(yè)務框架，審計業(yè)務類型包括財務信息審計、非財務信息審計、經(jīng)濟行為審計、經(jīng)濟制度審計，也可以將上述審計業(yè)務類型綜合起來，形成綜合性審計業(yè)務（鄭石橋、鄭卓如，2015）。在這個業(yè)務框架下，政府審計機關(guān)與民間審計機構(gòu)可以進行分工，一些審計業(yè)務類型主要由政府審計機關(guān)來實施，另外一些審計業(yè)務類型則主要由民間審計機構(gòu)來實施。在這種分工下，凡是屬于政府審計機關(guān)業(yè)務范圍的審計業(yè)務，如果要聘任民間審計機構(gòu)，則由政府審計機關(guān)以審計業(yè)務外包的方式來聘任外部審計師；凡是不屬于政府審計機關(guān)業(yè)務范圍的審計業(yè)務，而外部利益相關(guān)者還有審計需求，則由公共組織自身或其主管部門來聘任外部審計師。同時，政府審計機關(guān)要事先做好審計規(guī)劃和年度審計計劃，每個年度開始前，將審計計劃通知將被審計的公共組織，以避免一個公共組織一年多次接受審計。當然，如果政府審計機關(guān)沒有明晰的審計業(yè)務框架，也可能根據(jù)其慣例來推定其審計業(yè)務類型，在此基礎(chǔ)上，確定政府審計機關(guān)與民間審計機構(gòu)在審計公共組織時的業(yè)務分工，凡是屬于政府審計機關(guān)業(yè)務范圍的且需要聘任外部審計師的，由政府審計機關(guān)聘任；其他的審計業(yè)務，由主管部門或公共組織自身聘任。
所以，總體來說，關(guān)于滿足公共組織外部審計需求的外部審計師聘任者，有如下結(jié)論：政府審計機關(guān)、主管部門、公共組織自身都可以充當外部審計師的聘任者，各有利弊，在政府審計機關(guān)有明晰審計框架時，屬于政府審計業(yè)務范圍的，由政府審計機關(guān)以業(yè)務外包的方式聘任外部審計師；其他審計業(yè)務由公共組織自身或其主管部門聘任外部審計師。
（四）適宜的外部審計師聘任機制。以上分別分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任機制是二者的結(jié)合，所以，適宜的外部審計師聘任機制應該是適宜的聘任者以適宜的方式聘任外部審計師，其基本情況如下頁表4所示。
表4顯示，對于內(nèi)部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內(nèi)部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于屬于政府審計機關(guān)主業(yè)范圍的審計業(yè)務，最適宜的聘任機制是政府審計機關(guān)以選擇性招標方式聘任；對于政府審計機關(guān)主業(yè)之外的審計業(yè)務，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。
四、例證分析
本文以上提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，然而，這個理論框架是否能解釋現(xiàn)實審計現(xiàn)象呢？下面，我們用這個理論框架來分析美國和中國的兩個例證，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。
（一）美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者。一些文獻研究公共部門注冊會計師審計，關(guān)注審計質(zhì)量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，沒有直接研究外部審計師聘任機制。但是，從這些相關(guān)文獻可以看出，很多情形下采用招標方式，公共組織聘任民間審計機構(gòu)采用招標方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關(guān)等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；⒐庵搖⑼鹺輟⒎氪淦劍2015）。
為什么很多情形下采用招標方式？為什么公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關(guān)都可以做聘任者？本文的理論框架指出，從聘任方式來說，根據(jù)審計機構(gòu)競爭性、聘任過程復雜性、抑制尋租可能性、專業(yè)勝任能力保障性等綜合考慮，招標聘任優(yōu)于非招標聘任，所以，除非特殊環(huán)境所限制，正常情形下，聘任方式都應該選擇招標聘任這種方式。從聘任者來說，政府審計機關(guān)、主管部門或公共組織自身充當聘任者，各有千秋，并不存在最優(yōu)選擇，特別是政府審計機關(guān)有清晰的審計業(yè)務類型時，對于其業(yè)務類型之外的審計業(yè)務，完全可以由主管部門或公共組織自身充當聘任者。正是這種原因，美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者出現(xiàn)了多樣化。
（二）我國中央企業(yè)外部審計師聘任制度。國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2004年頒布的《中央企業(yè)財務決算審計工作規(guī)則》第五條規(guī)定，為保障企業(yè)年度財務狀況及經(jīng)營成果的真實性，根據(jù)財務監(jiān)督工作的需要，國資委統(tǒng)一委托會計師事務所對企業(yè)年度財務決算進行審計。
很顯然，這里規(guī)定的外部審計師聘任者是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，不是政府審計機關(guān)。但是，根據(jù)《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，包括中央企業(yè)在內(nèi)的國有企業(yè)都屬于政府審計機關(guān)的審計范圍。既然有此規(guī)定，從理論上來說，中央企業(yè)的審計外部如果要委托會計師事務所，應該由政府審計機關(guān)來委托。但是，事情并非如此簡單?！吨醒肫髽I(yè)財務決算審計工作規(guī)則》規(guī)定的中央企業(yè)年度決算的審計，從政府審計機關(guān)的審計業(yè)務來看，并沒有將企業(yè)會計報表的真實性作為其重要的審計業(yè)務，長期以來，政府審計機關(guān)對國有企業(yè)的審計，主要是關(guān)注其執(zhí)行黨和國家方針政策、法律法規(guī)情況，國有企業(yè)經(jīng)濟行為的合規(guī)性是審計重點。在這種環(huán)境下，對于政府審計機關(guān)不重視的審計業(yè)務――財務決算審計，由國有企業(yè)的監(jiān)管部門來委托會計師事務所進行審計，也就在情理之中。本文的理論框架中提到，當政府審計業(yè)務有明晰的審計業(yè)務類型時，對于其重要業(yè)務類型之外的審計業(yè)務，可以由主管部門或公共組織自己聘任外部審計師。
五、結(jié)論和啟示
在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構(gòu)對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行。本文研究公共組織外部審計師聘任機制。外部審計師聘任機制包括聘任方式和聘任者，不同的審計需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共組織外部審計師聘任機制多樣化，評價聘任機制的標準是利益代表原則、成本效益原則、專業(yè)勝任能力，前者針對聘任者，后兩者針對聘任方式。根據(jù)上述原則，各種外部審計師聘任機制各有利弊，綜合來說，對于內(nèi)部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內(nèi)部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于屬于政府審計機關(guān)主業(yè)范圍的審計業(yè)務，最適宜的聘任機制是政府審計機關(guān)以選擇性招標方式聘任；對于政府審計機關(guān)主業(yè)之外的審計業(yè)務，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。
本文的研究啟示我們，公共組織外部審計師聘任機制有多種類型選擇，而不同的選擇會有不同的效率效果，所以，需要從各種可能的聘任機制中做出理性的選擇，對于基于內(nèi)部審計需求的外部審計師聘任，當然要由公共組織的管理層做出這種選擇；而對于基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任機制的選擇應該由政府相關(guān)部門通過立法的方式予以明文規(guī)定，否則，會出現(xiàn)無序狀態(tài)，并且，這種無序極有可能導致次優(yōu)選擇。例如，就我國來說，注冊會計師審計公共部門和國有企業(yè)，究竟由誰來聘任？這在目前尚缺乏明文規(guī)定。X
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（梧州學院，廣西 梧州 543002 ）
摘 要：文章梳理當前內(nèi)部審計理論研究和實踐實務的現(xiàn)狀，借鑒國外知名公司企業(yè)內(nèi)部審計經(jīng)驗，借助組織卓越績效評價模式，把組織的領(lǐng)導、戰(zhàn)略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結(jié)果等七個維度作為審計評價內(nèi)容及指標設(shè)計路徑，探索構(gòu)建增值型內(nèi)部審計評價指標體系，旨在為增值型內(nèi)部審計提供參考模式和實踐依據(jù)。
關(guān)鍵詞 ：內(nèi)部審計；評價指標；卓越績效；組織增值
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1002－3240（2015）05－0074－05
收稿日期：2015-04-15
基金項目：本文是廣西哲學社會科學規(guī)劃2013年度研究課題《基于5E評估的政府投資項目績效審計研究——以亞行貸款梧州城市發(fā)展項目為例》（立項編號：13BJY023）的階段性成果
作者簡介：魏乾梅（1963-），女，梧州學院審計室主任，正高級會計師、研究員，主要研究方向：審計實務、高校財務管理。
一、引言
國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）1947-1999年間，先后7次對內(nèi)部審計定義進行修訂，其中1996年IIA的研究報告《內(nèi)部審計未來：特爾斐研究》中首次提出內(nèi)部審計需通過提供增值服務幫助組織實現(xiàn)目標的內(nèi)部審計新理念；1999年IIA修訂的內(nèi)部審計新定義及其職業(yè)準則框架中強調(diào)內(nèi)部審計的實質(zhì)是關(guān)注、評估改善和參與風險管理、內(nèi)部控制和組織治理，為組織增加價值。內(nèi)部審計正式把“為組織增加價值”作為內(nèi)部審計的目標,并由此進入一個新時代。國外專家學者從此不斷深入對內(nèi)部審計的理論研究與實踐探討，并取得較多成果。如：SternGM（1994）提出包括預防性審計、為組織提供咨詢服務等15種實現(xiàn)內(nèi)部審計增值的方法[1]；JamerRoth（2003）總結(jié)了包括對價值增值的廣泛認識、適應組織變革的創(chuàng)造力等幫助內(nèi)部審計增加價值的四個要素；西方發(fā)達國家的許多公司企業(yè)采用經(jīng)濟增加值（EVA）、平衡計分卡（BSC）、杜幫財務分析系統(tǒng)法、全面質(zhì)量管理法、目標管理法（MBO）、關(guān)鍵績效指標法（KPI）等評價方法對內(nèi)部審計增值效果進行衡量，StanleyAlanFarmer（2004）提出從范圍、質(zhì)量和產(chǎn)出三個角度考核內(nèi)部審計績效來衡量其增值性[2]。此外，各國或國際知名公司企業(yè)在內(nèi)部審計職能發(fā)揮上各顯神通，如：韓國通過制定《公共部門內(nèi)部審計法案》，加強公共部門內(nèi)部審計師的獨立性和專業(yè)性，來提高內(nèi)部審計績效以加強公共財務管理[3]；微軟公司內(nèi)部審計以審計管理器和問題管理器等先進工具為抓手，實時與高層直接進行溝通、風險評估及控制，實現(xiàn)價值增值；沃爾·馬特公司不僅僅是世界零售業(yè)的奇跡,而且內(nèi)部審計在國際內(nèi)部審計領(lǐng)域中擁有很高的地位與聲譽,其內(nèi)審理念圍繞“工作最出色，客戶最滿意，價格最低廉”公司經(jīng)營目標，通過經(jīng)營審計、流程審計、價值增值審計等手段，實現(xiàn)內(nèi)部審計價值增值目標[4]。而與國外學者不同的是，國內(nèi)學者更加關(guān)注對增值型內(nèi)部審計的發(fā)展歷程、實務與應用，早在2003年王光遠從消極防弊、積極興利和價值增值三階段闡述與總結(jié)了20世紀以來內(nèi)部審計發(fā)展特征及其模式[5]；阮瀅（2009）論述了增值型內(nèi)部審計順應了“以財務審計為基礎(chǔ)的管理審計-風險導向?qū)徲?增值型內(nèi)部審計”發(fā)展趨勢[6]；沈翠玲（2011）把經(jīng)濟增加值（EVA）引入增值型內(nèi)部審計[7]；鄒玉瀅（2013）和孫麗（2013）的碩士論文分別就我國增值型內(nèi)部審計及其運行機制進行了研究；曹若霈（2014）運用平衡計分卡評價法構(gòu)建內(nèi)部審計質(zhì)量評價體系[8]。通過對國內(nèi)外學者內(nèi)部審計研究總結(jié)，發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部審計研究成果頗豐，見解和觀點獨特新穎，但仍存在較多不足，如缺乏對增值型內(nèi)部審計實踐經(jīng)驗與做法和為組織增值價值的途徑與方法研究，尤其是缺乏增值型內(nèi)部審計對組織經(jīng)營活動績效的量化標準或評價指標體系，以及內(nèi)部審計為組織增加價值的量化標準或評價指標體系的探究。這正是當前增值型內(nèi)部審計急待研究解決的問題。本文借助《卓越績效評價準則》，基于組織卓越績效模式，通過研究設(shè)計組織經(jīng)營活動績效的量化標準或評價指標，構(gòu)建內(nèi)部審計評價指標體系，為豐富和創(chuàng)新內(nèi)部審計評價指標體系提供參考借鑒。
二、卓越績效評價模式對構(gòu)建內(nèi)部審計評價指標體系的借鑒
（一）卓越績效評價模式簡介。美國總統(tǒng)親自頒獎的美國國家質(zhì)量獎（USnationalqualityaward）又稱波多里奇獎成立于1987年。美國聯(lián)邦政府為了鼓勵組織機構(gòu)提高產(chǎn)品（服務）質(zhì)量，增強美國產(chǎn)品（服務）在國際市場上的競爭力而設(shè)立了國家質(zhì)量獎。這一獎項是從組織的領(lǐng)導、戰(zhàn)略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結(jié)果等七個維度，以卓越績效評價模式，提供了理解、評估、控制和改進組織的最好指導，以達到組織以卓越的過程創(chuàng)取卓越的結(jié)果的目的?！睹绹鴩覙藴逝c技術(shù)研究院》（NIST）最新研究成果顯示：美國國家質(zhì)量獎每年可帶來相關(guān)的收益大約為240.65億元，收益與成本比率保守的估計為207:1[9]。此外，羅賓遜資產(chǎn)管理公司《管理是金》顯示：14家獲得質(zhì)量獎的上市公司的業(yè)績是標準普爾500公司的4倍，前者利潤為248.7%，而后者利潤只有58.5%[9]。由此可見，質(zhì)量獎項目的設(shè)立之重要及其必要。此外，也因其先進的管理理念與評價模式并由此帶來的巨大績效和卓越競爭力而風靡全球。
（二）卓越績效評價模式在我國的應用。我國政府質(zhì)量獎源于美國國家質(zhì)量獎，從2001年啟動開始，就吸引了大量企事業(yè)單位積極參與。全國質(zhì)量獎不僅是我國質(zhì)量管理領(lǐng)域的最高榮譽，同時也是我國卓越經(jīng)營企業(yè)的典范，迄今已有聯(lián)想、寶鋼、海爾、海信、上海三菱電梯等數(shù)十家企業(yè)獲此殊榮。最近幾年，為了貫徹落實國務院《質(zhì)量發(fā)展綱要(2011-2020年)》，推廣借鑒美國先進的卓越績效管理理念，各級政府進一步整合資源，對企事業(yè)單位等組織績效評價僅設(shè)立了政府質(zhì)量獎而取消了其他獎項，并從國家到各省市政府深入開展這項工作。實踐證明：政府質(zhì)量獎在企事業(yè)單位等組織普及推廣卓越績效模式的先進理念和經(jīng)營方法，指導組織不斷提高國際競爭力，取得卓越的經(jīng)營績效，實現(xiàn)組織目標等方面起到顯著作用。
（三）卓越績效評價模式對構(gòu)建內(nèi)部審計評價指標體系的借鑒?；凇蹲吭娇冃гu價準則》（2012版）的卓越績效模式，建立在“質(zhì)量”理念上，重視組織的“戰(zhàn)略策劃”與“創(chuàng)造價值過程”，追求卓越的“經(jīng)營成果”，宣傳“以人為本”的企業(yè)文化和社會責任，重視管理的“效率”與“效果”，識別組織當前面臨最迫切問題與風險，并指導其采用正確的經(jīng)營管理理念與方法，幫助組織規(guī)避風險，解決問題，不斷追求卓越，實現(xiàn)組織目標。增值型內(nèi)部審計的目標就是通過組織治理、內(nèi)部控制、風險管理和績效評價等手段，實現(xiàn)為組織增加價值。由此可見，組織目標與內(nèi)部審計目標有同工異曲之妙，即實現(xiàn)組織價值最大化。為此，本文借助《卓越績效評價準則》的卓越績效模式，嘗試構(gòu)建一個基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標體系，旨意在實現(xiàn)增值型內(nèi)部審計目標時助推組織實現(xiàn)卓越績效。
三、基于卓越績效評價模式的內(nèi)部審計評價指標體系構(gòu)建
（一）維度的確定。借助《卓越績效評價準則》的組織卓越績效模式以組織的領(lǐng)導、戰(zhàn)略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結(jié)果等七個維度，構(gòu)建的內(nèi)部審計評價指標體系，搜索與分析獲取的數(shù)據(jù)與信息，形成咨詢、管理建議書，為組織管理層作為提高經(jīng)營管理水平、改進組織經(jīng)營運作、提高組織運作效率和經(jīng)濟效益并增加價值、實現(xiàn)組織目標的決策參考依據(jù)。在審計評價業(yè)務規(guī)程中，積極參與組織治理、內(nèi)部控制、風險管理、績效管理的各項活動中，不斷改善組織內(nèi)控流程和業(yè)務規(guī)程，從而實現(xiàn)內(nèi)部審計價值增值。
1.領(lǐng)導。包括對高層領(lǐng)導的作用、組織治理和社會責任的審計評價。主要是審計評價組織領(lǐng)導層在組織使命、組織目標、核心價值觀、管理哲學、經(jīng)營理念、企業(yè)文化、組織戰(zhàn)略與遠景、發(fā)展方向、對顧客等利益相關(guān)者的關(guān)注、激勵員工改革創(chuàng)新與學習成長等方面的體制機制，以及組織治理的有效性和履行公共責任（遵紀守法、質(zhì)量安全、環(huán)保、節(jié)能減排、充分預見并有效應對公眾隱憂和運營風險等法律責任、政治責任、行政責任、職業(yè)責任、道德責任）、職業(yè)規(guī)范、公益支持等社會責任的情況。
2.戰(zhàn)略。包括對組織戰(zhàn)略及其目標制定與戰(zhàn)略部署及其推進情況的審計評價。主要審計評價戰(zhàn)略制定、選擇、部署是否基于組織未來發(fā)展，組織對未來發(fā)展的謀劃、決策過程是否以顧客與市場導向，獲得持續(xù)發(fā)展和戰(zhàn)略執(zhí)行力，組織如何把戰(zhàn)略目標轉(zhuǎn)化為實施經(jīng)營計劃及相關(guān)的績效指標，并對未來績效或組織目標實現(xiàn)結(jié)果的評估。
3.顧客與市場。包括對組織的顧客與市場情況的審計評價。主要評價組織如何確定顧客與市場的需求、期望與偏好，建立顧客關(guān)系、確定影響顧客滿意度和如何開拓新市場，以及針對不同顧客、顧客群和細分市場而采取因地制宜的措施方法，來實現(xiàn)市場目標的情況。
4.資源。包括對組織的人力資源、財務資源、信息和知識資源、技術(shù)資源、基礎(chǔ)設(shè)施和相關(guān)方關(guān)系等資源管理的審計評價。人力資源主要是審計評價組織管理如何建立以人為本、員工績效管理（如對員工績效評價、考核、獎罰和反饋，建立合理的薪酬體系和恰當?shù)募钫吲c措施）、促進員工學習成長和職業(yè)發(fā)展、提高員工權(quán)益與滿意度的人力資源管理系統(tǒng)；財務資源主要是審計評價組織財務與資本運營戰(zhàn)略、財務管理制度的健全性與執(zhí)行有效性、資金需求與供給、預算管理、成本管理、內(nèi)控管理和風險管理、財務資源配置的合理性、資產(chǎn)利用率、財務安全性等的情況；信息和知識資源主要是審計評價組織如何識別和開發(fā)信息源、建立與運行信息管理系統(tǒng)及其可靠性安全性易用性并適應組織發(fā)展目標、如何有效地管理組織知識資產(chǎn)、建立信息管理體系等的情況；技術(shù)資源主要是審計評價組織擁有的技術(shù)先進性并與同行先進水平的比對情況，技術(shù)資源為組織制定戰(zhàn)略和增強核心競爭力的作用程度，技術(shù)創(chuàng)新能力、技術(shù)研發(fā)目標、計劃與方案及其措施等情況；基礎(chǔ)設(shè)施主要是審計評價組織在自身發(fā)展與利益相關(guān)者需求與期望過程中所提供的預防性和故障維護保養(yǎng)等各種基礎(chǔ)設(shè)施及其引起的環(huán)境、職業(yè)健康安全和資源利用等情況。
5.過程管理。組織的過程分為價值創(chuàng)造過程（產(chǎn)品研發(fā)、采購管理、生產(chǎn)管理、營銷及服務管理等過程）和支持過程。過程管理主要是審計評價組織的過程識別、設(shè)計、實施與改進等過程管理的關(guān)鍵績效指標執(zhí)行情況，尤其是評價過程設(shè)計中新技術(shù)運用以及綜合考慮質(zhì)量、安全、周期、生產(chǎn)率、環(huán)保、節(jié)能減排、成本控制及其他效率和有效性因素，過程實施的有效性和效率（如對于無法體現(xiàn)組織核心競爭力的過程是否調(diào)整或外包），改進關(guān)鍵過程及其措施（如技術(shù)革新、精益生產(chǎn)、業(yè)務流程再造等），減少過程波動與非增值性活動，使關(guān)鍵過程與組織目標、發(fā)展方向與組織愿景保持高度一致。
6.測量、分析與改進。包括對組織測量、分析和評價績效方法及改進和創(chuàng)新的情況評價。主要評價組織如何建立績效測量系統(tǒng)并有效應用相關(guān)數(shù)據(jù)信息，支持組織的決策、改進、創(chuàng)新和實現(xiàn)組織目標。
7.結(jié)果。包括對組織的產(chǎn)品和服務、顧客與市場、財務、資源、過程有效性和領(lǐng)導方面等結(jié)果的審計評價。主要評價組織在主要經(jīng)營方面的績效與改進，包括產(chǎn)品和服務、顧客與市場、財務、資源、過程有效性和領(lǐng)導等方面績效及與競爭對手或行業(yè)標桿比對評價。產(chǎn)品和服務結(jié)果主要評價組織的主要產(chǎn)品的實物質(zhì)量指標和服務水平等關(guān)鍵績效指標的當前水平、未來趨勢及其與競爭對手比對結(jié)果，主要產(chǎn)品和服務的特色及創(chuàng)新成果；顧客與市場結(jié)果主要是評價組織在顧客與市場的績效結(jié)果，包括顧客滿意和忠誠以及市場占有率、市場地位、業(yè)務增長或新增市場等方面的績效評價；財務結(jié)果主要是評價組織的業(yè)務收入、投資收益、利潤總額、總資產(chǎn)貢獻率、資產(chǎn)保值增值率等財務指標情況；資源結(jié)果主要是評價組織在人力、財務、信息和知識、技術(shù)、基礎(chǔ)設(shè)施和相關(guān)方關(guān)系等資源方面的關(guān)鍵績效指標的當前水平與未來趨勢；過程有效性結(jié)果主要是評價組織全員勞動生產(chǎn)率、質(zhì)量、成本、周期、供方、合作伙伴及其他的關(guān)鍵過程有效性和效率等方面的關(guān)鍵績效指標的當前水平與未來趨勢；領(lǐng)導方面的結(jié)果主要是評價組織在領(lǐng)導方面的績效結(jié)果，包括審計評價實現(xiàn)戰(zhàn)略目標、組織治理、公共責任、道德行為及公益支持等方面的績效結(jié)果。
（二）指標設(shè)計和量化與權(quán)重設(shè)置。基于上述七個維度和卓越績效評價原理，運用層次分析法，增值型內(nèi)部審計評價指標在組織治理、內(nèi)部控制、風險管理、績效管理等領(lǐng)域中，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的優(yōu)勢與職能，對組織價值創(chuàng)造過程和支持過程及其結(jié)果進行客觀合理恰當?shù)脑u價。為此，設(shè)計出23個二級評價指標，并根據(jù)二級指標內(nèi)容及評價所需，設(shè)計三級評價指標甚至四級評價指標（如表1），定性與定量相結(jié)合，以目標（指標或任務）與實際情況一致性為評價標準。
1.領(lǐng)導110分。包括：（1）高層領(lǐng)導的作用50分；（2）組織治理30分；（3）社會責任30分。
2.戰(zhàn)略90分。包括：（1）戰(zhàn)略制定40分；（2）戰(zhàn)略部署50分。
3.顧客與市場90分。包括：（1）顧客和市場的了解40分；（2）顧客關(guān)系及其滿意50分。
4.資源130分。包括：（1）人力資源60分；（2）財務資源15分；（3）信息和知識資源20分；（4）技術(shù)資源15分；（5）基礎(chǔ)設(shè)施10分；（6）相關(guān)方關(guān)系10分，主要審計評價組織如何建立與其戰(zhàn)略實施相適應的供方、合作伙伴等相關(guān)方合作關(guān)系的有效性和效率。
5.過程管理100分。包括：（1）過程的識別與設(shè)計50分；（2）過程的實施與改進50分。
6.測量、分析與改進80分。包括：（1）測量、分析和評價40分；（2）改進與創(chuàng)新40分。
7.結(jié)果400分。包括：（1）產(chǎn)品和服務結(jié)果80分；（2）顧客與市場結(jié)果80分；（3）財務結(jié)果80分；（4）資源結(jié)果60分；（5）過程有效性結(jié)果50分；（6）領(lǐng)導方面結(jié)果50分。
四、需關(guān)注的問題及結(jié)語
（一）轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，提升審計內(nèi)涵，以增加組織價值為內(nèi)部審計導向。這不僅僅是運用基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標體系的必然選擇，也是內(nèi)部審計流程的基本要求。現(xiàn)代審計人員需從單純的監(jiān)督員角色，向增值型服務員轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的監(jiān)督與評價職能轉(zhuǎn)向更加關(guān)注提供保證和咨詢服務及增值服務，樹立服務增值理念，找準內(nèi)部審計為組織增值的方向與空間，充分發(fā)揮內(nèi)部審計為組織增值的優(yōu)勢，不斷提升服務層次與定位，助推組織實現(xiàn)價值最大化。
（二）創(chuàng)新內(nèi)部審計模式，革新內(nèi)部審計方法，提高審計信息化程度，實現(xiàn)內(nèi)部審計評價指標體系構(gòu)建預期目標。構(gòu)建的內(nèi)部審計評價指標體系需對組織機構(gòu)從七方面進行審計分析評價，除了必須以現(xiàn)代審計技術(shù)為支撐和構(gòu)建一個完善、高效的審計實務操作平臺與信息系統(tǒng)外，還需要把經(jīng)營審計、財務審計、經(jīng)濟責任審計、績效審計、流程審計、管理審計、環(huán)境審計、價值增值審計、社會責任審計等審計模式有機結(jié)合起來，運用內(nèi)查外調(diào)法、跟蹤查閱法以及經(jīng)濟活動分析法、技術(shù)經(jīng)濟分析法、決策分析法、數(shù)學分析法、統(tǒng)計分析法、財務分析法、因素分析法、趨勢分析法、比率分析法、層次分析法等審計方法，才能釋放內(nèi)部審計評價指標體系的最大績效空間。此外，構(gòu)建的內(nèi)部審計評價指標體系所創(chuàng)造價值及其應用技術(shù)含量還在于它權(quán)且作為組織為申報政府質(zhì)量獎的模擬評審，內(nèi)審人員為迎接專家組正式評審而為組織練兵秣馬，提前診斷并對癥下藥及時修正完善。
（三）內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力。運用基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標體系需要內(nèi)審人員具備較高綜合素質(zhì)和審計勝任能力。內(nèi)部審計最重要特質(zhì)是通過內(nèi)審人員對內(nèi)部控制、風險管理、組織治理和績效評價過程中發(fā)現(xiàn)問題和分析問題、為管理層提供解決問題的建議措施。這就要求內(nèi)審人員具有較強專業(yè)勝任能力，尤其是董事會、高管層甚至于核心利益相關(guān)者關(guān)心的事項，包括戰(zhàn)略決策、經(jīng)營決策、財務管理、投融資管理、人力資源管理、風險管理、績效管理等各方面，內(nèi)審人員需有足夠的能力和較高綜合素質(zhì)去關(guān)注。因此，只有各類業(yè)務管理、戰(zhàn)略管理、風險管理、績效管理、人事、法律管理和IT技術(shù)以及溝通協(xié)調(diào)、綜合分析與決策、責任擔當?shù)确矫娼?jīng)驗豐富以及具有較強的監(jiān)督力、洞察力和遠見力的內(nèi)審人才，才能全面勝任內(nèi)審工作，才能助推組織卓越績效，為組織增加價值。
（四）適當采用審計外包。本文構(gòu)建的基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標體系，雖然能為組織機構(gòu)增加價值，但有一定的復雜化，若使其最大限度發(fā)揮該評價指標體系的績效，在組織內(nèi)部審計隊伍較弱和符合成本-效益原則的情況下，建議借助審計外包方式，來轉(zhuǎn)移審計風險，節(jié)約審計成本，提高審計效率和審計質(zhì)量，并可以集中審計優(yōu)勢資源發(fā)揮內(nèi)部審計核心能力，增加組織價值。
（五）多種評價模式的有機融合，以實現(xiàn)內(nèi)部審計績效最大化。這也是文章亮點之一?；诮M織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標體系是一種創(chuàng)新型增值型的內(nèi)部審計評價模式，試圖通過內(nèi)部審計對組織經(jīng)營活動進行績效評價，為組織提供確認和咨詢服務，以實現(xiàn)內(nèi)部審計增值目標的方法。在審計評估組織機構(gòu)在經(jīng)營管理績效的過程中，注重理論與實踐相結(jié)合，融通了經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、杜幫財務分析系統(tǒng)法、全面質(zhì)量管理法、目標管理法、關(guān)鍵績效指標法等評價方法，目的是通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法評價和改進組織風險管理、內(nèi)部控制、組織治理和績效管理，從而幫助組織實現(xiàn)其目標。
（六）文章創(chuàng)新點及其后續(xù)研究與實踐任重道遠。構(gòu)建的基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標體系，模擬應用于某省政府質(zhì)量獎獲獎單位企業(yè)甲，以及上市公司乙的內(nèi)部審計實踐。結(jié)果表明，評價指標體系兼具實用性、前瞻性、技術(shù)性、價值性和可操作及指導性，既能充分反映并評價組織卓越績效活動過程及其效果狀況，又能實現(xiàn)內(nèi)部審計績效的評價目標。以往增值型內(nèi)部審計內(nèi)容主要基于風險管理、內(nèi)部控制和組織治理這三部分，而本文在此基礎(chǔ)上擴增了績效管理的內(nèi)容（見圖1），目的是通過績效管理及其評價，實現(xiàn)組織績效目標最大化。既糾正以往之不足，更提升了審計內(nèi)涵與理念，進一步拓展和豐富現(xiàn)代審計理論體系。從國內(nèi)外研究現(xiàn)狀及實踐證明，科學的、系統(tǒng)的、規(guī)范的內(nèi)部審計評價指標體系構(gòu)建乃是一個漫長、動態(tài)的過程，在研究與實踐過程中常常出現(xiàn)較多新情況新問題，需要我們不斷發(fā)現(xiàn)、不斷探索、不斷解決。因此，內(nèi)部審計評價指標體系的理論研究與實踐實務也必將是任重道遠的不斷探索與創(chuàng)新的過程。圖1內(nèi)部審計運行軌跡及其作用。
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關(guān)鍵詞：風險導向內(nèi)部審計 推廣 研究
風險導向內(nèi)部審計是一種關(guān)注和控制組織風險，幫助組織增加價值的新的內(nèi)部審計模式。20世紀90年代后半期，國外學者開始致力于風險導向內(nèi)部審計的研究。2000年后，風險導向內(nèi)部審計模式的理論引入我國，因為與傳統(tǒng)被動式的審計模式有突出區(qū)別而引起我國學術(shù)和實務界的關(guān)注。如強調(diào)審計目的為組織增加價值；以實現(xiàn)組織目標為自身的目標；關(guān)注組織的戰(zhàn)略決策，用管理層的方式進行思維；強調(diào)審計雙方的協(xié)作關(guān)系；拓展審計范圍，將風險作為審計焦點；注重與管理當局的伙伴關(guān)系；強調(diào)審計的“客觀性和獨立性”兼顧等。當前，風險導向內(nèi)部審計在發(fā)達國家的內(nèi)審實踐中日益得到普遍應用和不斷完善，但在我國的應用狀況卻不樂觀。本文擬對此進行探討。
一、風險導向內(nèi)部審計研究現(xiàn)狀及理論基礎(chǔ)
（ 一 ）風險導向內(nèi)部審計研究現(xiàn)狀1996年，IIA研究基金會為了建立統(tǒng)一的內(nèi)部審計全球性框架，了《內(nèi)部審計的未來：特爾菲研究》的報告，提出要建立注重風險防范、提供增值服務、幫助組織實現(xiàn)目標的內(nèi)部審計發(fā)展方向。1997年，IIA成立了一個負責研究內(nèi)部審計準則新框架的核心工作小組。根據(jù)該小組提交的內(nèi)部審計職業(yè)準則新框架，IIA在2001年底了著名的《內(nèi)部審計實務標準》?！稑藴省氛J為內(nèi)部審計應采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對組織的風險管理、控制及監(jiān)督過程進行評價，以提高組織效率，實現(xiàn)組織目標。風險導向內(nèi)部審計改變了原先以檢查歷史記錄和評價組織運營情況為主的審計方式，轉(zhuǎn)變?yōu)楦雨P(guān)注組織面臨的風險和如何增加組織價值。隨著我國公司治理力度的加大以及相關(guān)法律法規(guī)的頒布實施，風險導向內(nèi)部審計模式得到了我國學者的重視和研究。如王光遠（2002年）對內(nèi)部審計如何應對企業(yè)風險預防和監(jiān)控提出自己的觀點；嚴暉 （2004年）從系統(tǒng)論與控制論出發(fā)，探討風險導向內(nèi)部審計對公司治理及內(nèi)部控制所發(fā)揮的整合和反饋作用；王曉霞（2004年）研究了風險導向內(nèi)部審計的實施程序，包括編制審計計劃、選擇被審計者、審計目標與測試、審計發(fā)現(xiàn)與審計報告、后續(xù)審計等。郭群（2006年）提出內(nèi)審師要首先系統(tǒng)地分析、識別、衡量企業(yè)面臨的風險，按照風險的高低，制定年度審計計劃，確定被審計對象的先后順序。我國實務界也就各行業(yè)實施風險導向內(nèi)部審計理論和模式進行了較多的探討。但在我國企業(yè)中，風險導向內(nèi)部審計實施的比例和程度都較小，企業(yè)常常是按照法規(guī)的要求被動進行，很少出于自身考慮主動實施。同時，內(nèi)審人員缺乏風險管理知識和意識，也影響我國風險導向?qū)徲嬆Ｊ降淖饔冒l(fā)揮。
（ 二 ）風險導向內(nèi)部審計理論基礎(chǔ)（1）受托責任的履行對風險導向內(nèi)部審計模式產(chǎn)生直接推動。20世紀初，股份公司制所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離促使企業(yè)獨立內(nèi)審機構(gòu)的出現(xiàn)，并使財務導向的內(nèi)部審計得以開展。當時企業(yè)內(nèi)部受托財務責任的履行情況是通過財務報表得以體現(xiàn)，因此當時內(nèi)部審計的重點由財產(chǎn)、資金保管的安全性和賬簿的驗證轉(zhuǎn)向了財務報表的審查。1947年，IIA出臺了第一號《內(nèi)部審計師責任說明書》（The statement of Responsibilities of Internal Auditor，簡稱SRIA NO.1）認為：內(nèi)部審計目標是幫助管理者有效管理組織業(yè)務活動，保護及增加公司利益。1971年IIA頒發(fā)了SRIA NO.3認為，內(nèi)部審計是組織審核內(nèi)部經(jīng)營的獨立評價和管理控制活動，以衡量和評價控制控制的有效性。這標志著業(yè)務導向內(nèi)部審計的開始。20世紀中后期，復雜的外部環(huán)境使得管理者出現(xiàn)決策失誤和控制不當?shù)母怕试黾?，決策失誤往往對企業(yè)有全局性影響，于是決策成為管理中的核心因素。內(nèi)部審計在注重業(yè)務導向的同時，也進入了管理導向階段。管理導向內(nèi)部審計旨在幫助管理層明確決策方向，增強決策效果，提高組織競爭力。在技術(shù)上強調(diào)“人性化”，即要與公司的管理層以及被審計單位保持良好的人際關(guān)系，采用“參與式審計”的形式，又要以系統(tǒng)的、動態(tài)的眼光看待管理，充分考慮外部關(guān)聯(lián)方的影響和組織的社會責任。特別是審計委員會制度的建立更強化了以管理為受托責任的內(nèi)部審計的開展。20世紀90年代，科技的發(fā)展導致管理理論與實踐發(fā)生了豐富的變化，如質(zhì)量管理、戰(zhàn)略管理、企業(yè)文化管理理論都有了新的演進，各國也出臺各種涉及公司治理、內(nèi)部控制以及風險管理的法規(guī)。IIA出臺以風險為主導的內(nèi)部審計實務標準正是適應了防范風險的受托責任觀的轉(zhuǎn)變。（2）管理理論的發(fā)展為風險導向內(nèi)部審計提供了堅實的理論基礎(chǔ)，主要有：一是委托理論?？扑梗–oase）1937年提出“企業(yè)是生產(chǎn)要素的一組契約”的觀點，引發(fā)了最早的委托理論。該理論認為，企業(yè)是由構(gòu)成企業(yè)的各利益相關(guān)主體（包括外部的債權(quán)人、關(guān)聯(lián)交易商、客戶、內(nèi)部股東、經(jīng)營管理者和員工等）組成的共同組織，是他們之間締結(jié)的一組契約的聯(lián)結(jié)。為了防范委托人和人之間的信息不對稱，確保人的行為不偏離或損害委托人的目的和利益，委托人必須采取相應措施對人行為進行控制。這是內(nèi)部審計即發(fā)揮監(jiān)督作用，也承擔人角色的理論根源。二是“納氏均衡”理論。1994年約翰?納什提出了“納氏均衡”理論，認為組織戰(zhàn)略雖然是由單個人的最優(yōu)戰(zhàn)略組成，但并不意味著是一個總體最優(yōu)的結(jié)果。在個人需求與集體需求沖突的情況下，追求自身的利己行為可能導致對所有人都不利的“均衡”結(jié)局。因此，合作才是最有利的“利己策略”。根據(jù)該理論，企業(yè)內(nèi)部各機構(gòu)只有目標一致，相互了解，才能使企業(yè)實現(xiàn)最終目標。因此，內(nèi)部審計不應在組織內(nèi)部扮演“警察”角色，而應與各部門相互合作。三是支持關(guān)系理論。倫西斯?利克特（Rensis Likert）提出在一個大的組織系統(tǒng)內(nèi)建立起發(fā)揮“連接點功能”的組織來協(xié)調(diào)各子系統(tǒng)的活動。該理論強調(diào)每個組織成員的工作都是不可或缺，而內(nèi)部審計就是這些成員間最重要的“連接點”之一。風險導向內(nèi)部審計，由于其目標與組織相同，理應承擔維持組織整體性的“連接點”作用，實現(xiàn)企業(yè)高效運作。四是權(quán)變學派理論。該理論強調(diào)在管理中要根據(jù)組織所處的內(nèi)外部條件隨機應變，尋求最合適的管理模式或方法。據(jù)此，風險導向內(nèi)部審計必須思路廣闊，審時度勢，了解組織的活動與外部環(huán)境的適應性，并據(jù)此提出自己的建議。五是戰(zhàn)略管理理論和風險管理理論。邁克爾?波特以及20世紀60年代初，安東尼、安索夫和安德魯斯的“3安范式”為代表的戰(zhàn)略管理理論，邁克爾?哈默及詹姆斯?錢皮的企業(yè)再造理論也對風險導向內(nèi)部審計產(chǎn)生較深影響。他們強調(diào)要適應多變和多樣化的環(huán)境，從戰(zhàn)略層面和風險層面重新審視現(xiàn)有的管理實踐，關(guān)注未來和價值增值。（3）相關(guān)法規(guī)的出臺也為風險導向內(nèi)部審計的推廣墊定了基礎(chǔ)。20世紀90年代，公司治理、內(nèi)部控制及風險管理的研究進入了較為成熟的階段，各國紛紛出臺各種規(guī)范。在公司治理方面，先后頒發(fā)了Cadbury報告、Greenbury報告、Hampel報告、Turnbull報告等；在內(nèi)部控制方面，1992年，COSO委員會了 “內(nèi)部控制整體架構(gòu)”；在風險管理方面，2001年加拿大頒布了整體化風險管理框架；2002年美國政府頒布了薩班斯一奧克斯利法案；幾大國際會計師事務所如安永、普華永道都了風險管理指南；COSO委員會2004年了《企業(yè)風險管理框架》（Enterprise Risk Management Framework，ERM）。這些法規(guī)突出了風險管理和公司治理、內(nèi)部控制的關(guān)系，充分反映了風險理念對公司治理和內(nèi)部控制的影響，強調(diào)了管理層對風險的關(guān)注，一定程度上完善了風險導向內(nèi)部審計的運作環(huán)境。
二、我國風險導向內(nèi)部審計的現(xiàn)狀及應用必要性
（ 一 ）我國風險導向內(nèi)部審計的現(xiàn)狀 （1）我國內(nèi)審機構(gòu)的建立行政色彩鮮明。內(nèi)部審計是國家審計在企事業(yè)的延續(xù)和補充，并在國家審計的業(yè)務指導和監(jiān)督下開展工作，行政色彩濃厚。內(nèi)審機構(gòu)既要接受國家審計機關(guān)的業(yè)務管理，維護國家利益，又要在本單位領(lǐng)導下開展工作，造成既非政府審計、也非社會審計的模糊身份。單位決策層普遍認為內(nèi)部審計是因行政命令而設(shè)，并非自身管理所必需，很少重視完善風險導向內(nèi)部審計的工作環(huán)境。（2）內(nèi)審人員素質(zhì)難以滿足風險導向?qū)徲嬕蟆ｏL險導向內(nèi)部審計是識別、評價和控制風險，增加企業(yè)價值的綜合性經(jīng)濟分析活動，對內(nèi)審人員知識和技能要求很高，要具備財務、審計、管理、法律、金融、工程、信息等多科知識，熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，掌握定量分析方法和計算機審計技能。而目前我國內(nèi)審人員還不具備開展風險導向內(nèi)部審計所要求綜合素質(zhì)，在知識面、學科結(jié)構(gòu)上欠缺；審計方法簡單，理論和實踐技能不強；并且具有CIA資格的內(nèi)審師匱乏。如我國內(nèi)審人員大多所學審計和會計專業(yè)，適合開展賬項和制度基礎(chǔ)審計，在改善單位經(jīng)營管理、加強風險的應對、增加企業(yè)價值等方面還存在很大不足。但在西方，內(nèi)部審計人員的專業(yè)構(gòu)成是1/3經(jīng)濟管理專業(yè)，1/3工程技術(shù)專業(yè)，1/3其他專業(yè)。并且內(nèi)部審計以管理審計為主，財務審計和遵循性審計為輔。1989年美國公用事業(yè)行業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計只有19%的時間用于財務審計，其余時間都轉(zhuǎn)向經(jīng)營審計。（3）內(nèi)部審計管理方法落后、風險管理體系不完善。與國際先進企業(yè)大量運用數(shù)理統(tǒng)計模型、金融工程等先進方法進行風險管理相比，我國風險管理方法較為落后，大多采用定性分析法。不能恰當?shù)仡A測、識別、評估和應對風險，進而影響企業(yè)目標的順利實現(xiàn)。我國企業(yè)尚未建立起完善的風險管理體系，風險管理活動往往是按照法律法規(guī)的要求被動進行，并非出于企業(yè)自身考慮主動進行。據(jù)調(diào)查，80%的被調(diào)查單位不存在專門的風險管理機構(gòu)；35%的被調(diào)查單位由總裁來監(jiān)督風險管理活動；68%的被調(diào)查單位不存在正式的風險管理活動；60%的被調(diào)查單位對風險的管理僅限于按照法律法規(guī)的要求購買一些強制性保險，而很少系統(tǒng)地考慮防范風險的措施。這顯然不能滿足企業(yè)在激烈競爭和多風險環(huán)境中求發(fā)展的要求。（4）內(nèi)部審計缺乏相對獨立性。我國內(nèi)審機構(gòu)因國家干預和推動而建，組建欠規(guī)范，審計機構(gòu)和人員缺少相對獨立性的狀況突出。內(nèi)審機構(gòu)的工作經(jīng)費和人員的工資、福利都受本單位負責人支配，以致當領(lǐng)導的經(jīng)營行為違法違規(guī)或不合理時，內(nèi)審人員顧慮重重，難以履行監(jiān)督和評價職能；在制定審計計劃、實施審計程序、出具審計報告時常受到各方面牽制，難以開展獨立的審計活動。在審計項目的選擇上，西方內(nèi)部審計采用系統(tǒng)選擇法、示警事項法以及應被審計者的要求選擇。系統(tǒng)選擇法是基于對企業(yè)風險的評估和排序的選擇，是西方最主要的選擇審計項目方式。而我國組織選擇內(nèi)審項目時，被動接受管理層的指示和安排占了很大比重。
（ 二 ）我國應用風險導向內(nèi)部審計的必要性目前我國大部分企業(yè)的內(nèi)部審計仍然采用帳項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計模式。而這兩種審計模式由于本身固有的缺陷使得內(nèi)部審計的審計效率低下、審計結(jié)論缺乏可操作性。在帳項基礎(chǔ)審計模式下，審計人員將精力放在被審計單位會計記錄及其有關(guān)憑證的審查上，而較少分析產(chǎn)生財務報表結(jié)果的過程、原因和對策。該模式只能適用于一些小規(guī)模企業(yè)的財務審計，難以用于較大規(guī)模的企業(yè)。在制度基礎(chǔ)審計模式下，內(nèi)審人員注重對內(nèi)部控制的審查，通過制定計劃進行符合性測試和實質(zhì)性測試，對企業(yè)內(nèi)部控制做出評價，并向管理層提出改進措施。然而該模式以被審單位內(nèi)控制度的執(zhí)行為審計重點，而不是根據(jù)內(nèi)控制度要實現(xiàn)的企業(yè)目標為審計依據(jù)，可能會導致審計結(jié)論脫離企業(yè)目標；其次，該模式主要關(guān)注如何加強內(nèi)控系統(tǒng)，會導致內(nèi)控系統(tǒng)越來越嚴密而僵化；此外，該模式著眼于對過去和當前的經(jīng)濟活動進行審查和評價，導致審計效果滯后。風險導向內(nèi)部審計依據(jù)風險立項，關(guān)注風險，測試風險，控制風險。將風險分析評價、建議結(jié)論緊緊圍繞如何控制風險、增加價值開展，使內(nèi)審宗旨簡單直接。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計無法有效地為組織增加價值，影響內(nèi)審本身在組織中的地位。與此同時，外部審計擴展服務領(lǐng)域，將風險評估、會計咨詢、投資及管理咨詢等業(yè)務納入自己的工作范圍，向企業(yè)提供咨詢服務。企業(yè)為了節(jié)省成本和開支，也不斷地削減內(nèi)審機構(gòu)或部門，將內(nèi)審業(yè)務外包。內(nèi)部審計外部化客觀上動搖了內(nèi)部審計在組織中的地位，威脅內(nèi)部審計的職業(yè)生存。在這種危機面前，內(nèi)部審計積極為整個組織提供風險咨詢服務，推行風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，重新樹立了?nèi)部審計高于外部審計的指導優(yōu)勢，鞏固了職業(yè)生存空間。
三、我國實施風險導向內(nèi)部審計對策
（一）建立相關(guān)完備、健全的法律規(guī)范體系根據(jù)2003年5月1日起施行的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，中內(nèi)協(xié)制定了《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和10個具體準則。至今，中國內(nèi)部審計協(xié)會己經(jīng)頒布了27個內(nèi)部審計具體準則。這些規(guī)章發(fā)揮了一定作用，但與內(nèi)部審計的發(fā)展要求還相差甚遠。與最新的IIA準則和國際內(nèi)審慣例相比，中內(nèi)協(xié)對內(nèi)審規(guī)章引入風險導向觀念的程度和范圍仍不充分。IIA的“風險管理”、“增加價值”、“咨詢”、“控制自我評估”、“審計委員會”等概念，在中內(nèi)協(xié)的準則中，未予引入。因此，當前急需建立起一套完備、健全的法律規(guī)范，從制度層面保障風險導向內(nèi)部審計在我國的順利開展。
（二）推廣以風險導向內(nèi)部審計為輔助的混合審計模式風險導向?qū)徲嬆Ｊ降漠a(chǎn)生，并不意味著原有審計模式的淘汰。在當前審計中，既不能缺乏風險導向的審計意識，也不能單獨推崇風險導向?qū)徲嫸懦赓~項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計，而應根據(jù)實際情況，使用混合內(nèi)部審計模式。例如將賬項基礎(chǔ)審計為主，風險導向內(nèi)部審計為輔的混合模式應用于高風險企業(yè)或家族企業(yè)。將制度基礎(chǔ)審計為主，風險導向內(nèi)部審計為輔的混合內(nèi)審模式應用于生產(chǎn)規(guī)模大、經(jīng)營廣泛的大中型企業(yè)和跨國公司等。因為設(shè)計良好，執(zhí)行有效的制度、賬項基礎(chǔ)內(nèi)部審計也能很好的滿足審計目標，所以為了適合我國經(jīng)濟發(fā)展狀況和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)所需，我國審計實務界當務之急是汲取國外內(nèi)審經(jīng)驗，逐步引入和應用風險導向內(nèi)部審計的理念，開發(fā)出適合我國企業(yè)現(xiàn)狀、以風險評估為中心的混合審計程序和模式，以促進我國內(nèi)審事業(yè)發(fā)展。
（三）采用多樣化的風險評價方法審計人員需要將所關(guān)注的風險控制目標、程度、有效性和影響等與管理層進行有效的溝通。如何將風險情況準確反饋給管理層需要一個較好的風險評價方法。一是內(nèi)部控制自評。即內(nèi)部審計幫助管理層對本單位內(nèi)控的合理性、有效性進行評估，反映當前管理控制中存在的問題，明確管理責任，更好的促進企業(yè)發(fā)展。該方法可減少工作量、節(jié)省審計工作時間。二是利用網(wǎng)絡(luò)收集風險數(shù)據(jù)，設(shè)立風險指標。內(nèi)審人員收集企業(yè)內(nèi)外部信息資料，建立數(shù)據(jù)庫，利用一定的指標把企業(yè)面臨的風險量化，以評價風險，達到控制和預防的目的。
（四）轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計觀念 隨著現(xiàn)代公司制企業(yè)的迅速興起，內(nèi)部審計不再僅是強化控制、提高控制效率和效果，而是轉(zhuǎn)向規(guī)避風險、轉(zhuǎn)移風險和控制風險，通過風險管理的有效化，提高企業(yè)整體管理效率和效果。我國內(nèi)部審計應當盡快更新觀念，轉(zhuǎn)換角色，加強與組織各部門的配合和溝通，為內(nèi)部審計積極參與風險管理奠定基礎(chǔ)。
（五）兼顧內(nèi)部審計的客觀性和獨立性獨立性通常被認為是內(nèi)部審計最為重要的屬性，但是內(nèi)部審計的獨立性存在固有局限，無法從根本上實現(xiàn)“超然獨立”。對“獨立”屬性的過于強調(diào)會導致內(nèi)部審計人員與組織其他部門之間的敵對關(guān)系，內(nèi)部審計“咨詢顧問”、“業(yè)務伙伴”的角色也就無法體現(xiàn)，所以要在強調(diào)內(nèi)部審計獨立的同時，更加注重客觀性。IIA2001年頒發(fā)的內(nèi)部審計定義中用“獨立、客觀”取代了此前六十年所有定義中都沒有改變的“獨立”。“獨立”指內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，“客觀”指內(nèi)部審計人員的客觀性。機構(gòu)的獨立性要求內(nèi)部審計機構(gòu)在報告結(jié)果時必須獨立，在確定審計范圍、實施審計程序、報告審計結(jié)果時不受干擾?？陀^性要求內(nèi)部審計人員必須有公正的態(tài)度，不偏不倚，避免利益沖突。
（六）提高內(nèi)部審計人員的勝任能力 IIA 1999年“內(nèi)部審計人員勝任能力框架”的研究報告CFIA （The Competency Framework for Internal Auditing）認為，風險導向內(nèi)部審計的關(guān)注點的變化，帶動內(nèi)審人員知識技能和行為技能的提高。當前要積極提升我國內(nèi)審人員勝任能力，一要具備廣博的知識和多元化技能，熟悉行業(yè)、市場、產(chǎn)品競爭等外部環(huán)境和單位內(nèi)部各職能、流程的全貌，具備戰(zhàn)略管理和風險管理的基本知識，具有分析和應用能力的綜合素質(zhì)；二要有面向未來的積極態(tài)度及風險防范意識，具有洞察評估風險（自身審計風險和單位整體風險），主動收集信息評估戰(zhàn)略、政策、財務、領(lǐng)導等各類風險，運用分析程序，設(shè)計審計測試方案，尋找促進組織增值的途徑；三要具有全局意識，能夠提交具有建設(shè)性意見的內(nèi)審報告，促進單位由過程管理、行為管理向文化管理、戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變；四要具備處理人際關(guān)系的能力和技巧，與組織內(nèi)各層級管理者建立良好的正式關(guān)系，注重培養(yǎng)內(nèi)審人員良好的職業(yè)心態(tài)及行為能力；五要加強后繼教育和理論研究。對內(nèi)審人員進行定期培訓，特別是風險導向內(nèi)部審計對單位的效益和投資決策的影響要重點學習和研究，注重把實踐經(jīng)驗總結(jié)提煉、交流推廣。
（七）創(chuàng)新內(nèi)部審計的技術(shù)和方法 依托信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，構(gòu)建內(nèi)部審計信息化的網(wǎng)絡(luò)平臺，在平臺上通過計算機網(wǎng)絡(luò)信息交換提高審計效率和質(zhì)量，降低審計風險；改變傳統(tǒng)審計方法，充分利用風險評估、內(nèi)控測試等先進的審計方法；改善內(nèi)部審計人員的構(gòu)成，不僅要有精通財務和審計的人才，還應配備熟悉企業(yè)各項相關(guān)業(yè)務的專門人才；加強對內(nèi)審人員的后續(xù)教育，使其及時地更新知識，掌握新的技術(shù)和方法，不斷提高自身的專業(yè)水平和職業(yè)判斷能力。會計電算化的普及，加快了審計信息化進程，計算機審計成為未來審計的重要方向。計算機審計能比手工更迅速有效的完成審閱核對、分析比較等各項工作，能對內(nèi)部財務系統(tǒng)及會計工作實施有效的監(jiān)控與評價，對各種資金、資產(chǎn)進行密切跟蹤，從而得以評估和控制風險。然而，目前我國采用計算機審計才剛剛起步，認識不到位，計算機內(nèi)部審計還沒有推廣。我國要積極開發(fā)使用電算化審計軟件，完善計算機輔助審計系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫；內(nèi)審部門要配備或外聘專門信息技術(shù)人員，加大對內(nèi)審人員的計算機技能培訓，不斷深化并拓寬培訓內(nèi)容。
參考文獻：
［1］羅冬梅：《風險導向內(nèi)部審計在我國的應用研究》，《湖南大學碩士學位論文》2007年。
【關(guān)鍵詞】 高校； 內(nèi)部審計風險； 評估
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）14-0116-05
由于我國內(nèi)部審計涉足領(lǐng)域的不斷擴寬和高等院校教育變革的推進，內(nèi)部審計在高校改革中的作用日益凸顯。當前是高校變革的關(guān)鍵期，對高等院校的管理部門開展內(nèi)部審計是發(fā)現(xiàn)高校管理漏洞、提升高校管理能力，從根本上改變現(xiàn)在辦學狀態(tài)，推進高校辦學水平提升的重要手段。隨著高校內(nèi)部審計的不斷細化，人們看到了審計給高校改革帶來的希望，同時，這也就意味著審計在以后的高校管理中會承擔更多的責任，遭遇更多的風險。
一、高校內(nèi)部審計風險的產(chǎn)生及特點
審計工作面臨很大風險是業(yè)界長久以來的一個共識，但高校領(lǐng)域內(nèi)所隱藏的風險還沒有得到相關(guān)人員的足夠重視。高校內(nèi)部審計活動一般以校長為中心，對學校財政開支是不是合法進行有效的審查和監(jiān)控。它的目的主要是為了保證學校管理工作的正常開展，杜絕不必要的開支，保護學校的經(jīng)濟財產(chǎn)。
（一）高校內(nèi)部審計風險產(chǎn)生的原因
引發(fā)高校內(nèi)部審計風險的因素有很多，其重點可歸納為以下四部分：
1.資金來源的多元化
高校在我國是一種特殊的單位，每年要接受國家財政的支持，自身也可以通過多種渠道增加學校的收入。由于科學技術(shù)在經(jīng)濟發(fā)展中的重要性越來越突出，越來越多的企業(yè)選擇和高校聯(lián)合進行科學研究，這樣高校就有機會將自身的科研設(shè)備和人才資源轉(zhuǎn)換成收入；各類委培學費、全日制在校生繳納的學費也是一項數(shù)量龐大的收入，多元化的資金來源成為了內(nèi)部審計風險的首要原因。
2.機構(gòu)設(shè)置的多元化
伴隨著社會對人才素質(zhì)要求的不斷提高，綜合性大學蓬勃發(fā)展，院系數(shù)量的增加使高校的內(nèi)部管理不斷分化，各院系都有獨立的管理系統(tǒng)和財政系統(tǒng)，這就導致各院系在財政開支上有了一定的自。這種管理系統(tǒng)多元化的發(fā)展趨勢，在無形中增加了學校內(nèi)部審計工作的復雜性，內(nèi)部審計工作者很難在工作過程中照顧到每個方面，因此可能會產(chǎn)生更多的漏洞和誤判。
3.高校內(nèi)部審計控制制度不完善
高校從性質(zhì)上來說屬于事業(yè)單位，雖然一直進行改革，但是其在計劃經(jīng)濟時期造成的隱患依然存在。高校負責人大都把學校工作的重心放在了教學和學生管理上，對高校內(nèi)部的財務監(jiān)控制度不夠重視，這就導致目前我國高校內(nèi)部管理制度不完善，內(nèi)部控制力量單薄，對經(jīng)濟活動中出現(xiàn)的各種作弊和違法現(xiàn)象無法進行有效控制，這在無形之中會削弱內(nèi)部審計的威懾力，增加內(nèi)部審計風險發(fā)生的可能性。
4.信息化的工作環(huán)境帶來的審計風險
幾乎所有高校都快速實現(xiàn)了會計數(shù)據(jù)存儲的電子化，隨之而來的是會計工作形式的深刻變化，數(shù)據(jù)的生成和傳遞方式不斷更新。計算機軟、硬件技術(shù)的快速升級換代使得內(nèi)部控制制度難以完全監(jiān)控會計工作的全過程。傳統(tǒng)的會計工作環(huán)境中，利用財務數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系審計人員便能及時找到賬目中的修改線索和痕跡，快速判斷數(shù)據(jù)的真實性；而在電算化和網(wǎng)絡(luò)化的環(huán)境中，安全管理措施難以快速跟進，缺乏特定的安全管理人員，無法實行會計數(shù)據(jù)的實時監(jiān)控，不能有效地防范審計風險。
（二）高校內(nèi)部審計風險的特點
1.審計范圍的廣泛性
與傳統(tǒng)的高校內(nèi)部審計工作相比，現(xiàn)代的高校內(nèi)部審計工作任務已經(jīng)愈來愈綜合與復雜，其不再是僅僅為學校日常教學活動的財務收支提供服務和監(jiān)督，固定資產(chǎn)的管理使用、物資儀器設(shè)備的采購、科研經(jīng)費的管理、學校設(shè)施的建設(shè)和維護等多種復雜的財務活動逐漸成為了審計的主要工作對象。
2.風險的潛伏性
高校的事業(yè)單位性質(zhì)決定了其對直接的經(jīng)濟活動少有參與，因而很難找到高校內(nèi)部審計結(jié)果與經(jīng)濟損失直接的關(guān)系，而事實上高校的審計依然與高校的經(jīng)濟活動有密切關(guān)聯(lián)，例如，很多高校都會根據(jù)審計結(jié)果決定對領(lǐng)導干部的任用與選拔，這樣就會直接影響到高校某個部門甚至是整個學校的發(fā)展。
3.風險的可預見性
高校的內(nèi)部審計風險主要包括以下三種：（1）固有風險，該風險是獨立于內(nèi)部審計而單獨存在的，在假設(shè)被審計單位無任何內(nèi)部控制的情況下，某個賬戶或者交易類別自身或者與其他賬戶或者交易類別同時出現(xiàn)錯報或者漏報的可能性。（2）控制風險，是指高校內(nèi)部有一定的控制作用，但是并沒有預防或者遏制住發(fā)生錯誤或漏報的情況。這種風險水平依賴組織本身的控制能力，審計人員不會影響到風險水平，它屬于內(nèi)部審計中的風險情況。（3）檢查風險，雖然遵循了審計程序，但是由于審計人員工作的失誤，并沒有檢查出會計報表中隱藏的重大錯誤或漏報情況，失誤是這種風險產(chǎn)生的主要原因。
實際上，固有風險和控制風險都與被審計單位的外部工作環(huán)境有密切聯(lián)系，單憑己力，高校審計人員是不能改變固有風險和控制風險的，但是高校內(nèi)部可以通過加強內(nèi)部控制、提供專業(yè)技能、豐富審計人員的經(jīng)驗，來有效降低高校的審計風險，使檢查風險降低到可接受的范圍之內(nèi)。
二、高校內(nèi)部審計風險的評估
（一）模糊數(shù)學法在高校內(nèi)部審計中的應用
1.模糊數(shù)學法的可行性
所謂模糊數(shù)學法，是指對那些評價因素具有模糊性，并且還受到其他多個方面影響的因素作出客觀綜合評價。上述的模糊性，主要是指評價對象的外延比較模糊，無法進行準確的界定和清晰的劃分。本文要評估的是高等學校內(nèi)部審計，所評估的對象既涉及多個方面又比較復雜，同時還受到多種不確定因素的干擾，并且其評價指標的判斷也不具確定性。因此，高等學校內(nèi)部審計采用模糊綜合評價法具有可行性。
2.模糊數(shù)學法評價的具體流程
第一步：建立影響評價對象的集合
U=（X1，X2，…Xn） （1）
第二步：建立評價集合
V=（y1，y2，…ym） （2）
對于那些不可避免的風險，可以將評價集合依據(jù)風險的不同分為高、中、低三檔，寫成表達式則為：
V=（y1，y2，y3）
3.對每個影響評價對象的單個因素進行評價
當確定了對象的影響因素后，分別來評價單個因素，這可以通過建立一個模型來實現(xiàn)。如建立因素集U到評價集V的一個模糊映射，記為f，然后反過來利用f來確定出這兩者之間的關(guān)系Rf，我們可以用矩陣的形式來表示這種關(guān)系，如：
R=（rij）n×m即：f（xi）=ri1 /y1+ri2 /y2+…+rim /ym （3）
在這個表達式中，rij表示x1對y1的依賴程度，而R則為這兩種量作用下的單因素評價矩陣。根據(jù)這個公式，需要結(jié)合實際情況，在綜合評價時，依據(jù)問題的實際要求來建立該矩陣。
4.綜合評價
在綜合評價中，每個因素都起著不同的作用，所以，需要建立一個U的模糊集合A，即A=（a1，a2，…an），滿足下面的公式：
在公式（4）中，ai代表的是因素集U中某一個因素Xi對整個評價的作用，記為uA（xi）=ai，同時也表示xi關(guān)于A的隸屬度，將A稱為綜合評價的權(quán)重向量（簡稱權(quán)重）。
根據(jù)矩陣的乘法原則，只有兩個矩陣滿足第一個矩陣的列數(shù)與第二個矩陣的行數(shù)相同時才可以相乘，因此，R=（rij）n×m可以與Q=（qjk）m×l相乘而得到矩陣S=（sik）n×l記作：
S=R?Q （5）
其中對一切i=1，2，…，n和k=1，2，…，l有
Sik=∨（ri1∧q1k）∨（ri2∧q2k）∨…∨（rim∧qmk）（6）
公式中的∧表示兩者中取較小值，∨表示兩者取較大值。這個公式說明，審計中確定好對風險影響較大的因素集合，再結(jié)合專家評價和模糊數(shù)學法，就能夠?qū)⒚總€風險因素量化為數(shù)值，然后代入風險模型，就可以明確審計風險了。
（二）構(gòu)建高校內(nèi)部審計風險的評價指標體系
對三類風險進行標記：A1代表固有風險；A2表示控制風險；A3表示檢查風險。
1.固有風險（A1）
這種風險主要是業(yè)務處理中一些錯誤或容易舞弊的漏洞，在會計報表中有很高的敏感度，能直接影響到固有風險的水平。高校外部經(jīng)濟環(huán)境間接對這類風險產(chǎn)生作用，因為它是獨立于高校內(nèi)部審計過程之外的風險，高校內(nèi)部對其并沒有任何影響，當然審計人員也不會對其產(chǎn)生影響。當需要評估這種風險的時候，我們可以參考下面的6個因素：
（1）行業(yè)特性（A11）。該性質(zhì)對部分賬戶的風險產(chǎn)生影響。
（2）外部因素（A12）。比如對于機械設(shè)備，當新技術(shù)更新后，將會加速其淘汰，這使得固定資產(chǎn)折舊不正確。市場波動也會引起一些難以預料的風險。
（3）會計報告規(guī)模（A13）。在會計報告中，錯誤或者舞弊的發(fā)生概率與組織總體規(guī)模大小、賬戶余額的多少以及總體容量的多少、構(gòu)成項目的復雜程度都是成正比的。
（4）受上期審計結(jié)果的影響（A14）。用上期的審計結(jié)果來預測本期是否也同樣發(fā)生該錯誤，或者能引起哪些關(guān)聯(lián)的重要錯誤發(fā)生，從而得知本期固有風險水平。必須明確上期發(fā)生哪些錯誤情況，對下期的財務報表有哪些影響，對上期出現(xiàn)的風險是否采取了預防措施。
（5）高校的財務管理水平（A15）。與企業(yè)和銀行相比，高校財務部門的組織力量較為薄弱，監(jiān)管也比較放松，所以，更容易出現(xiàn)管理人員的肆意行為，會計人員也更容易對會計報表造假。
（6）政府部門干預的影響（A16）。政府行政部門屬于高校外部環(huán)境，因此，固有風險受其影響程度較大。
2.控制風險（A2）
當需要評估這種風險的時候，我們可以參考下面的3個因素：
（1）內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)（A21）。如果沒有科學的內(nèi)部控制系統(tǒng)，即使已通過測試取得一定的符合率，也很可能難以實現(xiàn)有效控制，在審計師完全不知情的情況下去依賴這種系統(tǒng)，將會產(chǎn)生很大的控制風險。
（2）內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行（A22）。不管系統(tǒng)設(shè)計如何，都必須進行測試后才能起到作用，測試的過程就是檢驗系統(tǒng)可靠性的過程。同時，系統(tǒng)調(diào)試階段也存在管理人員人為的操作錯誤，這使得重要錯報或者漏報概率更大，控制風險自然會較大。
（3）內(nèi)部控制的效果（A23）。內(nèi)部控制系統(tǒng)運行的效率問題，也就是單位內(nèi)部確實設(shè)置了控制機制，但是在一定程度上并沒有真正發(fā)揮作用，這就會有風險產(chǎn)生。
3.檢查風險（A3）
當需要評估這種風險的時候，我們可以參考下面的3個因素：
（1）抽樣方式（A31）。在實質(zhì)審計測試時，抽樣檢查是一種較為常見的選擇審計對象的方式。這樣做的弊端在于難以保證抽選出的對象能夠反映整體特性，存在發(fā)生檢查風險的可能性。
（2）工作程序（A32）。如果審計師工作程序設(shè)計不夠科學，就不能保證及時準確地發(fā)現(xiàn)財務活動中的錯誤或舞弊行為。
（3）思維上的誤判（A33）。思維上誤判會使審計行為與實際情況相背離，誘發(fā)檢查風險。
用以上指標就可以構(gòu)建出一個完整的評價體系（如表1）。
三、實證案例
本實例來源于對西安某高校內(nèi)部審計工作的實際考察，研究使用了模糊數(shù)學評價的方法。這些年來，隨著該校規(guī)模的不斷擴大，校內(nèi)的審計項目逐日增多，1984年校內(nèi)單獨成立了審計處。其主要功能是在學校主要負責人的帶領(lǐng)下，依照國家的相關(guān)法律、法規(guī)及政策獨立開展校內(nèi)審計工作。經(jīng)過近幾年學校對審計工作的不斷探索，如今已領(lǐng)悟?qū)徲嫻ぷ鞯恼嬲饬x，在開展審計工作過程中，堅持以服務教學為中心，全面提高審計人員的業(yè)務素質(zhì)，同時又建立各種獎勵機制，有效地提高了員工對工作的積極性和創(chuàng)造性。
該校審計部門的主要工作事項包括國家固定撥款的審計、基建工程資金審計、投資審計、內(nèi)部審計制度的建設(shè)、風險管理、經(jīng)濟效益的考核、各部門的財務收支情況審計、領(lǐng)導者的經(jīng)濟責任審計等。
（一）確定因素集
對內(nèi)部審計風險的各項因素集設(shè)置如下：
總體水平：
A={A1，A2，A3}={固有風險，控制風險，檢查風險}
細分如下：
固有風險A1={A11，A12，A13，A14，A15，A16}
={行業(yè)特性，外部因素，會計報告的規(guī)模，受上期審計結(jié)果的影響，高校的財務管理水平，政府部門的干預}
控制風險A2={A21，A22，A23}={內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)，內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行，內(nèi)部控制的效果}
檢查風險A3={A31，A32，A33}={抽樣方式，所采用的審計程序和使用的方法，思維上的誤判}
（二）各類因素的集合
誘發(fā)內(nèi)部審計風險的因素總集：V={x1，x2，…，x5}={最低，較低，中等，較高，最高}
（三）繪制調(diào)查表，征集專家意見
讓15到25名審計人員領(lǐng)取統(tǒng)一樣式的內(nèi)部審計風險因素調(diào)查表（表2），要求這些人依照實際數(shù)據(jù)和審計工作的需要對表內(nèi)所有的指標進行選擇確認，然后單獨完成表格的填寫。每個因素對風險的影響程度是不同的，它們各自的影響力是確定其權(quán)重的依據(jù)。本研究中權(quán)重的確定主要依據(jù)專家的意見。
所選用調(diào)查表見表3，aij所對應的專家i給出的數(shù)值就是aij對于上層指標的權(quán)重，專家會結(jié)合被審計對象的內(nèi)部控制情況、審計人員的專業(yè)素質(zhì)等綜合來給出aij。然后對各個層次以及各個準則的平均權(quán)重值進行歸一化，從而得出最終的權(quán)重值，并匯總成專家意見調(diào)查表。
（四）對單因素進行評價
首先要對A1、A2、A3這三大類風險中的各個因素進行評價，風險類別中的風險因素得分是由大類風險進行各單因素評價。其各個單因素的得分是在此風險程度上打勾的專家人數(shù)占總?cè)藬?shù)的百分比得出的。
從表4中可以得出固有風險因素A1的評價矩陣：
R1=0.2 0.3 0.5 0 00.3 0.2 0.2 0.2 0.10.4 0.2 0.2 0.1 0.10.2 0.4 0.2 0.2 00.4 0.1 0.2 0.2 0.10.3 0.2 0.2 0.2 0.1 （7）
根據(jù)專家的意見，其權(quán)重矩陣為B1=（0.15，0.15，0.15，0.2，0.3，0.05），得出固有風險A1的綜合評價：
A1=B1?R1=（0.15，0.15，0.15，0.2，0.3，0.05）
0.2 0.3 0.5 0 00.3 0.2 0.2 0.2 0.10.4 0.2 0.2 0.1 0.10.2 0.4 0.2 0.2 00.4 0.1 0.2 0.2 0.10.3 0.2 0.2 0.2 0.1=（0.3，0.2，0.2，0.1，0.1）
（8）
由表5得出A2的評價矩陣：
R2=0.2 0.3 0.1 0.4 00.1 0.3 0.3 0.2 0.10.2 0.2 0.3 0.2 0.1 （9）
按照指標權(quán)重專家意見表，計算得出權(quán)重矩陣為B2=（0.2，0.3，0.5），控制風險A2的綜合評價為：
A2=B2?R2=（0.2，0.3，0.5）0.2 0.3 0.1 0.4 00.1 0.3 0.3 0.2 0.10.2 0.2 0.3 0.2 0.1
=（0.2，0.3，0.3，0.2，0.1） （10）
從表6中可以得出A3的評價矩陣：
R3=0.2 0.3 0.2 0.2 0.10.1 0.2 0.1 0.3 0.30.1 0.2 0.1 0.2 0.4 （11）
根據(jù)專家的意見，其權(quán)重矩陣為B3=（0.2，0.3，0.5），得出檢查風險A3的綜合評價：
A3=B3?R3=（0.2，0.3，0.5）0.2 0.3 0.2 0.2 0.10.1 0.2 0.1 0.3 0.30.1 0.2 0.1 0.2 0.4
=（0.2，0.2，0.2，0.3，0.4） （12）
（五）綜合評價
在以上分析的基礎(chǔ)上開展二級綜合評價，由專家意見表可以確定權(quán)重矩陣為B=（0.3，0.3，0.4），總體評價矩陣為：
R=A1A2A3=0.3 0.2 0.2 0.2 0.10.2 0.3 0.3 0.2 0.10.2 0.2 0.2 0.3 0.4 （13）
風險的總體綜合評價為：
A=B?R=（0.3，0.3，0.4）
0.3 0.2 0.2 0.2 0.10.2 0.3 0.3 0.2 0.10.2 0.2 0.2 0.3 0.4
=（0.3，0.3，0.3，0.4，0.2） （14）
最后得出：A=（0.1875，0.1875，
0.1875，0.1875，0.25），根據(jù)最大隸屬度原則，該校內(nèi)部審計風險水平評估為：極高。
根據(jù)上面的評估和對學校實際情況的了解，筆者認為該高校從各級領(lǐng)導到每個審計人員都應對內(nèi)部審計風險予以足夠重視。首先，可以嘗試建立“分級復核制”，逐級劃分審計人員的職責。組長負責方案的制定和明確審計對象，其他審計人員要相互復核彼此的審計結(jié)果，最終的審計報告要集體討論，對各個審計對象進行明確定性。其次，要提高領(lǐng)導的重視程度和審計人員的工作素質(zhì)，讓審計工作既有良好的外部支撐，又有內(nèi)在的技術(shù)保障。再次，要充分調(diào)動網(wǎng)絡(luò)資源，依靠暢通的信息渠道來豐富內(nèi)部審計各個要素，據(jù)此來不斷完善審計程序和方法，開發(fā)出適合本校開展內(nèi)部審計的軟件系統(tǒng)。最后，對于本單位審計人員不熟悉的領(lǐng)域，如建筑工程審計、校園網(wǎng)絡(luò)建設(shè)審計等，可以提請審計外包，吸納社會上有豐富經(jīng)驗的審計機構(gòu)和專家介入到高校內(nèi)部審計中來，以有效地規(guī)避風險，減少人為的誤判。
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Abstract:The tide of logistics service reform is increasing rapidly, and more and more enterprises make the non-core business into outsourcing business which is implemented by professional service companies. Carryout the game analysis of the risk of service outsourcing, this paper analyzes the risk of linear, radiation-based and tree-based service outsourcing, and introduces the one-dimension, two-dimension and three-dimension service outsourcing mode.
關(guān)鍵詞:后勤服務;服務外包;風險分析;模式研究
Key words:logistics service;service outsourcing;risk analysis;mode research
中圖分類號:F271 文獻標識碼:A 文章編號:1006-4311(2010)23-0033-04
0引言
新型石油公司是與傳統(tǒng)石油企業(yè)相對而言的,是指定員少、人力成本高、設(shè)備先進、管理科學、效益良好的石油公司,主要是區(qū)別于習慣企業(yè)辦社會且人員富余的老石油企業(yè)。新型石油公司由于定員少不可能成立專門的后勤部門,因為人力成本高也不可能從事屬于勞動密集型行業(yè)的后勤服務。老石油企業(yè)人員富余且人力成本低,為轉(zhuǎn)移和安排勞動力必然會把后勤作為接納富余人員的重要部門,因此不會把后勤服務外包給第三方專業(yè)的服務商,故不在本文研究范疇內(nèi)。
服務模式,是在人性假設(shè)的基礎(chǔ)上設(shè)計出的一整套具體的服務理念、服務內(nèi)容、服務程序及方法論體系并將其反復運用于企業(yè),使企業(yè)在運行過程中自覺加以遵守的服務規(guī)則。通俗地講,就是一個企業(yè)在服務上和其它企業(yè)不一樣的地方。服務模式從屬結(jié)構(gòu)范疇,是服務實施的思路性的、框架性的高度概括,往往抽象為幾個字,需要縮放到服務者的具體方法和思想。一般來說,不同的服務內(nèi)容有不同的服務模式,而且同一服務內(nèi)容在不同時期也有不同的服務模式。服務模式的定義是從特定的服務理念出發(fā),在服務過程中固化下來的一套操作系統(tǒng)。公式表述為:服務模式=服務理念+系統(tǒng)結(jié)構(gòu)+操作方法,也就是俗稱的IOS模型:MS=理念f(i)+系統(tǒng)f(o)+方法f(s)。后勤服務模式的設(shè)計包括關(guān)鍵性技術(shù)研究、價值鏈分析與整合、實施后勤服務創(chuàng)新戰(zhàn)略、構(gòu)建后勤服務質(zhì)量體系、企業(yè)文化體系、人力資源體系等。我們知道,任何后勤服務模式的設(shè)計都是建立在一定假設(shè)與約定的基礎(chǔ)上,特定條件如有變化,模式的可行性亦有差異。因此,設(shè)計后勤服務外包模式應充分考慮到存在風險的因素,只有提前對風險有個正確的評估和了解,才能結(jié)合自身的實際情況進行服務外包模式的決策。
1后勤服務外包模式設(shè)計的博弈分析
后勤服務外包關(guān)系實質(zhì)上就是一種委托關(guān)系。在整個服務外包決策過程中,發(fā)包方就是委托方,接包方即是方,構(gòu)成一組委托關(guān)系,基于委托理論對服務外包的風險進行博弈分析。
設(shè)定1:服務外包有接包方負責日常事務性工作,成本C由接包方全額承擔,發(fā)包方負責整體協(xié)調(diào)與考核工作,并按服務質(zhì)量確定服務費用。
設(shè)定2:接包方提供服務的質(zhì)量具有不確定性,影響因素有自身能力水平和努力程度,也有外界諸多不確定事項,即服務質(zhì)量受內(nèi)在和外在隨機變量共同決定。
設(shè)定3:接包方能力水平和努力程度是連續(xù)變量,假設(shè)x和y是一個連續(xù)能力、努力變量。
上述博弈模型中,發(fā)包方需要做出是否選擇外包服務、是否簽訂外包合同和合同執(zhí)行是否有效等三個決策,這是個典型的三階段動態(tài)博弈模型,整個過程用博弈樹表示見圖1。
第一階段,業(yè)務決定階段。發(fā)包方制定外包戰(zhàn)略決策,決定內(nèi)制與外包的戰(zhàn)略取向。如果確定不執(zhí)行服務外包決策,采取內(nèi)制方式,則發(fā)包方收益為H(0),接包方有保留利益T(0)。
第二階段,外包選擇階段。發(fā)包方確定服務外包,會選擇合適的接包方。自然選擇的接包方類型x∈θ,θ為接包方的類型空間θ=(x,x),其中:x表示能力低的接包方,x表示能力高的接包商。實施合同前,發(fā)包方難以確定接包方能力高低,但確定接包方屬于X的先驗概率p=p(x),p(x)=1。接包方按自己所屬類型x選擇表示信息s∈S,S=(S1Y,S2N),發(fā)包方對接包方信息s,利用貝葉斯法則從先驗概率p=p(x)類推后驗概率P=P(x/s),選擇行動m,即與合適的接包方簽約,m∈M,M=(m1,m2)分別代表與高能力者簽約和與低能力者簽約,是發(fā)包方的行動空間。為此,發(fā)包方和接包方的支付函數(shù)分別為:H(s,m,x),T(s,m,x)。
第三階段,合同實施階段。發(fā)包方選擇某個接包商,且就接包方服務和交易條件進行談判,并簽訂外包契約。接包方簽約后開始投資,成本為C,C決定接包方價值π,π(C)是C的遞增函數(shù)。接包方在執(zhí)行合同時,其行動a在L(偷懶),I(勤奮)之間,產(chǎn)出π(a)決定接包方價值π和接包方自身成本C。發(fā)包方按約支付給接包方的服務費為P(π)。
綜上可以得出,發(fā)包方和接包方收益分別為:
H(π(C,a)-p(π)),T(p(π)-C(a))
假定1:接包方勤奮成本高于偷懶成本,即C(I)>C(L)。
假定2:a=(x,y)T∈A是一個二維變量,代表接包方的特定行動,x表示運行能力,y表示努力程度。
假定3:接包方履約成本C(x,y)=(d1x2+d2y2),其中:d1,d2為成本系數(shù)。
假定4:產(chǎn)出函數(shù)取線性形式:π(a)=(λ1+λ2)(a+B+θ),其中:λ1,λ2>0分別為x,y的產(chǎn)出系數(shù),θ~N(0,σ2),B為與項目好壞有關(guān)的常數(shù),π的密度函數(shù)是f(π,a)。
假定5:外包合同函數(shù)是線性形式P(π)=α+βπ,其中:α為固定收入,β是產(chǎn)出系數(shù),β∈[0,1]。
發(fā)包方外包業(yè)務的關(guān)鍵是確定最優(yōu)激勵合同P(π(a)),引導接包方選擇最優(yōu)行動a*使得T和H同時最大。根據(jù)參與約束(IR)和激勵相容約束(IC),雙方博弈模型為:
maxHfdπ
S.T.(IR)Tfdπ-C?叟T
(IC)T(P(π))f(π,a)dπ-C(a)?叟T(P(π))f(π,a)dπ-C(a)
發(fā)包方確定性等價收益為:
H=π-P(π)-RC1=-α+(1-β)(λ1X+λ2Y+ε)-(1-β)2σ2
其中:RC1為發(fā)包方客觀風險成本,RC1=(1-β)2σ2
接包方確定性收益為:
T=P(π)-C(x,y)-RC2=α+β(λ1X+λ2Y+ε)-(k1x2+k2y2)-β2σ2
其中:RC2為接包方客觀風險成本,RC2=β2σ2
最優(yōu)化的一階條件為:x*=,y*=,β*=0,代入接包方參與約束得a*=T(0)++,此時即為帕累托最優(yōu)合同。帕累托最優(yōu)風險分擔要求接包方不承擔任何風險,發(fā)包方支付的固定收入等于保留收入加上能力成本和努力成本。執(zhí)行合同過程中,如果發(fā)包方考核確定x
2后勤服務外包模式設(shè)計
2.1 直線型服務外包模式直線外包也稱獨包,是指發(fā)包方將外包服務項目整體委托給一家接包方來完成,雙方構(gòu)成具有排他性的外包關(guān)系,由接包方獨家全面打包管理發(fā)包方的外包服務項目,見圖2。現(xiàn)在大型石油公司為簡化事務性工作,集中精力專注核心業(yè)務,都采取大后勤配套服務外包的模式,就是典型的直線型服務外包,綜合后勤交由一家服務商全面承接,便于管理和考核。任何事情總有兩面性,由于發(fā)包方將外包服務只委托給唯一的接包方來完成,在這種單一的委托關(guān)系中,接包方在信息不對稱且無競爭的條件下,容易產(chǎn)生利用不確定因素降低服務質(zhì)量、進而降低服務成本,導致發(fā)包方蒙受不必要的損失。
假定1:發(fā)包方總體外包風險為 e,發(fā)包方固有風險為e1,接包方的經(jīng)營風險為e2。其中:發(fā)包方固有風險(e)是若市場上存在第三家能滿足服務外包合同要求時發(fā)包方的外包風險。該風險與發(fā)包方的經(jīng)驗、外包合同的完善程度等因素有關(guān),與市場上已有的第三方經(jīng)營情況無關(guān)。接包方經(jīng)營風險(e2)接包方經(jīng)營承接的外包服務業(yè)務本身的經(jīng)營風險給發(fā)包方帶來的經(jīng)營風險。
假定2:發(fā)包方對接包方的依賴程度為r,r∈[0,1]。在信息對稱條件下完全不依賴接包方時r=0;當完全依賴接包方時,r=1。
假定3:發(fā)包方的服務外包業(yè)務只委托給一家接包方,且完全依賴接包方的服務,此時,接包方會將自身經(jīng)營風險全部轉(zhuǎn)嫁給發(fā)包方。隨著依賴程度的加強,發(fā)包方總體外包風險e就趨向發(fā)包方固有風險為e1與接包方的經(jīng)營風險為e2之和。發(fā)包方總體外包風險e與發(fā)包方對接包方的依賴程度r的關(guān)系滿足如下條件:
e=e(r=0)e+e(r=1) ,且滿足e'(r)≥0,e″(r)≤0(1)
根據(jù)上述條件,構(gòu)造e和r的關(guān)系應滿足如下方程:
當e=a+br+cr+dr+…
將公式(1)代入,略去高次項,得到如下公式:
e=e1+e2r(2)
綜上所述,公式(2)就是在直線型服務外包過程中,發(fā)包方總體外包風險與發(fā)包方固有風險、接包方經(jīng)營風險以及發(fā)包方對接包方的依賴程度之間的關(guān)系方程。
2.2 輻射型服務外包模式輻射型服務外包是指發(fā)包方將外包服務項目化整為零按某種分類方式委托給相互競爭的多個接包方來完成,見圖 3 。輻射型服務外包類似組合型外包,便于比較不同接包方的服務質(zhì)量,分散外包風險,缺陷在于管理難度較大,需要與多個服務商溝通協(xié)商,同時因為業(yè)務量有限,各服務商形成不了規(guī)模效益,雖然可以相互競價,但各服務商管理機構(gòu)的重復設(shè)置會形成成本浪費,服務費用可能達不到最優(yōu)的理想效果。
假定1:發(fā)包方將服務項目S按輻射型外包方式委托給n個接包商,第 x個接包商承擔的服務量為ξxS,則有ξ=1。
假定2:發(fā)包方對接包方的依賴程度是個常數(shù),接包商對發(fā)包方經(jīng)營風險的影響程度和承擔的服務量成正比,且接包商經(jīng)營風險相同。用θ表示接包商承擔的服務量對發(fā)包方總體業(yè)務風險的影響程度,則第x個接包商對發(fā)包方經(jīng)營總體風險的影響程度為:ex=θξxS。發(fā)包方采取直線型服務外包方式承擔的經(jīng)營風險為:E=e0+θs,其中:E表示發(fā)包方的服務外包風險,e0為發(fā)包方的固有風險。
假定3:n個接包商平均承擔外包服務,各個接包商出現(xiàn)經(jīng)營風險的概率為P。n個接包商同時出現(xiàn)經(jīng)營風險的概率為Pn ,顯然n越大Pn越小。全部接包方的最大經(jīng)營風險影響可表示為:
En=Pnθξs=Pnθs(3)
于是發(fā)包方的最大服務外包風險表示為:
E=e0+Pnθs(4)
分析可得,n個接包商平均承擔外包服務,各個接包商出現(xiàn)經(jīng)營風險的概率為P時,發(fā)包方的服務外包風險隨著輻射型接包商的增加而降低。
假定4: n個接包商不是平均承擔外包服務,各個接包商出現(xiàn)經(jīng)營風險的概率也不相同,假定第x個接包商出現(xiàn)經(jīng)營風險的概率為Px,同理可得:En=Pxθξs=θsPxξ(5)
E=e0+θsPxξ(6)
假定5:第x個接包商出現(xiàn)經(jīng)營風險的概率Px與其承擔的服務量成正比,即Px=ξP,代入公式(6)可得:E=e0+θsPξ2(7)
ξ隨著n的增加而減小,因此發(fā)包方服務外包風險隨著按輻射型外包模式承攬服務的接包商數(shù)量增加而降低仍然成立。
若發(fā)包方對接包商的依賴程度不同,假定6:發(fā)包方對第x個接包商的依賴程度與其服務量成正比,即rx=ξr0,r∈[0,1];發(fā)包方相應第x個接包商的固有業(yè)務風險為θx0,同樣與其服務量成正比,即θx0=ξe0。則有:E=(eP+e)=(ξe+ξθs)
=eξ+θsξ=e+θsξ (8)
=θsξ>0,E是ξ嚴格的增函數(shù),隨ξ的減少而減少。由公式(8)可知隨n的增加而減少,并且ξ的分布越均勻,ξ越小,E越小。因此,發(fā)包方服務外包風險隨著輻射型外包接包商數(shù)量的增加而降低,隨著各接包商服務量的均勻化而降低。[2]
2.3 樹狀型服務外包模式樹狀型服務外包是發(fā)包方將外包服務全部委托給一家接包商,接包商出于各種原因?qū)⒉糠址赵俅瓮獍o一個或多個接包商,依次類推,見圖4。樹狀型服務外包實質(zhì)上是先直線型服務外包再輻射型服務外包,是兩種外包模式的有機組合。其優(yōu)點是發(fā)包方管理和協(xié)調(diào)幅度和難度小,只需監(jiān)控一級接包商;缺點在于一級接包商再外包的服務可能出現(xiàn)偷工減料的現(xiàn)象,也容易出現(xiàn)相互推委責任和追溯利益的現(xiàn)象。
假定1:發(fā)包方將外包服務委托給接包商甲,接包商甲在承接服務后將部分服務量外包給接包商乙,依次類推,經(jīng)過了n次外包。
假定2:第x次外包時發(fā)包方服務外包總的經(jīng)營風險為Ex,發(fā)包方自身固有風險為ex,發(fā)包方對接包商的依賴程度用rx表示,且滿足:rx=1,x∈[1,n],則有:
E=e0+E1r1=e0+r1(e1+E2r2)=e0+e1+(e2+E3)
=e0+e1+[e2+(e3+E4)]
=e0+e1+[e2+…+En(9)
特殊情況:E=e(r=0,x∈n)e+e+e+…+en (r=1,x∈n)(10)
由公式(10)可知,發(fā)包方服務外包的經(jīng)營風險隨著樹狀型外包的級次增加而增加,隨對接包商的依賴程度的增加而增加。
3后勤服務外包模式的決策分析
3.1 一維服務外包決策模型Venkatesen[3](1992)提出的外包決策模型是一維判斷模型,通過判斷業(yè)務是否為企業(yè)核心業(yè)務進行外包內(nèi)容決策。若某項活動是企業(yè)核心業(yè)務則采用縱向一體化戰(zhàn)略,保持內(nèi)制;是非核心業(yè)務則實行外包。
該模型概念簡單易懂,但決策衡量指標過于單一,沒有考慮處于核心與非核心業(yè)務之間的特別業(yè)務活動的外包決策。然而,許多業(yè)務難以確定為核心部件或非核心部件,準確判斷又是情況最復雜,決策最困難的部分。同時,外包策略也不僅僅是縱向一體化和全部外包兩種,還存在介于縱向一體化和全外包模式之間的部分外包模式。[4]
此模型主要用于處理是零部件外包還是自制的決策問題,對于制造企業(yè)中非核心業(yè)務的外包的處理無專門論述。該模型容易產(chǎn)生錯誤導向決策,認為低層次的工作均為企業(yè)的非核心業(yè)務,而高層次的工作應是企業(yè)的核心業(yè)務,諸如研究開發(fā)業(yè)務是肯定不應外包的,但許多企業(yè)已將研究與開發(fā)、財務管理等外包并取得成效。
3.2 二維服務外包決策模型Quinn & Hilmer[5](1994)將影響外包決策的因素劃分為獲取競爭優(yōu)勢的潛力(Potential for Competitive Edge)和戰(zhàn)略脆弱性程度(Degree of Strategic Vulner ability)兩個方面。前者指某業(yè)務活動所具備的能夠為公司帶來競爭優(yōu)勢的潛力;后者指若該項業(yè)務被外包后,由于市場失效所導致的企業(yè)潛在脆弱性的大小。以獲取競爭優(yōu)勢的潛力和戰(zhàn)略脆弱性程度分別作為橫縱坐標,把企業(yè)活動劃分為九類,并對其中的三類應采取的策略進行了確定:在兩個維度都低的情況下實施最弱的控制,采用現(xiàn)貨買賣;在兩個維度都高的情況下實施戰(zhàn)略性控制,采用內(nèi)制;在兩個維度都處于中間水平時實施中等控制,采用合同安排,實施外包,[6]見圖5。
該模型設(shè)計簡單合理,歸納了核心部分和非核心部分的灰色地帶,并且提出了與供應商合作的外包策略,關(guān)注業(yè)務對企業(yè)競爭優(yōu)勢的貢獻度和外包該業(yè)務可能產(chǎn)生的戰(zhàn)略脆弱性風險兩種深層次因素,但并未對其余六種業(yè)務類型提出相應的管理策略,在研究范圍上稍顯粗糙,對中間的灰色地帶并沒有進行深入研究,評價指標較為模糊且定性分析程度過大,難以作出準確的決策。
3.3 三維服務外包決策模型張達凱(2006)[7]提出了一個三維度的外包戰(zhàn)略決策模型。在業(yè)務外包決策過程中有三個決定要素:z(外包市場成熟度)、Y(技術(shù)通用性)、x(需求計劃確定性)。在決策過程中,每項外包業(yè)務根據(jù)其三個要素的重要程度不同,將分布在決策模型的不同位置,意味著要采用不同的策略,大體上分為三大模塊,見圖 6。理想外包模塊:位于此模塊區(qū)域的業(yè)務,市場化程度、技術(shù)通用性和需求計劃的確定性都高,是最適合外包的模塊。理想縱向一體化模塊:位于此模塊區(qū)域的業(yè)務,其市場化程度、技術(shù)通用性和生產(chǎn)計劃的確定性都很低,外包風險高但收益低,企業(yè)應將采用縱向一體化的戰(zhàn)略,自主管理這部分業(yè)務。選擇性外包模塊也稱部分外包模塊:位于上述兩個區(qū)域外的業(yè)務在實施外包過程中存在有利和不利的因素,企業(yè)要權(quán)衡利弊得失慎重決策。
該模型綜合考慮了各方面的影響因素,并實現(xiàn)了評價指標的實用性和可操作性,能夠真實反映企業(yè)、待決策業(yè)務、市場環(huán)境等與業(yè)務外包有關(guān)的因素,對于企業(yè)后勤服務的外包決策,具有很好的參考價值。
3.4 后勤服務外包模式的決策流程服務外包決策是個復雜的過程,決定是否外包,外包何種服務、選擇哪個服務商是比較困難的,需要綜合考慮全面權(quán)衡。正確的外包決策是企業(yè)建立有效外包關(guān)系的前提,[8]實踐中除了應用上述模型進行輔助決策外,常采取層次分析法(AHP)、球賽模型(AHM)、模糊綜合評價、信息熵與神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析(DEA)、主成分分析、招投標法等方法進行決策。尤其是招投標法在實踐中應用的非常普遍,通過招投標發(fā)包方和接包方都能達到自己的目標,最有可能實現(xiàn)雙贏?？偠灾?不管采取何種模型和方法進行服務外包決策大體上有個相對統(tǒng)一的流程,下面給出一個實際操作中經(jīng)常使用的流程圖,見圖7。
4成功實施后勤服務外包的建議
外包不是權(quán)宜之計,而是經(jīng)營策略。為了成功實施服務外包,從發(fā)包方的角度提出以下建議。
第一,構(gòu)建外包決策體系。為保證服務外包的合適性,發(fā)包方應構(gòu)建外包決策體系。外包決策首先要對價值鏈分析與整合,確認非核心業(yè)務的內(nèi)容,非核心業(yè)務是指企業(yè)不擅長的、經(jīng)常性的、相對獨立而可以分離的、可通過市場化方式獲取的、且與核心業(yè)務關(guān)系不大緊密的一些業(yè)務。[9]決策體系包括但不限于外包內(nèi)容的確定,外包模型的建立,相關(guān)環(huán)境的分析,外包商的評價與選擇,外包風險的評估,成本與收益分析等。
第二,選擇良好外包服務商。選擇良好的外包服務商是服務外包成功與否的關(guān)鍵,依據(jù)服務質(zhì)量相關(guān)理論,為保證滿意加驚喜的服務感受,服務商應實施后勤服務創(chuàng)新戰(zhàn)略,構(gòu)建后勤服務質(zhì)量體系。本論文討論的各種外包風險均是基于博弈論的分析與推理,良好的服務商能提高服務外包的執(zhí)行力,強有力地保證外包合同的有效履約,進而達到雙贏的目標。
第三,推行有效的外包管理模式。外包可參考對虛擬企業(yè)的管理,設(shè)置業(yè)務層、管理協(xié)調(diào)層和外包企業(yè)層三個層面。[10]
第四,強化外包合作關(guān)系管理。外包合作關(guān)系的建立只是雙方合作的開始,在合作過程中,需建立完善的激勵機制、約束機制和信息共享機制,以達到防范風險,提高合作績效的目的,進而保證外包戰(zhàn)略的成功實施。每個企業(yè)都有自己的獨特性,接包方很難對發(fā)包方的所有要求都能理解透徹,也不易全面了解發(fā)包方的具體情況,這可能會影響服務外包的實施效果,特別是當接包方的企業(yè)文化與發(fā)包方相沖突時,如果溝通合作不力,可能導致服務外包的失敗。因此,有效的反饋和溝通對于服務外包活動的進行格外重要。
第五,實施外包績效評估系統(tǒng)。市場環(huán)境和經(jīng)營環(huán)境的變化給發(fā)包方和接包方都會帶來一定的影響,為防止外包合同的執(zhí)行異常,發(fā)包方應建立有效的外包評估體系,及時對已實施的外包行為進行評估。在評估過程中,評估指標的選定是評估成功與否以及評估結(jié)果有效性的關(guān)鍵,評估指標應以定性化指標為主,定量化指標作參考。[11]績效評估包括外包服務商的工作評價,外包成本與收益分析,服務質(zhì)量和滿意度反饋等。
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2016年是“十三五”規(guī)劃的開局之年，也是持續(xù)深入開展合作辦醫(yī)之年。我院將認真貫徹落實黨的十、十八屆三中、四中、五中全會精神和省市縣衛(wèi)生工作路線、方針政策，堅持以病人為中心，以改善群眾就醫(yī)感受為出發(fā)點，緊緊圍繞“強機制、優(yōu)學科、促發(fā)展”年度工作目標，通過學科建設(shè)、提升技術(shù)、改善環(huán)境、優(yōu)化流程、建立機制、提高質(zhì)量和保障安全等措施，為人民群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫(yī)療服務。
合理調(diào)整收入結(jié)構(gòu)，嚴格控制成本支出（藥占比、材料比、輸液比）；強化考核機制，提升信息化管理水平；嚴控均次費用，切實減輕群眾就醫(yī)負擔;實現(xiàn)住院人次、門診人次、手術(shù)總?cè)舜渭叭愂中g(shù)人次各增長5%以上；切實推進學科整合，打通院內(nèi)壁壘，優(yōu)化學科建設(shè)。
（一）詳謀細劃，描繪發(fā)展新藍圖
1.繼續(xù)完善基礎(chǔ)設(shè)施，進一步優(yōu)化就醫(yī)流程。一是爭取完成急診醫(yī)技綜合樓項目立項和職工宿舍2、4號樓拆遷安置，以及總配電房搬遷和發(fā)熱門診改造工程；二是引進16排CT、體檢中心三維彩超、糖尿病風險評估儀、腦外科顯微鏡、五官科光學相斷層掃描儀、角膜內(nèi)皮細胞計及新生兒呼吸機、有創(chuàng)、無創(chuàng)呼吸機等大批實用型設(shè)備，拓展診療范圍，滿足臨床需求；
2.積極有序推進縣內(nèi)醫(yī)療機構(gòu)聯(lián)動建設(shè)。一是完善縣臨床檢驗中心、病理診斷中心、消毒供應中心、影像診斷中心、系統(tǒng)信息中心和技能培訓中心建設(shè)；二是與鄉(xiāng)鎮(zhèn)中心衛(wèi)生院建立長期對口扶持關(guān)系，確定一個科室扶持一個醫(yī)院；三是進一步優(yōu)化服務流程，拓展服務功能，切實開展雙向轉(zhuǎn)診，改善群眾就醫(yī)感受。按照患者自愿、分級診治、連續(xù)治療、安全便捷和盡量減輕患者就醫(yī)費用負擔的原則，引導和分流患者，制定和落實合理、方便、暢通的轉(zhuǎn)診流程。四是完善會診制度。開展網(wǎng)上診療和遠程會診，方便患者及時就醫(yī)和診治。
3.進行科間整合，發(fā)揮科室互補優(yōu)勢。一是開展急診、重癥一體化建設(shè)，成立急診重癥醫(yī)學中心。提高急危重癥救治能力，提高急救工作的運轉(zhuǎn)效率，提高搶救成功率，優(yōu)化急診和重癥醫(yī)學科轉(zhuǎn)入和轉(zhuǎn)出流程，提升重癥醫(yī)學科入住率，推進重癥醫(yī)學科會診和轉(zhuǎn)入制度建設(shè)，強化重癥醫(yī)學科在危重病急救中的作用和地位，進一步推進危重病人規(guī)范化、精細化管理；二是整合消化內(nèi)科與胃鏡室，增強科室技術(shù)力量，讓技術(shù)協(xié)作更流暢，推進內(nèi)科有創(chuàng)化治療。
（二）嚴控細管，拓展業(yè)務新空間
1.把握政策方向，尋求利潤空間。一是積極響應新醫(yī)改政策，探索藥品采購管理最優(yōu)模式；二是為滿足不同病人用藥需求，開設(shè)院外托管藥房經(jīng)營；三是進一步加強耗材、試劑、骨科材料集中陽光采購管理。擠壓醫(yī)療成本支出，減輕病人費用負擔。
2.嚴格指標管理、明確導向作用。按科別合理設(shè)置KPI指標，加強控制，進一步降低藥占比、耗材比、輸液比，有效控制住院、門診均次費用不合理增長，通過指標管理，明確導向，促進合理診療。
3.推廣新業(yè)務，做好服務延伸。一是完善健康體檢中心設(shè)施設(shè)備及流程，提供一站式體檢服務，確保體檢質(zhì)量，打造一流體檢服務品牌；二是積極推廣免煎中藥顆粒劑的臨床使用；三是推廣開展病友俱樂部、孕婦健康學校等活動，做好病人隨訪，做好服務延伸，切實改善群眾就醫(yī)感受。
4.進一步提升后勤服務保障能力，開設(shè)服務新內(nèi)容。一是開源節(jié)流，節(jié)能降耗。進一步優(yōu)化醫(yī)院節(jié)能降耗方案，完成中央空調(diào)、照明系統(tǒng)節(jié)能改造；二是醫(yī)院食堂開展住院病人點餐服務；三是病房一樓設(shè)立糕點房和小賣部方便就醫(yī)患者購買；四是完成新一輪保潔服務外包工作，實行人、財、物成本核算，強化結(jié)果考核，保證保潔質(zhì)量效果；五是進行洗衣房改造，落實回收、洗滌消毒、質(zhì)量管理、定期更換等制度，使其符合院感要求；六是加強對食堂、保潔、洗滌等外包公司的監(jiān)管，確保服務同質(zhì)化、一致化；七是嚴格落實后勤服務工作聯(lián)系單制度，加強后勤服務考核，提高服務主動性和服務能力。
（三）夯基提質(zhì)，再上技術(shù)新臺階
1.深入推進合作辦醫(yī)工作，創(chuàng)新合作新模式。一是成立專家工作站。制定詳細年度計劃，總院每月下派專家進行查房、專題講座、手術(shù)指導、門診及臨床疑難復雜疾病診治等方面的指導；二是積極培育和推進重點學科建設(shè)，進一步做強做大特色和優(yōu)勢學科，再爭取完成市級重點扶持學科1-2個；三是升華鞏固已開展的新技術(shù)、新項目，使其在點和面上不斷深入擴張，使掌握項目和技術(shù)的熟練程度和熟練的人數(shù)不斷增加；四是開展特殊檢查項目互通合作，實現(xiàn)分院付費，總院優(yōu)先檢查。
2.鼓勵支持科研創(chuàng)新，積極開展新技術(shù)新項目。一是做好市優(yōu)先發(fā)展重點學科骨科（運動損傷與關(guān)節(jié)鏡）項目建設(shè)工作；二是全力推進外科手術(shù)微創(chuàng)化，內(nèi)科治療有創(chuàng)化，切實提升學科建設(shè)和技術(shù)水平；三是年內(nèi)計劃開展新技術(shù)新項目15項以上，爭取市級科題立項1－2項，發(fā)表一級和二級期刊論文15篇以上。
3.完善制度建設(shè)，強化技能培訓。一是修訂完善醫(yī)療制度，組織學習培訓，抓好落實，重點加強核心制度落實監(jiān)控；二是強化臨床基本技能，提升臨床醫(yī)生綜合素質(zhì)。發(fā)揮臨床技能培訓中心作用，對初、中級臨床醫(yī)師進行CPR、電除顫、“四穿”、手衛(wèi)生等培訓和考核；三是加強助理全科規(guī)范基地建設(shè)，規(guī)范低年資、規(guī)培及進修醫(yī)生的帶教工作，確實
提高傳幫帶教水平質(zhì)量，形成尊師重教的良好氛圍；四是繼續(xù)每月進行急救演練和三級查房，不斷強化和提高急危重癥搶救能力；4. 規(guī)范醫(yī)療行為，提高醫(yī)療質(zhì)量。一是繼續(xù)推進臨床路徑、單病種管理、優(yōu)質(zhì)護理工程的實施；二是以貫徹執(zhí)行2015年版《抗菌藥物臨床應用指南》為切入點，落實處方審核，加強處方點評和醫(yī)保聯(lián)動；三是加強臨床藥師隊伍建設(shè)，提高藥師下臨床查房、用藥指導能力，不斷推進臨床合理用藥、合理檢查。
5.強化責任意識，確保醫(yī)療安全。一是積極落實各項安全措施，將醫(yī)療安全防線前移，加大對責任事故的追責；二是堅持“有錯不回避、無錯不擔責”原則，積極處理醫(yī)療糾紛，努力扭轉(zhuǎn)社會 “不鬧不賠、小鬧小賠、大鬧大賠”的不良認識，構(gòu)建和諧醫(yī)患關(guān)系。
（四）強培增智，打造管理新品質(zhì)
1.加強人才儲備，注重內(nèi)部培養(yǎng)。一是靈活用人機制，多渠道積極引進人才，加強人才儲備，構(gòu)建合理人才梯隊；二是加大針對性外出學習培訓力度，堅持委派上掛鍛煉、高層次學歷教育等專業(yè)化培養(yǎng)機制，年內(nèi)爭取與市中心醫(yī)院協(xié)作，推出到臺灣學習培訓；三是派出中層干部到東陽市人民醫(yī)院輪訓學習管理先進經(jīng)驗，學習方法，提升理念，推進醫(yī)院現(xiàn)代化管理進程。
2.推廣工具使用，注重質(zhì)量管控。一是繼續(xù)推進推廣“品管圈”、“ 5S”、“平衡記分卡”等先進質(zhì)量管理工具使用，切實提高臨床、護理、醫(yī)技管理水平和服務質(zhì)量；二是繼續(xù)加強病歷質(zhì)量管理，落實三級質(zhì)控管理，以新版《__省病歷書寫規(guī)范》為依據(jù)，建立長期規(guī)范的考核制度，加大獎懲力度，確實提高病歷書寫質(zhì)量；
3.加大信息投入，進行智能升級。一是建立業(yè)務數(shù)據(jù)分析平臺。完善現(xiàn)有HIS、財務、合理用藥等系統(tǒng)，統(tǒng)一數(shù)據(jù)收集口徑，即時生成各項KPI指標，提高院科兩級管理效率質(zhì)量。二是將收入、應付、固定資產(chǎn)與財務系統(tǒng)數(shù)據(jù)打通，實現(xiàn)全院人財物數(shù)據(jù)共享，提高財務數(shù)據(jù)精準率；三是實施全院床位通項目。實現(xiàn)借床、跨病區(qū)科室等業(yè)務的實時統(tǒng)計；四是優(yōu)化物資固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)。達到準確核算單元實際用量，實時管理科室財物，優(yōu)化流程降低消耗。五是全院無線建設(shè)。建立一個雙頻高速、業(yè)務區(qū)域全覆蓋、無縫切換的無線網(wǎng)絡(luò)，充分發(fā)揮醫(yī)生移動查房、二級移動護理站、手持移動護理等設(shè)備功能，減輕醫(yī)生護士工作強度，提高工作效率。六是建立院感、手術(shù)麻醉、供應室追溯等管理系統(tǒng)，提高管理質(zhì)量，保障醫(yī)療安全。七是優(yōu)化功能，實現(xiàn)智能無紙化。優(yōu)化OA系統(tǒng)，實現(xiàn)院內(nèi)無紙化辦公；優(yōu)化微信公眾號功能，實現(xiàn)患者手機APP就醫(yī)提醒、化驗單查看；優(yōu)化區(qū)域中心業(yè)務數(shù)據(jù)上傳，實現(xiàn)__雙向轉(zhuǎn)診、本縣域內(nèi)數(shù)據(jù)上傳、雙向轉(zhuǎn)診；完善自助掛號繳費系統(tǒng)，提高使用率，減少就醫(yī)等待時間。通過一系列信息化項目實施，精心打造，轉(zhuǎn)型升級，切實提升醫(yī)院綜合管理水平。
（五）倡文樹典，凝練精神新風貌
1.深入開展“三嚴三實”活動，切實做好廉政教育工作。一是深入開展 “三嚴三實”活動，貫徹落實“準則”、“條例”，持續(xù)促進醫(yī)德醫(yī)風建設(shè)；二是牢筑廉政防線，提高防腐拒變能力，自覺抵制“紅包”、“回扣”，崇尚廉潔行醫(yī)；三是以權(quán)責利相衡原則，繼續(xù)優(yōu)化績效分配。充分激發(fā)職工愛院愛崗敬業(yè)精神，形成價格體現(xiàn)價值的分配體系，營造風清氣正的創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新氛圍；四是嚴格執(zhí)行“三重一大”制度，做到科學民主決策，發(fā)揮醫(yī)務監(jiān)督委員會職能，做到事前參與、事中監(jiān)督、事后督查，加強內(nèi)部審計；五是繼續(xù)做好院務、黨務、財務公開，不斷豐富公開內(nèi)容和監(jiān)督投訴渠道，自覺接受群眾監(jiān)督。
2.落實舉措，增強職工歸屬感和集體榮譽意識。一是依托學校開辦職工子女假期興趣班、托幼班，解決職工后顧之憂，安心上班；二是進一步加強安保隊伍建設(shè)，建立淘汰制，不斷提升安保人員業(yè)務素質(zhì)，為維護正常醫(yī)療秩序提供更好的保障；三是繼續(xù)開展“第三屆職工運動會”等文體活動，豐富職工業(yè)余生活，強身健體，增強職工凝聚力和向心力；四是優(yōu)化評選方案，繼續(xù)開展評優(yōu)評先活動，樹立先進典型和標桿，形成爭先創(chuàng)優(yōu)的良好氛圍；五是積極申報創(chuàng)建__省健康促進醫(yī)院，不斷加強醫(yī)院文化建設(shè)，提高醫(yī)院核心競爭力。
3.做好宣傳、樹好形象。一是充分利用電視、報紙等院外宣傳陣地；二是完善網(wǎng)站、院報、宣傳欄等院內(nèi)平臺及在病區(qū)投放廣告機等；三是充分發(fā)揮微信公眾號等自媒體功能，加大新技術(shù)新項目、好人好事等信息宣傳力度，及時推送醫(yī)院信息，不斷提高醫(yī)院文字、圖像、視頻的曝光率；四是重新設(shè)計統(tǒng)一全院標識標牌，塑造醫(yī)院品牌新形象。
4.當好龍頭，勇?lián)氊煛Ｒ皇抢^續(xù)加強同縣鄉(xiāng)等兄弟醫(yī)院的協(xié)作關(guān)系，完成下鄉(xiāng)幫扶、下鄉(xiāng)結(jié)對支援和培訓帶教任務，做好資源下沉工作，積極發(fā)揮龍頭作用；二是繼續(xù)開展健康俱樂部結(jié)對活動，讓送醫(yī)下鄉(xiāng)惠及更多村莊農(nóng)戶；三是完成應急突發(fā)公共衛(wèi)生事件救治任務及其他指令性任務。
