發(fā)布時(shí)間：2023-06-22 09:32:20
序言：寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)表；粉飾；審計(jì)策略
財(cái)務(wù)報(bào)表是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流情況的主要企業(yè)報(bào)告。企業(yè)相關(guān)方，如投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、客戶等，都是以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要的分析標(biāo)的，對(duì)企業(yè)相關(guān)經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行分析，以做出有利于相關(guān)方的決策選擇?，F(xiàn)實(shí)中，企業(yè)為達(dá)到某種目的，一般會(huì)選擇財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾，掩蓋企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況，以使企業(yè)相關(guān)方作出有利于企業(yè)的決策選擇。這種行為很有可能損害企業(yè)相關(guān)方的利益。因此，需要采取基于財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的審計(jì)策略，以識(shí)別企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為，分析出財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際影響，進(jìn)而作出正確決策。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)分析
1.掩蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際利潤(rùn)
財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的主要?jiǎng)訖C(jī)之一是掩蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際利潤(rùn)，即通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾將企業(yè)的利潤(rùn)做小。其主要原因，一是企業(yè)在對(duì)宏觀形勢(shì)分析中，預(yù)判行業(yè)未來(lái)發(fā)展空間相較于之前年度逐步縮小，為了維持投資者對(duì)企業(yè)發(fā)展的信心，同時(shí)獲得銀行等債權(quán)人資金，以幫助企業(yè)在大環(huán)境不利的情況下穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展，而通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾將利潤(rùn)做小，留至以后年度逐年攤?cè)?。二是企業(yè)集團(tuán)的分子公司在年中已達(dá)到年度經(jīng)營(yíng)考核指標(biāo)，為保持分子公司管理者的績(jī)效持續(xù)性，分子公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，將多出的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至下一年度，以使分子公司的經(jīng)營(yíng)者取得較為長(zhǎng)遠(yuǎn)的績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)。
2.掩蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際虧損
財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的另一個(gè)動(dòng)機(jī)是掩蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際虧損，即通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾將企業(yè)的利潤(rùn)做大。其主要原因，一是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)遇到較為嚴(yán)重的困難，如需要投入較大資金進(jìn)行生產(chǎn)線更新?lián)Q代，企業(yè)選擇通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾做大企業(yè)利潤(rùn)，以順利獲得資金，保證企業(yè)順利轉(zhuǎn)型。二是企業(yè)投資者對(duì)企業(yè)管理者下達(dá)的經(jīng)營(yíng)考核指標(biāo)較高，企業(yè)管理者為完成績(jī)效目標(biāo)，選擇通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾將企業(yè)利潤(rùn)做大，以取得相應(yīng)績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的主要影響
1.對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不良影響
財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾掩蓋了企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況，將對(duì)企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生不良影響。一是使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者過(guò)度依賴財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾，認(rèn)為會(huì)計(jì)就是做假賬，做假賬可以達(dá)到其想要的任何結(jié)果，而荒廢考慮企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)陷入困境。二是使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者不了解企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，被粉飾后的財(cái)務(wù)報(bào)表所蒙蔽，進(jìn)而可能做出錯(cuò)誤的經(jīng)營(yíng)決策，如本應(yīng)進(jìn)行設(shè)備更新改造，卻選擇設(shè)備重新購(gòu)置，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)資金大量投出，影響企業(yè)現(xiàn)金流，造成企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
2.對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生不良影響
企業(yè)面臨著多樣的外部相關(guān)方，財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾很可能使外部相關(guān)方做出錯(cuò)誤決策。一是財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾可能使投資者和債權(quán)人高估項(xiàng)目的投資報(bào)酬率，實(shí)際投入資金不能達(dá)到預(yù)期的收益水平，甚至出現(xiàn)資金本金的大面積回收困難。二是財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾很可能造成供應(yīng)商過(guò)分相信企業(yè)實(shí)力，從而延長(zhǎng)收賬期，造成供應(yīng)商資金鏈斷裂，加大了供應(yīng)商經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。三是財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾很可能造成企業(yè)偷稅、漏稅，從而造成國(guó)家財(cái)政收入損失，給稽查監(jiān)管帶來(lái)困難。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的主要審計(jì)策略
1.注重企業(yè)行業(yè)分析與發(fā)展預(yù)判
對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的審計(jì)策略之一是對(duì)企業(yè)所處行業(yè)進(jìn)行分析，并對(duì)企業(yè)發(fā)展進(jìn)行預(yù)判，從而掌握企業(yè)的真實(shí)情況。以此為基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行比較分析，識(shí)別其可能存在的財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾動(dòng)機(jī)。一是關(guān)注國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，掌握企業(yè)所處行業(yè)的國(guó)家導(dǎo)向；二是關(guān)注行業(yè)內(nèi)主要標(biāo)桿企業(yè)的發(fā)展情況，如公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)告、稅務(wù)信息等，掌握企業(yè)可能達(dá)到的最佳狀況；三是關(guān)注上下游企業(yè)的情況，掌握企業(yè)可能存在的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)要通過(guò)上述信息，掌握企業(yè)的行業(yè)和自身情況，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾可能性做出判斷。
2.注重企業(yè)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)連續(xù)性比較與特殊因素剔除
對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾而言，審計(jì)策略關(guān)鍵在于對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的連續(xù)審計(jì)比較，并剔除特殊因素，揭示企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況。一是至少將企業(yè)近3年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行縱向分析，找到企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)指標(biāo)，如收入、成本、利潤(rùn)、總資產(chǎn)、總負(fù)債等的變化情況與趨勢(shì)，分析異常指標(biāo)變動(dòng)。二是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值損失、關(guān)聯(lián)交易、營(yíng)業(yè)外收入等特殊事項(xiàng)涉及的交易數(shù)據(jù)進(jìn)行專門識(shí)別記錄，并將其剔除，分析企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)水平。
一、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的依據(jù)
（一）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)類型一致，都屬于基于責(zé)任方任定的合理保證鑒證業(yè)務(wù) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對(duì)象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)提供合理保證，并對(duì)審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行披露。美國(guó)薩班斯法案404條款和我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責(zé)任方）要事先對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具評(píng)價(jià)報(bào)告（鑒證對(duì)象信息），再由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。被審計(jì)單位管理層（責(zé)任方）反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表（鑒證對(duì)象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。因此，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，二者業(yè)務(wù)類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)一致，都是為提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性 內(nèi)部控制審計(jì)是就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)，為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見(jiàn)，為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，與內(nèi)部控制審計(jì)一樣都是直接面向社會(huì)公眾。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)表面上有一定差別，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性是財(cái)務(wù)報(bào)表合法公允的基礎(chǔ)，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時(shí)是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中重大錯(cuò)報(bào)重要性水平的確定為前提。二者都是為了對(duì)公司信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息提供合理保證，其最終目標(biāo)都是為了提高對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。
（三）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并對(duì)其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以確定隨后需要進(jìn)一步執(zhí)行的審計(jì)程序，并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)實(shí)施控制測(cè)試。對(duì)于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要測(cè)試其在整個(gè)審計(jì)期間內(nèi)的有效性。對(duì)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)必要階段，同時(shí)在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解和測(cè)試內(nèi)部控制，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。二者的很多審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估收集到的有關(guān)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過(guò)重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯(cuò)報(bào)等都是內(nèi)部控制審計(jì)中選擇具體控制實(shí)施控制測(cè)試的依據(jù)，如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)，則說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供線索；同樣，在內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中究竟對(duì)哪些交易和認(rèn)定重點(diǎn)實(shí)施審計(jì)指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和質(zhì)量。
（四）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都采用自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為依據(jù)實(shí)施總體反應(yīng)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序，這就是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。為了解被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制等情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取觀察、詢問(wèn)、問(wèn)卷調(diào)查等方法，這些方法在內(nèi)部控制審計(jì)中也被大量采用。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，并將其作為識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測(cè)試控制的基本思路。審計(jì)人員首先應(yīng)了解并測(cè)試公司層控制，然后是報(bào)表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易的控制，每一步獲得的結(jié)論都將指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注下一控制層面上的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。自上而下法使審計(jì)人員很自然地駕馭了高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域并避免了較低可能性對(duì)財(cái)務(wù)信息有重大影響的領(lǐng)域，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要測(cè)試那些與是否存在實(shí)質(zhì)性漏洞而獲取合理保證相關(guān)的控制，其實(shí)質(zhì)也是一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，并能大大地降低審計(jì)成本。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的實(shí)施思路
（一）審計(jì)計(jì)劃階段 高質(zhì)量的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理利用審計(jì)資源，控制或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、對(duì)他人工作的可利用程度等事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)工作的影響，以便對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃審計(jì)工作則包括針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，與內(nèi)部控制審計(jì)類似，其在審計(jì)計(jì)劃的制定過(guò)程中也強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)及所屬行業(yè)的基本情況、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制等重大事項(xiàng)的了解。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則是二者在審計(jì)計(jì)劃階段整合的基礎(chǔ)，如在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，則在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中就應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的重要賬戶可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地搜集、分析與更新信息的過(guò)程，它貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常的或預(yù)期之外的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)審計(jì)計(jì)劃作出修正與調(diào)整。由于判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)的，因此，在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的重要性水平。為保證審計(jì)效率，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在此階段對(duì)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)足以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就可以實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。
（二）控制測(cè)試階段 控制測(cè)試是內(nèi)部控制審計(jì)的核心程序。按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，如預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的和僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，就一定要進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，測(cè)試控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性，這實(shí)質(zhì)就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。由此可見(jiàn)，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的關(guān)鍵點(diǎn)就在內(nèi)部控制測(cè)試階段。在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn)；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測(cè)試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測(cè)試的控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個(gè)以上控制能應(yīng)對(duì)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則沒(méi)有必要測(cè)試所有控制，而應(yīng)選擇更容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測(cè)試。但由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是為了獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)支持財(cái)務(wù)報(bào)表合法公允性的審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)所依賴的控制進(jìn)行測(cè)試評(píng)價(jià)，根據(jù)測(cè)試結(jié)果，分析對(duì)剩余審計(jì)工作的影響，其結(jié)果未必足以支持內(nèi)部控制有效性的審計(jì)意見(jiàn)，其審計(jì)范圍對(duì)內(nèi)部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要補(bǔ)充控制測(cè)試的范圍。
（三）實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，為支持的審計(jì)意見(jiàn)提供基礎(chǔ)。包括對(duì)各類交易、賬戶、余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試和分析性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來(lái)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來(lái)支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，除了需要考慮對(duì)已經(jīng)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的影響。如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)，則說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計(jì)中，提高審計(jì)的效益和效率，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以考慮在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序之后，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)。
（四）評(píng)價(jià)控制缺陷內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來(lái)不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報(bào)錯(cuò)報(bào)的可能性；因一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小。因此在評(píng)價(jià)控制缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中確定的重要性水平，支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷重要性的評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時(shí)要對(duì)整個(gè)思考判斷過(guò)程進(jìn)行記錄，尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對(duì)于“可能性”和“重大錯(cuò)報(bào)”的判斷，在評(píng)價(jià)控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計(jì)報(bào)告階段 完成審計(jì)工作后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)綜合評(píng)價(jià)從各種來(lái)源獲取的證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告。按照我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，整合審計(jì)時(shí)應(yīng)分別出具兩種審計(jì)報(bào)告。在分別出具兩種審計(jì)報(bào)告時(shí)，建議在各自報(bào)告中說(shuō)明已同時(shí)審計(jì)了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財(cái)務(wù)報(bào)表）及發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型。需要注意的是，對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見(jiàn)并不表明財(cái)務(wù)報(bào)表一定存在重大錯(cuò)報(bào)（如被審計(jì)單位已按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整）。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，出具管理意見(jiàn)書(shū)，幫助被審計(jì)單位健全內(nèi)部控制機(jī)制，改善經(jīng)營(yíng)管理。
三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合應(yīng)注意的問(wèn)題
（一）審計(jì)獨(dú)立性 整合審計(jì)有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)兩者的審計(jì)目標(biāo)，兼顧了社會(huì)公眾、被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)三者利益，也是目前國(guó)際上普通采用的方法。為保證審計(jì)獨(dú)立性，本文所指的“整合”不包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一家企業(yè)既作咨詢又做審計(jì)和代行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的情形。為此，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）還特別規(guī)定：負(fù)責(zé)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的事務(wù)所不能同時(shí)為同一公司提供與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，但可提供其他方面的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，以避免咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成損害。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得同時(shí)為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。
（二）整合審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內(nèi)部控制審計(jì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)了新的發(fā)展機(jī)遇和挑戰(zhàn)，作為一項(xiàng)新型鑒證業(yè)務(wù)，需要審計(jì)人員重新學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗(yàn)。而將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合實(shí)施，在審計(jì)計(jì)劃編制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試和評(píng)價(jià)、利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)或內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員工作等過(guò)程中，都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。為保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在整合審計(jì)時(shí)項(xiàng)目組人員的配備非常關(guān)鍵。
參考文獻(xiàn)：
[關(guān)鍵詞] 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008
[中圖分類號(hào)] F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02
我國(guó)內(nèi)部控制理論的研究是在最近兩年展開(kāi)的，主要是我國(guó)頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)增加一項(xiàng)新的審計(jì)業(yè)務(wù)——內(nèi)部控制審計(jì)，因而許多學(xué)者從理論和實(shí)務(wù)操作方面開(kāi)始探討內(nèi)部控制審計(jì)。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（下稱“整合審計(jì)”）。我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系以及內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系的研究文獻(xiàn)主要觀點(diǎn)如下。
1 內(nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系
吳文軍[1]（2001）對(duì)內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)系作出論述：獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍從會(huì)計(jì)報(bào)表鑒證拓展到內(nèi)部控制報(bào)告鑒證的根本原因是經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的演化；內(nèi)部控制審核是對(duì)過(guò)程的鑒證，而會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是對(duì)結(jié)果的鑒證，因此在報(bào)告理論上，內(nèi)部控制審核必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生一定的影響。
肖強(qiáng)[2]（2003）論述了內(nèi)部控制評(píng)審在審計(jì)中的作用在于：評(píng)審內(nèi)部控制有助于確定合理的審計(jì)程序，提高審計(jì)效率；評(píng)審內(nèi)部控制，可以幫助審計(jì)人員確定審計(jì)程序的實(shí)施程度，即確定審計(jì)人員的工作方法、抽點(diǎn)及審計(jì)范圍等；健全的內(nèi)部控制，可以保證審計(jì)測(cè)試的質(zhì)量。
張龍平、朱錦余[3]（2002）認(rèn)為，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審核報(bào)告是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)， 介紹了內(nèi)部控制審核與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)的關(guān)系。
袁文龍[4]（2007）認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)控測(cè)試，既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有5點(diǎn)：一是理論范圍相同，均是與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實(shí)施的基本程序相同，均包括對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)；三是所使用的方法相同，均可采用詢問(wèn)、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測(cè)試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可以是同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。兩者主要區(qū)別有4點(diǎn)：一是目的不同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的是對(duì)被評(píng)價(jià)單位與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見(jiàn)；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的目的是在了解、測(cè)試與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃和確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。二是實(shí)際范圍不同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)際范圍是被評(píng)價(jià)單位與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的范圍分為了解范圍和測(cè)試范圍，其了解范圍主要是所有與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，測(cè)試范圍是了解、初評(píng)后確定擬依賴的相關(guān)內(nèi)部控制；后者的實(shí)際范圍可能比前者小得多。三是對(duì)內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同，由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)，因而要求評(píng)價(jià)結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試只是規(guī)劃實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重要依據(jù)，因而對(duì)其有效性的評(píng)價(jià)可不要求很準(zhǔn)確，如對(duì)其有效性可作保守評(píng)價(jià)，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，會(huì)影響審計(jì)效率，一般不會(huì)影響審計(jì)效果，但要防止對(duì)其有效性作出過(guò)于樂(lè)觀的評(píng)價(jià)，否則會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四是測(cè)試數(shù)量不同，由于對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論準(zhǔn)確程度要求不同，因而要求的測(cè)試范圍和數(shù)量也不同，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)需要對(duì)內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實(shí)施較多的測(cè)試。
孫銀剛[5]（2008）認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)根據(jù)審計(jì)的范圍、重點(diǎn)及方法，既可以作為獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目組織實(shí)施，也可以作為實(shí)施其他審計(jì)活動(dòng)的一個(gè)程序或流程，以便提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2 內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系
毛敏[6]（2006）通過(guò)對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設(shè)計(jì)了綜合審計(jì)模式。綜合審計(jì)模式是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)合，通過(guò)單獨(dú)并行的過(guò)程同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員可通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)現(xiàn)來(lái)檢查內(nèi)部控制是否有效，也可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計(jì)人員更好地計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地表達(dá)。
陳漢文、李榮[7]（2007）認(rèn)為 PCAOB 的 AS2 關(guān)注的是財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的審計(jì)工作，以及這項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系問(wèn)題。這項(xiàng)綜合的審計(jì)會(huì)產(chǎn)生兩份審計(jì)意見(jiàn)：一份針對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制，另一份針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)涉及以下內(nèi)容：評(píng)價(jià)管理當(dāng)局就公司財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制有效性評(píng)估的過(guò)程；評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性；形成對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制是否有效的審計(jì)意見(jiàn)。
謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的背景、相關(guān)的概念確定及其與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)聯(lián)出發(fā)，采用比較研究的方法，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)二者關(guān)聯(lián)的比較分析，提出我國(guó)制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的選擇：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合。并提出明確開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，制定內(nèi)部控制審計(jì)指引和應(yīng)用指南等完善我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的建議。
3 整合審計(jì)
文獻(xiàn)[9-11]研究認(rèn)為，我國(guó)在上市公司中即將推行的內(nèi)部控制審計(jì)在理論和實(shí)踐方面都具有可行性， 而且將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，必將對(duì)提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量起到根本性的推動(dòng)作用。作者從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告4個(gè)大的方面進(jìn)行整合的分析，歸納各個(gè)過(guò)程具體的整合點(diǎn)， 其中，審計(jì)目標(biāo)的整合點(diǎn)是提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，審計(jì)計(jì)劃的整合點(diǎn)是使用相同的重要性水平，審計(jì)方法選擇的整合點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下，審計(jì)程序運(yùn)用的整合點(diǎn)是控制測(cè)試，審計(jì)證據(jù)收集的整合點(diǎn)是獲得的證據(jù)相互利用，對(duì)舞弊的考慮的整合點(diǎn)是因內(nèi)部控制漏洞而導(dǎo)致舞弊的控制缺陷，審計(jì)報(bào)告的整合點(diǎn)是出具合并報(bào)告或獨(dú)立進(jìn)行報(bào)告。通過(guò)以上研究為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展整合審計(jì)業(yè)務(wù)提供切實(shí)可行的操作性建議。
裘宗舜、周潔[12] （2009）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行了比較，指出兩者的區(qū)別在于：審計(jì)內(nèi)容及范圍不同；對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同；對(duì)外部審計(jì)師的職業(yè)判斷能力要求不同；對(duì)外部審計(jì)師的責(zé)任要求不同。兩者的聯(lián)系在于：目標(biāo)相同；程序關(guān)聯(lián)；方法相同且有所改進(jìn)。
李錦 [13]（2010）從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為兩者的整合依據(jù)入手分析了整合審計(jì)的流程：從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)工作到審計(jì)報(bào)告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計(jì)的程序和方法進(jìn)行研究。
根據(jù)上述分析可以得到以下啟示：明確審計(jì)目標(biāo)，整合審計(jì)概念；提高審計(jì)人員的素質(zhì)，明確審計(jì)責(zé)任；統(tǒng)一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，初步實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。從已執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互影響，為了節(jié)約審計(jì)成本和審計(jì)資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，有助于提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)有效、協(xié)同地計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以實(shí)現(xiàn)兩者的目標(biāo)。在審計(jì)過(guò)程中既要考慮內(nèi)部控制審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響，也要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的影響。經(jīng)過(guò)文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)研究?jī)?nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系的文獻(xiàn)較多，而研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系包括整合審計(jì)的文獻(xiàn)較少，處于初步探討階段。
4 總 結(jié)
理解審計(jì)指引中有關(guān)審計(jì)整合的這一規(guī)定，要明確兩點(diǎn)：一是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是兩種不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，兩種審計(jì)的目標(biāo)不同；二是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以整合起來(lái)進(jìn)行。
4.1 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的異同
內(nèi)部控制審計(jì)要求對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時(shí)測(cè)試控制，這是兩種審計(jì)的相同之處，也是整合審計(jì)中應(yīng)整合的部分。但由于兩種審計(jì)的目標(biāo)不同，審計(jì)指引要求在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：
（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn)。
（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。
4.2 兩種審計(jì)的整合
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實(shí)務(wù)中兩者很難分開(kāi)。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需獲得的信息在很大程度上依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用在一種審計(jì)中獲得的結(jié)果為另一種審計(jì)中的判斷和擬實(shí)施的程序提供信息。
實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來(lái)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來(lái)支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。
實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的影響。最重要的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，考慮這些錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)控有效性的影響。
研究是否具有將二者整合審計(jì)的必要性和可行性，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)是合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是合理保證內(nèi)部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標(biāo)都是為使報(bào)表使用者獲得可靠的財(cái)務(wù)信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計(jì)的實(shí)施思路和要點(diǎn)。其次，研究具體的應(yīng)用過(guò)程，整合審計(jì)可從審計(jì)目標(biāo)的整合、審計(jì)計(jì)劃的整合、審計(jì)實(shí)施過(guò)程的整合和審計(jì)報(bào)告的整合4個(gè)方面具體實(shí)施，其中，審計(jì)實(shí)施過(guò)程從審計(jì)方法的選擇、審計(jì)實(shí)施的運(yùn)用、審計(jì)證據(jù)的收集和對(duì)舞弊的考慮4個(gè)方面進(jìn)行整合考慮。最后，在實(shí)務(wù)中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗(yàn)證，
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[12]裘宗舜，周潔.美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展與啟示——財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的比較[J].財(cái)會(huì)月刊：上半月，2009（2）：35-36.
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 內(nèi)部控制審計(jì) 整合研究
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2011年10月向社會(huì)公布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的意見(jiàn)指導(dǎo)》，通過(guò)此文件重申了整合審計(jì)的突出地位。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)整合的理念已深入人心，未來(lái)也和世界接軌。此篇文章以兩種審計(jì)業(yè)務(wù)聯(lián)系為基礎(chǔ)，以期盡力推動(dòng)整合審計(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。
一、有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以及內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合的主要概念
（一）整合審計(jì)的相關(guān)概念
首先，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的意思就是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)手段，審查某個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容以及多個(gè)報(bào)表互相之間的鉤稽關(guān)系的合規(guī)性，并且闡述審計(jì)的最終結(jié)果。其次，內(nèi)部控制審計(jì)則是說(shuō)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要審計(jì)在某個(gè)日期內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與開(kāi)展的是否靈驗(yàn)。我們?nèi)绻岩陨蟽煞N整合一起來(lái)進(jìn)行就是所謂的整合審計(jì)了，也就是說(shuō)讓相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)同時(shí)審計(jì)以上這兩種，在審計(jì)的時(shí)候可由指定給某項(xiàng)目組來(lái)同時(shí)操作兩個(gè)業(yè)務(wù)；或者用兩個(gè)項(xiàng)目組來(lái)分開(kāi)執(zhí)行，但還不能完全的分開(kāi)，在執(zhí)行過(guò)程中還要緊密聯(lián)系甚至達(dá)到趨同。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合是可以操作的也是必要的
（1）把財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合是可以進(jìn)行操作的。為了達(dá)到內(nèi)部控制的相關(guān)制度和指導(dǎo)規(guī)定，加強(qiáng)員工的培訓(xùn)學(xué)習(xí)力度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必由之路，如此方可顯著提升其職業(yè)水平。如果使用了整合審計(jì)，不僅縮短了被審計(jì)單位配合的時(shí)間、降低了在審計(jì)方面的支出，而且對(duì)加強(qiáng)被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的相互配合也有重要作用。
（2）把財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合是非常有必要的。第一，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)還沒(méi)有完全的發(fā)展起來(lái)，就可以利用報(bào)表審計(jì)結(jié)果檢驗(yàn)或者內(nèi)控審計(jì)來(lái)估測(cè)可能產(chǎn)生的后果，從而保證優(yōu)秀的審計(jì)質(zhì)量，避免可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。第二，在審計(jì)程序進(jìn)行時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)非常類似，若由某個(gè)相同的事務(wù)所實(shí)施整合審計(jì)，那么既不會(huì)再次取證還有助于減少被審計(jì)單位的工作。第三，審計(jì)技術(shù)及相關(guān)的理論等尚不成熟，在進(jìn)行內(nèi)部控制過(guò)程中會(huì)致使執(zhí)行的成本相對(duì)較高的執(zhí)行費(fèi)用。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就不會(huì)出現(xiàn)那么多的問(wèn)題，它無(wú)論是在認(rèn)識(shí)還是行動(dòng)上都是非常完善的，而且是穩(wěn)定的低審計(jì)成本。
二、整合審計(jì)的現(xiàn)狀
縱觀國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家，關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)美國(guó)是值得學(xué)習(xí)的。美國(guó)于2002年了對(duì)后世影響深遠(yuǎn)的薩克斯法案，其關(guān)于“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”實(shí)施審計(jì)有關(guān)概念的提出在世界上當(dāng)屬首次。并在2004 年 3 月了過(guò)渡性質(zhì)的（AS2），非常仔細(xì)的規(guī)定了對(duì)企業(yè)提供的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的審計(jì)方法，它為先前的薩克斯法案的推行鋪平了道路。在這個(gè)法案并且運(yùn)用后，審計(jì)師更加合規(guī)了，投資者的信心也更加的堅(jiān)定了。隨后在2007 年 5 月法案進(jìn)行了修訂與完善，頒布了第五號(hào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則（AS5）。在2006年日本也頒布了相關(guān)法律，規(guī)定企業(yè)提供內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及審計(jì)。
在我國(guó)雖然已經(jīng)對(duì)這些有了一定的發(fā)展，但都主要集中于美國(guó)AS2 和AS5等國(guó)外文獻(xiàn)，然而在審計(jì)操作中受限于成本以及效率的因素的影響，對(duì)于進(jìn)行整合審計(jì)和全面的內(nèi)部控制審計(jì)的探索還沒(méi)有人去涉足。為了跟隨世界的發(fā)展進(jìn)步，我國(guó)必須要吸收以美國(guó)為代表發(fā)達(dá)國(guó)家的成功秘訣，把內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系妥善解決。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合時(shí)的問(wèn)題
（一）易出現(xiàn)舞弊行為
實(shí)施整合審計(jì)是復(fù)雜的，要重點(diǎn)注意舞弊行為，避免出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)危機(jī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)的指引下進(jìn)行審計(jì)，對(duì)于出現(xiàn)的問(wèn)題要運(yùn)用合適的方法努力的去解決。另外還需要擁有辨析舞弊風(fēng)險(xiǎn)的能力，例如舞弊的目的及開(kāi)展舞弊行為的條件，還要掌握被審計(jì)單位的內(nèi)部控制能否自行解決風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)的獨(dú)立性受到威脅
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)最重要的是要保持獨(dú)立性。任何的某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不能同時(shí)既擔(dān)當(dāng)某個(gè)被審計(jì)單位的評(píng)價(jià)工作，還同時(shí)兼任其管理咨詢的工作，審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這一行為是絕對(duì)不允許的，一旦發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)到審計(jì)相關(guān)的法律責(zé)任。
（三）業(yè)務(wù)流程太隨意
整合審計(jì)在業(yè)務(wù)流程上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，但在具體操作的環(huán)節(jié)上卻沒(méi)有什么固定的規(guī)章，如此的話就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)速度降低，抑或是縮小了審計(jì)工作的業(yè)務(wù)范圍，從而難以達(dá)成整合審計(jì)目標(biāo)。
四、如何財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合
（一）讓整合審計(jì)中審計(jì)證據(jù)真實(shí)可靠
作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持較高的職業(yè)懷疑態(tài)度，特別要警惕由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)危機(jī)。若是認(rèn)為錯(cuò)報(bào)或內(nèi)控漏洞是由舞弊造成的，就要重新評(píng)估，并反復(fù)考慮原來(lái)已經(jīng)獲取證據(jù)的是否還是真實(shí)可靠的。
（二）確保審計(jì)的獨(dú)立地位最為重要
第一，現(xiàn)在我國(guó)法律對(duì)同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)擔(dān)任報(bào)表和內(nèi)控審計(jì)的規(guī)范還很模糊，若能夠找到兩家事務(wù)所來(lái)分開(kāi)負(fù)責(zé)，便可以確保內(nèi)控的有效性，也可以使財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)可靠，還能用加強(qiáng)不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通來(lái)縮小審計(jì)程序結(jié)論的分歧這種方式來(lái)解決問(wèn)題。第二，結(jié)合權(quán)威、知識(shí)、激勵(lì)等角度，成立美國(guó)式的監(jiān)管部門，保護(hù)并管理所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師和相關(guān)行業(yè)。第三，還可以選擇采用國(guó)資委等第三方付費(fèi)的方式，都可以保證獨(dú)立性。
（三）建立整合審計(jì)制度規(guī)范流程
如今很多的用人單位在進(jìn)行審計(jì)時(shí)傾向于整合審計(jì)，作為一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)熟悉企業(yè)內(nèi)部控制的有關(guān)理論，還需要熟練掌握整合審計(jì)的整個(gè)審計(jì)流程。
為了更好的運(yùn)用整合審計(jì)并使其能夠永續(xù)發(fā)展下去，國(guó)家管理部門就應(yīng)該盡早研究制定一個(gè)綜合整合審計(jì)的計(jì)劃、實(shí)施、程序等多方面的，且能夠區(qū)別不同行業(yè)的具體的指導(dǎo)綱要，吸收國(guó)外成熟先進(jìn)的整合審計(jì)成功秘訣，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，創(chuàng)新出臺(tái)個(gè)關(guān)于審計(jì)整合的規(guī)范文件，讓整合審計(jì)更好的為我國(guó)所用。
【關(guān)鍵詞】醫(yī)院 報(bào)表審計(jì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)已有兩個(gè)年頭，面對(duì)這一新業(yè)務(wù)，須從以下三方面做起。
一、研讀會(huì)計(jì)制度，打好審計(jì)基礎(chǔ)
《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是各級(jí)公立醫(yī)院組織會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)則、方法和程序，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所應(yīng)執(zhí)行的主要依據(jù)。只有熟知制度，才難找出充分依據(jù)來(lái)確認(rèn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。2010年12月31日，財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部頒發(fā)了新修訂的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，對(duì)1998年的制度進(jìn)行了多處重大調(diào)整，并明確新修訂的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度于2011年7月1日起在改革國(guó)家聯(lián)系試點(diǎn)城市公立醫(yī)院執(zhí)行，2012年1月1日起在全國(guó)執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握現(xiàn)行制度，要掌握以下9個(gè)要點(diǎn)：
一是新制度要求醫(yī)院全面計(jì)提固定資產(chǎn)折舊（圖書(shū)除外）。不僅要求醫(yī)院在首次執(zhí)行日要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，而且要求對(duì)已經(jīng)入賬的全部在用固定資產(chǎn)追溯計(jì)提折舊。二是新制度增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，用以規(guī)范國(guó)家投資醫(yī)院與國(guó)庫(kù)集中支付相關(guān)的會(huì)計(jì)核算。三是新制度要求醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表要同時(shí)體現(xiàn)預(yù)算和財(cái)務(wù)兩種信息。四是新制度將科教資金納入收支管理，明確對(duì)科教資金的收支作如下會(huì)計(jì)處理：醫(yī)院取得的科研、教學(xué)項(xiàng)目資金通過(guò)“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“科教項(xiàng)目收入”科目核算，醫(yī)院使用科研、教學(xué)項(xiàng)目資金所發(fā)生的支出通過(guò)“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”科目核算，醫(yī)院留待下期繼續(xù)使用的科研、教學(xué)結(jié)轉(zhuǎn)資金通過(guò)“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目核算。五是新制度對(duì)醫(yī)院成本核算的要求更高。新制度一方面通過(guò)“在加工物資”科目，對(duì)醫(yī)院自制物資的成本項(xiàng)目、成本歸集和核算方法做了詳細(xì)要求；另一方面要求醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照成本核算對(duì)象（如科室成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本等）進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本。最后要求在財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中呈報(bào)一系列的成本報(bào)表，把醫(yī)院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過(guò)這一系列的成本報(bào)表展示出來(lái)。六是將基本建設(shè)項(xiàng)目納入醫(yī)院會(huì)計(jì)“大賬”。七是配合新醫(yī)改，藥品收支不再單獨(dú)核算。即：新制度將原制度下的“醫(yī)療收入”與“藥品收入”兩個(gè)科目合并為“醫(yī)療收入”一個(gè)科目，將“醫(yī)療支出”與“藥品支出”兩個(gè)科目合并為“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”一個(gè)科目。八是新制度增加了現(xiàn)金流量表和財(cái)政補(bǔ)助收支情況表以及一系列的成本報(bào)表。報(bào)表體系變得比較完整，與企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)非常相似。九是各公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)按照新制度規(guī)定做好新舊制度的銜接。如對(duì)本單位的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面清查、盤點(diǎn)和核實(shí)；按照新制度要求設(shè)立新賬等。
二、把握醫(yī)院特點(diǎn)，用好審計(jì)方法
醫(yī)院是以提供醫(yī)療、衛(wèi)生、護(hù)理等服務(wù)為主要內(nèi)容的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，其在業(yè)務(wù)活動(dòng)、資金管理方式等方面，都與企業(yè)有著顯著的不同，并且各醫(yī)院之間在其規(guī)模、科室設(shè)置、病種種類各有不同，業(yè)務(wù)流程也有所差異，因此，審計(jì)人員不能完全照搬企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一套程序與方法。比如說(shuō)，我們對(duì)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，首先是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，看委托方是否存在重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)方講不講誠(chéng)信，從而確定能不能接受委托。可對(duì)醫(yī)院進(jìn)行報(bào)表審計(jì)，就無(wú)需這樣做了。一是因?yàn)獒t(yī)院與企業(yè)在性質(zhì)上不一樣，醫(yī)院是事業(yè)單位性質(zhì)，事業(yè)單位是不以盈利為直接目的的，其工作成果與價(jià)值不直接表現(xiàn)或主要不表現(xiàn)為可以估量的物質(zhì)形態(tài)或貨幣形態(tài)，而企業(yè)則以盈利為直接目的，用虛假財(cái)務(wù)信息欺騙投資者的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，因此對(duì)待企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，首先要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。二是因?yàn)獒t(yī)院報(bào)表審計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不一樣，醫(yī)院報(bào)表審計(jì)屬于公益性組織機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表引入第三方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）審計(jì)，是一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，大家都在爭(zhēng)吃這塊蛋糕，而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一項(xiàng)法定的老業(yè)務(wù)，如果，完全照搬對(duì)企業(yè)進(jìn)行報(bào)表審計(jì)的那一套程序與方法，來(lái)對(duì)待醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，就會(huì)走彎路，影響審計(jì)時(shí)間和效果。把握好適合醫(yī)院特點(diǎn)的審計(jì)方法，緊緊抓住醫(yī)院報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和重點(diǎn)范圍，才能在很短的時(shí)間內(nèi)迅速地開(kāi)展審計(jì)工作，才能確保審計(jì)質(zhì)量。這就要求我們：
一要適應(yīng)新業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，重視與被審計(jì)單位溝通。二要采用審閱法總體上判斷被審醫(yī)院是否按事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》以及國(guó)家其他有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算。三要結(jié)合醫(yī)院具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)的特點(diǎn)，采用核對(duì)法審計(jì)被審醫(yī)院的重大財(cái)務(wù)收支事項(xiàng)是否合規(guī)、合法、準(zhǔn)確。四要結(jié)合現(xiàn)行醫(yī)藥行業(yè)藥品銷售回扣現(xiàn)象比較嚴(yán)重的特殊性，采用詢查法審計(jì)被審醫(yī)院是否存在私設(shè)“小金庫(kù)”等嚴(yán)重違法亂紀(jì)事項(xiàng)。要進(jìn)行個(gè)別調(diào)查和了解，從而收集到有價(jià)值的線索，然后再深入調(diào)查，從中發(fā)現(xiàn)重要問(wèn)題。
三、定準(zhǔn)重點(diǎn)范圍，掌控審計(jì)關(guān)鍵
內(nèi)部審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有一定的理論依據(jù)，符合成本效益原則，具體實(shí)施可分為規(guī)劃階段，實(shí)施階段，缺陷階段評(píng)估和審計(jì)報(bào)告階段。
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》兩個(gè)文件系統(tǒng)介紹了會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)的制度安排，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。如何將內(nèi)部控制審計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)合在一起，是提高審計(jì)工作效率過(guò)程中亟待決解決的問(wèn)題。
二、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)比
1.審計(jì)對(duì)象。公司內(nèi)部控制審計(jì)可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)和評(píng)估。對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行內(nèi)部控制可以提升財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。因此，公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)都是為了提供更高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告，兩者相同的部分在于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。
2.審計(jì)方法。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所以自上而下的方式開(kāi)展審計(jì)工作。首先了解內(nèi)部控制的總體風(fēng)險(xiǎn)，確定企業(yè)層面的控制，確定相關(guān)的識(shí)別和了解可能的誤認(rèn)來(lái)源，最后選擇控制風(fēng)險(xiǎn)，了解風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的措施。因此，內(nèi)部控制審計(jì)遵循傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的核心思想即風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式，兩種審計(jì)方式相同。
3.審計(jì)程序。在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程中要對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試。財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)一步審計(jì)之前，必須進(jìn)行控制測(cè)試，以便在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，時(shí)間和范圍之前，根據(jù)有效性進(jìn)行控制操作和有效性證據(jù)控制操作。內(nèi)部控制審計(jì)訪問(wèn)控制程序和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效性的設(shè)計(jì)和運(yùn)行大致相同，包括查詢，觀察，檢查和重新執(zhí)行等。
三、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的必要性
第一可以提高審計(jì)效率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施控制性測(cè)試，可以初步了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并作為對(duì)公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的依據(jù)。
第二符合成本效益的原則。如果兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所相結(jié)合，可以合理分配??計(jì)資源，減少審計(jì)程序，以及單位審計(jì)費(fèi)用。
第三在審計(jì)工作中，被審計(jì)單位要持續(xù)不斷為審計(jì)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)證據(jù)，審計(jì)事項(xiàng)往往涉及企業(yè)文件管理部門，營(yíng)銷管理部門，合同管理部門，客戶信息和審計(jì)人員。取證過(guò)程很復(fù)雜，如果兩種審計(jì)相結(jié)合會(huì)減少重復(fù)工作。
四、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的作用
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，上市公司，和參與企業(yè)財(cái)務(wù)信息的各方來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合都具有重要意義。在審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)是變化較為重大的部分。相對(duì)于傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)表來(lái)說(shuō)，整合審計(jì)模式提供了一種新的思路。長(zhǎng)期看來(lái)，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合是完善資本市場(chǎng)管理，以及增強(qiáng)市場(chǎng)透明度的過(guò)程。
1.促進(jìn)企業(yè)管理觀念的變革，強(qiáng)化內(nèi)部控制制度的建設(shè)。內(nèi)部控制審計(jì)的有效運(yùn)行和審計(jì)的整合概念的提出給上市公司帶來(lái)了經(jīng)濟(jì)技術(shù)大考驗(yàn)，也產(chǎn)生了巨大的積極效應(yīng)，使越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始注意建設(shè)內(nèi)部控制制度，促進(jìn)中國(guó)企業(yè)管理往更先進(jìn)的方向發(fā)展。在引入內(nèi)部控制審計(jì)政策過(guò)程中，內(nèi)部控制將影響企業(yè)的整體價(jià)值。內(nèi)部控制制度的完善會(huì)為企業(yè)帶來(lái)更高的效益，如內(nèi)部控制涉及的一系列業(yè)務(wù)流程和審批制度，有助于管理層準(zhǔn)確掌握企業(yè)情況，減少內(nèi)部欺詐，防范風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制制度的完善設(shè)計(jì)，可以使企業(yè)部門之間保持聯(lián)系和相互遏制，使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有序進(jìn)行。內(nèi)部控制審計(jì)和整合審計(jì)已成為促進(jìn)內(nèi)部控制制度建設(shè)最有力的推動(dòng)者。
2.擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施情況的快速提升。未來(lái)審計(jì)的總體趨勢(shì)將是內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合。內(nèi)部控制審計(jì)擴(kuò)大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，為會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展提供了新的動(dòng)力。根據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，自2010年我國(guó)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)以來(lái)，需要提供內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司，選擇兩家審計(jì)公司在同一家公司進(jìn)行審計(jì)整合的公司占大多數(shù)，表明整合審計(jì)在實(shí)際運(yùn)作中被更多的企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受。整合審計(jì)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)新興審計(jì)模式以及會(huì)計(jì)師行業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展帶來(lái)了新挑戰(zhàn)和新機(jī)遇。但新模式的構(gòu)建和形成需要一點(diǎn)時(shí)間的過(guò)度。整合審計(jì)模式的快速發(fā)展將會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師向更加專業(yè)化的方向發(fā)展，成為提高自身素質(zhì)，加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn)的驅(qū)動(dòng)力。同時(shí)也在提高中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員素質(zhì)，行業(yè)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)方面起著重要的作用。
3.降低審計(jì)的總成本。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)是審計(jì)的兩種不同形式，這兩種審計(jì)之間存在著共同點(diǎn)，而這種共同點(diǎn)正是兩種審計(jì)進(jìn)行整合的基礎(chǔ)。這種整合使審計(jì)結(jié)果和證據(jù)可以互相使用，從而起到減少總體審計(jì)成本的作用。這些審計(jì)證據(jù)大多是兩種審計(jì)的共同需求，如果采用整合審計(jì)方式可以實(shí)現(xiàn)兩次審計(jì)之間的資源共享。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)需要首先對(duì)企業(yè)的整體情況進(jìn)行大概了解，同時(shí)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行評(píng)估，這就需要在進(jìn)行審計(jì)之前對(duì)相關(guān)資料文件進(jìn)行收集，同時(shí)對(duì)公司員工進(jìn)行詢問(wèn)了解情況。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來(lái)看，會(huì)節(jié)省大量的時(shí)間和精力，從企業(yè)的角度來(lái)看，企業(yè)有義務(wù)滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求，提供全部信息。如果不進(jìn)行整合審計(jì)，分開(kāi)進(jìn)行兩次審計(jì)，企業(yè)為配合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作會(huì)花費(fèi)大量人力物力資源，選擇整合審計(jì)可以節(jié)省中間重復(fù)的步驟，除了審計(jì)資源可以實(shí)現(xiàn)共享，也可以因?yàn)橄嗷ナ褂觅Y源而減少溝通成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)，將使溝通變得更加方便，這些內(nèi)容都將促進(jìn)整合審計(jì)進(jìn)程，減少整體審計(jì)成本，減少資源浪費(fèi)和節(jié)省時(shí)間從而使審計(jì)過(guò)程更有效率。
4.降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。如果企業(yè)在內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，有重大錯(cuò)報(bào)卻未在控制測(cè)試被發(fā)現(xiàn)，根據(jù)整合審計(jì)的實(shí)施程序，將能夠避免這種風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行調(diào)整，直到更準(zhǔn)確的審計(jì)意見(jiàn)形成。整合審計(jì)可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，提高內(nèi)部控制評(píng)估的有效性，將更有利于財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法作為后續(xù)方案進(jìn)行安排。整合審計(jì)中兩項(xiàng)審計(jì)進(jìn)行相互驗(yàn)證可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而使兩項(xiàng)審計(jì)的互補(bǔ)性也有所提高。
五、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一體化建議
基于以前的分析，可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)之間存在許多相關(guān)性，如審計(jì)程序，方法，目標(biāo)和實(shí)踐，為整合審計(jì)提供了基礎(chǔ)，企業(yè)對(duì)整合審計(jì)帶來(lái)的提高審計(jì)效率，審計(jì)成本降低等有諸多期望，為實(shí)施整合審計(jì)提供了市場(chǎng)需求，也逐步成為積極倡導(dǎo)的未來(lái)審計(jì)模式。結(jié)合整合審計(jì)在實(shí)施過(guò)程中需要關(guān)注的問(wèn)題，以及未來(lái)整合審計(jì)發(fā)展將帶來(lái)的積極影響，本文提出以下建議。
1.制定整合審計(jì)準(zhǔn)則。整合審計(jì)目前受到企業(yè)青睞，大多數(shù)公司也在審計(jì)時(shí)進(jìn)行整合審計(jì)。但是目前的整合審計(jì)沒(méi)有配套指導(dǎo)方針和具體規(guī)范，指導(dǎo)審計(jì)業(yè)務(wù)整合運(yùn)作和實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)指導(dǎo)方針，只提出了一些簡(jiǎn)單的要求，所以整合審計(jì)目前僅停留在簡(jiǎn)單的定義層面，而不是程序的具體實(shí)施。整合審計(jì)要想在實(shí)踐中得到更好的應(yīng)用，取得長(zhǎng)期性的發(fā)展，進(jìn)行審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施，程序等的整合就變得十分必要，包括為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)提供具體的準(zhǔn)則指引。
內(nèi)部控制鑒證應(yīng)當(dāng)界定為何種性質(zhì)的業(yè)務(wù)，是合理保證的鑒證業(yè)務(wù)（內(nèi)部控制審計(jì)），還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)（內(nèi)部控制審核），一直是學(xué)術(shù)界和職業(yè)界爭(zhēng)議的話題。張龍平、劉光忠（2010）認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)作為一種新的制度安排，在美國(guó)經(jīng)歷了三個(gè)階段：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)階段、內(nèi)部控制審核階段和內(nèi)部控制審計(jì)階段。美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的AS No.2及其后的AS No.5要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，而之前美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的SSAE No.2僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審核。在我國(guó)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》認(rèn)為，內(nèi)部控制審核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見(jiàn)。顯然，指導(dǎo)意見(jiàn)將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)定位于有限保證，而財(cái)政部等五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》卻把內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)界定為合理保證。日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)的《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》也是把內(nèi)部控制鑒證作為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。這表明職業(yè)界和監(jiān)管層對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了一個(gè)由有限保證到合理保證的演變。
目前，各國(guó)傾向于把內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)界定為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)（內(nèi)部控制審計(jì)），我們認(rèn)為主要是基于以下原因：第一，鑒證業(yè)務(wù)環(huán)境決定了鑒證業(yè)務(wù)的需求和供給。首先，本世紀(jì)初安然、世通等公司的財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生后，人們逐步認(rèn)識(shí)到健全有效的企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)于預(yù)防財(cái)務(wù)舞弊、保護(hù)投資者利益的重要性。政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資者甚至社會(huì)公眾要求企業(yè)對(duì)外披露其內(nèi)部控制信息，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的保證程度以增強(qiáng)企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息的可靠性和可信度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)作為一種依附型職業(yè)，要想繼續(xù)生存和獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，必須滿足預(yù)期使用者對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需求。再者，盡管將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)界定為合理保證的業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)更大些，但是所獲取的審計(jì)證據(jù)卻更為充分和適當(dāng)，可以為內(nèi)部控制鑒證提供更高程度的保證。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可避免地要提高內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的保證程度，促使內(nèi)部控制審核向內(nèi)部控制審計(jì)轉(zhuǎn)變。第二，內(nèi)部控制鑒證的保證程度要與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證程度相一致。目前，各國(guó)允許內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中所取得的審計(jì)證據(jù)可以作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的審計(jì)證據(jù)使用，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中所取得的審計(jì)證據(jù)也可以作為內(nèi)部控制審計(jì)的證據(jù)使用。這樣，在內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合進(jìn)行中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供合理保證，相應(yīng)地也要為內(nèi)部控制審計(jì)提供合理保證；否則，分別在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性以及適當(dāng)性會(huì)存在差異，導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)的交叉運(yùn)用價(jià)值降低。將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)定位于合理保證，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行實(shí)施更為詳盡的審計(jì)程序，獲取更為充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供更為可靠的依賴基礎(chǔ)。更為重要的是，這樣有助于督促企業(yè)更加重視內(nèi)部控制的健全和完善。
二、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的類別
內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)劃分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)還是直接報(bào)告業(yè)務(wù)，也是學(xué)術(shù)界和職業(yè)界一直在探討的問(wèn)題。美國(guó)AS No.5認(rèn)為，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)是對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)”，但是其又指出本準(zhǔn)則為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)管理層針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性作出的評(píng)估設(shè)立要求和提供指導(dǎo)?？梢?jiàn)，PCAOB雖然傾向于將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)劃分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)，但在AS No.5中卻未作出清晰、明確的界定，仍然留有將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)歸類為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)的“痕跡”。日本《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，承擔(dān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)人員，對(duì)管理層進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)結(jié)論進(jìn)行審計(jì)的目的，在于對(duì)管理層編制的內(nèi)部控制報(bào)告是否依據(jù)一般公認(rèn)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)準(zhǔn)則，在所有要點(diǎn)上是否適當(dāng)表明內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)結(jié)論，將基于審計(jì)人員自身取得的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行判斷的結(jié)果作為意見(jiàn)，予以表明。顯然，日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的類別歸屬采用了基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)的觀點(diǎn)。在我國(guó)，從《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》到《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的類別歸屬經(jīng)歷了由基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)向直接報(bào)告業(yè)務(wù)演變的過(guò)程。
我們傾向于將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)劃分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)，主要是基于以下緣由：第一，降低審計(jì)成本的考慮?；谪?zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)的邏輯順序是：首先，責(zé)任方按照標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量，形成責(zé)任方認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取該認(rèn)定；然后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象再次進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量，并將結(jié)果與責(zé)任方認(rèn)定進(jìn)行比較；最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)責(zé)任方認(rèn)定提出鑒證結(jié)論，或直接對(duì)鑒證對(duì)象提出結(jié)論。而在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，無(wú)論責(zé)任方認(rèn)定是否存在、注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否獲取該認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證報(bào)告中都將直接對(duì)鑒證對(duì)象提出結(jié)論?？梢钥闯觯绻麑?nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)定位為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中需要實(shí)施更為復(fù)雜的審計(jì)程序，需要消耗更多的審計(jì)資源，審計(jì)成本相應(yīng)增加。第二，將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)歸為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，可能會(huì)引起預(yù)期使用者的誤解。如果企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行存在缺陷，而責(zé)任方在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中對(duì)其內(nèi)部控制的缺陷進(jìn)行了如實(shí)披露，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)。并非所有的預(yù)期使用者都具有完備的內(nèi)部控制知識(shí)結(jié)構(gòu)，而且預(yù)期使用者更傾向于關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，而不是企業(yè)管理層的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，這樣就有可能引起少數(shù)預(yù)期使用者的誤解，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，則企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行就不會(huì)存在缺陷，而事實(shí)上卻存在缺陷。
三、內(nèi)部控制鑒證的時(shí)間范圍
內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的時(shí)間范圍主要有時(shí)點(diǎn)觀和時(shí)期觀兩種。美國(guó)AS No.5在附錄B中指出，為了對(duì)截至某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在一段足夠長(zhǎng)期間內(nèi)有效運(yùn)行的證據(jù)，這個(gè)期間可能短于公司財(cái)務(wù)報(bào)告涵蓋的整個(gè)期間（通常為一年）。日本《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》要求，審計(jì)人員對(duì)管理層編制的內(nèi)部控制報(bào)告是否依據(jù)一般公認(rèn)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)準(zhǔn)則，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)在所有的要點(diǎn)上是否合理列示，通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告表明意見(jiàn)。這一意見(jiàn)，是對(duì)期末日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)表明的意見(jiàn)。在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》采用了時(shí)點(diǎn)觀，財(cái)政部等五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也采用了相同的觀點(diǎn)，但財(cái)政部會(huì)計(jì)司、中注協(xié)在解讀《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》時(shí)指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于基準(zhǔn)日（如年末12月31日）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，而不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間（如一年）的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。這并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制，而是要考察企業(yè)一個(gè)時(shí)期內(nèi)（足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所采用的內(nèi)部控制審計(jì)的程序和方法，也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。在學(xué)術(shù)界，吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行整個(gè)年度的審計(jì)與報(bào)告，理由是某一時(shí)點(diǎn)有效的內(nèi)部控制不能保證年度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性或企業(yè)在整個(gè)經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)守法經(jīng)營(yíng)；李爽、吳溪（2003）認(rèn)為對(duì)整個(gè)年度的內(nèi)部控制作出評(píng)價(jià)，其成本是極其高昂的，而且也是不可能的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制特定時(shí)點(diǎn)的有效性發(fā)表意見(jiàn)，但要對(duì)合理期間的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試；劉明輝、何敬（2009）運(yùn)用管理學(xué)中的“有限理性”對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制鑒證行為進(jìn)行分析，并從法的合理性角度探討內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)制度安排，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)特定期間的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和有限測(cè)試，并對(duì)特定時(shí)點(diǎn)有效性發(fā)表意見(jiàn)。
【關(guān)鍵詞】企業(yè) 內(nèi)部控制 審計(jì)目標(biāo) 理論分析 現(xiàn)實(shí)選擇
企業(yè)內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)人、財(cái)、物等工作進(jìn)行監(jiān)管的活動(dòng)。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)保障企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)有效，管控員工和工作流程，建立監(jiān)督機(jī)制等，來(lái)保證經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)正常合法、有序地運(yùn)行。內(nèi)部控制審計(jì)是確認(rèn)、評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的一個(gè)過(guò)程，通過(guò)分析企業(yè)內(nèi)控中的缺陷，提出改進(jìn)內(nèi)部控制的建議。企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，對(duì)其的分析十分重要。
一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)概念
（一）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的定義
企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)是通過(guò)審查、分析、評(píng)價(jià)等方式確認(rèn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的可信程度，鑒定內(nèi)部控制有效性的一種現(xiàn)代審計(jì)手段[1]。也可以將其理解為企業(yè)為了提高經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，而對(duì)內(nèi)部控制的再控制。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作可以由審計(jì)委員會(huì)或獨(dú)立董事負(fù)責(zé)，當(dāng)然，不負(fù)責(zé)年審的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可以負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)工作。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制的五要素[2]
第一，內(nèi)部控制環(huán)境。內(nèi)部控制環(huán)境是對(duì)于影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的公司內(nèi)部的政策、文化、結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)、權(quán)責(zé)等方面的評(píng)價(jià)。
第二，內(nèi)部控制活動(dòng)。內(nèi)部控制活動(dòng)是通過(guò)對(duì)于內(nèi)部控制措施和控制效果的科學(xué)性和有效性進(jìn)行分析，評(píng)價(jià)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。
第三，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)控制的目標(biāo)、范疇、結(jié)果、對(duì)策是否合理全面、科學(xué)有效。
第四，內(nèi)部控制的信息。內(nèi)部控制的信息主要分為三部分。首先，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞的評(píng)價(jià)；其次，是對(duì)內(nèi)部控制信息中技術(shù)應(yīng)用情況的評(píng)價(jià)；最后，是對(duì)相關(guān)工作機(jī)制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
第五，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制是通過(guò)分析內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的職權(quán)情況，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的相關(guān)方面是否科學(xué)、有效。
二、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的理論分析
（一）內(nèi)部控制審計(jì)的問(wèn)題提出
由于2001年發(fā)生的安然事件及后來(lái)一系列公司的經(jīng)營(yíng)失敗的情況，導(dǎo)致人們對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)的公允性和穩(wěn)定性產(chǎn)生了動(dòng)搖。因此，美國(guó)于2002年頒布了《薩班斯-奧克利法案》，要求b定內(nèi)部控制的評(píng)估。而2004年頒布的《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》則是對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的具體、詳盡的完善。為了進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制，在2007頒布了《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一體化的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》[3]。
隨著社會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題的關(guān)注，我國(guó)也制定了一定的措施。2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后在2010年了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指南》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。這些政策的頒布為內(nèi)部控制審計(jì)提供了依據(jù)[4]。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)
所謂的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)就是保證內(nèi)部控制的充分、適宜、有效、合法，也就是檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制能否保障資金、資產(chǎn)的安全。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)在目的方面是相同的，都是通過(guò)真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)確保資本市場(chǎng)的秩序。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)就是內(nèi)部控制審計(jì)的前四個(gè)目標(biāo)，換句話說(shuō)就是內(nèi)部控制審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的延伸[5]。內(nèi)部控制審計(jì)不同于內(nèi)部控制的多目標(biāo)，它的目標(biāo)是單一的，只針對(duì)于保證財(cái)務(wù)信息可靠性方面。而廣大投資者和厲害關(guān)系人所關(guān)注的只是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的部分。只有財(cái)務(wù)信息可靠，相關(guān)投資者才能夠放心的根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告作出自己的判斷和選擇。
（三）內(nèi)部控制審計(jì)的需求和動(dòng)機(jī)
通過(guò)研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)的需求和動(dòng)機(jī)來(lái)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)和目的。內(nèi)部控制審計(jì)是由美國(guó)安然事件引起的，為了滿足人們的要求，美國(guó)以法律的形式進(jìn)行了確立。從本質(zhì)上講，反映了廣大相關(guān)關(guān)系人的需要。在形式上，則是要適應(yīng)法律和政府的要求。財(cái)務(wù)舞弊所造成的經(jīng)濟(jì)損失是其它的市場(chǎng)形式和企業(yè)組織形式無(wú)可比擬的，由于現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)會(huì)受到企業(yè)內(nèi)部控制的影響，已經(jīng)不再得到廣大關(guān)系人的完全信任，廣大厲害關(guān)系人對(duì)于監(jiān)督活動(dòng)的強(qiáng)烈需求，造成了對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的再監(jiān)管，從而更好地保了證財(cái)務(wù)信息的可靠性。
三、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇
（一）審核目標(biāo)的可實(shí)現(xiàn)性
制定內(nèi)部控制的審計(jì)目標(biāo)時(shí)，要充分考慮到現(xiàn)實(shí)的狀況。我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的制定為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制自愿審核的結(jié)果，是一種能夠順利實(shí)行的現(xiàn)實(shí)選擇。
（二）單一目標(biāo)的設(shè)置
我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)不是多重性的，而是單一的目標(biāo)，就是評(píng)估與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。如果內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)也設(shè)成多重性的，加入非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，不但不會(huì)取得好的效果，還會(huì)增加審計(jì)責(zé)任和審計(jì)成本。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的聯(lián)系
要加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息可靠性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性要依賴內(nèi)部控制的有效性，整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控制審計(jì)，對(duì)于提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量是有利的。但是內(nèi)部控制只是為了減少錯(cuò)誤發(fā)生的概率，它是一種可能性，不是現(xiàn)實(shí)性，也就是說(shuō)它只能降低概率，而不能消除概率。另外，要明確雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的目的相同，但是目標(biāo)是不同的，不要將兩者混為一談。
（四）制度的合理轉(zhuǎn)化
內(nèi)在制度是群體內(nèi)隨經(jīng)驗(yàn)而演變的規(guī)則。外在制度是指政治行動(dòng)強(qiáng)加給社會(huì)的規(guī)則。我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)制度正在由內(nèi)在制度轉(zhuǎn)化為外在制度。另外，需要注意的是政府并不擁有外在制度，外在制度只是依賴于政治決策程序和政府。
（五）內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
內(nèi)部控制鑒定業(yè)務(wù)是一種除審閱業(yè)務(wù)和歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)之外的業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)告主要是對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的鑒定，因?yàn)槠渚哂械奶厥庑裕瑢?dǎo)致評(píng)價(jià)比較困難，而且世界上的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)五花八門，并不具備統(tǒng)一性和相似性。我國(guó)先后頒布的關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，還有很多地方需要完善。
四、結(jié)語(yǔ)
內(nèi)部控制審計(jì)是保障內(nèi)部控制有效實(shí)行的手段和方法。要加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息的有效性。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的概念、理論分析、現(xiàn)實(shí)意義的闡述，了解內(nèi)部控制審計(jì)的重要性和合理性，以求在之后的企業(yè)管理中更加強(qiáng)化審計(jì)職能，保障企業(yè)的健康快速發(fā)展。
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