發(fā)布時間：2023-04-06 18:40:35
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的工程項目財務審計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
【Abstract】With the accelerating pace of China's construction， the public project related to the vital interests of the people， has entered a new stage of construction financing model. According to the concept and character of the PPP mode in public project， and the necessity of national tracking audit， lists three problems existing in national tracking audit under the PPP mode， then presents some solutions.
【關鍵詞】PPP模式； 國家審計； 跟蹤審計
【Keywords】PPP model； national audit ； track audit
【中圖分類號】F239.44 【文獻標志碼】A 【文章編號】1673-1069（2017）03-0040-02
1 PPP模式的概念和特點
1.1 PPP模式的概念
根據(jù)《國家發(fā)展改革委關于開展政府和社會資本合作的指導意見》（發(fā)改投資[2014]2724號），PPP（Public-Private Partnership）模式是指政府為增強公共產(chǎn)品和服務供給能力、提高供給效率，通過特許經(jīng)營、購買服務、股權合作等方式，與社會資本建立的利益共享、風險分擔及長期合作關系。PPP模式主要適用于政府負有提供責任又適宜市場化運作的公共服務、基礎設施類項目。
PPP模式可選擇的操作模式有：一是經(jīng)營性項目，對于經(jīng)營收費能夠彌補投資成本的項目可采用建設―運營―移交（BOT）、建設―擁有―運營―移交（BOOT）等模式；二是準經(jīng)營性項目，對于經(jīng)營收費不足以覆蓋投資成本，需要政府補貼的項目可采用建設―運營―移交（BOT）、建設―擁有―運營（BOO）等模式；三是非經(jīng)營性項目，對于主要依靠政府補助回收投資成本的項目，可采用建設―擁有―運營（BOO）、委托運營等市場化模式。PPP的基本形式包括：管理外包、租賃、建設―擁有―運營（BOO）、建設―運營―移交（BOT）、建設―擁有―運營―移交（BOOT）、特許經(jīng)營等。
1.2 PPP模式的特點
PPP 模式的首要特點是政府與社會資本形成的一種合作關系，這是 PPP 模式順利實施的基礎。在這種合作P系的基礎上，通過相互合作，互補優(yōu)勢，從而實現(xiàn)利益共享和風險分擔，最終為社會提供公共產(chǎn)品或服務。那么利益共享和風險分擔也是PPP模式的特點。
①合作關系。PPP模式強調的是政府與社會資本之間所形成的合作關系，而不是競爭關系。通過讓社會資本參與到提供公共產(chǎn)品或服務中來，與政府資本共同合作，優(yōu)化資源配置，增強政府公共產(chǎn)品和服務供給能力、提高供給效率。
②利益共享。PPP模式強調的是項目所產(chǎn)生經(jīng)濟效益和社會效益的共享。政府可獲得的利益主要有減少融資壓力及成本，公共產(chǎn)品或服務的有效供給。社會資本可獲得的利益主要有相對穩(wěn)定的投資回報，拓寬社會資本的使用領域。
③風險分擔。凡是有危就有機，利益往往伴隨著風險，PPP模式強調利益共享，那么風險也應該共同分擔，這樣是合作關系的一個重要方面。
2 PPP模式下國家跟蹤審計工作的必要性
國家審計的目的是通過審計財政、財務收支真實、合法和效益，最終達到維護國家財政經(jīng)濟秩序、促進廉政建設、保障國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。財政收支、財務收支真實、合法和效益，是國家對地區(qū)、部門和單位管理、使用國有資產(chǎn)的基本要求。
PPP模式是政府和社會資本的合作，因此采用PPP模式的建設工程應當納入國家審計的范圍。國家審計需要對該資金使用的真實、合法和效益情況進行監(jiān)督[1]。
3 PPP模式下國家跟蹤審計工作的難點
3.1 審計資源和能力不足
PPP模式的工程項目一般會建立長期的、復雜的合同關系，審計人員要有效開展審計工作，就需要監(jiān)督與評價在PPP模式中各參與方對風險的辨識及分配給各方共同分擔的過程。比如稅率和匯率政策發(fā)生變化時；項目的整體結構與邊界條件；招標文件的編制等方面都需要關注。這就要求審計人員具備法律、財務、工程、稅收等多方面的綜合知識，對人員的綜合素質提出了巨大挑戰(zhàn)[2]。
3.2 相關的法律法規(guī)不完善
對于國家跟蹤審計，國家也沒有出臺相關法律法規(guī)。目前都是按照國家審計準則的規(guī)定在執(zhí)行。但該規(guī)定比較原則化，沒有明確跟蹤審計的內容和范圍，跟蹤審計所要達到的深度和廣度，如何保證跟蹤審計在過程中的獨立性，做到到位不越位等問題。
3.3 PPP項目的風險評估難度大
在PPP項目實施方案中，風險共擔是政府和社會資本關注的重點。風險的共同分擔主要是通過合同約定而成，目的是將風險和對應的利益進行匹配。隨著PPP模式應用的不斷推廣，PPP項目風險管理的重要性越來越突出，風險問題一旦發(fā)生，其對一個PPP項目的影響是巨大的。對審計人員而言，從PPP項目的識別和準備階段就需要進行項目的可行性分析、合同約定條款是否合理等，采購階段的采購合同簽訂是否符合招投標規(guī)定，實施階段的設計、建設、運營各方面的管理情況；項目的效益情況等，一直到移交階段的資產(chǎn)交割情況，每一個環(huán)節(jié)都要審查，難度非常大。
4 解決跟蹤審計困難的途徑
4.1 加強培訓提高審計人員的綜合素質
加強審計人員關于財務、工程、稅務等多方面的培訓，提高審計人員的專業(yè)知識和實際操作能力，不斷提高審計人員的綜合素質。必要時可以聘請相關的專業(yè)人員來協(xié)助審計，有效避免審計風險。
4.2 完善PPP模式建設項目和跟蹤審計的法律法規(guī)
完善PPP模式建設項目和跟蹤審計的相關法律法規(guī)，使PPP模式和跟蹤審計工作能夠健康有序地進行。為確保PPP模式的有效推進，應當建立一套完整的PPP模式建設制度，讓政府和社會資本更好的發(fā)揮各自的作用，取得最大的效益。
4.3 加強對工程建設管理能力的審計
PPP模式的跟蹤審計應該更加注重工程建設管理能力方面的審計。需要關注概預算、工程管理、工程技術等專業(yè)人員和管理人員的工作能力。
4.4 對施工過程進行實時監(jiān)控
一是建立跟蹤項目大數(shù)據(jù)跟蹤審計，要求施工單位每周上報本周的施工進度，采購合同等本周的實時資料以及下周的施工計劃、采購計劃等，并且可以突擊抽查以檢驗其真實性，對于一個長達幾年的跟蹤項目，可以更及時更真實地了解項目各階段的情況。二是不定期對工程實施抽查。針對收集的數(shù)據(jù)，審計人員可分析哪些部分存在異常情況，并對其不定期實施抽查，查看其施工計劃是否執(zhí)行，材料的對方是否符合規(guī)定，工程是否按照規(guī)范要求及圖紙要求在施工。三是對隱蔽工程的審計，如土石方、混凝土工程、鋼筋工程、預埋管線工程等工程，在隱蔽前可抽查部分到施工現(xiàn)場查看其是否符合要求。
4.5 財務審計與工程審計相結合
在跟蹤審計過程中，財務審計必須與工程審計相結合，才能完整反映PPP建設項目的建設成本，完整反映資金籌集、使用和周轉的真實狀況。
【參考文獻】
論文關鍵詞：審計模式，貢獻模型，貢獻比較
一、審計模式分類
（一）審計模式的概念及演進
所謂審計模式，是指審計機關為實現(xiàn)一定的審計目標，所應采取的審計策略、審計技術，并整合其內在結構和選擇主導因素，是整體性審計方式。審計模式屬于審計理論的范疇，它反映了人們的審計思想，即：審計的目標應該是什么，審計的對策應該是什么。審計模式同時又屬于審計實務的范疇，它規(guī)定了審計工作的行為方式或方法，即：為實現(xiàn)既定的審計目標，審計工作的全過程應如何設計，各階段工作應如何著手，應采取什么樣的工作方法等。審計模式是一定歷史條件下的產(chǎn)物，它隨著社會的進步和發(fā)展、以及人們認識的改變和提高而變遷。在國家審計發(fā)展史中，審計模式經(jīng)歷了從合規(guī)性審計、真實合法性審計到績效審計的演進過程（劉家義，2004）。前二者重點是對財政資金使用的合規(guī)及真實性進行監(jiān)督，統(tǒng)稱為財務審計模式（劉家義，2004）。后者強化對創(chuàng)新的分析（FunkHouser，2000；秦榮生，2007），尋求對被審計項目和組織管理的積極改進（楊妍，2006；戚振東、吳清華，2008），促進財政專項資金和資源的有效開發(fā)利用（McCraeandVada，1997），推動公共管理部門的績效改善（HatherlyandParker，1988；JohnsenandMeklin，2001）。
（二）財政專項資金審計模式的分類及詮釋
財政專項資金是指上級人民政府或部門下?lián)艿木哂袑ｉT指定或特殊用途的資金，它主要有三個特點：一是來源于財政或上級單位；二是用于特定事項；三是需要單獨核算。財政專項資金是我國中央政府及省市級政府財政支出的重要構成，主要用于社會管理、公共事業(yè)發(fā)展、社會保障等方面的專項發(fā)展建設，近幾年體現(xiàn)在三農發(fā)展、科教文衛(wèi)事業(yè)、西部大開發(fā)、振興東北重工業(yè)基地、重大自然災害救濟和重建、政策補貼等方面。這些項目涉及范圍廣、建設周期長、影響面大，關系國計民生，在我國經(jīng)濟建設、社會發(fā)展中的重要地位不容忽視，其資金的管理使用情況備受社會公眾、審計機關等監(jiān)督部門關注。根據(jù)近幾年國家審計署及特派辦公布的審計報告和有關研究，我國財政專項資金在管理使用過程中主要存在兩大問題：一是滯留、侵占或挪用等資金流失現(xiàn)象嚴重；二是管理不善、資金使用效益整體偏低。
鑒于此，筆者以監(jiān)督專項資金及時足額到位和提高資金管理使用績效，作為文中財政專項資金審計的主要審計目標，將審計機關對此所采取的不同態(tài)度、審計策略和處理措施，模擬劃分為以下五種審計模式。
1.“審計缺失”模式。該模式下，審計機關漠視財政專項資金的管理使用，或由于該項支出相對不重要或鑒于審計力量薄弱，不對此項資金開展審計，也不針對資金的撥付、管理和使用作任何調查、監(jiān)督或建議，任憑財政專項資金遭受流失和使用效益低下。審計機關對財政專項資金的使用沒有發(fā)揮任何效用。
2.“財務整改”模式。該模式下，審計機關注重財政專項資金的使用，通過查賬、監(jiān)督、處理等方式對其開展財務審計，根據(jù)現(xiàn)有財經(jīng)法規(guī)及資金管理制度，評價資金管理、使用的真實合法性，并發(fā)現(xiàn)其中全部或部分的資金流失問題。通過審計機關的強力監(jiān)督和相關職能部門的整改，審計出的流失資金得到及時返還。審計機關較之“審計缺失”模式，對財政專項資金的使用發(fā)揮了防護性作用。
3.“財務防范”模式。該模式下，審計機關對專項資金仍然只開展財務審計，與“財務整改”模式不同的是：審計機關不僅督促流失的資金在審計后得到返還，還提出相關管理性審計意見，督促并配合相關職能部門采取有效措施，確保與問題有關的規(guī)章制度得到有效執(zhí)行，避免同類問題再次發(fā)生。審計機關較之“財務整改”模式，在財政專項資金制度執(zhí)行環(huán)節(jié)發(fā)揮了防護性作用。
4.“績效改進”模式。該模式下，審計機關在“財務防范”模式的基礎上，根據(jù)有關規(guī)章制度以及人們共同認知或約定的科學管理標準，對財政專項資金的配置、管理和利用，開展經(jīng)濟性、效率性、效果性審計，并深入分析、綜合考量資金管理使用的成果業(yè)績和功能效用，提出評價建議和改進措施，督促配合相關職能部門挖掘管理潛力，促進當期專項資金使用效益全面提高。審計機關較之“財務防范”模式，在專項資金實現(xiàn)科學管理、優(yōu)化配置方面發(fā)揮了建設性作用。
5.“績效飛躍”模式。該模式下，審計機關不僅督促有關職能部門有效執(zhí)行現(xiàn)有財政專項資金管理制度，還注重從根本上改進管理績效、完善管理制度、提高資金效能，督促有關部門將科學管理方法給予制度化或程序化，促進有關職能部門改進管理和正確履職，提高專項資金的有效開發(fā)和利用效益。審計機關較之“績效改進”模式，在推動科學發(fā)展方面發(fā)揮了積極的建設性作用。
二、貢獻模型
（一）模型假設及必要說明
本文以財政專項資金實際用于建設發(fā)展的資金（包括到賬資金以及資金管理績效改進后的相應經(jīng)濟附加，簡稱“生效資金”），相對于財政專項資金賬面支出的比例表示審計貢獻。它是以“審計缺失”模式下財政專項資金足額到賬時的審計貢獻值“1”為對標，參照對比各審計模式下審計貢獻的相對值。
為了提高模型的解釋力和統(tǒng)一審計貢獻的內外部環(huán)境，模型基于以下假設：1.財政專項資金的支出在建設周期內均衡支出，“生效資金”與資金使用效益呈固定的“投入—產(chǎn)出”關系；2.在“審計缺失”模式下，財政專項資金每年流失的相對比例、內容、結構固定不變，且資金使用效益存在固定比例的潛在效益提升空間；3.財政專項資金審計是連續(xù)、高效的，從項目建設起，審計機關每年按照固定比例抽取當期專項資金進行審計，且能發(fā)現(xiàn)其中的所有資金流失現(xiàn)象；4.績效審計的開展具有顯著成效，每年都可挖掘當期專項資金中固定比例的潛在效益提升空間，且該績效改進方式對整項資金均有普遍效用；5.各期審計任務當年結束，且審計意見、建議也在當年得到全面落實。
建模思想是：基于條件假設，構建第期財政專項資金的審計貢獻，與審計模式（代表“審計缺失”模式，代表“財務整改”模式，代表“財務防范”模式，代表“績效改進”模式，代表“績效飛躍”模式）、審計抽樣比例（）、挖掘潛在效益比例（）、專項資金流失率（）、潛在效益系數(shù)（）的數(shù)量關系，以及不同模式下整體審計貢獻與各期審計貢獻和建設周期的關系。其中，、和是與審計工作特性有關的內部參數(shù)變量；、和是與財政專項資金特性有關的外部參數(shù)變量。（）、（）為過渡變量，分別表示模式下，第期專項資金審計前的資金流失率和潛在效益系數(shù)。
（二）貢獻模型的構建
1.“審計缺失”模式下的貢獻模型
在“審計缺失”模式下，由于財政專項資金存在比例的流失資金，又因為未經(jīng)審計，所以資金流失率恒定不變，即：
（1）
所以，第期的審計貢獻為：
（2）
整個專項資金支出期間恒定，所以，整體審計貢獻為：
（3）
2.“財務整改”模式下的貢獻模型
在“財務整改”模式下，審計機關每年均抽取比例的當期專項資金進行審計，且完全查出其中的資金流失率，并督促有關部門將其返還，用于當期項目建設發(fā)展。由于審計意見沒有要求有關部門嚴格執(zhí)行有關制度、杜絕此類資金流失問題再次發(fā)生，故下一期財政專項資金在被審計前，仍然存在比例的資金遭受流失，即：
（4）
因為第期的財政專項資金審計挽回了比例的流失資金，所以，第期的審計貢獻為：
（5）
因為恒定不變，所以，整體審計貢獻為：
（6）
3.“財務防范”模式下的貢獻模型
在“財務防范”模式下，審計機關在第期挽回了比例的流失資金，審計意見要求有關單位在資金管理使用過程中嚴格執(zhí)行有關規(guī)定，有效防范了此類流失資金問題再次發(fā)生，故第期的財政專項資金在審計前的流失率為，即：
（7）
由于該模式下，第期的財政專項資金在審計前的流失率為，通過審計挽回了比例的流失資金，所以，第期的審計貢獻為：
（8）
該模式下，第期的審計貢獻隨著不斷變化，因為假設約定專項資金每年支出均衡，故整體審計貢獻是建設周期內各期審計貢獻的平均值，所以，整體審計貢獻為：
（9）
4.“績效改進”模式下的貢獻模型
在“績效改進”模式下，審計機關基于“財務防范”模式的基礎上開展績效審計，發(fā)現(xiàn)第期專項資金中存在比例的潛在效益提升空間，并提出審計意見加以改進，該改進措施在當期資金中得到應用并取得預期效益。由于此類績效改進辦法沒有從制度或政策上長期要求，所以，下一期財政專項資金的潛在效益系數(shù)與保持一致，即：
（10）
審計機關將當期發(fā)現(xiàn)的潛在效益比例，在同期配合相關部門改進管理績效，提高當期資金使用效益，所以，第期的審計貢獻為：
（11）
所以，整體審計貢獻為：
（12）
5.“績效飛躍”模式下的貢獻模型
“績效飛躍”模式，是“績效改進”模式基礎上的制度化建設。由于審計機關在第期發(fā)現(xiàn)并改進了比例的效益提升空間，制度化后，該改進措施將在第期得到有效落實，故第期專項資金在被審計前的潛在效益提升空間較之減少了，即：
（13）
該模式下，第期的審計貢獻是前期審計貢獻共同作用的，所以，第期的審計貢獻為：
（14）
所以，整體審計貢獻為：
（15）
通過上述分析和建模，模擬出五種審計模式下的審計貢獻，該模型量化了不同審計模式下各期審計貢獻和整體貢獻。在該模型中，審計貢獻是審計機關采取的審計模式、審計抽樣比例、挖掘潛在效益比例三個內部參數(shù)變量，和財政專項資金的資金流失率、潛在效益系數(shù)、建設周期三個外部參數(shù)變量共同做用的結果。本模型事先假定審計機關以及相關職能部門工作高效、財政專項資金支出均衡等條件，重在揭示不同審計模式下審計貢獻的實現(xiàn)途徑及其優(yōu)越性，以及外部參數(shù)變量對審計貢獻的影響作用。
三、貢獻比較
在專家估計的基礎上，為了計算簡便說明問題，不妨假定某財政專項資金建設周期，資金流失率、潛在效益系數(shù)，審計機關對其開展連續(xù)審計期間，每年隨機抽樣比例、挖掘潛在效益比例。
（一）不同審計模式下的審計貢獻比較
將上述內外部參數(shù)代入五種審計模式的貢獻模型，得到各模式下的審計貢獻，如表1所示。根據(jù)表1數(shù)據(jù)分析得知：“審計缺失”模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻維持在0.6水平，與對標參照值1相差甚遠，財政專項資金被大量截流；“財務整改”模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻均為0.68，雖與對標參照值1相比仍有較大差距，但較之“審計缺失”狀態(tài)下，已產(chǎn)生一定審計貢獻；“財務防范”模式下，各期審計貢獻逐年提高且漸近對標參照值1，說明專項資金流失的程度逐漸減緩，整體審計貢獻為0.86；“績效改進”模式下，各期審計貢獻增長較快，且從第4期就達到并逐漸超過對標參照值1，整體審計貢獻為1.03，即在財務審計和績效審計共同作用下，財政專項資金的整體投入效益是預期效益目標的1.03倍；“績效飛躍”模式下，審計貢獻從第2期開始超越對標參照值，第8期達到對標參照值的2倍，整體審計貢獻為1.6，大幅提高了資金投入效益，相應的也節(jié)省了財政投入、縮短了項目建設期，審計貢獻尤為顯著?！柏攧辗婪丁薄ⅰ翱冃Ц倪M”和“績效飛躍”模式下的審計貢獻逐年遞增，后期的審計貢獻優(yōu)越性比前期更為明顯，但其增長邊際（審計貢獻增速）卻逐漸放緩。
表1：不同審計模式下的審計貢獻
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.74
0.80
0.84
0.87
0.90
0.92
0.93
0.95
0.96
0.86
0.82
0.89
0.95
1.00
1.04
1.07
1.10
1.12
1.14
1.15
1.03
0.82
1.03
1.23
1.41
1.58
1.73
1.87
2.00
2.11
2.20
1.60
對標參照值
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
可見，“審計缺失”“財務整改”“財務防范”“績效改進”“績效飛躍”五種模式下的審計貢獻依次增強。毋庸置疑，審計貢獻與審計機關的抽樣比例、挖掘潛在效益比例，呈正相關關系，即內部參數(shù)變量和越大，不同模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻就越大，限于篇幅，文中不一一贅述。
（二）外部參數(shù)變動下的審計貢獻比較
在此，主要研究財政專項資金建設周期、資金流失率、潛在效益系數(shù)，這三個外部參數(shù)變量對不同審計模式下審計貢獻的影響和作用。固定其他參數(shù)變量不變，分別調整、、，得到相應的審計貢獻，見表2。分析、對比表1和表2數(shù)據(jù)可知：在其他參數(shù)變量不變的前提下，將建設周期由10減少至5時，各期的審計貢獻不受影響，但是“財務防范”“績效改進”和“績效飛躍”模式下的整體審計貢獻有所減小，績效審計較之財務審計的審計貢獻優(yōu)越性不夠顯著；在其他參數(shù)變量不變的前提下，將資金流失率由0.4減少至0.2時，不同審計模式下各期的審計貢獻和整體審計貢獻都有所增強，但是“財務防范”“績效改進”和“績效飛躍”模式后期的審計貢獻和整體審計貢獻增量不大，且“審計缺失”“財務整改”“財務防范”“績效改進”四種模式的審計貢獻差異性不夠顯著；在其他參數(shù)變量不變的前提下，將潛在效益系數(shù)由2減少至1時，“審計缺失”“財務整改”和“財務防范”三種模式下的審計貢獻不受影響，“績效改進”和“績效飛躍”模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻銳減，且績效審計較之財務審計的審計貢獻優(yōu)越性明顯下降。
表2：外部參數(shù)變動下的審計貢獻
1
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6
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8
9
10
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
—
—
—
—
—
0.60
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
—
—
—
—
—
0.68
0.68
0.74
0.80
0.84
0.87
—
—
—
—
—
0.78
0.82
0.89
0.95
1.00
1.04
—
—
—
—
—
0.94
0.82
1.03
1.23
1.41
1.58
—
—
—
—
—
1.21
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.87
0.90
0.92
0.93
0.95
0.96
0.97
0.97
0.98
0.93
1.01
1.05
1.08
1.10
1.12
1.14
1.15
1.16
1.17
1.17
1.11
1.01
1.20
1.38
1.55
1.70
1.84
1.96
2.07
2.17
2.25
1.71
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
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0.60
0.68
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0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.74
0.80
0.84
0.87
0.90
0.92
0.93
0.95
0.96
0.86
0.75
0.82
0.87
0.92
0.96
0.98
1.01
1.03
1.04
1.05
0.94
0.75
0.89
1.01
1.12
1.22
1.31
1.39
1.46
1.53
1.58
1.23
四、結論及啟示
隨著不同審計策略、審計技術的引入和審計方法結構及主導因素的調整，“審計缺失”“財務整改”“財務防范”“績效改進”“績效飛躍”五種審計模式的審計貢獻依次增強，績效審計的審計貢獻較之財務審計更為突出。財務審計模式實現(xiàn)審計貢獻的途徑及其優(yōu)越性，體現(xiàn)在審計驅動力作用下的糾正資金流向偏差、保證制度有效執(zhí)行、增強管理部門責任意識，它是督促審計意見落實，保證管理績效按照要求改進的重要手段。但是，該模式下的審計貢獻具有限制性的瓶頸——財政專項資金本身應發(fā)揮的功績效用?？冃徲嬆Ｊ綄崿F(xiàn)審計貢獻的途徑及其優(yōu)越性，主要體現(xiàn)在推動管理部門管理績效、提高資金使用效益、優(yōu)化資源科學配置、加快項目建設進程，促進公共管理和經(jīng)濟建設健康快速發(fā)展?？冃徲嬆Ｊ皆诖龠M績效改進和科學發(fā)展發(fā)面發(fā)揮了前瞻性、防護性和建設性作用，是管理創(chuàng)新的重要推動力。但是，該模式下的審計貢獻增速卻逐漸放緩，后期存在“績效失靈”現(xiàn)象。無論是財務審計還是績效審計，促使審計貢獻加強的根本原因在于專項資金管理制度的不斷完善和有效執(zhí)行，這也是優(yōu)化審計貢獻的根本舉措。整體而言，對資金流失嚴重、建設周期較短的專項資金項目，財務審計模式和績效審計模式產(chǎn)生審計貢獻差異性不大；對建設周期長、管理水平低的專項資金項目，績效審計模式產(chǎn)生的審計貢獻優(yōu)越性較為顯著。這對審計機關選擇和實施審計模式，優(yōu)化審計貢獻有較強的借鑒和啟示。
（一）對選擇審計模式的啟示
審計模式的選擇需要考慮審計目標及定位（劉燕，2005；趙德武、馬永強，2006；靳建堂，2006）、項目金額及其重要程度（鮑國明、孫亞男，2006）、管理制度（陳良華、石盈，2003）等綜合因素?；谇拔膶徲嬝暙I的建模和比較，本文認為財政專項資金自身的特點屬性對審計貢獻具有一定影響，不同特性的專項資金應與之匹配易于實現(xiàn)并發(fā)揮其審計貢獻的審計模式。即：管理水平相對成熟、項目投入周期較短、項目建設缺乏普遍性，以及資金結構或流向復雜的專項資金項目，更便于財務審計模式產(chǎn)生較為顯著的審計貢獻，該模式下的審計成本低廉、審計目標易于實現(xiàn)，且績效審計模式對此類項目提出的績效改進意見缺乏改善公共管理行為的普遍推動力，績效審計意義不大；相應的，管理水平相對較低、項目投入周期較長、項目建設具有較強普遍性的大型或戰(zhàn)略性專項資金項目，利于充分發(fā)揮績效審計的優(yōu)勢。（詳見表3）由于績效審計后期存在“績效失靈”現(xiàn)象且審計意見的落實需要財務審計的監(jiān)督保證，所以，對同一個項目在開展績效審計期間，應適當穿插財務審計；對項目投入前期和后期，其側重點應分別在績效審計和財務審計；對試點性專項支出，由于其管理水平對后期或其它專項管理有較強借鑒指導作用，應對其全程開展績效審計。
（二）對實施審計模式的啟示
一是重視審前調查。審前調查是正確選擇審計模式的前提保障，也是實施審計模式的重要環(huán)節(jié)，審計機關應該充分利用審前調查，摸清財政專項資金撥付、運轉和管理現(xiàn)狀的重要特征，分析資金使用過程中的主要問題及癥結，明確審計目標，突出審計重點，整合審計策略、技術和相應人員，為實施審計提供必要的基礎保證。二是辯證處理財務審計和績效審計關系。前已敘及，財務審計是績效審計開展的基礎和平臺，績效審計為財務審計提供新的審計依據(jù)和標準，績效審計若取得實效，離不開財務審計長期不懈的督促和監(jiān)督。二者之間相輔相成、殊途同歸，是鞏固與提高的關系，不可厚此薄彼、相互代替。三是轉變審計理念和方法。在我國傳統(tǒng)的政府審計中，其理念與方法主要是關注問題的確認與分析，其任務是核對問題的存在性，從不同角度分析其原因，并研究怎樣處理處罰所屬問題，很難實現(xiàn)財政專項資金的審計目標。需要轉變?yōu)橐再Y金使用結果為導向的審計理念和方法，即：重點關注專項資金的管理要求和目標有沒有實現(xiàn)，怎樣消除和糾正與管理標準、經(jīng)濟目標之間的行為偏差，怎樣進一步改善專項資金管理績效，進而提出相應的審計意見和建議。
表3：不同屬性的財政專項資金所應采用的審計模式
財政專項資金屬性
審計缺失
財務整改
財務防范
績效改進
績效飛躍
金額大-普遍-管理低下
√
金額大-特例-管理低下
√
金額小-普遍-管理低下
√
√
√
金額小-特例-管理低下
√
√
√
金額大-普遍-管理成熟
√
金額大-特例-管理成熟
√
金額小-普遍-管理成熟
√
金額小-特例-管理成熟
√
√
（三）對優(yōu)化審計貢獻的啟示
優(yōu)化審計貢獻體現(xiàn)在提出科學的審計意見、有效落實審計意見和充分利用審計成果。基于前文分析可知，不斷完善財政專項資金管理使用的有關制度，是提高資金使用效益的關鍵所在和根本舉措，也應是科學性審計意見的著眼點。審計機關應根據(jù)項目建設和資金管理的新情況新動向，評估相關制度、標準，對適應管理形勢發(fā)展變化并切實可行、行之有效的制度，要繼續(xù)嚴格執(zhí)行，并在其他地域的同類項目中加以推廣，充分利用現(xiàn)有成果；對不適應、不嚴密、不配套、不具體和不便執(zhí)行的制度，應該提出補充、修訂和完善意見；對緊急項目或試點工程項目，要督促有關部門開展充分調研論證，盡快出臺有關制度，并加強對制度的后續(xù)評估；對過時的管理制度，要建議有關部門及時廢止。審計意見的有效落實和管理制度的有效執(zhí)行，需要審計機關強化審計跟蹤或開展連續(xù)審計，加強對制度執(zhí)行環(huán)節(jié)的監(jiān)督檢查，進一步鞏固審計成果。各審計機關應該加強審計成果的交流、借鑒和共享，特別是對制度性審計成果橫向和縱向的推廣普及，可以在一定程度上避免重復性審計工作、節(jié)約審計成本、優(yōu)化審計資源配置，也是發(fā)揮審計工作事前監(jiān)督效用、優(yōu)化財政專項資金使用效益的重要途徑。
本文尚有待繼續(xù)深入研究的地方，在審計貢獻定義中，為簡化模型，沒有考慮財政專項資金數(shù)額和審計成本，因而從某種意義上，該貢獻是審計后專項資金使用效益的相對值，反映了內外部參數(shù)變量對審計工作經(jīng)濟成果方面的影響；如果將審計抽樣技術、實際工作效率、審計意見的滯后性、專項資金流失和潛在效益的動態(tài)結構等綜合性、復雜性因素引入貢獻模型，將會使模型的模擬更加貼近審計工作實際，內外部參數(shù)變量作用下的審計貢獻實現(xiàn)途徑和優(yōu)越性更具現(xiàn)實的政策含義。盡管有上述不足，但本模型量化了不同審計模式下審計貢獻與內外部參數(shù)變量間的數(shù)學關系，研究分析了審計貢獻的實現(xiàn)途徑和優(yōu)越性，模擬比較出外部參數(shù)變量（即財政專項資金本身特性）對審計貢獻的影響作用。
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關鍵詞:信息技術;電力企業(yè);內部審計
進入21世紀以來,我國電力企業(yè)經(jīng)營管理涉及業(yè)務領域不斷擴張,呈現(xiàn)出經(jīng)營范圍跨度大、營業(yè)場地分散、組織結構關系縱橫交錯等一系列特點,從而迫使電力企業(yè)必須借助于信息技術手段,利用計算機網(wǎng)絡系統(tǒng)進行全過程信息化企業(yè)管理。所謂信息技術,是指“有關信息的收集、識別、提取、變換、存儲、傳遞、處理、檢索、檢測、分析和利用等的技術。計算機技術與現(xiàn)代通信技術一起構成了信息技術的核心內容?！?/p>
內部審計部門作為電力企業(yè)綜合性的經(jīng)濟監(jiān)督部門,面對這種新的形勢,必須適應經(jīng)濟社會信息化發(fā)展的要求,加快推進內部審計信息化建設,使內部審計作用真正有效發(fā)揮,并協(xié)助企業(yè)提高經(jīng)濟效益,增強競爭能力。為此,電力企業(yè)集團提出了建設國際一流電力公司審計的發(fā)展目標,并于2002年8月頒發(fā)了《關于建設國際一流電力公司審計的指導意見》(國電審[2002]568號)及《國際一流電力公司審計工作考核標準》、《中國一流電力公司審計考核標準細則》兩個實施細則,用于指導內部審計實踐。2007年10月17日,中國國電集團公司又印發(fā)了《中國國電集團公司內部控制審計標準(試行)》,該標準指出:電力企業(yè)內部控制審計是審計人員對企業(yè)內部控制的健全性、可靠性、有效性和效率性進行的測試與評價。審計主要內容包括:審查內部控制環(huán)境、審查風險管理、審查內部控制活動、審查獲取信息及處理信息的能力、審查監(jiān)督情況。這表明,電力企業(yè)相關內部審計制度和標準已經(jīng)建立并逐漸完善起來了。
但令人遺憾的是,由于各方面的原因,目前信息技術手段在電力企業(yè)內部審計中的應用還存在一些問題和不足,從而影響了內部審計工作的成效。本文對中國南方電網(wǎng)公司貴州電網(wǎng)下屬電力企業(yè)內部審計信息化的現(xiàn)狀及存在的問題進行了一些探討,并提出相關建議。
一、企業(yè)內部審計信息化的現(xiàn)狀及存在的問題
貴州電網(wǎng)公司是中國南方電網(wǎng)有限責任公司的全資子公司,負責貴州電網(wǎng)的統(tǒng)一規(guī)劃、建設、管理和調度。公司下轄電力銷售、設計、施工、科研等23家單位,2008年公司完成售電量904.34億千瓦時,主營業(yè)務收入349.5億元,以電力為主的能源工業(yè)已成為貴州的第一支柱產(chǎn)業(yè),帶動了相關產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,對貴州經(jīng)濟發(fā)展起到了突出的拉動作用。在信息化建設方面,早在2005年,貴州電網(wǎng)公司下屬電力企業(yè)就引進了中普軟件公司開發(fā)的中普審計管理平臺,主要功能是進行財務審計。2009年,該軟件進行了升級,審計內容擴展到電力營銷審計?？傊?近年來,電力企業(yè)的內部審計部門在機構設置、人員素質的提高、審計范圍和內容的擴展以及審計手段與方法的創(chuàng)新等方面做出了很多有益的嘗試與探索,從而使內部審計在改善電力企業(yè)經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟效益等方面發(fā)揮了一定的積極作用。2008年,公司獲得“2005-2007年度全國內部審計先進單位”和“2005-2007年度貴州省內部審計先進單位”的榮譽稱號。另據(jù)統(tǒng)計,2005-2007年公司審計系統(tǒng)共完成審計項目2919項,其中工程項目審計2244項,財務收支審計215項,資產(chǎn)經(jīng)營責任審計153項,任期經(jīng)濟責任審計126項,預算審計104項,審計調查53項,效益審計、風險審計和內控審計等創(chuàng)新審計項目24項;共提出審計建議2673條,促進增收節(jié)支9075萬元,查出會計信息失真金額53277萬元。
但是,勿庸諱言,由于各種原因,目前信息技術手段在貴州電網(wǎng)公司電力企業(yè)內部審計中的應用還存在一些問題和不足,從而影響了內部審計工作的成效。
首先,當前電力企業(yè)的審計人員大都具有財務工作背景,通常擁有會計師、審計師、注冊會計師、工程預算審計師等職稱或注冊證書,從事過一定年限的審計實務操作,或者在財務崗位工作過一定時間,對于從事傳統(tǒng)財務審計、經(jīng)營審計工作沒有問題。但是,勿庸諱言,許多審計人員的電力專業(yè)及相關管理知識儲備不足,導致不少企業(yè)的內部審計僅局限于企業(yè)財務會計方面的審查,很少觸及電力經(jīng)營管理的其他領域,從而使內部審計多屬財務性質,使得內部審計工作實際上變成了財務會計的自審過程。此外,在國內財務系統(tǒng)計算機運用水平方面,內部審計人員也遠遠落后于財務人員,而且審計人員本身對財務軟件不太熟悉,這不僅增加了審計難度,而且效率低,準確率差,影響了內部審計作用的發(fā)揮。
其次,內部審計機構占有的有效信息不足。一方面,隨著電網(wǎng)建設規(guī)模的擴大,貴州電網(wǎng)公司的資產(chǎn)規(guī)模將翻番,因些無論從人員規(guī)模、營業(yè)規(guī)模,還是管理結構,都變得越來越龐大。目前,貴州電網(wǎng)公司擁有直屬單位22個,并對全省88個縣(市、區(qū))供電(電力)局(公司)進行直管或代管。直屬單位中既包括供電局,還有電力建設工程公司、電力設計研究院、電力物資供應分公司、貴州電力職業(yè)技術學院、貴州電力職工培訓中心、貴州電力職工醫(yī)院和貴龍飯店等眾多經(jīng)營實體。這些基層單位涉及眾多不同行業(yè),生產(chǎn)經(jīng)營過程中需要采購眾多不同類別的產(chǎn)品,審計人員難以準確判斷所有原材料、勞務采購價格和產(chǎn)品、服務銷售價格的公允性,審查難度較大。另一方面,目前內部審計信息的共享性差,其他部門使用的營銷管理系統(tǒng)、財務系統(tǒng)、生產(chǎn)管理系統(tǒng)、人力資源系統(tǒng)、工程結算軟件的運用還是相對獨立的,沒有與審計部門建立網(wǎng)絡聯(lián)結,未能實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享和實時監(jiān)控,不能及時、全面地收集經(jīng)營信息和財務信息,審計信息也不能及時反饋?？梢灶A見的是,今后隨著貴州電網(wǎng)公司規(guī)模和管理跨度的進一步加大,內部審計機構占有有效信息不足的問題將更加突出。
二、內部審計工作中應用信息技術手段的幾點建議
首先,應充實內部審計隊伍,提高審計從業(yè)人員的信息技術素質。
無論計算機輔助審計技術如何先進,歸根到底,電力企業(yè)的內部審計工作依然要依靠審計人員來執(zhí)行,在內部審計工作中起決定作用的依然是審計人員。同時,內部審計信息化建設的發(fā)展必定對從業(yè)的審計人員提出更高的職業(yè)要求。要在信息化環(huán)境下更好地執(zhí)行內部審計任務,審計人員除了要具備豐富的金融和審計知識與技能外,更應具備計算機、網(wǎng)絡、信息系統(tǒng)等多方面的知識與技能。因此,內部審計部門應優(yōu)化群體結構,選聘優(yōu)秀的專業(yè)內部審計人員。建立審計人員計算機上崗考核制度,定期開展計算機審計經(jīng)驗交流活動,促使他們通過培訓、考核、交流以及自學等途徑掌握計算機的操作和應用等技能。
除了配備專職的內部審計人員外,還可聘用工程技術專家、計算機工程師等專業(yè)人員解決計算機審計中出現(xiàn)的困難。同時,讓他們與審計人員相互學習,造就一大批既懂電力企業(yè)業(yè)務,又熟悉計算機操作的審計人員,以適應電力企業(yè)內部審計信息化的需要。
其次,應該通過各種信息技術手段,不斷加強內部審計信息的收集工作,并形成信息共享機制。
基于信息技術的內部審計的特點是以審計單位和被審計對象的計算機聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)為載體。審計人員可以實時調取被審計單位有關資料,收集審計有用信息,并對財務報告做出單獨審計的過程,使審計結論更為可靠。前文已述,電力企業(yè)內部審計機構存在占有有效信息不足的問題。要從根本上解決這個問題,必須依靠信息網(wǎng)絡技術,實現(xiàn)內部審計系統(tǒng)與經(jīng)營業(yè)務系統(tǒng)和財務系統(tǒng)的有效聯(lián)接,根據(jù)審計監(jiān)督業(yè)務和審計管理需要,從企業(yè)內部各個信息源取得各類審計信息。利用計算機網(wǎng)絡技術,審計人員還可以通過實時檢測、檢查各部門電子賬數(shù)據(jù)存儲、備份方式,檢測數(shù)據(jù)文件形成的名稱、位置、時間、大小和屬性,防止人為刪除、修改和重新輸入數(shù)據(jù)等變化。審計人員還能注意到電子原始憑證數(shù)據(jù)形成時的合法、合理性,監(jiān)測系統(tǒng)的運行是否正常,并抽取樣本檢查其是否真實完整。交易測試幾乎可以與交易的處理過程同步,從而將傳統(tǒng)審計的事后監(jiān)督變?yōu)閷崟r監(jiān)督。
此外,通過不同途徑收集而來的審計信息,嚴格地講只是一些原始材料。必須對這些原始信息進行全面校驗,剔除不準確的信息,同時壓縮多余的信息,變模糊為清晰。通過審計信息加工,還能產(chǎn)生出新的、更有價值的信息,往往從中產(chǎn)生許多很有價值的結論。此外,內部審計部門應盡快建立審計法規(guī)政策和被審計對象信息庫。建立被審計對象資料信息庫,將被審計單位的有關數(shù)據(jù)以及審計報告、審計決定、整改落實情況等附加信息錄入庫內,并逐年更新完善,可以達到對審計對象實行動態(tài)管理,提高后續(xù)審計項目的工作效率。建立電力企業(yè)常用審計法規(guī)信息庫,既能夠使審計人員快速了解和掌握最新的法律法規(guī)和國家有關的方針政策,又可以對照審計所發(fā)現(xiàn)問題的違規(guī)依據(jù),做到有理有據(jù),使被審計單位心服口服,同時也可以增強審計報告的規(guī)范性和嚴肅性。
第三,應利用信息技術手段,強化內部審計信息的輸出與反饋。
內部審計的目的,是前瞻性的發(fā)現(xiàn)風險,并對風險進行防范和控制。2002年,國際內部審計師協(xié)會頒布了《內部審計職業(yè)實務準則》,該準則將內部審計定義為:“內部審計是一項客觀獨立的保證和咨詢活動,其目的是為實現(xiàn)價值增加并提高組織的經(jīng)營效率。”這表明,除了傳統(tǒng)的保證服務之外,企業(yè)內部審計部門還應就如何改善組織的風險管理和內部控制向企業(yè)管理層提供審計數(shù)據(jù)分析和咨詢服務。
審計師運用數(shù)據(jù)分析技術,可以對海量的審計數(shù)據(jù)進行分析,從中發(fā)現(xiàn)審計線索,有針對性地執(zhí)行審計程序。目前在國外,以交易類型數(shù)據(jù)分析為導向的審計數(shù)據(jù)分析技術已經(jīng)得到了比較廣泛的運用,數(shù)據(jù)分析技術被廣泛地應用在審計的計劃和風險評估、異常交易數(shù)據(jù)的查找和線索發(fā)現(xiàn)、舞弊現(xiàn)象的偵測、評估和檢測內控的有效性以及探求業(yè)務流程的改進機會等各個方面。如奧地利政府財政部的審計師在對來自各業(yè)務平臺上的海量稅務和海關數(shù)據(jù)進行分析,在巨大的時間壓力下,完成了對公司發(fā)貨額和公司記錄的銷售額的全面審計,挽回了8500萬歐元的損失,并改進了審計流程,以防止舞弊行為的再度發(fā)生。
因此,電力企業(yè)內部審計部門應充分利用信息技術手段,強化內部審計信息的輸出與反饋功能,為企業(yè)管理層和其他部門提供服務,向信息共享、實時審計方向發(fā)展。審計工作要圍繞電力企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中遇到的難點、熱點問題,特別是在財務管理、營銷管理過程的關鍵點和關鍵環(huán)節(jié),圍繞財務管理的內部控制制度的建立、實施、考核、評價和監(jiān)督開展審計課題研究,與現(xiàn)有的“電力營銷自動化系統(tǒng)”和“電費管理實用化系統(tǒng)”相結合,找出審計監(jiān)督的關鍵控制點,將審計管理、財務管理、營銷管理的職能進一步延伸,使運行系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)緊密聯(lián)系,從而提升企業(yè)的整體管理水平。
總而言之,信息技術手段的發(fā)展與應用不僅為電力企業(yè)內部審計的自身發(fā)展提供了契機,而且有利于電力企業(yè)在市場競爭中處于優(yōu)勢地位。目前我們對信息化環(huán)境下電力企業(yè)內部審計工作的研究還是一個較新的領域,目前相關的理論研究和實際應用成果還不是很多。本文的研究是筆者在此領域的初步探索,難免存在缺點和不足,敬請同行和專家批評指正,并將在今后的研究中不斷加以完善。
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【關鍵詞】 激勵機制； 績效信息； 非財務計量績效信息； 績效審計； 非財務計量績效信息審計
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0124-06
一、引言
委托關系是人類社會文明孕育的有效制度安排，是文明社會大多數(shù)活動的運行架構。在委托關系下，委托人如何激勵人是合約的核心內容之一。然而，無論激勵機制如何設計，人的績效都是激勵的基礎。同時，人的績效還是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事項的實現(xiàn)基礎。所以，在委托合約中，人績效是關鍵要素[ 1-5 ]。正是由于人績效如此重要，人有積極性來操縱績效信息，從而出現(xiàn)績效信息失真。例如，現(xiàn)實生活中的“數(shù)字出官，官出數(shù)字”及上市公司財務報表造假都是典型的績效信息失真。為了應對績效信息失真，出現(xiàn)了一些有針對性的治理機制，包括績效信息審計在內的績效審計便是其中之一①[ 6 ] 。關于績效審計有不少的研究，然而，關于非財務計量績效信息審計的一些基礎性問題還沒有系統(tǒng)化的理論框架。本文從理論邏輯上分析非財務計量績效信息審計的基礎性問題，構建非財務計量績效信息審計基本理論框架。
隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，對非財務計量績效信息審計的基礎性問題進行理論邏輯分析，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
非財務計量績效信息審計的研究包括在績效審計的相關文獻中，分為兩類：一是審計職業(yè)組織的績效審計指南；二是研究性文獻。
關于審計職業(yè)組織的績效審計指南，有國際組織的，也有一些國家的。最高審計組織國際組織發(fā)表的《利馬宣言――審計規(guī)則指南》中有績效的內容，還專門了《關于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質量的總聲明》及《績效審計指南》。一些國家也了績效審計指南，例如，GAO的《美國政府審計準則》有績效的專門章節(jié)。國內也有些審計機構了績效審計指南，例如常州市審計局了《績效審計操作指南（試行）》。審計職業(yè)組織的績效審計指南涉及到非財務計量績效信息審計的方法。
關于研究性文獻，主要涉及績效審計的概念、影響因素、方法、績效評價指標、績效評價標準等[ 7-15 ]，還有一些文獻研究特定領域的績效審計，例如環(huán)境績效、投資項目績效、高校績效等[ 16-18 ]，也有少量文獻研究績效審計理論問題[ 19-20 ]。
總體來說，關于績效審計的一些基礎性問題還缺乏系統(tǒng)研究，關于非財務計量績效信息審計更是如此，本文擬探究這些基礎性問題，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架。
三、基本理論框架
本文探究非財務計量績效信息審計的基礎性問題，這些問題包括：為什么會有非財務計量績效信息審計――審計需求？什么是非財務計量績效信息審計――審計本質？希望非財務計量績效信息審計干什么――審計目標？非財務計量績效信息審計是對誰審計――審計客體？非財務計量績效信息審計的審計內容是什么――審計內容？非財務計量績效信息審計由誰來審計――審計主體？非財務計量績效信息審計如何審計――審計方法？非財務計量績效信息審計與審計環(huán)境是什么關系――審計環(huán)境？通過對上述問題的探究，形成非財務計量績效信息審計基本理論框架。
（一）非財務計量績效信息審計需求
審計需求關注為什么審計，非財務計量績效信息審計需求也不例外。一般來說，委托關系有三種類型，一是公共部門委托關系，二是私營部門委托關系（上述兩種委托關系都是原始意義的委托關系），三是組織內部的委托關系②。這三種委托關系下，都存在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定問題，因此，人都可能產(chǎn)生機會主義行為。為了治理人的機會主義行為需要設計一些應對機制，其中，信息報告制度是重要的機制之一。信息報告制度要求人向委托人真實地披露與經(jīng)管責任相關的信息，這些信息主要包括兩方面的內容，一是資源使用情況，二是責任目標完成情況。由于人的資源是委托人提供的，所以，委托人會關注資源使用情況。委托人將資源交給人，一定是希望人完成特定的事項，這就表現(xiàn)為人責任目標，委托人當然會關注這些目標的完成情況。一般來說，非財務計量績效信息審計是以非財務計量的視角表征人責任目標完成的量化信息。
人在報告上述信息時，完全有可能操縱信息，甚至弄虛作假，也可能由于非故意的錯誤導致信息失真。其原因如下：第一，由于績效信息是委托人激勵人的基礎，同時，這些信息在很大程度上還表征人的努力程度，所以，在自利動機的驅動下，人具有操縱績效信息的積極性。由于信息不對稱的存在，人有信息優(yōu)勢，在這種情形下，人具有了操縱績效信息的可能性。由于上述積極性和可能性的存在，人作為信息責任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，績效信息是由人加工生產(chǎn)出來的，而人是有限理性的，在信息生產(chǎn)過程中可能出現(xiàn)錯誤。上述績效信息舞弊和績效信息錯誤，共同形成績效信息的失真。
委托人作為理性人會預期到人的上述績效信息失真，為了治理人的績效信息失真，委托人會推動建立一些治理機制來應對績效信息失真，信息審計是其中的機制之一。關于財務資源使用狀況相關的信息是財務信息，績效信息審計是作為績效審計的一部分，非財務計量績效信息審計屬于績效審計的部分，主要關注這類信息是否失真。當然，非財務計量績效信息審計只是治理非財務計量績效信息失真的機制之一，委托人最終采用何種治理機制或治理機制的組合是由成本效益決定的。一方面要達到治理效果，另一方面還會考慮治理成本，非財務計量績效信息審計如果符合成本效益原則，則會成為委托人選擇的治理非財務計量績效信息失真的機制或其中之一。
（二）非財務計量績效信息審計本質
審計本質關注審計是什么，非財務計量績效信息審計本質也不例外。非財務計量績效信息審計屬于績效審計，所以，其本質不能離開績效審計本質。筆者先分析績效審計本質，然后再分析非財務計量績效信息審計的本質。
一般認為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責任中的問題和次優(yōu)問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[ 21 ]。以此為出發(fā)點，績效審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責任相關績效中的問題和次優(yōu)問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。與審計一般相比較，這里強調了經(jīng)管責任相關績效，而不是一般意義上的經(jīng)管責任，很顯然，其內涵更加特指，所以，其外延也就更加收斂。即使如此，對經(jīng)管責任相關績效的理解也有不同的觀點，主要有兩種：一種觀點認為，這里的績效主要是指與經(jīng)濟性、效率性和效果性相關的信息，績效審計一方面關注這些信息的真實性，另一方面將這些信息與既定的標桿進行比較，以確定績效水平，這種觀點稱為狹義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀只承認真實性和效益性績效審計。另一種觀點認為，這里的績效除了包括經(jīng)濟性、效率性和效果性相關的信息外，還包括行為是否合規(guī)，績效審計還要關注責任人的相關行為是否符合既定標準，這種觀點稱為廣義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀同時承認真實性、效益性和合規(guī)性績效審計[ 22-23 ]。
無論采用何種績效審計觀，都離不開績效信息審計。非財務計量績效信息審計屬于績效信息審計。其本質可以表述為：非財務計量績效信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證經(jīng)管責任相關非財務計量績效信息中的問題和次優(yōu)問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這里強調的是經(jīng)管責任相關非財務計量績效信息，收斂了這種審計的內涵和外延，其范圍域限定在經(jīng)管責任相關非財務計量績效信息。
審計本質的另一個維度是審計功能。一般來說，審計具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能，非財務計量績效信息審計也不例外。鑒證就是判斷特定主題與既定標準之間的一致性，非財務計量績效信息審計本質本身就包括這種含義，所以，鑒證是非財務計量績效信息審計的基本功能。評價是在鑒證的基礎上，將績效與一定的標桿進行比較，以判斷績效水準。在許多情形下，委托人需要將人的績效與一定的標桿進行比較，以確定人的績效水平，如果授權審計人來履行這種職能，非財務計量績效信息審計就有了評價功能。監(jiān)督就是對發(fā)現(xiàn)偏離的責任者進行處理處罰，如果委托人授權審計人對責任人進行處理處罰，從技術邏輯來說，并不存在障礙，所以，非財務計量績效信息審計可以具有監(jiān)督功能。
（三）非財務計量績效信息審計目標
審計目標是指希望審計干什么，非財務計量績效信息審計目標也不例外。一般來說，審計目標區(qū)分為終極目標和直接目標。就終極目標來說，是指審計委托人期望通過非財務計量績效信息審計干什么或得到什么。根據(jù)前面的分析，我們知道，在委托關系中，為了應對非財務計量績效信息失真，委托人推動建立一些有針對性的治理機制，希望通過這個機制來抑制非財務計量績效信息失真，非財務計量績效信息審計是這些治理機制的組成要素。所以，審計委托人希望非財務計量績效信息審計在抑制信息失真方面發(fā)揮作用。具體來說，就是希望審計能抑制非財務計量績效信息失真。
就直接目標來說，是審計人希望通過非財務計量績效信息審計干什么或得到什么。總體來說，審計人當然的目標是生產(chǎn)審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，履行好委托人的審計委托或授權。一般來說，非財務計量績效信息審計產(chǎn)品有三種類型，一是審計鑒證產(chǎn)品，二是審計評價產(chǎn)品，三是審計處理處罰產(chǎn)品。審計鑒證產(chǎn)品是關注非財務計量績效信息是否真實，一般以審計報告的形式出現(xiàn)；審計評價產(chǎn)品是將鑒證后的非財務計量績效與適宜的績效標桿進行比較，以判斷責任方績效水平，一般以績效評價報告的形式出現(xiàn)；審計處理處罰產(chǎn)品關注非財務計量績效信息偏離責任人的懲處，一般以審計決定的形式出現(xiàn)。上述審計產(chǎn)品只是產(chǎn)品清單，最終生產(chǎn)什么審計產(chǎn)品是由委托人需求決定的。
當然，直接目標是終極目標的基礎，沒有直接目標的達成，終極目標也就沒有基礎。另外，直接目標要以終極目標為導向，根據(jù)終極目標的需求來確定直接目標，也就是根據(jù)消費者的需求來確定生產(chǎn)什么產(chǎn)品。
（四）非財務計量績效信息審計客體
審計客體關注審計誰，非財務計量績效信息審計客體也不例外。由于委托關系具有廣泛性，所以，人績效信息也具有廣泛性，由此，非財務計量績效信息審計客體也具有廣泛性。本文前面指出，委托關系包括公共部門委托關系、私營部門委托關系和組織內部委托關系，這三種委托關系下的人都是績效信息審計客體，當然也都是非財務計量績效信息審計客體。
在公共部門委托關系中，審計客體是公共責任承擔者。政府的委托人是公眾，在單一制國家，上級政府也是下級政府的委托人③。對于政府部門、政府事業(yè)組織來說，本級政府是委托人；對于非政府的NGO來說，供資者是委托人。人的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用狀況，二是公共責任完成情況。一般來說，資源及其使用情況體現(xiàn)在財務報告中，而公共責任完成情況則體現(xiàn)在各類績效報告中。這里的公共責任有多種情況，可以是一個單位或部門的職責，也可以是一個項目的實施，還可能是一項政策的執(zhí)行，也可以是一類公共資源的管理。所以，公共部門的績效審計分為單位（部門）績效審計、項目績效審計、政策績效審計、資源績效審計，上述四方面的績效審計都包括非財務計量績效信息審計。
私營部門委托關系主要是私營企業(yè)，股東是委托人，管理層是人。管理層的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用情況，主要體現(xiàn)在財務報告中，針對這種信息報告有專門的財務審計；二是經(jīng)營績效，包括財務成果、營運績效、核心競爭力、可持續(xù)發(fā)展等方面的成果，這些績效中，財務成果來源于財務報告，其他各類績效信息基本都是非財務計量績效信息，需要有專門的非財務計量績效信息審計來鑒證其真實性。一般來說，股東是將企業(yè)作為一個整體來關注的，在一些特定情形下，股東也可能關注某些特定的項目，例如，大型工程項目、重要的科研項目，所以，這些情形下，項目也可能成為績效審計的特定客體。
公共部門和私營部門都有內部組織層級，所以都存在內部委托關系，上級是委托人，下級是人。上級將一定的資源交付下級，并要求下級完成特定的職責，下級要向上級報告資源及其使用狀況，更要報告其職責履行情況，非財務計量績效信息主要體現(xiàn)在職責履行情況中。在一些特殊情形下，上級交付下級實施特定項目，這類項目的績效信息也就成為報告內容。
以上所述的各類非財務計量績效信息審計客體，歸納起來如表1所示。
（五）非財務計量績效信息審計內容
審計內容關注審計什么，非財務計量績效信息審計內容也不例外。一般來說，非財務計量績效信息審計客體不同，其承擔的經(jīng)管責任內容也不同，所以，其績效信息審計內容也不同。根據(jù)本文的分析（表1），績效信息審計客體包括以下主要情形：單位績效、工程項目績效、科研項目績效、政策績效、資源績效。不同情形下的績效信息不同，從而審計內容也不同。
1.單位績效信息審計內容
單位績效包括的范圍很廣，凡是具有獨立職能的組織都應該報告其職能履行情況，從而都具有非財務計量績效信息。在公共委托關系中，一級政府、一個政府部門、一個政府事業(yè)單位、一個NGO組織，都具有獨立的職能，都應該報告其職能履行績效，都會有非財務計量績效信息。當然，由于不同單位的職能不同，其績效信息也不同，進而其非財務計量績效信息內容也不同。例如，高等學校的績效指標與醫(yī)院不同，從而，其非財務計量績效信息內容也不同。另外，即使是同一單位，在不同時期，委托人對其績效的關注重點也可能不同，從而引致非財務計量績效信息內容不同。例如，對于各級地方政府，以前的績效考核中并不關注資源環(huán)境績效，黨的十以來，將生態(tài)文明提到了重要日程，所以各級政府的績效指標中，資源環(huán)境績效成為重要內容，進而，這方面的非財務計量績效信息也就成為政府審計重要內容。
2.工程項目績效信息審計內容
工程項目績效分為兩個階段，一是建設績效，二是營運績效。建設績效包括建設成本、建設質量、建設工期、建設環(huán)境影響等，不同的項目在上述各方面的權重可能有些區(qū)別。營運績效一般是工程項目的設計功能實現(xiàn)情況，主要體現(xiàn)為一些非財務計算指標，不同的工程項目，其功能指標差異較大。
3.科研項目績效信息審計內容
科研項目績效主要關注科研成果及效果，科研成果是科研的直接產(chǎn)出，而效果則是科研成果使用后的產(chǎn)出。很顯然，不同的科研項目，成果和效果的指標不同。
4.政策績效信息審計內容
政策績效主要關注政策事實和價值兩個維度，事實維度是指政策目標達成情況，一般體現(xiàn)為一些量化指標；價值維度指政策產(chǎn)生的影響，這些影響是以價值判斷為基礎的，也可能體現(xiàn)為一些量化指標，其中包括非財務計量績效信息。
5.資源績效信息審計內容
這里的資源是指為特定目標而設定的具有專門用途的資源，資源績效是指其特定目標達成情況，一般也體現(xiàn)為一些量化指標的非財務計量績效信息。
（六）非財務計量績效信息審計主體
審計主體關注誰來審計，非財務計量績效信息審計主體也不例外。審計主體的要求包括獨立性和專業(yè)勝任能力，由于專業(yè)勝任能力是可以建立的，所以，從根本上來說，對審計主體的唯一要求是獨立性。當然，在保持獨立性的前提下，還要考慮成本效益原則。根據(jù)這兩個原則，在不同的委托關系中，審計主體有不同的選擇。
在公共委托關系中，當政府本身作為審計客體時，其審計主體只能是上級政府建立的審計機關，或者是同級政府分權制衡下，本級政府的一種權力通過其設立的審計機關對另一種權力進行審計。當政府部門或事業(yè)單位作為審計客體時，本級政府設立的審計機關或上級政府審計機關都具有獨立性，都可以成為審計主體，究竟選擇何種審計主體，要從成本效益原則來考量。至于單個項目、單項政策、一類資源的績效信息審計，可由這些事項負責的機構來確定其審計主體選擇，基本類似于上述政府本身、政府部門或事業(yè)單位的審計主體之選擇。至于NGO組織，其審計主體有兩種情形，一是供資者積極參與NGO組織治理，此時，可以由供資者選擇審計主體，可以委托民間審計組織來審計，也可以申請政府審計機關來審計；二是供資者基本不參與NGO組織治理，此時，政府審計機關應該積極地參與其中，作為審計主體。當然，當政府審計機關作為審計主體時，也可以采取業(yè)務外包的方式，委托民間審計組織來實施，這并不改變政府審計機關作為審計主體的事實。
在私營委托關系中，對于企業(yè)管理層的審計，股東一般會委托民間審計組織來實施。當然，如果股東投資了許多企業(yè)，也可以建立自己的審計機構來對接受投資的企業(yè)進行審計。究竟選擇何種審計主體，股東會基于其成本效益考慮而理性作出。
在單位內部委托關系中，審計客體是單位內部組織，其審計主體有兩種選擇，一是建立內部審計機構，二是委托民間審計機構，選擇何種審計主體，單位最高領導層會根據(jù)成本效益原則作出。
非財務計量績效信息審計主體的選擇中，一個需要討論的問題是績效考核部門能否作為審計主體？從獨立性來說，在許多情形下，績效考核部門可能不具有應有的獨立性，此時，就不宜作為審計主體。例如，在公共委托關系中，一些指標是層層加碼確定的，下級績效指標可能是上級績效的基礎，沒有下級指標的操縱，上級績效可能難以完成，在這種情形下，上級績效考核部門可能難以保持獨立性，從而也就不能作為這些績效指標的審計主體。當然，如果績效考核部門能保持應有的獨立性，從專業(yè)勝任能力來說，績效考核部門應該是沒有問題的，如果還符合成本效益原則，則績效考核部門是可以作為績效信息審計主體的。
（七）非財務計量績效信息審計方法
審計方法涉及怎么審計，非財務計量績效信息審計也不例外。從審計基本理論視角出發(fā)，這里僅關注審計取證模式。一般來說，審計取證模式包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式，上述四種模式在非財務計量績效信息審計中都有可能采用。
命題論證模式是存在完整信息鏈的情形下，為了驗證上一層級的信息，可以追蹤支持其形成的下一層級信息，通過層層追蹤，最后使得最高層級的信息得到驗證。這個追蹤過程，類似于將大命題分解為小命題，通過小命題的證明來獲取對大命題的證明。一些非財務計量績效信息存在完整的信息鏈，可以用到這種取證模式。例如，為了驗證產(chǎn)品的銷售量，可以跟蹤到不同客戶的銷售量，不同客戶的銷售量可以追蹤到銷售發(fā)票，銷售發(fā)票還可以追蹤到出庫單和運貨單，而出庫單還可以通過存貨明細賬追蹤到入庫單，進而追蹤到生產(chǎn)記錄，運貨單還可以追蹤到運費支付記錄。當然，命題論證模式的審計程序較為復雜，審計成本較高，但是，通過這種取證模式獲取的審計證據(jù)，可以支持審計師發(fā)表合理保證審計意見。
數(shù)據(jù)流程模式是不存在完整的信息鏈但數(shù)據(jù)流程本身可以鑒證的情形下采用的審計取證模式。在一些情形下，數(shù)據(jù)是閉環(huán)產(chǎn)生的，不受人的干擾，如果經(jīng)過評估，認為數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程值得依賴，則其生產(chǎn)的數(shù)據(jù)當然也就值得依賴。例如，為了改善公共服務的質量，英國于1991年頒布的citizen's charter initiative法案要求英格蘭及威爾士審計委員會負責開發(fā)公共服務績效評價指標，并定期公布經(jīng)過審計后的這類績效數(shù)據(jù)。由于這些績效指標大多數(shù)是非財務指標，這些審計機關采用的工作方法是不對數(shù)據(jù)本身進行審計，而是對數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果[ 24 ]。一般來說，由于數(shù)據(jù)流程模式本身并沒有驗證數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)流程的可靠性只是數(shù)據(jù)質量的數(shù)據(jù)證據(jù)，所以，這種取證模式通常支持審計師發(fā)表有限保證審計意見。
數(shù)據(jù)分析模式是通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關系來驗證數(shù)據(jù)是否存在失真。許多非財務計量績效數(shù)據(jù)與一些數(shù)據(jù)存在某種可驗證的邏輯關系，如果責任方提供的數(shù)據(jù)不存在這些邏輯關系，則很有可能是這些數(shù)據(jù)存在失真。例如，產(chǎn)量與用電量之間存在邏輯關系，作為績效指標的產(chǎn)量如果有較大幅度增長，而用電量卻沒有增長，這就存在兩種可能，一是該單位出現(xiàn)了節(jié)電技術，二是產(chǎn)量數(shù)據(jù)失真。如果沒有采用節(jié)電技術，則產(chǎn)量數(shù)據(jù)就是虛假。當然，數(shù)據(jù)分析模式的分析方法很多，特別是在大數(shù)據(jù)背景下，用于數(shù)據(jù)分析的相關數(shù)據(jù)很多，從而使得這種審計取證模式具有較為廣泛的適用性。但是，一般來說，這種數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)的只是可能的疑點，是否真的存在失真，還需要進一步驗證。即使對疑點核實之后存在數(shù)據(jù)失真，通常也不能肯定是否還有其他類型的數(shù)據(jù)疑點，所以，通常只支持審計師發(fā)表有限保證審計意見。
專業(yè)測量模式是通過現(xiàn)場測量的方式來獲取數(shù)據(jù)，將獲取的數(shù)據(jù)與責任方提供的數(shù)據(jù)進行比較，以判斷責任方數(shù)據(jù)的可靠性。這種取證模式有兩個關鍵，一是現(xiàn)場測量以獲取數(shù)據(jù)，一定要保證專業(yè)性，并且專業(yè)測量的方法要與責任方相一致；二是當發(fā)現(xiàn)測量的數(shù)據(jù)與責任方提供的數(shù)據(jù)存在偏離時，如何判斷這種偏離，因為數(shù)據(jù)受到一些權變因素的影響，在不同時點測量得到的數(shù)據(jù)可能存在差異，如何確定合理的差異是問題的關健。例如，環(huán)境責任績效指標可以采取專業(yè)測量的方式來驗證，但不同時點測量的數(shù)據(jù)可能存在差異，要判斷責任方提供的環(huán)境績效數(shù)據(jù)是否存在失真，就要合理確定可容忍的偏離范圍。
（八）非財務計量績效信息審計環(huán)境
在基本理論層面，審計環(huán)境理論關注兩個問題，一是審計環(huán)境如何影響審計，二是審計如何影響審計環(huán)境，非財務計量績效信息審計也不例外。
從審計環(huán)境對審計的影響來說，非財務計量績效信息審計環(huán)境從兩個路徑影響審計：一是影響審計需求，不同的審計環(huán)境下，對非財務計量績效信息是否存在審計需求及何種非財務計量績效信息是審計重點，存在重要影響，例如現(xiàn)在非常重要的資源環(huán)境責任信息審計，在以前并沒有得到重視，發(fā)生這種變化的原因是資源環(huán)境問題的嚴峻性；二是影響審計技術方法，在不同的審計環(huán)境下，能用于非財務計量績效信息審計的技術方法也不同，例如，在專業(yè)測量模式用到的測量技術就受到科學技術環(huán)境的影響。
從審計對審計環(huán)境的影響來說，非財務計量績效信息審計主要通過審計產(chǎn)品來影響審計環(huán)境。非財務計量績效信息審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品，這些審計產(chǎn)品通過委托人及利益相關者的使用，會影響人及利益相關者的行為，從而影響非財務計量績效信息質量，進而影響委托關系下的經(jīng)管責任之履行和公共責任的履行及企業(yè)的營運。
四、結論和啟示
非財務計量績效信息審計是治理績效信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎性問題，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架。
關于審計需求，由于自利和有限理性，非財務計量績效信息可能出現(xiàn)失真，為了應對這種信息失真，委托人會推動建立信息治理機制，非財務計量績效信息審計是其中之一。
關于審計本質，非財務計量績效信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證經(jīng)管責任相關非財務計量績效信息中的問題和次優(yōu)問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排，可能具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。
關于審計目標，非財務計量績效信息審計的終極目標是抑制非財務計量績效信息失真，直接目標是生產(chǎn)讓審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。
關于審計客體，公共部門委托關系、私營部門委托關系和組織內部委托關系中的人，都是非財務計量績效信息責任方，從而都是審計客體。
關于審計內容，人績效信息包括單位績效信息、工程項目績效信息、科研項目績效信息、政策績效信息、資源績效信息，上述信息中都包括非財務計量績效信息。
關于審計主體，非財務計量績效信息主體包括政府審計機關、民間審計機構和內部審計組織，委托人會根據(jù)獨立性和成本效益原則選擇審計主體。
關于審計方法，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式在非財務計量績效信息審計中都有可能采用。
關于審計環(huán)境與審計的關系，一方面，審計環(huán)境通過審計需求和審計技術方法兩個路徑來影響非財務計量績效信息審計；另一方面，非財務計量績效信息審計通過審計產(chǎn)品使用所發(fā)揮的效果來影響審計環(huán)境。
本文的研究啟示我們，非財務計量績效信息審計是一個系統(tǒng)，而系統(tǒng)功能的發(fā)揮很大程度上依賴于系統(tǒng)各要素之間的協(xié)調配合。在建立和實施非財務計量績效信息審計制度時，要以系統(tǒng)的觀點，就事論事、缺乏系統(tǒng)思考建立的審計制度是不可能發(fā)揮其預期功能的。
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核心競爭力是企業(yè)取得和保持競爭優(yōu)勢的源泉，如何選擇別并培育核心競爭力對于企業(yè)的生存和發(fā)展至關重要。在煙草行業(yè)新一輪發(fā)展過程中，伴隨著市場機制“看不見的手”調節(jié)，資源必將進一步優(yōu)化配置，煙草商業(yè)企業(yè)如何面對新形勢，如何做精做大做強完全取決于其核心競爭能力的培育。本文希望通過波特三大競爭戰(zhàn)略中的總成本領先戰(zhàn)略探索構建出安陽煙草商業(yè)的核心競爭力。
【關鍵詞】
煙草商業(yè);總成本領先戰(zhàn)略;核心競爭力
近年來，安陽煙草商業(yè)始終保持著平穩(wěn)較快發(fā)展，僅2013年全年就實現(xiàn)銷售卷煙18萬箱，銷售收入（不含稅）37.65億元，稅利近8.9億元，利潤4.97億元，為國家財政收入和地方經(jīng)濟建設做出了積極貢獻。但是安陽煙草商業(yè)面臨的潛在競爭壓力正在日益加?。簢H跨國煙草公司雄厚的資金和強大的品牌優(yōu)勢;國內外流通企業(yè)以品牌為紐帶對市場控制權的爭奪;此外地下卷煙銷售網(wǎng)絡也時刻沖擊著市場與正規(guī)渠道爭奪著市場和客戶。因此，安陽煙草商業(yè)必須立足于市場開放后的考驗，“為了未來的競爭”，積極探索并構建出安陽煙草商業(yè)自身的核心競爭力。
一、理論基礎
“核心競爭力”（Core Competence） 即核心能力，表現(xiàn)為一種“深度的精通”，一個公司憑借它才可能為客戶提供獨特的價值。它是一個學習能力的結果和體現(xiàn)，是公司整合不同的生產(chǎn)技能和技術后形成的一種綜合能力。具體說來，公司的核心能力必須同時滿足以下三個條件：一是能為顧客提供利益的能力，二是一種難于被競爭對手復制的能力，三是一種能廣泛應用，不斷催生新產(chǎn)品、開辟新市場的能力。這就是說，具體的產(chǎn)品和服務，哪怕它在市場上的競爭力銳不可當，也不能稱為核心能力。如果企業(yè)把有競爭力的產(chǎn)品和服務當作核心能力，那么一旦市場發(fā)生變化，這種產(chǎn)品或服務被淘汰，企業(yè)就喪失了競爭力。那么，煙草商業(yè)企業(yè)該如何選擇并培育自身的核心競爭力呢？
二、總成本領先戰(zhàn)略是安陽煙草商業(yè)的必然選擇
從整個煙草行業(yè)來看，安陽煙草商業(yè)處于產(chǎn)業(yè)鏈的中間環(huán)節(jié)，集工業(yè)企業(yè)的分銷商、零售戶的采購商、消費者的供應商三種角色于一身，本身并不生產(chǎn)卷煙產(chǎn)品。雖然流通服務可以成為一種產(chǎn)品，實現(xiàn)增值，但由于服務本身帶有的無形性、不可感知性、易逝性等特點，使其很難選擇差異化戰(zhàn)略。同時，從銷售的產(chǎn)品來看，卷煙是一種大眾性的嗜好品，目標市場廣、分銷速度快，因此也很難鎖定細分群體。因此，對安陽煙草這個純批發(fā)性的煙草商業(yè)流通企業(yè)而言，實施差別化、專一化戰(zhàn)略的余地較小，總成本領先的作用非常明顯，一旦商業(yè)企業(yè)努力減少流通成本，贏得成本領先的地位，既可獲得較高利潤，又可在競爭中保持相對優(yōu)勢。
當然，波特所說的三大競爭戰(zhàn)略都只是方向和意愿。企業(yè)到底能不能做到“總成本領先”、“差異化”和“業(yè)務聚焦”，不僅在于企業(yè)有沒有這樣的意愿，而更重要的是企業(yè)有沒有相應的能力。煙草商業(yè)企業(yè)的成本主要包括三大費用，即人工費用、物流費用和經(jīng)營費用。長期以來，安陽煙草商業(yè)通過持之以恒地抓成本與管理費用控制，實施全面預算管理和嚴格的財務審計制度，最大限度地減小流通各環(huán)節(jié)的成本費用，已取得了較為顯著成績。以2013年為例，安陽煙草商業(yè)三項費用率、人工費用占銷售收入比重、單箱人工費用和單箱經(jīng)營費用在全省煙草商業(yè)企業(yè)中均排名第一，而其他費用指標在全省的排名也處于前列（詳見《2013年安陽市煙草商業(yè)費用指標統(tǒng)計表》）。由此可見，實施總成本領先戰(zhàn)略必將成為安陽煙草商業(yè)發(fā)展的必然選擇。
2013年安陽市煙草商業(yè)費用指標統(tǒng)計表
數(shù)據(jù)來源：河南省2013年對標指標通報（內部）
三、安陽煙草商業(yè)實施總成本領先戰(zhàn)略的具體措施
（一）樹立科學全面的總成本觀，塑造成本文化
總成本領先戰(zhàn)略是一項全方位、多層次、從宏觀、中觀到微觀的系統(tǒng)工程，滲透到了企業(yè)經(jīng)營運作的方方面面和各個領域。因此安陽煙草商業(yè)應更新傳統(tǒng)成本觀念，樹立全面科學的總成本觀。一是樹立成本效益觀念，即樹立“花錢即為省錢、賺錢”的成本效益觀念，明確成本管理與控制是以成本、效益對比結果為取舍依據(jù)，追求成本費用相對額的下降。二是樹立全員成本觀念。成本管理與企業(yè)的每一個員工密切相關，都應對其職責范圍內的成本負有管理與控制責任。三是樹立成本的系統(tǒng)管理觀念。強調整體與全局，對企業(yè)成本管理的對象、內容、方法進行全方位的分析研究。四是培養(yǎng)成本文化。要通過經(jīng)常性的宣傳培訓，使全員增強成本意識，自覺進行成本管理，將成本理念融入到企業(yè)的各項制度和業(yè)務流程設計中去，著力塑造一種注重細節(jié)，精打細算，講究節(jié)儉，嚴格管理，以成本為中心的企業(yè)文化。
（二）加大戰(zhàn)略成本投入，培育行業(yè)綜合實力與發(fā)展后勁
安陽煙草不但要關注調整結構增加的稅利收入，更要關注培育行業(yè)整體發(fā)展?jié)摿Φ膽?zhàn)略性成本投入，主要是加大基礎性收益
性的成本投入，包括市場基礎和工作基礎兩個方面。一是保證維護凈化市場的合理支出。在目前由行政性壟斷向經(jīng)濟性壟斷轉變的過程中，要切實發(fā)揮制度優(yōu)勢，繼續(xù)加強煙草專賣管理，嚴格按照權限和程序行使職權、履行職責，提升提高市場凈化率。二是加強人力資源管理。通過加強現(xiàn)有人力資源的開發(fā)、審慎地引進人才、建立適當?shù)娜藛T進出機制、建立長期性的員工培訓計劃等，全面提升隊伍基礎，打牢發(fā)展后勁。三是積極培養(yǎng)戰(zhàn)略合作伙伴，降低整個供應鏈成本。不僅要與卷煙工業(yè)企業(yè)建立戰(zhàn)略聯(lián)盟，以便獲得廉價、穩(wěn)定的上游資源，更要與下游零售戶建立緊密聯(lián)盟，風險共擔、利潤共享，提高客戶忠誠度，同時也可以與行業(yè)外的其他企業(yè)實行動態(tài)聯(lián)盟，形成虛擬組織，實施煙草的多元化經(jīng)營，從而培育新的利潤增長點，增加企業(yè)抗風險能力和促進總成本領先戰(zhàn)略的實施。
（三）優(yōu)化業(yè)務流程，降低流通企業(yè)運營成本
安陽煙草應圍繞業(yè)務流程來推行成本管理，通過辯識、分解、評估流程，從而做出刪除、外包、壓縮、整合的改革，在梳理、重整運作方式的基礎上優(yōu)化成本結構，真正起到提高經(jīng)營效率的作用，改變傳統(tǒng)壓縮費用支出式的降低成本方式。結合安陽煙草實際，要從價值鏈分析入手，著眼于活動和流程對客戶價值貢獻的大小，突出核心業(yè)務流程，引入科學的方法，對不合理、不規(guī)范的流程進行調整，對增加客戶價值的流程進行明確，對繁復、效率低的流程進行整合，并且針對流程設計合理的績效考評指標。
（四）加強管理力度，有效監(jiān)督各項費用科學合理的開支
一是要強化成本動因分析。通過對成本動因的控制和管理，起到對相關成本管理和控制的目的，使得投入的成本有針對性，針對“恰當?shù)目蛻簟?，通過“恰當?shù)那馈保凇扒‘數(shù)臅r機”，提供“恰當?shù)姆铡?。二是要強化審計監(jiān)督職能，推進企業(yè)民主決策、科學決策，切實規(guī)范企業(yè)法定代表人行為。要抓好財務收支、工程項目及專項審計，進一步完善工程項目公開招投標、比值比價采購等投資管理。通過強化成本動因分析和強化審計監(jiān)督職能，將進一步發(fā)揮財務管理的龍頭作用和審計工作的監(jiān)督職能，促進企業(yè)規(guī)范、高效運行，從而推動實施總成本領先戰(zhàn)略。
當然，實施總成本領先戰(zhàn)略是一個長期的動態(tài)的過程，隨著市場環(huán)境和煙草行業(yè)的進一步改革，安陽煙草在總成本領先戰(zhàn)略的實施上，會面臨很多的新情況，新問題，需要根據(jù)形勢，及時調整成本管理的目標和措施，才能持續(xù)取得和保持成本優(yōu)勢。
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