發(fā)布時(shí)間：2023-03-23 15:15:29
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計(jì)報(bào)表論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
第一，工商年檢會計(jì)報(bào)表審計(jì)程序流于形式同時(shí)審計(jì)時(shí)間比較短。會計(jì)報(bào)表以及會計(jì)報(bào)表的審計(jì)通常在同一個(gè)時(shí)間段內(nèi)實(shí)施的，所以在較短時(shí)間內(nèi)難以同時(shí)做好所有的事情，無法取得應(yīng)有效果。在短時(shí)間內(nèi)，會計(jì)報(bào)表審計(jì)人員難以認(rèn)真檢查每個(gè)項(xiàng)目。這就容易導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表審計(jì)的流程流于形式，所以導(dǎo)致出現(xiàn)遺漏以及丟失等方面問題的出現(xiàn)。這樣以來容易出現(xiàn)弄虛作假以及隱瞞等方面的問題，因此容易導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表的審計(jì)難以滿足完整性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性以及合法性的方面的目標(biāo)。
第二，會計(jì)報(bào)表審計(jì)不夠獨(dú)立。審計(jì)獨(dú)立性指的是注冊會計(jì)師避免那些削弱起無偏審計(jì)能力因素和壓力的不良影響。獨(dú)立性對于保證審計(jì)工作的質(zhì)量來說有著非常重要的作用，因?yàn)樯婕笆袌鼋?jīng)濟(jì)角度的利益公平。獨(dú)立性也被職業(yè)界看作審計(jì)最為核心的特點(diǎn)。要是企業(yè)工商年檢會計(jì)報(bào)表審計(jì)缺乏獨(dú)立性，如果審計(jì)獨(dú)立性收到損害，會計(jì)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果不夠客觀公正。除此之外，部分注冊會計(jì)師職業(yè)素質(zhì)以及道德水平不高。注冊會計(jì)師指的是取得注冊會計(jì)師資格證書同時(shí)在會計(jì)事務(wù)工作的人員，可以說從事中介審計(jì)、社會審計(jì)以及獨(dú)立審計(jì)專業(yè)人員。部分注冊會計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)以及道德水平不高，而缺乏良好的職業(yè)素質(zhì)以及道德是難以真正做好審計(jì)工作。
第三，會計(jì)報(bào)表審計(jì)監(jiān)督制度以及管理制度不夠完善。因?yàn)槭艿饺肆σ约柏?cái)力的限制，企業(yè)工商會計(jì)報(bào)表審計(jì)的部門只對會計(jì)報(bào)表抽取部分加以檢查，同時(shí)審計(jì)會計(jì)報(bào)表的報(bào)告也并非進(jìn)行核查，因此會計(jì)報(bào)表的審計(jì)管理制度以及監(jiān)督制度不夠完善，只是依靠企業(yè)的自我監(jiān)督以及自我約束方法來完成會計(jì)報(bào)表的審計(jì)工作，一旦出現(xiàn)同題才對出現(xiàn)的同題進(jìn)行后續(xù)的追查。這一以來就導(dǎo)致弄虛作假以及隱瞞等方面問題的層出不窮。雖然會計(jì)報(bào)表的違規(guī)審計(jì)工作難度比較大，不過企業(yè)工商會計(jì)報(bào)表審計(jì)監(jiān)督制度以及管理制度的不夠完善，導(dǎo)致部分違規(guī)的會計(jì)工作人員敢于做出違法違規(guī)的報(bào)表作假事件。
2加強(qiáng)企業(yè)工商年檢會計(jì)報(bào)表審計(jì)的措施
（1）加強(qiáng)現(xiàn)金流量表審計(jì)首先是要認(rèn)真地檢查企業(yè)的現(xiàn)金流量表能否根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則具體規(guī)定加以編制，同時(shí)認(rèn)真檢查企業(yè)的現(xiàn)金等價(jià)物確定恰當(dāng)與否。其次是要認(rèn)真檢查企業(yè)的投資活動、經(jīng)營活動以及籌資活動當(dāng)中現(xiàn)金的流入量以及流出量計(jì)算是否準(zhǔn)確完整，同時(shí)會計(jì)資料以及報(bào)表方面的記錄是不是保持一致，同時(shí)認(rèn)真檢查企業(yè)是否合理計(jì)算匯率變動對外幣流量產(chǎn)生的影響。再次是認(rèn)真檢查不涉及目前現(xiàn)金收支不過對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況或者是之后的現(xiàn)金流量會帶來影響的那些投資活動以及籌資活動，確定其是否在企業(yè)的現(xiàn)金流量表當(dāng)中得到附注和說明。
（2）重視注冊會計(jì)師職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德培訓(xùn)部分注冊會計(jì)師職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德不高，往往將經(jīng)濟(jì)利益作為中心。為自身的經(jīng)濟(jì)利益，甚至不惜提供虛假的會計(jì)報(bào)表審計(jì)方面的報(bào)告。所以需要不斷強(qiáng)化注冊會計(jì)師職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德方面的培訓(xùn)工作，不斷提高他們的職業(yè)操守，讓注冊會計(jì)師可以保證誠實(shí)守信，將提供真實(shí)合法以及準(zhǔn)確完整的會計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告作為職業(yè)追求。除此之外要進(jìn)一步完善會計(jì)師事務(wù)的收費(fèi)制度。部分會計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)的方式都選擇直接向被審企業(yè)收取，但是這一費(fèi)用在實(shí)際上是由政府的相關(guān)審計(jì)部門負(fù)責(zé)支付的。所以可以考慮改革付費(fèi)的方式，被審計(jì)的企業(yè)根據(jù)收入總額繳納一定比例的審計(jì)費(fèi)用，然后這部分費(fèi)用由政府財(cái)政部門轉(zhuǎn)交到相應(yīng)監(jiān)督部門哪里，然后轉(zhuǎn)而支付到會計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)以來一方面能夠解決會計(jì)師事務(wù)受雇狀況，并且還能夠不斷推動會計(jì)師事務(wù)所向著獨(dú)立、客觀以及公正的審計(jì)方向發(fā)展。
（3）完善會計(jì)報(bào)表審計(jì)監(jiān)督制度以及管理制度只有建立完善的企業(yè)工商年檢會計(jì)報(bào)表審計(jì)監(jiān)督制度以及管理制度，才可以避免出現(xiàn)弄虛作假以及違規(guī)違法審計(jì)報(bào)告的出現(xiàn)，同時(shí)可以明確獎懲制度，讓企業(yè)之間相互監(jiān)督，仔細(xì)認(rèn)真的檢查企業(yè)工商會計(jì)報(bào)表審計(jì)過當(dāng)中的每個(gè)環(huán)節(jié)，從而有效限制不良問題的出現(xiàn)。除此之外，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步改革會計(jì)師事務(wù)所篩選的方式，政府相關(guān)部門可以舉行公開競聘，之后則從會計(jì)師事務(wù)所能力以及信譽(yù)等方面，還有會計(jì)師事務(wù)所職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德等方面的情況，從而選擇那些綜合條件優(yōu)異的會計(jì)師事務(wù)所。這種會計(jì)師事務(wù)所選擇的方式，能夠有效強(qiáng)化會計(jì)師事務(wù)所對于自身職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德等方面的培訓(xùn)以及監(jiān)督，同時(shí)有效推動會計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督制度以及管理制度的完善。
一、三種觀點(diǎn)的理論基礎(chǔ)
業(yè)主觀的理論基礎(chǔ)是業(yè)主理論，即會計(jì)主體與其終極所有者是個(gè)完整、不可分割的整體。它注重的是終極所有權(quán)，即強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際擁有，認(rèn)為母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系。主體觀的理論基礎(chǔ)是主體理論。即會計(jì)主體與其終極所有者是相互分離，獨(dú)立存在的個(gè)體。它注重的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。它強(qiáng)調(diào)的是控制，認(rèn)為母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，即母公司依靠控制權(quán)有權(quán)支配子公司的全部而非僅由母公司實(shí)際擁有的那部分資產(chǎn)。母公司觀沒有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。它既有業(yè)主觀的成分，也有主體觀的成分，是對二者的一種折衷。
二、三種觀點(diǎn)的會計(jì)處理方法
1、業(yè)主觀的會計(jì)處理
業(yè)主觀認(rèn)為合并報(bào)表的編制目的是為了滿足母公司股東的需要，是向母公司股東報(bào)告其實(shí)際擁有的資源。因此，業(yè)主觀主張比例合并法。具體的處理方法如下：1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤按照母公司的實(shí)際持股比例合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽(yù)按照母公司的持股比例確認(rèn)和攤銷。3、母子公司間的交易和未實(shí)現(xiàn)損益按照母公司的持股比例抵銷。4、合并報(bào)表上無“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。
2、主體觀的會計(jì)處理
主體觀認(rèn)為合并報(bào)表的編制目的是為了滿足合并主體所有股東的需要，提供整個(gè)集團(tuán)的信息。它主張完全合并法，即：1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽(yù)全部予以確認(rèn)和攤銷。3、母子公司間的交易和未實(shí)現(xiàn)損益全部抵銷。4、少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益之中（作為一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示）。少數(shù)股東損益計(jì)入合并利潤表的合并凈收益之中，并通過合并利潤分配表反映為對少數(shù)股東應(yīng)享有損益的分配。
3、母公司觀的會計(jì)處理
母公司觀也認(rèn)為合并報(bào)表的編制是為母公司的股東服務(wù)的。它綜合運(yùn)用了完全合并法和比例合并法。其處理方法如下：1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽(yù)按照母公司的持股比例確認(rèn)和攤銷。3、集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益全部予以抵銷，逆流交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益按母公司的持股比例抵銷。4、在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，少數(shù)股東損益在合并利潤表上作為一項(xiàng)費(fèi)用，即作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。
三、對三種理論的評價(jià)業(yè)主觀的比例合并法雖然謹(jǐn)慎，但是存在明顯的缺點(diǎn)。
第一，它強(qiáng)調(diào)實(shí)際擁有，違背了控制的實(shí)質(zhì)，忽視了財(cái)務(wù)杠桿作用。
第二，子公司的經(jīng)營活動是全部資產(chǎn)共同作用的結(jié)果，這些資產(chǎn)是一個(gè)不可分割的整體，而所有者觀將會計(jì)要素人為的割裂成兩個(gè)部分，與實(shí)際不符。主體觀的優(yōu)點(diǎn)是符合控制的實(shí)質(zhì)。另外，由于對子公司的凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽(yù)全部合并，也就是采用公允價(jià)值對子公司的凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)，克服了比例合并法的雙重計(jì)價(jià)缺陷。但是，它的一個(gè)明顯的缺點(diǎn)是對商譽(yù)的推算缺乏可驗(yàn)證性。控制權(quán)所帶來的財(cái)務(wù)杠桿作用使得母公司愿意支付比子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高的購買成本，而少數(shù)股東沒有控制權(quán)，不會愿意支付和母公司股東一樣高的價(jià)格來取得股權(quán)。此外，它所提出的報(bào)表編制目的也受到懷疑。因?yàn)樯贁?shù)股東無法利用財(cái)務(wù)杠桿從中獲利，所以從主體觀出發(fā)編制的合并報(bào)表對他們來說意義不大。母公司觀在實(shí)務(wù)上的可操作較強(qiáng)，因而被很多國家采用。但是母公司觀有不可克服的缺陷。第一，它缺乏獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。第二，它無法克服比例合并法的雙重計(jì)價(jià)問題。
第三，將少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，使得少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)模糊不清，破壞了報(bào)表的格式。
四、主體觀將成為未來的發(fā)展趨勢
我國目前的合并理論采用的并非是純粹的母公司觀，但基本上是側(cè)重于母公司觀。通過對母公司觀和主體觀的比較，我認(rèn)為主體觀更為合理，將成為未來合并方法的發(fā)展趨勢。
1、主體觀完全符合“控制”的實(shí)質(zhì)
集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的。也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。確認(rèn)是否納入合并范圍時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)是“控制”，既然在確認(rèn)合并范圍時(shí)貫徹的是“控制”的思想，那么在選擇具體的合并處理方法時(shí)也應(yīng)該貫徹這種思想，這二者應(yīng)該是一致的。母公司觀在某些處理上沒有完全遵循控制，如對子公司凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽(yù)的確認(rèn)上仍按母公司的持股比例合并，而主體觀完全遵循了控制。
2、主體觀的報(bào)表編制目的更為合理
目前，合并報(bào)表的服務(wù)對象決不僅僅是母公司的股東，它對于債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體了解整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果也是非常必要的。另外，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展形式來看，股權(quán)可能會越來越分散，少數(shù)股東的持股份額之和可能會超過母公司的持股份額。我國最近出現(xiàn)的高科技企業(yè)中股權(quán)就相對分散，并非國有經(jīng)濟(jì)持大股。在這種情況下，盡管母公司仍起控制作用，但持股比例可能已不足50﹪，僅為母公司股東服務(wù)的報(bào)表編制目的已不能滿足實(shí)際的需要。
3、主體觀對少數(shù)股權(quán)的處理更符合會計(jì)要素的定義和少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)
首先，根據(jù)會計(jì)要素的定義，負(fù)債是由過去的交易或事項(xiàng)引起的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。少數(shù)股東權(quán)益不是一項(xiàng)義務(wù)，不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，因此不應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。同樣，少數(shù)股東損益也不符合費(fèi)用的定義，它只是對合并凈損益的一種分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個(gè)減項(xiàng)。母公司觀回避了少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)，將其放在負(fù)債和所有者權(quán)益之間，使得其性質(zhì)模糊不清，從它將少數(shù)股東損益作為一項(xiàng)費(fèi)用來看，它也認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益更接近于負(fù)債，這不符合要素的定義。其次，從少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)看，少數(shù)股東對子公司的權(quán)利仍僅限于清算時(shí)對剩余財(cái)產(chǎn)的要求權(quán)、出售和轉(zhuǎn)讓股權(quán)的權(quán)利及取得股利的權(quán)利。少數(shù)股權(quán)與控制股權(quán)的區(qū)別在于對企業(yè)經(jīng)營及其他事項(xiàng)的影響程度不同。母公司依靠控制權(quán)，控制甚至迫使子公司采取有利于母公司自身利益的經(jīng)營方針和利潤分配方案。也就是說，由于財(cái)務(wù)杠桿作用，使得控制股權(quán)從子公司經(jīng)營活動中獲得超過少數(shù)股東的利益，除此以外，少數(shù)股東與控制股東享有同樣的權(quán)利。因此，與其說少數(shù)股權(quán)是一項(xiàng)特殊的負(fù)債，不如說是一項(xiàng)特殊的權(quán)益。主體觀將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司觀的做法更為合理。
關(guān)鍵詞：合并會計(jì)報(bào)表；控股合并；特殊合并
資本市場是企業(yè)發(fā)展外部環(huán)境中的關(guān)鍵因素，在資本市場，企業(yè)家以生產(chǎn)經(jīng)營為基礎(chǔ)，通過企業(yè)合并、分立、重組等手段來優(yōu)化企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈，降低社會和企業(yè)的交易成本①；并不斷壯大優(yōu)勢資產(chǎn)，盤活不良資產(chǎn)，以資本營運(yùn)促進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營，確立企業(yè)在競爭中的戰(zhàn)略優(yōu)勢；并帶動社會經(jīng)濟(jì)整體進(jìn)步。企業(yè)合并促進(jìn)了社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也給會計(jì)理論和實(shí)務(wù)帶來了新問題，以會計(jì)研究來健全和繁榮企業(yè)合并的實(shí)際運(yùn)作環(huán)境，無疑將為我國社會經(jīng)濟(jì)整體的繁榮昌盛添磚加瓦。下面筆者談?wù)勛约簩ζ髽I(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的一些淺薄看法，希望能對資本市場的健康發(fā)展起一點(diǎn)拋磚引玉作用。
一、 控股合并的三種會計(jì)處理方法
企業(yè)合并主要有吸收合并（兼并）、新設(shè)合并和控股合并等三種方式，吸收合并和新設(shè)合并都形成單一的主體，不需要在合并完成以后的年度編制合并報(bào)表，采用常規(guī)的會計(jì)方法對合并進(jìn)行處理。而控股合并不形成單一主體，需要我們在母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上編制控股集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其編制方法主要有購買法、權(quán)益結(jié)合法和重新開始法。
國際流行的是購買法，實(shí)際上是對公允價(jià)值計(jì)量的肯定，其假定在合并過程中涉及母公司購買子公司的交易。其主要優(yōu)點(diǎn)在于它可以使被并購企業(yè)有一個(gè)“新起點(diǎn)”，如果被并購企業(yè)的資產(chǎn)在此前有被高估或低估，則可在合并時(shí)調(diào)整到公允價(jià)值，從而消除單一報(bào)表中存在的價(jià)值扭曲，使合并報(bào)表中相關(guān)科目得到合理計(jì)量。權(quán)益結(jié)合法僅流行于美國，且目前對其應(yīng)用的限制越來越多；其特點(diǎn)是不改變計(jì)價(jià)基礎(chǔ)而大量使用原賬面價(jià)值，它假設(shè)通過交換權(quán)益證券聯(lián)合股東權(quán)益。它按原賬面價(jià)值合并被并入企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，然后將被合并企業(yè)的留存收益加總并入合并企業(yè)的留存收益，雖然合并中要對個(gè)別科目進(jìn)行一些必要調(diào)整，但總體上并不改變其原有的會計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。重新開始法為新思想，目前還沒有得到普及，它假定合并過程實(shí)際是全部有關(guān)企業(yè)均應(yīng)視同解體，只有合并產(chǎn)生的新企業(yè)作為會計(jì)主體繼續(xù)存在。對這一新企業(yè)而言，在此時(shí)獲得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債都要按其現(xiàn)行市價(jià)入賬。
由于權(quán)益結(jié)合法不改變計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，就有人認(rèn)為它符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和歷史成本計(jì)價(jià)原則；但是，企業(yè)合并后與合并前單個(gè)企業(yè)的組合并不一樣，假設(shè)什么事情都沒發(fā)生往往更易引起誤解。筆者認(rèn)為，權(quán)益結(jié)合法忽視了合并過程實(shí)際涉及的資產(chǎn)和負(fù)債交易，在理論上是存在缺陷的，因而企業(yè)合并采用購買法更為可取。此外，權(quán)益結(jié)合法假定留存收益的合并是發(fā)生在被并入企業(yè)的成立之初，而不是發(fā)生在合并日，這也與現(xiàn)實(shí)相矛盾；而購買法將被購入企業(yè)的留存收益轉(zhuǎn)入“投入資本”，而非與合并企業(yè)留存收益相合并，這更為可取。從實(shí)證看，被并企業(yè)的總資產(chǎn)在評估后均有較大幅度的增減，而權(quán)益結(jié)合法“無視”這些增（減）值的存在，在賬面上不體現(xiàn)這些增（減）。如2004年1月30日，TCL集團(tuán)采用了權(quán)益結(jié)合法完成對TCL通訊吸收合并以實(shí)現(xiàn)整體上市。有學(xué)者計(jì)算，因?yàn)槭褂脵?quán)益結(jié)合法處理合并業(yè)務(wù)，沒有計(jì)算合并產(chǎn)生的商譽(yù)，其凈資產(chǎn)比購買法下減少14.08億元，占TCL集團(tuán)凈資產(chǎn)比例為22.55%。同時(shí)，凈利潤比購買法下多0.63億元。加上其他因素的共同作用，使得權(quán)益結(jié)合法下2003年上半年凈資產(chǎn)收益率較購買法高出58.09%。如果剔除IPO②因素，兩種會計(jì)方法下凈資產(chǎn)收益率的差異更加明顯，權(quán)益結(jié)合法比購買法高出96.43%。
從目前規(guī)定看，我國以前允許采用的實(shí)際上是購買法，表明了對購買法和公允價(jià)值計(jì)量的肯定。但根據(jù)今年2月15日的新會計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則要求對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法的會計(jì)處理方法進(jìn)行，規(guī)定企業(yè)合并對價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會計(jì)處理，放棄合并時(shí)使用公允價(jià)值調(diào)整賬目的做法。其原因主要是在國內(nèi)當(dāng)前情況下大規(guī)模確定以市場價(jià)格為主要依據(jù)的公允價(jià)值存在一定困難，造成一些不良經(jīng)營者利用合并報(bào)表編制來操作企業(yè)合并體利潤的漏洞。這種做法雖然在理論上屬于回頭路，但卻是從我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育和資本市場現(xiàn)狀的實(shí)際出發(fā)的；它要求謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信度，因此將從一定程度上凈化資本市場健康發(fā)展的整體環(huán)境。另外，新準(zhǔn)則對于非同一控制下的企業(yè)合并，繼續(xù)允許使用購買法。
二、 幾種特殊合并會計(jì)報(bào)表的編制
合并會計(jì)報(bào)表理論主要有母公司理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論以及所有權(quán)理論。母公司理論認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)的股東只有母公司的股東，將子公司中的少數(shù)股東看成公司集團(tuán)的外部債權(quán)人，如此編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論側(cè)重于公司集團(tuán)的全部企業(yè)，并不過分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益，認(rèn)為對于擁有公司所有權(quán)的股東均應(yīng)以同等重要地位來對待，合并會計(jì)報(bào)表應(yīng)該以整個(gè)合并實(shí)體的觀點(diǎn)來編制。所有權(quán)理論提出，有重大影響的投資者應(yīng)按投資份額將被投資者的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等要素納入相應(yīng)項(xiàng)目中，不屬于控制者的部分不在合并會計(jì)報(bào)表中反映。
1．合營企業(yè)情況。國際會計(jì)準(zhǔn)則第31號對合營企業(yè)的會計(jì)和報(bào)告規(guī)定采用“比例合并法”，即：將合營者在共同控制實(shí)體的每一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用中所占的份額與合營者財(cái)務(wù)報(bào)表中類似項(xiàng)目逐行合并，或是在合營者財(cái)務(wù)報(bào)表中分別作為單獨(dú)項(xiàng)目列報(bào)。與一般的控股合并會計(jì)處理方法類似，對于合營者與合營企業(yè)的交易，按該準(zhǔn)則規(guī)定，如這一交易的資產(chǎn)尚未轉(zhuǎn)售給獨(dú)立買主，合營者就不能確認(rèn)合營企業(yè)從這一交易所得的損益中屬于自己的份額。
比例合并法實(shí)際上采用了合并會計(jì)報(bào)表的所有權(quán)理論，在該方法下，由于各合營者將合營企業(yè)的會計(jì)要素按比例合并到自己的合并報(bào)表中，就解決了非任一投資者單獨(dú)控制的合營企業(yè)報(bào)表合并問題。因而，在各合營者的合并報(bào)表中，將不會出現(xiàn)與合營企業(yè)有關(guān)的“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東本期收益”項(xiàng)目。2006年2月的新會計(jì)準(zhǔn)則排除了非控股股東的比例合并法，要求母公司不能利用比例合并法把非被控股企業(yè)的資源納入合并報(bào)表，而對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。筆者認(rèn)為，在合營企業(yè)情況下，如確實(shí)由雙方（多方）共同控制，也應(yīng)使用比例合并法編制各自的合并報(bào)表，其關(guān)鍵在于識別控制的實(shí)質(zhì)，沒掌握實(shí)質(zhì)控制權(quán)，就不該合并會計(jì)報(bào)表，以此杜絕非控制企業(yè)通過比例合并法虛增（減）要素的價(jià)值。
2． 復(fù)雜控股情況。混合式控股情況下合并報(bào)表編制的主要問題是合并順序問題，通常采用的是分步法合并技術(shù)。即將子公司、子公司擁有的孫公司部分視為企業(yè)集團(tuán)的附屬集團(tuán)，先對子、子公司擁有的孫公司部分的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行合并；然后，再將母公司、母公司直接擁有的孫公司部分以及已完成合并的附屬集團(tuán)合并報(bào)表進(jìn)一步合并，順次完成整個(gè)混合式控股集團(tuán)合并報(bào)表的編制。
3． 相互持有股權(quán)情況。相互持有股權(quán)有母子公司間與子公司之間兩種形式。對母子公司間相互持有股權(quán)有兩種合并方式可采用。其一是庫存股票法，它在子公司賬務(wù)處理時(shí)將其持有的母公司股票視為合并個(gè)體的庫存股票，用成本法處理其投資；在合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)將這項(xiàng)投資成本作為股東權(quán)益的減項(xiàng)。其二是傳統(tǒng)法，即按權(quán)益法處理子公司投資的母公司股票，將子公司的投資賬戶在合并工作底表中視為贖回，并與其在母公司股東權(quán)益中的應(yīng)得分額相沖銷。至于子公司之間相互持有股權(quán)，因母公司擁有的股票全部為多數(shù)股權(quán)持有股票，無庫存股票，故只能采用傳統(tǒng)法。
4． 跨國企業(yè)集團(tuán)情況?？鐕髽I(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的編制，其特別之處在于要解決境外子公司外幣報(bào)表折算問題，并在此基礎(chǔ)上還要處理外幣報(bào)表折算差額在合并報(bào)表中的揭示問題。外幣報(bào)表折算方法主要有四種：即現(xiàn)行匯率法、流動與非流動項(xiàng)目法、貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法和時(shí)態(tài)法。其中時(shí)態(tài)法的理論性最強(qiáng)但操作相對復(fù)雜；現(xiàn)行匯率法最簡單，是我國目前采用的方法。
單一公司的折算差額和外幣業(yè)務(wù)匯兌損益不同，它全部屬于未實(shí)現(xiàn)損益，對它的會計(jì)處理，主要有遞延處理法和記入當(dāng)期損益法。在遞延處理的情況下，將折算差額以“報(bào)表折算差額”單獨(dú)列示于折算后資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中的“未分配利潤”項(xiàng)下。記入當(dāng)期損益法是將折算差額以“匯兌損益”單項(xiàng)列示于折算后的利潤表中，并構(gòu)成折算后的利潤分配表中“未分配利潤”的一部分，進(jìn)而包含在折算后資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”項(xiàng)目內(nèi)。我國準(zhǔn)則要求采用遞延處理法。
在跨國企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的編制中，由于合并報(bào)表折算差額的產(chǎn)生受資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和利潤分配表中采用的諸多種不同匯率③的影響，無法將其與某種特定項(xiàng)目相抵消；而且，此差額產(chǎn)生時(shí)并未伴隨有賬務(wù)處理，因而，在合并報(bào)表中就不必對其進(jìn)行抵消，而仍然采用與單一外幣報(bào)表折算差額相同的方法來處理。
注釋：
①科斯教授指出，企業(yè)存在的理由在于合理規(guī)模的企業(yè)能夠降低社會上商品交換的交易成本，因此通過企業(yè)重組、合并，以合理規(guī)模的企業(yè)運(yùn)作代替社會間交易成本更高的商品交換將降低整個(gè)社會的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成本，進(jìn)而取得最佳的企業(yè)結(jié)構(gòu)和規(guī)模將大大降低整個(gè)社會的交易成本，帶動全社會的發(fā)展進(jìn)步。
摘 要 合并會計(jì)報(bào)表為投資者了解企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營效果、銷售情況、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量等方面提供了依據(jù)。很多企業(yè)集團(tuán)實(shí)行了跨行業(yè)兼并，多元化經(jīng)營。合并會計(jì)報(bào)表提供的會計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性、有用性受到了質(zhì)疑。合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍并不是很完善的，它具有一定的局限性，需要進(jìn)一步探討其完善辦法。
關(guān)鍵詞 企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表 合并范圍 問題與對策
合并會計(jì)報(bào)表簡稱合并報(bào)表，亦稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，指用以綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)某一期間或地點(diǎn)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況的會計(jì)報(bào)表。主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表（或稱合并利潤表）、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表（或稱合并利潤表）、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表（或財(cái)務(wù)狀況變動表）。合并報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中的控股公司（母公司）于會計(jì)年度終了編制，主要服務(wù)于母公司的股東和債權(quán)人。我國財(cái)政部頒發(fā)的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對此無明確規(guī)定。為了編制合并會計(jì)報(bào)表，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一與子公司的會計(jì)政策，會計(jì)報(bào)表決算日、會計(jì)期間和記賬本位幣；對境外子公司以外幣 表示的會計(jì)報(bào)表，按照一定的匯率折算為以母公司的記賬本位幣表示的會計(jì)報(bào)表。母公司對子公司的權(quán)益性資本應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行處理。
一、當(dāng)前我國合并會計(jì)報(bào)表存在的問題
1．合并會計(jì)報(bào)表的通用性較差。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn) 則的要求，會計(jì)報(bào)表應(yīng)該同時(shí)滿足不同會計(jì)信息使用者的需要，然而作為合并會計(jì)報(bào)表，其服務(wù)對象卻僅僅局限于集團(tuán)母公司管理層和母公司的股東，而對于外部的 報(bào)表使用者、甚至于各子公司的報(bào)表使用者卻意義不大。例如母公司的長期債權(quán)人，主要是根據(jù)母公司的盈利能力及資產(chǎn)的流動性來評估母公司的償債能力，而現(xiàn)行 合并會計(jì)報(bào)表提供的卻是整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的高度綜合性信息，這樣即使母公司的財(cái)務(wù)狀況不好，也可能在合并中通過其他財(cái)務(wù)狀況好的子公司所抵 消。對于少數(shù)股東而言，合并報(bào)表不能詳細(xì)表述各子公司的資產(chǎn)、權(quán)益、收入和費(fèi)用，要獲得這些資料，還得利用各子公司的報(bào)表。
2．企業(yè)合并的會計(jì)處理方法。從我國已規(guī)定的要求看，也基本接近合并報(bào)表編制的購買法，但與國際上通行的購買法相比還有一定的區(qū)別或不足。我國合并會計(jì)報(bào)表沒有考慮把被收購企業(yè)的盈 余分為收購日止的盈余和收購日后的盈余，以區(qū)別于兩者在編制合并會計(jì)報(bào)表是否歸宿，因?yàn)樵谫徺I法下，購買日止的盈余構(gòu)成購買日子公司可變?yōu)橹鲀糍Y產(chǎn)公允價(jià) 值的一部分，投資后子公司的盈余才構(gòu)成合并收益的部分。由于我國合并報(bào)表沒有考慮收購日時(shí)的商譽(yù)，把子公司的全部盈余作為母公司長期投資的抵減項(xiàng)目。
3．子公司盈余公積的抵消及沖回。在合并會計(jì)報(bào)表的抵消分錄中，母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司股東權(quán)益相抵以后還必須將已抵消的子公司 盈余公積金予以沖回。這種做法符合我國法律規(guī)定，按我國公司法，盈余公積是按單個(gè)企業(yè)的凈利潤計(jì)提的。因此，合并報(bào)表應(yīng)反映母公司的提取數(shù)和子公司提取數(shù)中屬于母公司所享有的那一部分?jǐn)?shù)額，但從理論上合并利潤分配表主要是反映母公司自身的利潤分配情況，子公司的利潤分配在合并會計(jì)報(bào)表中不予體現(xiàn)。合并利潤 分配表中提取的盈余公積金數(shù)額應(yīng)以合并凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，而不是將母子公司提取的盈余公積金相加。子公司提取的盈余公積金雖為子公司本身的積累，但母公司并不能直接支配。如果已抵消的盈余公積予以沖回，就會過低地反映母公司可供分配的利潤。
二、完善我國合并會計(jì)報(bào)表存在問題的對策
1．提倡使用國際通用的購買法。國母公司一般是以現(xiàn)金和其他非現(xiàn)金資產(chǎn)來換取子公司的控制權(quán)的，因此應(yīng)該提倡使用購買法。母公司購買子公司所支付的價(jià)格通常不等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，資產(chǎn)升值及由此形成的商譽(yù)是客觀存在的。使用購買法不但符合合并報(bào)表的國際趨勢，而且可以防止企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法。當(dāng)然，隨著股東交換業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，對權(quán)益結(jié)合法的討論也應(yīng)納入會計(jì)準(zhǔn)則的范圍，并嚴(yán)格限定使用條件。
2．對合并會計(jì)報(bào)表編制抵消分錄的改革。改革母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益的抵消方法。取消子公司提取的盈余公積金沖回的抵消分錄。企業(yè)集團(tuán)的盈余公積金應(yīng)按合并利潤分配表中凈利潤的一定比例計(jì)算列示，與母公司個(gè)別利潤分配表一致。當(dāng)然，這種做法不否定子公司的應(yīng)按凈利潤一定比例對盈余公積金的提取。
3．提供分部報(bào)告。由于各個(gè)行業(yè)分部和地區(qū)分部的發(fā)展機(jī)會、未來前景和投資風(fēng)險(xiǎn)有很大差別，而一張合并報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)信息只是反映了該企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營的綜合信息，難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況和整個(gè)集團(tuán)的發(fā)展前景，在提供各行業(yè)分部的資料之外，還應(yīng)該以母公司所在的行業(yè)為基準(zhǔn)，將與母公司橫向合并和縱向合并等業(yè)務(wù)比較相似或相關(guān)性比較大的公司的報(bào)表進(jìn)行合并，這樣提供的財(cái)務(wù)信息可以反映出該集團(tuán)中母公司所處行業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，便于同其他同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行橫向比較，了解母公司在該產(chǎn)業(yè)中的地位，更好地體現(xiàn)其在該產(chǎn)業(yè)中的發(fā)展情況，全面評價(jià)母公司在其所在產(chǎn)業(yè)中的發(fā)展前景。同時(shí)對于報(bào)表信息使用者來說，報(bào)表的可用性也大大提高了。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006.2.
[關(guān)鍵詞]會計(jì)報(bào)表附注 可靠性 關(guān)聯(lián)交易
會計(jì)報(bào)表附注是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分,是對財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)、編制原則、編制依據(jù)及主要項(xiàng)目的補(bǔ)充說明和具體解釋。然而,我國會計(jì)報(bào)表附注的可靠性較差,既不利于保護(hù)投資者的合法利益,也不利于增強(qiáng)會計(jì)信息的可理解性。因此,增強(qiáng)會計(jì)報(bào)表附注的可靠性,已經(jīng)成為理論界和實(shí)務(wù)界亟待解決的問題。由于篇幅有限,筆者僅以關(guān)聯(lián)交易披露為例進(jìn)行論述。
一、會計(jì)報(bào)表附注――關(guān)聯(lián)交易披露可靠性較差
可靠性要求上市公司應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息。關(guān)聯(lián)交易披露是會計(jì)報(bào)表附注的重要組成部分,其可靠性直接關(guān)系到會計(jì)信息的質(zhì)量,筆者從關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易兩個(gè)角度對會計(jì)報(bào)表附注可靠性差進(jìn)行分析。
(一)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號――關(guān)聯(lián)方披露》對關(guān)聯(lián)方關(guān)系作出了規(guī)定:公司在財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策中,如果一方直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环侥軌蚴┘又卮笥绊?將視其為關(guān)聯(lián)方;如果兩方或多方同受一方控制,共同控制或重大影響的也將其視為關(guān)聯(lián)方。在存在控制關(guān)系的情況下,關(guān)聯(lián)方如為企業(yè)時(shí),不論他們之間有無交易,都應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露以下內(nèi)容:企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類型、法定代表人、名稱、注冊地、注冊資本及其變化;企業(yè)的主營業(yè)務(wù);所持股份或權(quán)益及其變化。目前從上市公司對外披露的會計(jì)報(bào)表附注信息來看,很多企業(yè)對關(guān)聯(lián)方的理解并不到位,披露的關(guān)聯(lián)方信息部全面,只披露了控股或持股股東,或上市公司的下屬子公司,更有甚者連披露的關(guān)聯(lián)企業(yè)與上市公司的關(guān)系都未明確。
(二)關(guān)聯(lián)方交易的披露
在關(guān)聯(lián)方交易信息披露中,要求關(guān)聯(lián)交易的要素披露至少應(yīng)包括以下四個(gè)方面:交易的金額或相應(yīng)比例;定價(jià)政策;未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例;關(guān)聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同的當(dāng)期和以后各期披露的主要內(nèi)容、交易總額以及當(dāng)期的交易數(shù)量及金額。對關(guān)聯(lián)方交易要素的披露上,絕大多數(shù)上市公司雖然能夠披露交易項(xiàng)目的金額或比例及未結(jié)算項(xiàng)目的金額或比例,但對定價(jià)政策的披露有所欠缺,有少數(shù)公司對定價(jià)政策未作任何說明,如上海民豐、四川林豐;有的盡管披露了,但披露太過籠統(tǒng)。這除了上市公司本身的原因外,部分原因應(yīng)歸咎于不完善的會計(jì)準(zhǔn)則,準(zhǔn)則關(guān)于定價(jià)政策的披露要求比較模糊,沒有規(guī)定可供選擇的定價(jià)政策范圍或禁止采用的定價(jià)政策范圍,而上市公司對定價(jià)政策的披露往往只有一句,形同虛設(shè)。定價(jià)的模糊性正好滿足了上市公司操縱利潤的心理需求。
二、增強(qiáng)會計(jì)報(bào)表附注――關(guān)聯(lián)交易披露可靠性的對策
(一)上市公司應(yīng)提高會計(jì)報(bào)表附注的披露意識
上市公司作為會計(jì)報(bào)表附注的提供者,在完善報(bào)表附注披露、提高披露可靠性等方面發(fā)揮著根本的作用。上市公司應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識到會計(jì)報(bào)表附注的重要性,增強(qiáng)會計(jì)報(bào)表附注的披露意識。一方面,會計(jì)報(bào)表附注提供的會計(jì)信息必須簡明扼要;另一方面,上市公司在編制附注信息時(shí)應(yīng)格外關(guān)注會計(jì)信息披露的充分性。
(二)關(guān)聯(lián)交易披露應(yīng)遵循的原則
關(guān)聯(lián)交易披露的原則是:當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間存在控制和被控制的關(guān)系時(shí),無論雙方之間是否交易均應(yīng)披露;當(dāng)存在共同控制、重大影響時(shí),在沒有發(fā)生交易時(shí),可以不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系。對于在購銷商品、提供勞務(wù)方面發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易,會計(jì)報(bào)表附注應(yīng)披露關(guān)聯(lián)交易方、關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容、定價(jià)原則、價(jià)格、金額、結(jié)算方式、占同類交易的比例等等。實(shí)際交易價(jià)格與市場價(jià)格有較大差異的,還應(yīng)說明差異原因。對于在資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方面發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易,會計(jì)報(bào)表附注應(yīng)披露關(guān)聯(lián)交易方、定價(jià)原則、交易內(nèi)容、結(jié)算方式、資產(chǎn)的賬面價(jià)值和評估價(jià)值、獲得的收益等等。轉(zhuǎn)讓價(jià)格與賬面價(jià)值或評估價(jià)值差異較大的,還應(yīng)說明差異原因。公司與關(guān)聯(lián)方存在債權(quán)、債務(wù)往來、擔(dān)保等事項(xiàng)的,應(yīng)披露形成的原因及其影響。公司還應(yīng)對關(guān)聯(lián)交易的必要性和持續(xù)性及其對利潤的影響作出詳細(xì)說明。
(三)改進(jìn)會計(jì)報(bào)表附注――關(guān)聯(lián)交易披露的方法
關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易是會計(jì)報(bào)表附注披露的一個(gè)主要問題,以下是改進(jìn)會計(jì)報(bào)表附注的方法:
第一,改進(jìn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露方式。準(zhǔn)則應(yīng)盡量具體規(guī)定在附注中披露的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)采用表格形式還是其他什么形式,表格中有哪些應(yīng)披露的要素等,這樣讓附注編制者有據(jù)可依,并明確規(guī)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露可采用的次序。
第二,明確規(guī)定關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策的披露程度。目前上市公司對定價(jià)政策的披露信息很少,因此,準(zhǔn)則應(yīng)該對交易的定價(jià)政策做出更具體的規(guī)定。如規(guī)定可供選擇的定價(jià)政策范圍或禁止采用的定價(jià)政策范圍,上市公司應(yīng)披露選擇某一定價(jià)政策的依據(jù),有市價(jià)可依時(shí)與市價(jià)相比的差異,以及采用這一政策對利潤的影響等;或者是規(guī)定分行業(yè)選擇定價(jià)方式,以便最大限度的防止上市公司利用關(guān)聯(lián)購銷的定價(jià)政策操縱利潤,隱瞞其交易的真實(shí)信息?！?/p>
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論文摘要：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)。因此又被稱為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，或被稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的工具。本文在分析傳統(tǒng)模型缺陷的基礎(chǔ)上，論述了現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展與應(yīng)用情況。
0 引言
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所帶來的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評估，是評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。在該理論的指導(dǎo)下，國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重新描述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)（IAASB，2003）。由此，我們可以將目前審計(jì)執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型稱之為傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，而將新模型稱之為現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。
1 傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷
目前審計(jì)職業(yè)界普遍使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國注冊會計(jì)師協(xié)會1983年提出的。該模型認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三要素組成，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)上式，在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，檢查風(fēng)險(xiǎn)可計(jì)算如下：
檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）
根據(jù)上述模型，審計(jì)主體在確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，首先要評估固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上推算可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在如下缺陷：
1.1 只定性分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型只是定性地分析了客觀存在的風(fēng)險(xiǎn)。該模型考慮的風(fēng)險(xiǎn)只考慮了有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的環(huán)節(jié)，并用公式來描述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概率，無法直觀地進(jìn)行定量分析，即計(jì)量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給審計(jì)主體帶來的損失金額的可能性。
1.2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素不全面 該模型考慮的風(fēng)險(xiǎn)只與審計(jì)過程和審計(jì)順序有關(guān)，即只從審計(jì)主體的審計(jì)檢查方法和審計(jì)對象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素，未充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他主要原因，如報(bào)表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環(huán)境因素等。
1.3 無法描述道德風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)案件中存在的一些問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計(jì)主體的日常行為和工作態(tài)度有時(shí)也會成為問題的癥結(jié)所在。因此，人們除了關(guān)注審計(jì)技術(shù)和程序的發(fā)展外，亦開始關(guān)注審計(jì)主體的自身行為，由此產(chǎn)生了審計(jì)主體的道德問題。但是，傳統(tǒng)的審計(jì)模型無法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，包括：企業(yè)與審計(jì)主體串通舞弊，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告；審計(jì)主體接受賄賂；審計(jì)主體為了經(jīng)濟(jì)利益壓低價(jià)格有損同業(yè)等。
1.4 對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表述不完整 隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義的擴(kuò)大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制就不能只局限于審計(jì)過程和所審計(jì)的對象，必須把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制放在一個(gè)系統(tǒng)中全面把握，還應(yīng)考慮審計(jì)環(huán)境影響、人員因素及后果等。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)范圍也應(yīng)擴(kuò)大為審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)、會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)和會計(jì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，還包括審計(jì)結(jié)論利用中產(chǎn)生的法律風(fēng)險(xiǎn)以及賠償風(fēng)險(xiǎn)。
2 現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展
現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。
2.1 認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn) 認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯報(bào)。
2.2 會計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn) 會計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)（簡稱戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)）。把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。
2.2.1 從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的定義來看：戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)高層次構(gòu)成要素，是會計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表存在的錯報(bào)，將審計(jì)重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表存在錯報(bào)怎樣進(jìn)行審計(jì)的問題。
2.2.2 從審計(jì)戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風(fēng)險(xiǎn)分析的基本思路，可將會計(jì)報(bào)表錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表錯報(bào)，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而將環(huán)境變量引入模型的同時(shí)，也將審計(jì)引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計(jì)觀。
2.2.3 從審計(jì)的方法程序來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型注重運(yùn)用分析性程序，既包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計(jì)量程序（Business Measurement Process，BMP），專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)如何影響財(cái)務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個(gè)審查影響財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息流的分析框架。
2.2.4 從審計(jì)的目標(biāo)來看：現(xiàn)代審計(jì)是為了消除會計(jì)報(bào)表的重大錯報(bào)，增強(qiáng)會計(jì)報(bào)表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定會計(jì)報(bào)表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。
3 現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的分析應(yīng)用框架
3.1 確定總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能?？赡苄砸话惆锤怕蕘磉M(jìn)行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。
社會公眾對注冊會計(jì)師的期望值很高，獨(dú)立審計(jì)存在的價(jià)值就在于消除會計(jì)報(bào)表的錯誤和不確定性； 縮小或消除社會公眾合理的期望差距。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊會計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨(dú)立性最終體現(xiàn)在注冊會計(jì)師獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任方面，因而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊會計(jì)師的“靈魂”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學(xué)概率表示應(yīng)不超過5％。
審計(jì)目標(biāo)是一定歷史階段的產(chǎn)物，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的深層次發(fā)展，有關(guān)法律，法規(guī)的不斷健全和完善，企業(yè)的會計(jì)行為將逐步走向規(guī)范。因此，注冊會計(jì)師審計(jì)的主要目標(biāo)將不再是會計(jì)報(bào)表的三性鑒證，而應(yīng)向管理的領(lǐng)域有所深入和發(fā)展。
一、從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展論審計(jì)目標(biāo)
獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生于工業(yè)革命時(shí)代。那時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者對財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者最關(guān)心的是其真實(shí)性。他們想了解會計(jì)人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為。因而，此時(shí)的審計(jì)目標(biāo)是查錯防弊。
在19世紀(jì)末和20世紀(jì)初，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，會計(jì)業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，此時(shí)，審計(jì)對象已由會計(jì)賬目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表，審計(jì)的主要目標(biāo)是通過對資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的審查，判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和償債能力。在此階段，查錯防弊這一目標(biāo)依然存在，但已退居第二位，審計(jì)的功能從防護(hù)性發(fā)展到公證性。
進(jìn)入20世紀(jì)30～40年代，隨著世界資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)及廣大投資者對投資收益情況的關(guān)心，整個(gè)社會注意力轉(zhuǎn)而集中于收益表上。特別是1929～1933年間的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)，從客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從僅僅關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利水平和償債能力。在此期間，審計(jì)總目標(biāo)是判定被審單位一定時(shí)期內(nèi)的會計(jì)報(bào)表是否公允地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，以確定會計(jì)報(bào)表的可信性。
20世紀(jì)中葉以后，資本主義從自由競爭發(fā)展到壟斷階段，各經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家通過各種渠道推動本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國家間資本的相互滲透，使審計(jì)對象日趨復(fù)雜。激烈的市場競爭，使審計(jì)目標(biāo)也從原來的僅限于驗(yàn)證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性擴(kuò)展到內(nèi)部控制、經(jīng)營決策、職能分工、企業(yè)素質(zhì)、工作效率、經(jīng)營效益等方面。因此，經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)、績效審計(jì)等便從傳統(tǒng)審計(jì)中分離出來，評價(jià)企業(yè)工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性成為獨(dú)立審計(jì)工作的主要目標(biāo)。
二、從市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展論注冊會計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)
經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)為了在競爭中立于不敗之地，可謂煞費(fèi)苦心。因此，注冊會計(jì)師單純的報(bào)表審計(jì)并不能解決企業(yè)所關(guān)心的問題，企業(yè)迫切需要事務(wù)所能通過審計(jì)，為其在改革管理體制，改變經(jīng)濟(jì)增長方式，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益等方面，提供信息，提出建議，給予幫助。但很多事務(wù)所尚無足夠的能力或尚未注意緊扣企業(yè)想要解決的問題進(jìn)行工作。這也是企業(yè)對社會審計(jì)缺乏內(nèi)在需求的原因之一，應(yīng)引起事務(wù)所的足夠重視。注冊會計(jì)師應(yīng)牢記，客戶是上帝，企業(yè)的需求就是注冊會計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)。
審計(jì)報(bào)告，僅僅是對被審計(jì)會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會計(jì)處理的一貫性發(fā)表審計(jì)意見，但對改進(jìn)管理的建議在審計(jì)報(bào)告中不便詳細(xì)表述，然而眾多的對企業(yè)管理中存在問題的改進(jìn)意見，恰恰是委托人最需要的，也是他們對注冊會計(jì)師的審計(jì)所期盼的，因此，注冊會計(jì)師除對會計(jì)報(bào)表三性表示意見外，如企業(yè)需要，可以出具管理建議書。管理建議對委托人管理當(dāng)局提供了建立和改善內(nèi)部控制制度以及提高財(cái)務(wù)管理水平的建議，有利于企業(yè)發(fā)展，同時(shí)也檢查了前期建議改進(jìn)結(jié)果情況。正是這種建議和改進(jìn)的循環(huán)，對委托人管理當(dāng)局提高管理水平起了重大的作用，深受委托人的歡迎。
會計(jì)報(bào)表，是企業(yè)經(jīng)營狀況的綜合反映，每一個(gè)科目都反映著經(jīng)營活動的某一方面，從每一科目中都可以分析比較，看出企業(yè)經(jīng)營管理方面的強(qiáng)弱點(diǎn)，注冊會計(jì)師有能力通過專業(yè)知識對會計(jì)報(bào)表各科目反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行深入的對比分析，以管理建議書的方式給委托人提出改進(jìn)管理的建議。從管理建議書中獲得收益的企業(yè)，把審計(jì)工作看作是企業(yè)改進(jìn)經(jīng)營管理的參謀，對審計(jì)十分歡迎。審計(jì)只是規(guī)范企業(yè)行為的手段和方式，其最終目標(biāo)應(yīng)是企業(yè)改善經(jīng)營、提高經(jīng)濟(jì)效益。管理建議書雖只是書面建議，不具有法律效力，但切不可忽視。
三、 從注冊會計(jì)師自身的發(fā)展論審計(jì)目標(biāo)
隨著會計(jì)市場的建立與完善，事務(wù)所之間的競爭也日益激烈。要想在競爭中立于不敗之地，僅靠報(bào)表審計(jì)是難以保住市場份額的。事務(wù)所必須要有超前意識和高瞻遠(yuǎn)矚的思想，必須調(diào)整審計(jì)目標(biāo)以適應(yīng)市場需求。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有關(guān)法律法規(guī)的不斷健全和完善，企業(yè)的會計(jì)行為將逐步走向規(guī)范。因此，企業(yè)的報(bào)表審計(jì)將處于次要地位，而評價(jià)企業(yè)工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性將成為審計(jì)工作的主要目標(biāo)。
據(jù)統(tǒng)計(jì)，國際六大會計(jì)公司，對管理咨詢業(yè)都有不同程度的介入，最突出的是安達(dá)信國際會計(jì)公司，它不僅在管理咨詢業(yè)務(wù)方面所取得的收入已逐步超過了其在審計(jì)和稅務(wù)等傳統(tǒng)領(lǐng)域所取得收入的總和，而且，它還取得了在世界所有管理咨詢公司中排名第一的地位。 國際6大會計(jì)公司中的其它幾家會計(jì)公司管理咨詢業(yè)務(wù)所得的收入也達(dá)到其總收入的20%以上。并且，它們也都分別在世界排名前10位的管理咨詢公司中擁有席位。難怪有人說，現(xiàn)在的會計(jì)公司究竟是應(yīng)當(dāng)繼續(xù)叫會計(jì)公司，還是應(yīng)當(dāng)稱之為管理咨詢公司?？梢姡覈詴?jì)師行業(yè)面臨管理咨詢業(yè)的挑戰(zhàn)是不可避免的發(fā)展趨勢。為此，注冊會計(jì)師必須提高自身素質(zhì)，不斷開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，以適應(yīng)社會發(fā)展的需要。
國內(nèi)注冊會計(jì)師行業(yè)目前競爭較為激烈，國外同行的介入使行業(yè)競爭更為激烈，注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域被分解，業(yè)務(wù)范圍不斷縮小。形勢十分嚴(yán)峻。因此，注冊會計(jì)師除了鞏固已有的業(yè)務(wù)陣地外，還應(yīng)向周圍輻射，不斷開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。同時(shí)，努力向國際同行學(xué)習(xí)，借鑒他們的成功經(jīng)驗(yàn)和做法，尋求自己的發(fā)展途徑。想企業(yè)之所想，把企業(yè)需求當(dāng)作注冊會計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)，同時(shí)，把注冊會計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)好，把形象塑造好，牢記以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求發(fā)展的真諦，相信我國注冊會計(jì)師行業(yè)一定會立于不敗之地。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：會計(jì)報(bào)表；問題
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）12-0-02
一、會計(jì)報(bào)表分析及其現(xiàn)實(shí)意義
無論是企業(yè)的經(jīng)營管理者，還是投資者、債權(quán)人，在做出財(cái)務(wù)評價(jià)和經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，都必須進(jìn)行充分的會計(jì)報(bào)表分析，對其進(jìn)行研究有著重要的現(xiàn)實(shí)意義：
1.評價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，揭示財(cái)務(wù)活動中存在的矛盾和問題，為改善經(jīng)營管理提供方向和線索。企業(yè)經(jīng)營者通過分析，可以檢查企業(yè)的資金運(yùn)用是否合理，企業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成和資金來源結(jié)構(gòu)是否適當(dāng)，還可以通過分析財(cái)務(wù)指標(biāo)差異產(chǎn)生的原因，找出影響財(cái)務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的有利和不利因素，并提出改進(jìn)工作的建議和措施，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2.預(yù)測企業(yè)未來的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)，為投資人、債權(quán)人和經(jīng)營者的決策提供幫助。根據(jù)財(cái)務(wù)活動的歷史資料，并考慮現(xiàn)實(shí)的要求和條件，對企業(yè)未來的財(cái)務(wù)活動和財(cái)務(wù)成果做出科學(xué)可預(yù)計(jì)和測算。投資者、債權(quán)人可據(jù)以決定是否應(yīng)給予公司資金融通和對公司的股票買賣，經(jīng)營者亦可對公司的經(jīng)營管理方式和方向做出合理規(guī)劃和判斷。
3.檢查企業(yè)預(yù)算完成情況，考察經(jīng)營管理人員的業(yè)績，為完善合理的激勵機(jī)制提供幫助。會計(jì)期間內(nèi)將實(shí)際績效和預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行差異分析，客觀地反映各管理者與執(zhí)行者完成預(yù)算的情況，有效運(yùn)用于業(yè)績考核機(jī)制中去，并及時(shí)對期初預(yù)算進(jìn)行必要的調(diào)整和修正，為全面預(yù)算管理的實(shí)際執(zhí)行奠定基礎(chǔ)，也可為下期預(yù)算提供參考依據(jù)。
二、會計(jì)報(bào)表分析的內(nèi)容和方法體系
會計(jì)報(bào)表分析的實(shí)質(zhì)是反映各種會計(jì)數(shù)據(jù)在企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營活動中的重要意義及其在某一段時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的變化趨勢和量值。會計(jì)報(bào)表分析可以從不同的角度加以考察，從而做出不同的分類。按分析主體的不同，可分為內(nèi)部分析和外部分析；按分析形式的不同，可以分為日常分析、總結(jié)分析、預(yù)測分析和檢查分析；按分析對象的不同，可分為上市公司會計(jì)報(bào)表分析和非上市會計(jì)報(bào)表分析。
1.會計(jì)報(bào)表分析的基本內(nèi)容
一份有價(jià)值的會計(jì)報(bào)表分析能夠幫助企業(yè)經(jīng)營者在錯綜復(fù)雜的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)現(xiàn)問題，從而做出正確經(jīng)營決策。通過報(bào)表分析，使企業(yè)財(cái)務(wù)工作真正融合進(jìn)企業(yè)管理之中，而不僅僅局限于記賬核算。主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表、附注的分析。
（1）資產(chǎn)負(fù)債表的分析
分析可直接了解企業(yè)所掌握的經(jīng)濟(jì)資源及這些資源的分布與結(jié)構(gòu)和企業(yè)資金的來源構(gòu)成、資金結(jié)構(gòu)。通過進(jìn)一步分析，還可以了解企業(yè)的財(cái)務(wù)實(shí)力、短期償債能力和支付能力及其所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。主要有反映償債能力指標(biāo)的流動比率、速動比率和負(fù)債比率；反映資產(chǎn)管理能力指標(biāo)的存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。各分析指標(biāo)根據(jù)實(shí)際情況均有合理的估值界限，必須配合其他分析工具才能較全面地了解、分析企業(yè)的有關(guān)情況，才可做出最后的判斷，從而最大限度地避免發(fā)生偏差，對決策形成誤導(dǎo)。
（2）利潤表的分析
利潤表是反映企業(yè)一定會計(jì)期間經(jīng)營成果的報(bào)表，是以配比性原則為基礎(chǔ)的多步式結(jié)構(gòu)，通過閱讀分析利潤計(jì)算過程，可以利用表中提供的各項(xiàng)損益指標(biāo)與相同企業(yè)進(jìn)行比較，也可分析企業(yè)經(jīng)營成果在若干年內(nèi)的增長比例和增長情況，據(jù)以推測未來的贏利能力，還可以對經(jīng)濟(jì)前景進(jìn)行預(yù)測、分析，做出判斷，最后進(jìn)行決策。
（3）現(xiàn)金流量表的分析
現(xiàn)金流量是現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的流入和流出。通過這張表，反映企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的現(xiàn)金流量，了解企業(yè)現(xiàn)金流轉(zhuǎn)效率和效果，了解企業(yè)現(xiàn)金的來源和用途是否合理，了解企業(yè)現(xiàn)金能否償還到期債務(wù)，支付股利和必要的固定資產(chǎn)投資，了解企業(yè)從經(jīng)營活動中獲得了多少現(xiàn)金，企業(yè)在多大程度上依賴于外部資金。投資者、債權(quán)人和經(jīng)營者代表著三個(gè)不同主體共同關(guān)注凈現(xiàn)金流量與凈收益的關(guān)系，分析現(xiàn)金流量的來源和用途，分析償債能力，以提高財(cái)務(wù)決策的準(zhǔn)確性。與前二者不同的是，企業(yè)經(jīng)營者，不僅要深入分析形成原因，而且要不斷根據(jù)企業(yè)發(fā)展趨勢，確定理想的現(xiàn)金流量，進(jìn)行動態(tài)的管理。這就要求企業(yè)在理財(cái)中，以經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，三種類型的凈現(xiàn)金流量互相聯(lián)系、互相影響，最大限度使用資金，創(chuàng)造更高的收益水平。
（4）會計(jì)附表及關(guān)聯(lián)報(bào)表之間的分析
會計(jì)報(bào)表附表是對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的補(bǔ)充，是對會計(jì)報(bào)表主表部分內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)延伸、使其較詳細(xì)地反映某種情況、項(xiàng)目的會計(jì)報(bào)表，附表分析需體現(xiàn)與主表反映情況的一致性；具體問題的深入性；以及相互影響的關(guān)聯(lián)性。
在會計(jì)報(bào)表主表與附表進(jìn)行分析時(shí)，并不能僅限于單個(gè)報(bào)表。各報(bào)表之間的勾稽關(guān)系同樣可以體現(xiàn)出報(bào)表的合理性，只有將各會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目聯(lián)系起來看，才能正確地判斷企業(yè)真正的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
2.會計(jì)報(bào)表分析的基本方法和綜合分析體系
常用會計(jì)報(bào)表分析的基本方法主要有比較分析法、比率分析法和因素分析法。同時(shí)亦可根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的橫向分析、縱向分析、趨勢百分率分析。
會計(jì)報(bào)表綜合分析應(yīng)結(jié)合各自方法的特點(diǎn)，相互配合，利用各種定量或定性方法，將企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)行視作一個(gè)完整的、不可分割的系統(tǒng)，并對之進(jìn)行全方位的考察和評價(jià)，構(gòu)建一個(gè)完整的分析方法體系。
三、會計(jì)報(bào)表分析中存在的主要問題
會計(jì)報(bào)表分析是以會計(jì)報(bào)表為依據(jù)，財(cái)務(wù)分析與評價(jià)的結(jié)果并不能絕對真實(shí)、準(zhǔn)確。其局限性主要體現(xiàn)在：
1.會計(jì)報(bào)表自身的不完善性
首先，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告只是對過去交易或事項(xiàng)的反映，是企業(yè)經(jīng)營決策的重要依據(jù)，但經(jīng)營者最為關(guān)心的信息仍然是對企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況的預(yù)計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告無法很好地滿足這一方面的需要，其實(shí)用性也大打折扣。其次，由于財(cái)務(wù)報(bào)表是由企業(yè)的財(cái)務(wù)人員根據(jù)相關(guān)的法規(guī)、制度、準(zhǔn)則等編制而成，不可避免地會出現(xiàn)一些人為的差錯和失誤，甚至惡意隱瞞，直接影響著分析的結(jié)果。再次，會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)資料是否具有可比性對報(bào)表分析結(jié)果將產(chǎn)生重大影響，一旦某些因素發(fā)生變動而企業(yè)在分析時(shí)又未予以考慮，則必然對會計(jì)報(bào)表分析的結(jié)果產(chǎn)生不利的影響。
2.會計(jì)報(bào)表分析流程的不確定性
會計(jì)報(bào)表分析是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，要想準(zhǔn)確地把握會計(jì)報(bào)表反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就要按程序、有系統(tǒng)地對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行分析。分析的基本流程：確定分析目標(biāo)選擇分析方法收集數(shù)據(jù)信息指標(biāo)計(jì)算綜合分析。實(shí)際分析時(shí)往往難以各環(huán)節(jié)顧及，很大程度存在著不確定性，直接導(dǎo)致分析結(jié)果出現(xiàn)偏差。
3.會計(jì)政策、處理和估計(jì)對財(cái)務(wù)報(bào)表分析的影響
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定， 企業(yè)可以自由選擇會計(jì)政策與會計(jì)處理方法。如：企業(yè)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法、壞賬的計(jì)提方法、對外投資的核算方法、所得稅會計(jì)的核算方法等?！《伎梢杂胁煌倪x擇。從而造成即使是兩個(gè)同樣的企業(yè)，也會出不同的財(cái)務(wù)分析結(jié)果。
4.會計(jì)報(bào)表分析方法的偏差
不同的分析者進(jìn)行報(bào)表分析的目的不同，選取的分析的角度與方法也不同，分析的最終結(jié)果往往就帶有很大的局限性。
四、完善企業(yè)會計(jì)報(bào)表分析的對策與建議
1.建立與完善會計(jì)報(bào)表分析的標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)參數(shù)。無論多么完美的會計(jì)報(bào)表分析指標(biāo)，如果沒有一個(gè)客觀的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將沒有任何意義。根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)比率和企業(yè)實(shí)際情況相結(jié)合設(shè)立的理想會計(jì)報(bào)表，它代表企業(yè)理想的財(cái)務(wù)狀況。標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)指標(biāo)資料收集中應(yīng)嚴(yán)格遵循重要性、可行性和對應(yīng)性原則，根據(jù)企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)、經(jīng)營情況及時(shí)準(zhǔn)確的對各項(xiàng)指標(biāo)、參數(shù)進(jìn)行動態(tài)修正，注重指標(biāo)的細(xì)分和優(yōu)劣的控制，為最終的報(bào)表分析奠定基礎(chǔ)。
2.進(jìn)一步提高會計(jì)報(bào)表的綜合分析能力。在企業(yè)財(cái)務(wù)管理的實(shí)際工作中，避免過分看中某些重要的、單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)，如流動比率、總資產(chǎn)利潤率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等，不斷加強(qiáng)會計(jì)報(bào)表綜合分析。作為財(cái)務(wù)分析體系中極為重要的組成部分，也是難度較大的部分。會計(jì)報(bào)表的綜合分析是將相互關(guān)聯(lián)、相互補(bǔ)充的分析方法和分析程序所得出的個(gè)別結(jié)果，運(yùn)用一個(gè)簡潔的綜合系統(tǒng)予以判斷、融合、平衡、分析并做出概括性的結(jié)論，借以衡量一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)管理各方面活動的綜合績效，判斷其財(cái)務(wù)狀況的優(yōu)劣。
3.加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)與財(cái)務(wù)預(yù)算及同行業(yè)指標(biāo)對照分析。找出財(cái)務(wù)預(yù)算和實(shí)際完成指標(biāo)的差距，多方位分析控制，為企業(yè)經(jīng)營者下達(dá)更準(zhǔn)確的預(yù)算指標(biāo)提供充分依據(jù)。財(cái)務(wù)分析不僅局限于本企業(yè)內(nèi)部，應(yīng)加強(qiáng)與同行業(yè)其他企業(yè)相比較，這種比較也不是一個(gè)或幾個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的比較，而是企業(yè)之間財(cái)務(wù)狀況的綜合比較。通過分析企業(yè)可以明確企業(yè)在行業(yè)中的位置，使企業(yè)的管理層對自己的經(jīng)營決策進(jìn)行適當(dāng)定位，在競爭中找到自己的發(fā)展空間。
4.判定當(dāng)前財(cái)務(wù)狀況的優(yōu)劣和面臨的問題，尋求解決問題的辦法。做出財(cái)務(wù)說明和分析后，對于經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)狀況、盈利業(yè)績，應(yīng)該從財(cái)務(wù)角度給予公正、客觀的評價(jià)和預(yù)測。評價(jià)要從正面和負(fù)面兩方面進(jìn)行，評價(jià)既可以單獨(dú)分段進(jìn)行，也可以將評價(jià)內(nèi)容穿插在說明部分和分析部分。財(cái)務(wù)分析報(bào)告中提出的建議不能太抽象，而要具體化，注重實(shí)際操作，提出的建議要切實(shí)可行。
參考文獻(xiàn)：
[1]孟慶德.會計(jì)報(bào)表分析研究[D].中國論文下載中心，2008-08-17.
