發(fā)布時間：2023-08-18 17:32:54
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財務(wù)報表風(fēng)險評估樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、審計理念的變化
老審計準(zhǔn)則遵循的是“把審計程序執(zhí)行到位”的簡單的審計理念。在此理念下，注冊會計師往往不注重了解被審計單位及其環(huán)境，如不注重對行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、內(nèi)部控制、企業(yè)性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等情況的了解，而直接進(jìn)行控制測試或?qū)嵸|(zhì)性測試，注冊會計師審計最主要的任務(wù)就是完成審計程序，不考慮或很少考慮審計風(fēng)險，而且財政部門對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行政監(jiān)管檢查（包括行業(yè)監(jiān)管檢查）關(guān)注的也是審計程序的履行情況，由此造成注冊會計師只注重審計程序的履行，而忽視了對審計風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。如果被審計單位管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，則內(nèi)部控制將無法發(fā)揮作用，注冊會計師也很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)控失效而導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，控制測試也將失去作用。因此，迫切需要改革審計理念，研究出更能有效識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的新的審計方法和審計流程，為此，新的審計理念應(yīng)運而生。
新審計準(zhǔn)則的最大特點就是注冊會計師帶來了風(fēng)險導(dǎo)向的新的綜合審計理念，該理念強調(diào)在“把審計風(fēng)險控制到位”的前提下再“把審計程序執(zhí)行到位”，可見，這是新準(zhǔn)則相對于老準(zhǔn)則最重要、最根本的變化。
為了實現(xiàn)“把審計風(fēng)險控制到位”的審計目標(biāo)，新準(zhǔn)則明確規(guī)定了風(fēng)險評估是注冊會計師必須履行的審計程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的報表層的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，針對評估的認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。在新準(zhǔn)則下，注冊會計師不可以不評估重大錯報風(fēng)險，也不可以簡單設(shè)定固有和控制風(fēng)險為最高水平就假定重大錯報風(fēng)險為百分之百而直接盲目實施實質(zhì)性程序。因為不弄清重大錯報風(fēng)險可能發(fā)生在哪個方面或那些領(lǐng)域就實施審計程序，往往發(fā)現(xiàn)不了重大錯報。由此可見，新準(zhǔn)則的審計理念更為完善、科學(xué)和先進(jìn)。
因此，注冊會計師學(xué)習(xí)和執(zhí)行新準(zhǔn)則首要的關(guān)鍵問題就是樹立風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念，在今后的每一項審計實務(wù)中都要以防范審計風(fēng)險為基本職責(zé)，強化風(fēng)險意識，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不斷提高自身的職業(yè)分析和判斷能力，以對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作的主線流程，同時還必須把應(yīng)該履行的風(fēng)險評估和實質(zhì)性程序執(zhí)行到位，只有這樣才能真正理解和把握風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念。
但是，新審計理念的推行必須有新的審計風(fēng)險模型予以支撐，為了順利推行風(fēng)險導(dǎo)向的新理念，新準(zhǔn)則下的審計風(fēng)險模型也隨之發(fā)生了相應(yīng)的變化。
二、審計風(fēng)險模型的變化
從老準(zhǔn)則的審計風(fēng)險模型：“審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”來看，老準(zhǔn)則雖然也要求對風(fēng)險進(jìn)行評估，但由于該風(fēng)險模型的制約及老準(zhǔn)則本身的缺陷使得對風(fēng)險的評估不是很狹隘，就是難以規(guī)范履行。如老準(zhǔn)則要求編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)評估固有風(fēng)險或直接假定其為高水平，這使得很多注冊會計師不評估固有風(fēng)險而直接假定其為高水平，從而使得對固有風(fēng)險的評估流于形式。另外，盡管老準(zhǔn)則要求對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行綜合評估以作為評估檢查風(fēng)險的基礎(chǔ)，但由于實務(wù)中對兩者的內(nèi)在聯(lián)系往往無法把握，如果只依賴對控制風(fēng)險所作的簡單評估或直接假定控制風(fēng)險為百分之百來大致確定檢查風(fēng)險再據(jù)此計劃實質(zhì)性程序，這樣就很難合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。正是由于這些問題，使得注冊會計師在運用老審計風(fēng)險模型時出現(xiàn)只執(zhí)行準(zhǔn)則明確規(guī)定必需履行的審計程序，特別是只把實質(zhì)性測試中的細(xì)節(jié)測試執(zhí)行到位即可的錯誤認(rèn)識和片面做法。實際上，在老準(zhǔn)則實施多年的審計實務(wù)中，注冊會計師主要關(guān)心的也正是對財務(wù)報表各組成項目的細(xì)節(jié)測試，而不關(guān)心審計后能否合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報，以及控制審計風(fēng)險到可接受的低水平。由此可見，盡管老準(zhǔn)則考慮了對審計風(fēng)險進(jìn)行評估的問題，但注冊會計師在日常審計并沒有能夠以對風(fēng)險的評估為導(dǎo)向，問題就在于老準(zhǔn)則下審計風(fēng)險模型的局限性，不能有效地識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，所以老準(zhǔn)則不能稱之為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
新準(zhǔn)則體系中最核心的準(zhǔn)則是以下四個：第1101號《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》準(zhǔn)則、第1211號《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》準(zhǔn)則、第1231號《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》準(zhǔn)則和第1301號《審計證據(jù)》準(zhǔn)則。這四個準(zhǔn)則最重要的內(nèi)容就是貫徹了新的審計理念，啟用了“審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的新的審計風(fēng)險模型。新準(zhǔn)則要求注冊會計師在今后的審計實務(wù)中根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行審計程序，強調(diào)提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的能力，強調(diào)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，強調(diào)把審計風(fēng)險控制到位。只有這樣，才能更有利于對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對以及對重大錯報的審計效果，才能更好地實現(xiàn)財務(wù)報表的審計目標(biāo)，更好地遵循財務(wù)報表審計的一般原則要求，為審計后的財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證。由此達(dá)到全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆繕?biāo)，實現(xiàn)將原審計風(fēng)險模型下的“審計程序執(zhí)行到位”的簡單審計理念更新為新審計風(fēng)險模型下的“審計風(fēng)險控制到位”的綜合審計理念。
因此，如果說新準(zhǔn)則要求注冊會計師樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畈⒆裱碌膶徲嬶L(fēng)險模型是客觀要求，那么，注冊會計師就要從主觀上強化防范審計風(fēng)險的意識，努力提高自身對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對能力，全面、規(guī)范履行應(yīng)該履行的審計程序，并將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平。只有這樣，才能真正把新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钬瀼氐轿?，把新的審計風(fēng)險模型落實到位。
三、審計流程的變化
由于新準(zhǔn)則審計風(fēng)險模型的變化，又導(dǎo)致了對注冊會計師審計流程的具體要求也發(fā)生了重要變化。
老準(zhǔn)則下的審計風(fēng)險模型把審計流程分為四部分，分別為：（1）了解被審計單位情況；（2）了解內(nèi)控；（3）控制測試；（4）實質(zhì)性測試。而新準(zhǔn)則下的審計風(fēng)險模型把審計流程分為三部分，分別為：（1）了解被審計單位情況及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）；（2）控制測試；（3）實質(zhì)性程序。從表面上看，新準(zhǔn)則的審計流程較舊準(zhǔn)則少了一個，但實際上并沒有減少，新準(zhǔn)則僅是將老準(zhǔn)則下的第（1）和第2個流程進(jìn)行了合并，并統(tǒng)稱為“風(fēng)險評估程序”。另外，新準(zhǔn)則把其第（2）和第（3）兩個流程統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”，并指出僅靠風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用以實質(zhì)性程序為主的實質(zhì)性方案或選擇以控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用的綜合性方案。但新準(zhǔn)則特別強調(diào)，無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。由于新準(zhǔn)則將控制測試和實質(zhì)性程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”，因此，新準(zhǔn)則的審計程序從總體上也可以簡單分為兩大塊，即“風(fēng)險評估程序”和“進(jìn)一步審計程序”。
另外，由于新準(zhǔn)則將“了解被審計單位情況及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）”和“評估重大錯報風(fēng)險”制定為一個準(zhǔn)則，從而使得注冊會計師更加明確了了解被審計單位情況及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的目的是為了對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，而且將對被審計單位情況及其環(huán)境的了解（包括內(nèi)部控制）和對重大錯報風(fēng)險的評估進(jìn)行了有機結(jié)合。由此可見，新準(zhǔn)則在此問題上更為科學(xué)合理，更有利于注冊會計師對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈托聦徲嬶L(fēng)險模型的理解、把握和執(zhí)行。
必須注意的是，盡管新準(zhǔn)則對審計流程的數(shù)量沒有發(fā)生變化，但是，新準(zhǔn)則對各流程的具體要求，特別是對風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對提出了新的更高的要求。
新準(zhǔn)則特別強調(diào)了審計流程的重心必須前移，注冊會計師必須重視計劃審計工作，重視對被審計單位及其環(huán)境的了解（包括內(nèi)部控制），重視對重大錯報風(fēng)險的識別和評估，重視針對評估出的重大錯報風(fēng)險實施相應(yīng)和必要的審計程序。風(fēng)險評估程序的主要目的是針對財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估，是一個連續(xù)、動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程。由此可見，風(fēng)險評估不僅針對整個財務(wù)報表各層次、全方位，而且也是貫穿于整個審計過程始終的審計程序。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定了風(fēng)險評估程序為必須履行的審計程序。
與風(fēng)險評估程序不同的是，“控制測試”和“實質(zhì)性程序”均是僅針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，僅是在進(jìn)一步審計程序中履行，但目的各有不同。“控制測試”目的在于測試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此重新評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，而“實質(zhì)性程序”的目的在于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，降低檢查風(fēng)險。同時，新準(zhǔn)則還規(guī)定了“實質(zhì)性程序”同樣為必須履行的審計程序。但必須注意的是，如果注冊會計師在審計中認(rèn)為出現(xiàn)符合準(zhǔn)則規(guī)定必須進(jìn)行控制測試的條件或認(rèn)為可以進(jìn)行控制測試時，則應(yīng)該進(jìn)行控制測試，否則可以不履行控制測試程序。
值得注意的是，從“風(fēng)險評估程序”對報表層和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估，到“控制測試”測試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，據(jù)此重新評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，再到“實質(zhì)性程序”以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降低檢查風(fēng)險為最終審計目的，新準(zhǔn)則下的各大審計程序最終都將審計重點指向了“重大錯報風(fēng)險”，由此可見，注冊會計師在今后的審計實務(wù)中一定要將對“重大錯報風(fēng)險”的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作的核心，只有發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，才能達(dá)到降低檢查風(fēng)險的最終審計目標(biāo)，從而實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某踔浴?/p>
鑒于以上分析，注冊會計師在今后的審計實務(wù)中務(wù)必拋棄老準(zhǔn)則下對審計風(fēng)險的狹隘和片面認(rèn)識，一定要把對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作的主要流程、重中之重，一定要全面、規(guī)范履行風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對程序。只有這樣，才能切實把風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念落到實處，才能使新的審計風(fēng)險模型在審計實務(wù)中得到充分體現(xiàn)，才能合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。
總之，盡管新準(zhǔn)則改進(jìn)了審計理念、審計風(fēng)險模型和審計流程，但新準(zhǔn)則并沒有改變對財務(wù)報表的審計目標(biāo)，沒有改變對注冊會計師審計責(zé)任的基本定位，僅是改進(jìn)了審計工作方法、工作流程和工作重心，使得新準(zhǔn)則下的審計程序更為科學(xué)、合理和規(guī)范，更能識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，從而使得新準(zhǔn)則在更好地指導(dǎo)注冊會計師實現(xiàn)審計目標(biāo)履行審計責(zé)任并服務(wù)于、服務(wù)好社會公眾的同時，也能更好地保護(hù)好注冊會計師自身的合法權(quán)益。但是，所有這些都給注冊會計師提出了新的更高的要求，因此，注冊會計師在今后的審計實務(wù)中，一定要努力提高自身的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)素質(zhì)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，強化對重大錯報風(fēng)險的防范意識，全面和規(guī)范執(zhí)行新準(zhǔn)則，認(rèn)真對待每一個審計項目，認(rèn)真履行好每一個審計程序，將審計風(fēng)險真正降低至可接受的低水平。
一、認(rèn)定與確定審計目標(biāo)
審計目標(biāo)是在一定歷史環(huán)境下，通過審計實踐活動所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果。包括財務(wù)報表的總目標(biāo)以及與各類交易、賬戶余額、列報相關(guān)的具體審計目標(biāo)兩個層次。審計目標(biāo)的確定，對注冊會計師的審計工作發(fā)揮著導(dǎo)向作用，界定了注冊會計師的責(zé)任范圍，直接影響注冊會計師計劃和實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，決定了注冊會計師如何發(fā)表審計意見。出于對自身利益的關(guān)心，財務(wù)報表使用者常常擔(dān)心管理層提供帶有偏見、不公正甚至欺詐的財務(wù)報表，從而向外部的注冊會計師尋求鑒證服務(wù)。因此，報表的使用者的需求決定了財務(wù)報表總審計目標(biāo)是對財務(wù)報表整體的合法性和公允性發(fā)表意見。
財務(wù)報表審計是對管理層認(rèn)定的再認(rèn)定，是對財務(wù)報表與既定標(biāo)準(zhǔn)(如會計準(zhǔn)則)的比較，確定它們的符合程度，得出審計結(jié)果，并把審計結(jié)果以財務(wù)報表形式傳遞給報表使用者的過程。而財務(wù)報表是管理層對財務(wù)報表組成要素進(jìn)行認(rèn)定的結(jié)果。注冊會計師的基本職責(zé)就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認(rèn)定設(shè)計審計具體目標(biāo)，實施相應(yīng)的審計程序，取得證據(jù)完成對財務(wù)報表各項認(rèn)定的確定、最后才能形成審計意見，出具審計報表。因此，認(rèn)定與審汁目標(biāo)密切相關(guān)。
二、認(rèn)定與規(guī)劃審計程序
合理規(guī)劃審計程序的目的在于保證審計質(zhì)量的同時提高審計效率，這意味著審計師在相似效率的不同方法中選擇最有效率的方法。注冊會計師可以針對不同的審計目標(biāo)，采取相應(yīng)的審計程序，獲取認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徶C據(jù)，最終對財務(wù)報表整體不存在重大錯報發(fā)表審計意見。審計程序一般分為風(fēng)險評估程序、控制測試程序和實質(zhì)性測試程序。新審計準(zhǔn)則規(guī)定：注冊會計師為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序以此作為評估財務(wù)報表和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。并指出注冊會計師應(yīng)當(dāng)在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮識別的風(fēng)險與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。如果是后者，則屬于財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)采取總體應(yīng)對措施，而且要考慮報表層次重大錯報風(fēng)險對認(rèn)定層次總體審計方案的影響。對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，采取進(jìn)一步的審計程序，包括實施控制測試以確定被審計單位內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，以及實施實質(zhì)性審計程序直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報?？梢姡L(fēng)險評估程序主要是識別和評估哪些認(rèn)定可能出錯，而控制測試和實質(zhì)性程序是驗證認(rèn)定是否恰當(dāng)?？刂茰y試與實質(zhì)性測試之間也有著密切的關(guān)系。如果審計人員認(rèn)為被審計單位內(nèi)部控制的可靠性高，則實質(zhì)性程序的工作量就可以大大減少；反之，實質(zhì)性程序的工作量就會增加。
(一)風(fēng)險評估程序與認(rèn)定的關(guān)系實施風(fēng)險評估程序是為了識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險，其最終目的是確定重大錯報風(fēng)險與認(rèn)定的關(guān)系，進(jìn)而為規(guī)劃控制測試程序和實質(zhì)性測試程序奠定基礎(chǔ)。在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，審計人員在設(shè)計和實施審計測試前必須適當(dāng)?shù)卦u估重大錯報風(fēng)險，而不能不評估重大錯報，風(fēng)險就直接進(jìn)行審計測試，也不能簡單地直接將重大錯報風(fēng)險設(shè)定為最高水平，進(jìn)而實施更廣泛的實質(zhì)性測試。因為不弄清認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，實施實質(zhì)性測試很難查出財務(wù)報表中的重大錯報。因此，評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險是審計工作的起點，風(fēng)險評價的結(jié)果將影響實質(zhì)性測試審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。審計師應(yīng)當(dāng)運用各項風(fēng)險評估程序，(1)在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并將識別的風(fēng)險與各類交易、賬戶余額和列報相聯(lián)系，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定；(2)內(nèi)部控制環(huán)境好壞所帶來的風(fēng)險往往與財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險相關(guān)，對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，與多項認(rèn)定相關(guān)，難以限于交易、賬戶余額和列報層次的認(rèn)定。同時，由于控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報，在評估重大錯報風(fēng)險時，審計師還應(yīng)當(dāng)將所了解的某一控制活動與特定認(rèn)定相聯(lián)系。
(二)控制測試程序與認(rèn)定的關(guān)系財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，意味著此類風(fēng)險可能對財務(wù)報表的多項認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加審計師對認(rèn)定層次錯報風(fēng)險的評估難度。因此，審計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施對擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案具有重大影響。擬實施的進(jìn)一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案，實質(zhì)性方案是指審計師實施的進(jìn)一步審計程序以實質(zhì)性程序為主，綜合性方案是指審計師在實施進(jìn)一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。一般來講，當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平時，擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案。各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險存在差異，使用的審計程序也有差別，需要審計師區(qū)別對待，并設(shè)計具有針對性地進(jìn)一步審計程序。通常情況下，審計師處于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計進(jìn)一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用，但在某些情況下，審計師必須通過實施控制測試。才可能有效應(yīng)對并評估某一認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險；而在另一些情況下，審計師可能認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)??？傊?，控制測試是否執(zhí)行、如何執(zhí)行都取決于兩類重大錯報風(fēng)險與認(rèn)定的關(guān)系，財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險與認(rèn)定的關(guān)系屬于普遍和一般，各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險與認(rèn)定的關(guān)系屬于個別和特殊，后者更具體、更直接決定了進(jìn)一步的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。此外，在設(shè)計控制測試程序時，審計師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴的與認(rèn)定間接相關(guān)的控制，以獲取支持控制有效性的審計證據(jù)。
盡管目前對重要性原則的表述不盡相同，但其認(rèn)識基本一致，即如果信息的錯報或漏報影響到報表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。國際審計準(zhǔn)則委員會（IASC）認(rèn)為如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據(jù)財務(wù)報表采取的經(jīng)濟決策，信息就具有重要性；國際審計實務(wù)委員會公布的國際審計準(zhǔn)則第25號指出，重要性涉及的財務(wù)資料誤報的數(shù)量或性質(zhì)不論是個別的還是合計的，作為這種誤報的結(jié)果將會對人們依據(jù)這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響。我國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——重要性，將重要性定義為重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷，如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。在理解重要性的具體內(nèi)涵時，必須認(rèn)識到由于審計方法或?qū)徲嫵杀镜南拗?，財?wù)報表審計只能起到合理保證的作用，注冊會計師在審計過程中必須站在財務(wù)報表使用者的角度上，考慮在具體的審計環(huán)境下，財務(wù)報表的某項錯報是否足以改變或影響財務(wù)報表使用者的相關(guān)決策，所以運用重要性的關(guān)鍵是確定多少金額及以上的錯報會影響到信息需求者的決策。在我國的審計實務(wù)中，結(jié)合重要性標(biāo)準(zhǔn)的具體含義做進(jìn)一步延伸界定為重要性水平，這也是審計實務(wù)工作者對重要性的習(xí)慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。因為重要性標(biāo)準(zhǔn)是如果一項錯報對財務(wù)報表使用者相關(guān)決策影響程度大，在臨界點之上的錯報是重要的。反之該項錯報不重要。所以超過重要性水平的錯報，重要性程度較高，審計人員必須調(diào)整和設(shè)計審計程序，將超過重要性水平的錯報查出來，為報表使用者提供真實的財務(wù)報表。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽崉?wù)模式下，注冊會計師確定兩個層次的重要性水平，就某一特定的被審計單位而言，出具真實公允的財務(wù)報表是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任，而報表中的錯報漏報到多大程度會影響到報表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個尺度只有管理當(dāng)局最清楚。但這個客觀的重要性水平是一個非常抽象的標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計師而言具有不可確知性，只能利用對被審計單位的理解和職業(yè)判斷進(jìn)行評估。且目前也沒有尺度去評價CPA所估計的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業(yè)判斷的審計風(fēng)險接踵而來，不僅如此，不同的報表使用者容許報表中存在的錯報或漏報嚴(yán)重程度不盡相同，但在實踐中，注冊會計師用統(tǒng)一的量化的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)審計實務(wù)，將承擔(dān)一定的審計風(fēng)險，實踐中重要性水平的確定和注冊會計師承擔(dān)審計風(fēng)險存在必然聯(lián)系。
審計風(fēng)險是指財務(wù)報表中存在重大錯報，審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。由于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務(wù)，CPA應(yīng)當(dāng)確定一個合理、可接受的審計風(fēng)險水平。CPA考慮到審計成本、會計師事務(wù)所對待風(fēng)險的態(tài)度及審計失敗承受能力的大小確定的可接受審計風(fēng)險水平應(yīng)足夠低。審計實務(wù)中，將審計風(fēng)險分為兩個層次，重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。前者是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報可能性，與被審計單位本身所面臨的環(huán)境相關(guān)，財務(wù)報表本身并不能反映諸如戰(zhàn)略風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險等因素，所以注冊會計師對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險水平的評估必須利用系統(tǒng)觀方法把被審計單位所面臨的宏觀因素融入到財務(wù)報表整體層次中，如了解被審計單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境，分析被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯報風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報聯(lián)系起來。針對具體認(rèn)定層次風(fēng)險嚴(yán)重性和可能性，確定進(jìn)一步的審計程序，CPA通過實施具體的審計程序，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來控制檢查風(fēng)險水平，所以從審計人員角度看，確定各個認(rèn)定層次的重要性水平，但能否查出各個認(rèn)定層次的錯報漏報是否超過重要性水平這本質(zhì)上屬于審計檢查風(fēng)險。對重大錯報風(fēng)險水平進(jìn)行恰當(dāng)評估基礎(chǔ)上，只有將審計檢查風(fēng)險降到可接受范圍之內(nèi)，才能達(dá)到審計后的報表容許的錯報或漏報在重要性水平之下，審計風(fēng)險在可承受范圍之內(nèi)。 轉(zhuǎn)貼于
二、審計程序的界定
審計計劃階段確定的重要性水平，可接受的審計風(fēng)險水平，最終都是在為注冊會計師實施審計程序范圍的大小服務(wù)。而隨著審計程序?qū)嵤┓秶牟粩嗉由罴皩Ρ粚徲媶挝痪唧w情況的不斷了解，注冊會計師不斷修正審計計劃階段確定的重要性水平和審計風(fēng)險水平。所以審計程序范圍與計劃階段確定的重要性水平、審計風(fēng)險水平具有相對應(yīng)的關(guān)系。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫵绦虬磳嵤┑哪康姆譃轱L(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性測試。風(fēng)險評估程序是以了解被審計單位及其環(huán)境并進(jìn)行恰當(dāng)評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，獲得包括對企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境的風(fēng)險的初步了解和識別，并根據(jù)初步評估結(jié)果，計劃和實施控制測試程序，然后根據(jù)風(fēng)險評估程序和控制測試的結(jié)果，計劃和實施實質(zhì)性測試程序?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓吕砟钍窃鰪婏L(fēng)險評估的新導(dǎo)向和進(jìn)一步審計程序的針對性。如果初步評估重大錯報風(fēng)險水平較高，則CPA應(yīng)實施更多實質(zhì)性測試而相應(yīng)減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯報風(fēng)險與微觀的某類交易、賬戶余額及列報認(rèn)定相聯(lián)系，通過實施具體的細(xì)節(jié)測試和分析性測試，將認(rèn)定層次的錯報或漏報查出，控制檢查風(fēng)險水平，通過將組成財務(wù)報表三個認(rèn)定層次的超過重要性水平的錯報或漏報查出，才能合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報，審計風(fēng)險也能降低到可接受范圍之內(nèi)。
三、重要性水平、審計風(fēng)險與審計程序的關(guān)系
在既定的、可接受的審計風(fēng)險水平一定的前提下，初步評估的重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險水平成反向關(guān)系。檢查風(fēng)險是指CPA未能發(fā)現(xiàn)某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的可能性小，即該錯報在重要性水平之下，這樣注冊會計師承擔(dān)的檢查風(fēng)險水平會很低。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定單獨或連同其他錯報認(rèn)定發(fā)生超過重要性水平的錯報的可能性大，CPA需要實施的審計范圍就越大，實施的審計程序類型就要更多一些。當(dāng)重大錯報風(fēng)險水平偏低，CPA估計的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風(fēng)險增加，但由于重大錯報風(fēng)險水平降低，也可抵消重要性水平估計偏高所帶來的審計判斷風(fēng)險，從而使審計風(fēng)險降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計風(fēng)險成反向關(guān)系，利用層次分析法界定評定重要性水平、重大錯報風(fēng)險水平和檢查風(fēng)險水平之間的關(guān)系如圖1：
風(fēng)險評估程序和控制測試結(jié)果表明，如果計劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實際面臨的審計風(fēng)險水平超過了可接受檢查風(fēng)險水平，根據(jù)初步評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計的審計程序?qū)⒉辉龠m用，如果可能，可以一方面通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，另一方面修改計劃實施的實質(zhì)性測試的時間、范圍和降低檢查風(fēng)險。計劃階段確定的重要性水平越高，則報表中容忍的錯報數(shù)額越大，CPA承擔(dān)的審計風(fēng)險越小，反之越高。所以重要性水平與審計風(fēng)險水平成反向關(guān)系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計風(fēng)險水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔(dān)的審計風(fēng)險水平。CPA在審計開始時，確定兩個層次的重要性水平。通過了解被審計單位及其環(huán)境所實施的風(fēng)險評估程序，初步評出重大錯報風(fēng)險水平不同情況下，可能會修正初始確定的財務(wù)報表整體重要性水平。進(jìn)而分配到各個認(rèn)定層次的重要性水平也會不同。針對各個認(rèn)定層次所實施的審計程序的性質(zhì)、時間、范圍會受到影響，注冊會計師收集到的審計證據(jù)也會多寡不均。這樣注冊會計師承受的檢查風(fēng)險水平會不同，當(dāng)重大錯報風(fēng)險水平評估較高時，CPA所承擔(dān)各個認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險水平必須降下來。兩者成反向關(guān)系基礎(chǔ)上才能保證可接受的審計風(fēng)險水平最低。
在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢粤私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險為重心，確定或修正計劃階段所估計的重要性水平的客觀性，通過實施兩個層次的審計程序，在無法改變重大錯報風(fēng)險水平的前提下，改變認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險水平從而將認(rèn)定層次所包含的錯報或漏報降低在重要性水平之下，整個財務(wù)報表層次的錯報或漏報在整體層次的重要性水平之下。能合理評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險成為評價會計師事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗審計質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。以CPA動態(tài)分析重大錯報為依據(jù)調(diào)整重要性水平，要求CPA根據(jù)重大錯報風(fēng)險的實際變化通過調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險水平來修正審計程序性質(zhì)、時間和范圍，從而把審計風(fēng)險降低到可接受范圍之內(nèi)，審計任務(wù)就能順利完成。 轉(zhuǎn)貼于
參考文獻(xiàn)
［1］程慶：《論現(xiàn)代審計中一個重要概念——重要性》，《財會通訊》（學(xué)術(shù)版）2007年第5期。
關(guān)鍵詞：注冊會計師 風(fēng)險評估 風(fēng)險管理 內(nèi)部控制
一、引言
2010年美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB)通過了新的審計準(zhǔn)則(審計準(zhǔn)則第8號至第15號)，以規(guī)范審計師對審計風(fēng)險的評估和反應(yīng)。目的是監(jiān)督公眾公司的審計師編制信息量大、公允和獨立的審計報告，以保護(hù)投資者利益并增進(jìn)公眾利益。在PCAOB此次行動之前，不斷有人發(fā)出強烈的信息，讓審計職業(yè)人員在風(fēng)險管理中扮演更積極的角色。而且PCAOB早在兩年前就已經(jīng)提出了實施具體風(fēng)險評估準(zhǔn)則的信息，這些準(zhǔn)則旨在解決從最初計劃到結(jié)果評估的審計過程問題。這些新準(zhǔn)則是在審計促進(jìn)成熟風(fēng)險評估中非常重要的一步，可以把審計師未能發(fā)現(xiàn)的重大錯報事故風(fēng)險降到最小。PCAOB執(zhí)行主席丹尼爾?格爾澤爾說一旦這些標(biāo)準(zhǔn)被采用，在審計財務(wù)申明中發(fā)現(xiàn)，適當(dāng)計劃以及實施審計以解決這些風(fēng)險問題以增強投資者的信息是非常重要的。這些審計標(biāo)準(zhǔn)包括：審計風(fēng)險、審計計劃、審計參與監(jiān)督、計劃執(zhí)行審計中的思考、重大錯報事故的確認(rèn)與評估、審計師對重大錯報事故的回應(yīng)、評估審計結(jié)果以及審計證據(jù)。它們貫穿了從初始計劃階段到審計結(jié)果評估的整個審計流程。PCAOB主席丹尼爾?高澤(DanielL，Goelzer)說：這些新準(zhǔn)則的出臺意味著在促進(jìn)精密的審計風(fēng)險評估與將審計人員未能發(fā)現(xiàn)重大誤報的風(fēng)險降至最低方面邁出了重要一步。識別風(fēng)險，并通過正確地審計計劃和開展審計活動來應(yīng)對風(fēng)險，對于提升投資者對經(jīng)審計財務(wù)報表的信心是至關(guān)重要的。
二、風(fēng)險評估、企業(yè)風(fēng)險管理與審計風(fēng)險
(一)注冊會計師風(fēng)險評估 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵氖菍徲嬶L(fēng)險，任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。因此風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熂訌妼Ρ粚徲媶挝患捌洵h(huán)境的了解，在審計的所有階段都要實施風(fēng)險評估程序，并將識別和的評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤，而且要求針對重大的各類交易、賬戶余額和列報實施實質(zhì)性程序，可以說風(fēng)險評估程序是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ铰鋵嵉綄徲嫻ぷ鞯暮诵沫h(huán)節(jié)，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬶L(fēng)險模型如下：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計錢存在重大錯報的可能性，檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。注冊會計師合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制檢查風(fēng)險。注冊會計師采取以下方法展開審計工作：(1)注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險置頂總體應(yīng)對措施；(2)注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實施實質(zhì)性程序；(3)注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價風(fēng)險評估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；(4)注冊會計師應(yīng)當(dāng)將實施關(guān)鍵的程序形成審計工作記錄。我們發(fā)現(xiàn)，注冊會計師以針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險為起點，確定總體應(yīng)對措施，并有針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險控制在可接受的低水平。風(fēng)險導(dǎo)向的核心是審計風(fēng)險，控制審計風(fēng)險的關(guān)鍵是風(fēng)險評估程序，另一方面，企業(yè)必須準(zhǔn)確地評價和有效地管理各項與企業(yè)成功息息相關(guān)的風(fēng)險。管理層不但需要準(zhǔn)確地了解各項業(yè)務(wù)風(fēng)險以及不良控制的后果，并且能夠根據(jù)所確認(rèn)風(fēng)險的殘余影響的輕重程度分配資源和關(guān)注程度。所以注冊會計師的風(fēng)險評估將有利于企業(yè)的風(fēng)險管理。
(二)企業(yè)的風(fēng)險管理 每個企業(yè)在經(jīng)營中存在各種風(fēng)險，而我們這里討論的企業(yè)風(fēng)險管理中的風(fēng)險概念與金融市場的風(fēng)險概念有所不同，當(dāng)然金融風(fēng)險也是企業(yè)(特別是金融類企業(yè))面臨的風(fēng)險之一，企業(yè)風(fēng)險就是企業(yè)面臨的可能導(dǎo)致企業(yè)虧損的各種不確定性事件，降低企業(yè)的價值。所以風(fēng)險管理需要做的就是盡量避免這種不確定性事件的發(fā)生，或者是降低不確定性事件發(fā)生后對企業(yè)造成的損失。企業(yè)風(fēng)險管理包括四個環(huán)節(jié)：風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、風(fēng)險監(jiān)察。第一，風(fēng)險識別是指盡力識別可能對企業(yè)取得成功產(chǎn)生影響的風(fēng)險，包括整個業(yè)務(wù)面臨的較大的風(fēng)險，以及與每個項目或較小的業(yè)務(wù)單位關(guān)系的風(fēng)險，識別潛在風(fēng)險可以認(rèn)識到企業(yè)面臨的各種風(fēng)險類型，而且風(fēng)險識別程序應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)的多個層級得以執(zhí)行，這與注冊會計師的風(fēng)險評估貫徹于整個審計過程一樣。第二，風(fēng)險評估是在識別了各種風(fēng)險后，對風(fēng)險的的性質(zhì)、風(fēng)險的類型、風(fēng)險的發(fā)生頻率等進(jìn)行評價，這種評價最主要分為兩方面，一個是影響，另一個是可能性，企業(yè)可能還會采用敏感性分析或者決策樹等方法對風(fēng)險的性質(zhì)進(jìn)行全面的認(rèn)識。這與注冊會計師的風(fēng)險評估相似，不過更加具體、全面。第三，風(fēng)險應(yīng)對是指對上述評估的風(fēng)險采取相應(yīng)的措施，以避免該風(fēng)險對企業(yè)產(chǎn)生的損失，風(fēng)險應(yīng)對的策略包括風(fēng)險降低(如分散投資，就是一種降低風(fēng)險的措施)，風(fēng)險消除(使得該風(fēng)險事件發(fā)生的概率降低為零)，風(fēng)險轉(zhuǎn)移(將風(fēng)險的后果采用保險、合同等方式轉(zhuǎn)移出企業(yè))，風(fēng)險保留(定期風(fēng)險復(fù)核、控制風(fēng)險情境)。第四，風(fēng)險監(jiān)察是指企業(yè)監(jiān)測目標(biāo)的實現(xiàn)過程，關(guān)注新的風(fēng)險和相關(guān)損失，企業(yè)需要對風(fēng)險進(jìn)行監(jiān)察，并在需要時不斷作出調(diào)整。風(fēng)險檢查者定期檢查正在發(fā)生的虧損，以了解他們的控制建議得以實施，并設(shè)計過程來改善風(fēng)險管理的過程，制定一項戰(zhàn)略來應(yīng)對出現(xiàn)的新風(fēng)險。
(三)風(fēng)險評估與經(jīng)營風(fēng)險、審計風(fēng)險 企業(yè)的風(fēng)險識別是風(fēng)險管理的第一步，是指對企業(yè)面臨的，以及潛在的風(fēng)險加以判斷、歸類和鑒定風(fēng)險性質(zhì)的過程。企業(yè)的風(fēng)險一般可以分為兩類：系統(tǒng)風(fēng)險和非系統(tǒng)風(fēng)險。系統(tǒng)風(fēng)險是由公司之外的各種因素引起的，如戰(zhàn)爭、經(jīng)濟衰退、通貨膨脹、高利率等與政治、經(jīng)濟和社會相聯(lián)系的風(fēng)險，是不能通過多元化投資而分散的，因此又稱作不可分散風(fēng)險或市場風(fēng)險。非系統(tǒng)風(fēng)險也被稱作可分散風(fēng)險，它是由公司本身的商業(yè)活動和財務(wù)活動帶來的，如企業(yè)的管理水平、研究與開發(fā)、消費者需求的改變、市場營銷風(fēng)險以及法律訴訟等，其可以通過多元化投資組合而分散，是公司特有的風(fēng)險。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽L(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對與審計程序聯(lián)系起來，這就使得注冊會計師審計不僅僅是出具審計報告的鑒證業(yè)務(wù)，也可以起到促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險管理的作用，注冊會計師審計過程中必須進(jìn)行風(fēng)險評估，風(fēng)險評估的過程是為了能夠獲得盡可能準(zhǔn)確的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險信息，以控制審計風(fēng)險，企業(yè)風(fēng)險管理的過程是為了控制企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，從審計風(fēng)險與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的關(guān)系，我們發(fā)現(xiàn)：其一，風(fēng)險評估是指評估被審計單位風(fēng)險，評估的過程是企業(yè)風(fēng)險管理中的一個環(huán)節(jié)，所以在性質(zhì)上他們具有相似性。其二，風(fēng)險評估的程序包括：了
解被審計單位及其環(huán)境、了解被審計單位的內(nèi)部控制等，而風(fēng)險管理也需要進(jìn)行這些工作，方法包括：觀察、檢查、分析程序，穿行測試等。風(fēng)險評估。其三，風(fēng)險評估的目的相同：對于注冊會計師而言，風(fēng)險評估的目的是為了了解被評估的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并且制定風(fēng)險應(yīng)對措施，有效地實施審計程序；對于企業(yè)而言，風(fēng)險評估的目的是為了控制企業(yè)的風(fēng)險點，防止企業(yè)出現(xiàn)虧損的不利情況而實現(xiàn)企業(yè)價值增值。風(fēng)險評估使企業(yè)考慮潛在事項如何影響目標(biāo)的實現(xiàn)。管理當(dāng)局應(yīng)從兩個角度對事項進(jìn)行評估：可能性和嚴(yán)重程度，并且通常采用定性和定量相結(jié)合的方法。在不要求定量化的地方，或者在定量評估所需的可靠數(shù)據(jù)無法取得或獲取和分析數(shù)據(jù)不具有成本效益時，管理者通常采用定性評估技術(shù)。定量技術(shù)精確度更高，通常應(yīng)用在更加復(fù)雜的活動中，以對定性技術(shù)進(jìn)行補充。評估風(fēng)險時既要考慮固有風(fēng)險，也要考慮剩余風(fēng)險。固有風(fēng)險是管理當(dāng)局沒有采取任何措施來改變風(fēng)險的可能性或影響的情況下，一個企業(yè)所面臨的風(fēng)險。剩余風(fēng)險是在管理當(dāng)局應(yīng)對風(fēng)險后所殘余的風(fēng)險。審計中注冊會計師更多關(guān)注的是審計風(fēng)險以及企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，但是對于企業(yè)其他風(fēng)險管理(如制度風(fēng)險管理、法律風(fēng)險管理)考慮不足，當(dāng)然這是注冊會計師收益成本分析后的結(jié)果，但是注冊會計師必須區(qū)分企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險與審計風(fēng)險，經(jīng)營風(fēng)險是指實現(xiàn)不了經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略的可能性，經(jīng)營失敗是經(jīng)營風(fēng)險的擴大化，指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)濟條件的變化而無法滿足投資者的預(yù)期，經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。誠然企業(yè)經(jīng)營失敗可能使得注冊會計師面臨審計訴訟，經(jīng)營風(fēng)險與審計風(fēng)險有一定的相關(guān)性，但風(fēng)險導(dǎo)向的核心是審計風(fēng)險，而不是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。
三、注冊會計師風(fēng)險評估與企業(yè)風(fēng)險管理關(guān)系
(一)二者時間發(fā)展順序 環(huán)境變化促使越來越多的企業(yè)實施全面風(fēng)險管理，也促進(jìn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展：從20世紀(jì)90年代開始，隨著新的科技技術(shù)和經(jīng)濟全球化帶來企業(yè)組織結(jié)構(gòu)虛擬化、集約化、專業(yè)化及扁平化等新的商業(yè)特征，許多跨國公司開始實施全面風(fēng)險管理方法，一些國際咨詢公司和會計師事務(wù)所也開始運用這一概念并將其同咨詢或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)相結(jié)合。全面風(fēng)險管理體系正在隨著企業(yè)治理的完善而越發(fā)受到重視，風(fēng)險管理的概念逐步引入到我國的企業(yè)中，使得我國企業(yè)的風(fēng)險管理工作納入了公司治理的范圍。2004年9月，COSO了《企業(yè)風(fēng)險管理框架》。該框架是在《內(nèi)部控制――整體框架》報告的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯――奧克斯法案》在報告方面的要求，明確提出企業(yè)風(fēng)險管理是由企業(yè)董事會、管理層和其他員工共同參與，應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定，以及企業(yè)內(nèi)部各層次和部門，用于識別可能對企業(yè)造成影響的事項，管理風(fēng)險為企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證。同時該框架還指出：企業(yè)風(fēng)險管理框架由內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控八個相互關(guān)聯(lián)的要素構(gòu)成。這也奠定了企業(yè)風(fēng)險管理系統(tǒng)的組織模式。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展也與全面的風(fēng)險管理系統(tǒng)構(gòu)建同步，2003年10月，國際會計師聯(lián)合會下屬的國際審計準(zhǔn)則委員會了三個新的國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則，并從2004年12月15日或之后開始的期間財務(wù)報表審計起執(zhí)行這三個新準(zhǔn)則。2004年10月，中國注冊會計師協(xié)會根據(jù)國際審計準(zhǔn)則的最新發(fā)展，對已修訂的四個新審計風(fēng)險準(zhǔn)則在全國范圍內(nèi)征求意見，并且于2007年1月1日開始實施。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕呀?jīng)深入了我國審計的實際工作，為審計業(yè)務(wù)的展開提供了指引。
(二)二者業(yè)務(wù)性質(zhì)相互影響 全面風(fēng)險管理為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估提供了更好的基礎(chǔ)為了評估客戶是否有效地監(jiān)督和控制了其戰(zhàn)略風(fēng)險及其他經(jīng)營風(fēng)險，注冊會計師必須識別、收集和處理大量與客戶經(jīng)營活動相關(guān)的證據(jù)。當(dāng)企業(yè)沒有實施全面風(fēng)險管理時，收集這些證據(jù)即使在理論上是可行的，但為此付出的成本對注冊會計師而言也常常是不經(jīng)濟的。注冊會計師的風(fēng)險評估程序?qū)ζ髽I(yè)風(fēng)險管理有以下益處：(1)了解企業(yè)的外部環(huán)境風(fēng)險以及內(nèi)部控制成為風(fēng)險評估的重要組成部分，注冊會計師也將公司內(nèi)部控制的有效性作為風(fēng)險應(yīng)對的考慮因素。所以注冊會計師關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的評價將為企業(yè)的風(fēng)險管理提供建議。(2)注冊會計師在實施控制測試與實質(zhì)性測試時，會將交易的內(nèi)部控制目標(biāo)與關(guān)鍵內(nèi)部控制聯(lián)系起來，然后將測試的結(jié)果與風(fēng)險評估的結(jié)果進(jìn)行對比，這將有助于公司相關(guān)交易所涉及人員在業(yè)務(wù)流程中履行好自己的職責(zé)，注冊會計師審計可以起到監(jiān)督作用，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的風(fēng)險點。企業(yè)風(fēng)險管理對注冊會計師的風(fēng)險評估有以下益處：第一，企業(yè)風(fēng)險管理的完善性與企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)有著很強的相關(guān)性，所以如果企業(yè)建立了一整套風(fēng)險管理的體系，那么注冊會計師的風(fēng)險評估程序就會減少程序，因為風(fēng)險評估在整個審計過程中的驗證過程都是可靠的。第二，企業(yè)風(fēng)險管理的方式與注冊會計師風(fēng)險評估。企業(yè)全員參與風(fēng)險管理，從整個企業(yè)組合的角度實施風(fēng)險管理，增強了企業(yè)風(fēng)險管理的有效性，注冊會計師能夠在更大程度上信賴企業(yè)的全面風(fēng)險管理，實施風(fēng)險評估。第三，企業(yè)風(fēng)險管理系統(tǒng)的完善性越不好，注冊會計師所涉及的這部分程序設(shè)計需要越謹(jǐn)慎，而風(fēng)險評估程序后提出建議的邊際貢獻(xiàn)越高，這二者之間的交互作用就在于風(fēng)險評估程序是對風(fēng)險管理的一種再監(jiān)察。
(三)二者存在的不同 當(dāng)然二者存在著以下區(qū)別：注冊會計師風(fēng)險評估更多是對內(nèi)部控制有效性的評估，這種評估是因為審計的效率所決定的，而企業(yè)的風(fēng)險管理需要覆蓋企業(yè)的整體層面和各個業(yè)務(wù)流程，所以我們注冊會計師的風(fēng)險評估結(jié)果對于企業(yè)而言是一種參考，注冊會計師的風(fēng)險評估只是對內(nèi)部控制水平高低的一個評價，這并不能完全說明企業(yè)風(fēng)險管理的有效性。注冊會計師可以通過對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性評價來評估客戶監(jiān)督和控制其戰(zhàn)略風(fēng)險及其他經(jīng)營風(fēng)險的情況，如果僅僅是審計過程，注冊會計師不需要提出風(fēng)險管理改進(jìn)建議，他們評估的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險只是為了控制檢查風(fēng)險，進(jìn)而控制審計風(fēng)險。所以注冊會計師審計過程的風(fēng)險評估與企業(yè)風(fēng)險管理過程中的風(fēng)險評估目的相似，但企業(yè)風(fēng)險管理的目的和注冊會計師的風(fēng)險評估還是存在不同。
四、企業(yè)風(fēng)險管理及風(fēng)險評估路徑
(一)風(fēng)險評估報告與企業(yè)風(fēng)險管理 (圖1)呈現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷目蚣埽L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜畲蟮囊c就在于實施基本審計程序前的風(fēng)險評估。而且后來的審計程序結(jié)果會不斷檢驗風(fēng)險評估的結(jié)果，不斷地修正與調(diào)險估計水平，在整個審計過程中都需要進(jìn)行風(fēng)險評估過程，所以注冊會計師可以在審計完成后形成風(fēng)險評估的最終結(jié)果，形成風(fēng)險評估報告，以評價內(nèi)部控制的有效性及風(fēng)險管理控制的水平。該報告可能涉及內(nèi)部環(huán)境、企業(yè)風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控等要素，對企業(yè)內(nèi)部控制的測試結(jié)果進(jìn)行一個總結(jié)性陳述，形成風(fēng)險評估報告。風(fēng)險評估報告作為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段性成果在審計完成后反饋給被審計客戶，以幫助被審計客戶進(jìn)一步完善內(nèi)部控制水平，但我們必須意識到：風(fēng)險評估報告不是審計報告的子報告，風(fēng)險評估報告僅僅為被審計單位進(jìn)一步提高內(nèi)部控制水平而用，而非鑒證報告，注冊會計師不需要提供保證。
(二)風(fēng)險評估報告與信息系統(tǒng)風(fēng)險管理 注冊會計師評價內(nèi)部控制有效性的要求里就包括了評價信息系統(tǒng)的有效性，所以注
一、重要性的認(rèn)識
(一)重要性判斷必須立足于被審計單位特定的具體環(huán)境重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。對于某一項錯報是否是重要的，判斷結(jié)果并非恒定不變。這是因為不同的企業(yè)所面臨的具體環(huán)境不可能相同；同一個企業(yè)不同的會計期間，所面臨的具體環(huán)境也會發(fā)生變化。所以，注冊會計師對重要性判斷一定要在熟悉被審計單位情況的基礎(chǔ)上，立足于被審計單位特定的具體環(huán)境，具體錯報具體判斷。一是全面獲悉被審計單位情況。獲取被審計單位的會計報表，除此之外，還必須深入到被審計單位的有關(guān)部門，涉足企業(yè)供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售等各個環(huán)節(jié)，獲取被審計單位的合同、協(xié)議、章程、營業(yè)執(zhí)照，重要會議記錄，相關(guān)內(nèi)部控制制度，廠房設(shè)備及辦公場所，宏觀經(jīng)濟狀況及行業(yè)前景等重要事項的相關(guān)資料，以盡可能全面地熟悉被審計單位的情況。二是加強與被審計單位的溝通，促進(jìn)相互之間的了解，建立誠實互信的良好合作關(guān)系，以便及時掌握被審計單位具體環(huán)境變化的信息。三是正確理解會計師事務(wù)所的慣例及自己的經(jīng)驗。注冊會計師重要性判斷通常根據(jù)會計師事務(wù)所的慣例及自己的經(jīng)驗進(jìn)行，其“慣例”應(yīng)當(dāng)是指重要性水平確定的一般原則及具體方法的選用符合一貫性的要求，而非雷同的判斷結(jié)果；其“經(jīng)驗”應(yīng)當(dāng)是指注冊會計師職業(yè)判斷所積累的把握尺度的分寸值得借鑒，而非過去的執(zhí)業(yè)案例。
(二)重要性判斷必須有利于注冊會計師的執(zhí)業(yè)操作審計重要性水平是重要性的量化指標(biāo)，確定審計重要性水平是注冊會計師重要性判斷的具體工作，其應(yīng)用有利于注冊會計師的執(zhí)業(yè)操作。
(1)提高審計效率。提高審計效率是注冊會計師重要性判斷的最直接動因。隨著企業(yè)數(shù)量的迅速增加以及企業(yè)規(guī)模的逐步擴大、組織結(jié)構(gòu)的日趨復(fù)雜，對被審計單位實施詳細(xì)審計正變得越來越不可能，取而代之的是抽樣審計的廣泛運用。業(yè)內(nèi)人士知道，詳查法是注冊會計師對被審計單位一定時期內(nèi)所有憑證、賬簿和報表等全部會計資料進(jìn)行詳細(xì)審查的一種技術(shù)方法；抽查法是注冊會計師在實施審計程序時，從審計對象總體中選取一定數(shù)量的樣本進(jìn)行測試，并根據(jù)測試結(jié)果推斷總體特征的一種技術(shù)方法。比較而言，詳查法工作量大，耗費人力和時間多，審計成本高；抽查法工作量減少，節(jié)約人力和時間，審計成本降低。但是抽查法存在著抽樣風(fēng)險。抽樣風(fēng)險是注冊會計師依據(jù)抽樣結(jié)果得出的結(jié)論，與審計對象總體特征不相符合的可能性。抽樣風(fēng)險與樣本量成反比，樣本量越大，抽樣風(fēng)險越低。因此，確定審計重要性水平，有助于注冊會計師合理要求抽樣結(jié)果的可信賴程度，選取適當(dāng)?shù)臉颖玖?，在有效控制抽樣風(fēng)險的同時提高審計效率。
(2)審慎發(fā)表審計意見。確定了審計重要性水平就是確定了可容忍誤差?？扇萑陶`差是注冊會計師認(rèn)為抽樣結(jié)果可以達(dá)到審計目的所愿意接受的審計對象總體的最大誤差。在評價錯報的影響時，可容忍誤差能為注冊會計師決定是否給被審計單位會計報表發(fā)表合法、公允、一貫的審計意見提供比較基礎(chǔ)。如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求被審計單位調(diào)整財務(wù)報表。如果認(rèn)為尚未更正錯報的匯總數(shù)可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過擴大審計程序的范圍或要求被審計單位調(diào)整財務(wù)報表。如果被審計單位拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認(rèn)為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)考慮出具非無保留意見的審計報告。所以，確定審計重要性水平，有利于注冊會計師審慎發(fā)表審計意見。
(3)規(guī)避企業(yè)失敗責(zé)任。依賴和利用被審計單位編制的會計報表和注冊會計師的審計意見進(jìn)行決策，已被包括投資人、債權(quán)人、雇員、顧客等在內(nèi)的財務(wù)報表使用者廣泛認(rèn)同。與此相關(guān)，由企業(yè)失敗而引起的會計師事務(wù)所訴訟案件也明顯增多。究其原因，有的是被審計單位的會計責(zé)任，有的是注冊會計師的審計責(zé)任，還有的是財務(wù)報表使用者的誤會或出于彌補損失的無奈。注冊會計師當(dāng)然要承擔(dān)審計責(zé)任，但是卻不應(yīng)該承擔(dān)會計責(zé)任，還要從財務(wù)報表使用者的誤會中解脫出來。為此，確定審計重要性水平，注冊會計師就可以借助于專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為自己主張權(quán)利或者申辯。因為只有實際錯報超出了重要性水平，并由此造成財務(wù)報表使用者決策失誤，注冊會計師才應(yīng)該為其發(fā)表的錯誤意見承擔(dān)審計責(zé)任。
(三)重要性判斷必須有益于財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策重要性是針對財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策而言的，注冊會計師判斷財務(wù)報表某一錯報是否重大，一定要看這一項錯報對財務(wù)報表使用者決策的影響程度如何。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能改變或影響財務(wù)報表使用者的決策，那么，這項錯報就是重大的，否則就不是重大的。重要性判斷的主體是注冊會計師，而重要性的感受者則是財務(wù)報表使用者，注冊會計師重要性判斷一定要力求貼合財務(wù)報表使用者的重要性感受。因此，注冊會計師重要性判斷，惟有學(xué)會換位思考，將自己置身于財務(wù)報表使用者地位，設(shè)身處地為利益相關(guān)者著想，才能夠真正為財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策服務(wù)。
二、審計風(fēng)險的理解及其成因分析
(一)審計風(fēng)險的理解審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。一般而言，注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，審計后發(fā)表審計意見，其不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姲▋煞N情況：一是存在重大錯報，注冊會計師審計后發(fā)表了無保留意見；二是不存在重大錯報，注冊會計師審計后發(fā)表了非無保留意見。發(fā)表上述兩種不恰當(dāng)審計意見的可能性都是風(fēng)險，但只有第一種情況被界定為審計風(fēng)險。筆者認(rèn)為審計風(fēng)險是單向的，只是當(dāng)審計未能發(fā)現(xiàn)重大錯報，注冊會計師發(fā)表的不恰當(dāng)審計意見可能給財務(wù)報表使用者造成經(jīng)濟損失。并可能判決會計師事務(wù)所賠償時才構(gòu)成審計風(fēng)險。因此，審計風(fēng)險實質(zhì)上是會計師事務(wù)所遭受損失的可能性。
(二)審計風(fēng)險的成因分析由于注冊會計師涉訟事件的增多，新審計準(zhǔn)則體系全面貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。為此。新的審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”應(yīng)運而生。并已得到注冊會計師的廣泛認(rèn)可。根據(jù)這一新的審計風(fēng)險模型。筆者認(rèn)為注冊會計師審計風(fēng)險主要來自于兩個方面：
(1)重大錯報風(fēng)險評估失誤?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1211號一了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，對評估重大錯報風(fēng)險作出了具體要求。重大錯報風(fēng)險評估失誤的原因具體可以分解為：注冊會計師未按審計程序識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險；
注冊會計師未能運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險；注冊會計師明知實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，卻心存僥幸，不去評價被審計單位對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估，雖以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，但卻未能隨著審計證據(jù)的不斷累加而作出相應(yīng)的調(diào)整。
(2)檢查風(fēng)險失控。檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報，而未能被實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性。檢查風(fēng)險是審計程序的有效性和注冊會計師運用審計程序的有效性函數(shù)。所以，檢查風(fēng)險失控的原因具體可以分解為：一是注冊會計師實施的常規(guī)審計程序無法達(dá)到審計目標(biāo)時，未能追加補充審計程序，或未能采用替代審計程序；二是審計技術(shù)方法的局限性。注冊會計師實施審計程序要借助于審計技術(shù)方法，這些技術(shù)方法的本身可能帶有一定的局限性，如觀察方法存在以點代面的可能性、抽樣檢查方法存在抽樣風(fēng)險等。審計技術(shù)方法的局限性，常常導(dǎo)致注冊會計師運用審計程序有效性的下降。此外，注冊會計師對審計成本的考慮，還會影響審計技術(shù)方法的應(yīng)用。以至降低審計程序的有效性；三是會計師事務(wù)所及其注冊會計師的瑕疵。就會計師事務(wù)所而言，會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度不夠健全或流于形式，以至在審計工作底稿復(fù)核過程中質(zhì)量問題被項目經(jīng)理、部門經(jīng)理和主任會計師漏過。就注冊會計師而言，注冊會計師個人的知識結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗未能達(dá)到應(yīng)有的水平，就可能發(fā)現(xiàn)不了錯報。至于缺乏起碼的職業(yè)道德，故意放過錯報的問題，不屬于檢查風(fēng)險之列，應(yīng)該另當(dāng)別論。
三、三位一體重要性判斷審計風(fēng)險控制
(一)理解重要性與審計風(fēng)險的內(nèi)在關(guān)系若注冊會計師將某賬戶余額的重要性水平確定為5000元。就意味著5000元以下的錯報不至于影響到財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策，或雖影響到財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策。但專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)允許這一誤差，注冊會計師能夠主張自己的權(quán)利；若注冊會計師將某賬戶余額的重要性水平確定為2000元，則意味著2000元以上的錯報就是重大錯報，未被檢查發(fā)現(xiàn)就可能判決注冊會計師承擔(dān)審計責(zé)任。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高；重要性與審計風(fēng)險之間存在反向關(guān)系。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)學(xué)會巧用重要性水平。實現(xiàn)審計風(fēng)險的有效控制。
(二)以被審計單位重大錯報風(fēng)險評估為基礎(chǔ)確定重要性水平，將審計風(fēng)險考慮在可接受的范圍內(nèi)
在編制審計計劃之前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮可接受的審計風(fēng)險大小。從審計實踐來看，5％或許是大多數(shù)注冊會計師所愿意接受的審計風(fēng)險。若要將審計風(fēng)險控制在5％的范圍內(nèi)，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)根據(jù)重大錯報風(fēng)險的評估值大小，來調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險的大小。如某交易、賬戶余額或列報的重大錯報風(fēng)險評估值為70％，則該交易、賬戶余額或列報的檢查風(fēng)險就必須控制在7.14％以內(nèi)；某交易、賬戶余額或列報的重大錯報風(fēng)險評估值為75％，則該交易、賬戶余額或列報的檢查風(fēng)險就必須控制在6.66％以內(nèi)。所以，注冊會計師確定重要性水平，必須首先評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，只有恰當(dāng)?shù)卦u估了被審計單位的重大錯報風(fēng)險，才能夠恰當(dāng)?shù)卮_定重要性水平，并通過檢查風(fēng)險的調(diào)節(jié)，把審計風(fēng)險考慮在可接受的范圍內(nèi)。
【關(guān)鍵詞】分析程序；審計證據(jù)；審計風(fēng)險
據(jù)統(tǒng)計，近30年來，審計訴訟案件超過了過去300年的總和，審計風(fēng)險引起了審計職業(yè)界前所未有的關(guān)注，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷玫狡毡檫\用。
2004年12月15日，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會通過并實施了《審計風(fēng)險準(zhǔn)則》，為更好地與國際接軌，我國2006年2月重新修訂并通過了新的會計審計準(zhǔn)則，也將審計風(fēng)險準(zhǔn)則的理念引入我國的會計與審計準(zhǔn)則中。審計風(fēng)險準(zhǔn)則強調(diào)注冊會計師必須進(jìn)行風(fēng)險評估，在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序以應(yīng)對審計風(fēng)險，臨近審計結(jié)束時，必須對報表進(jìn)行總體合理性復(fù)核等。
事實上，在進(jìn)行風(fēng)險評估，實施風(fēng)險應(yīng)對中，分析程序起著至關(guān)重要的作用，甚至貫穿于審計全過程。分析程序能夠幫助注冊會計師合理評估審計風(fēng)險，收集審計證據(jù)以應(yīng)對審計風(fēng)險，對報表進(jìn)行總體合理性評價，提高審計工作的效率和效果，保證審計工作質(zhì)量，有效降低審計風(fēng)險。
一、分析程序的含義及目的
分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。分析程序，也可說是一種計算、比較、分析、“診斷”、識別程序，用以評估審計風(fēng)險水平，“診斷”或識別出報表整體層次和認(rèn)定層次有無重大錯報的一種重要的技術(shù)方法。
按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1313號——分析程序》的規(guī)定，注冊會計師實施分析程序的目的有三個：一是用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境；二是當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序；三是在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核。
二、分析程序的常用方法
執(zhí)行分析程序常用的方法有比較分析法、比率分析法和趨勢分析法三種。
比較分析法。是指通過對某一報表項目與既定標(biāo)準(zhǔn)的比較，以獲取審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。具體包括本期實際數(shù)與計劃數(shù)比較，本期實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的比較，本期實際數(shù)與同業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)之間的比較等等。
比率分析法。是指通過對報表中某一項目同與其相關(guān)的另一項目相比所得的值進(jìn)行分析，以獲取審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。
趨勢分析法。是指通過對連續(xù)若干期某一報表項目的變動金額及其百分比的計算，分析該項目的增減變動方向和幅度，以獲取有關(guān)審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。
需要說明的是，無論是對財務(wù)報表整體層次執(zhí)行分析程序，還是對賬戶或交易、列報認(rèn)定層次執(zhí)行分析程序，這三種方法經(jīng)常需要結(jié)合使用。
三、分析程序在審計實務(wù)中的運用
（一）將分析程序用作風(fēng)險評估程序
在風(fēng)險評估中，分析程序可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項等。
1.應(yīng)用分析程序了解被審計單位及其環(huán)境，評估審計風(fēng)險
在這個階段，注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合使用，通過閱讀被審計單位的有關(guān)資料，了解其歷史與現(xiàn)狀，了解公司發(fā)展情況，發(fā)展趨勢等。通過收集行業(yè)數(shù)據(jù)，與公司相關(guān)數(shù)據(jù)（絕對數(shù)和相對數(shù)）對照，可以了解公司在行業(yè)中的競爭能力，競爭地位等。一般而言，處于不利競爭環(huán)境中的企業(yè)，內(nèi)部控制薄弱或者無效的企業(yè)，以往審計中管理層存在嚴(yán)重不誠信等問題的企業(yè)，通常具有較高的審計風(fēng)險，需要我們高度重視，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，應(yīng)對審計風(fēng)險。
2.應(yīng)用分析程序識別審計重點領(lǐng)域，制定審計計劃
注冊會計師還可以運用分析程序，在風(fēng)險評估的同時，識別出那些可能有重大錯報的領(lǐng)域或項目，為審計計劃的編制提供依據(jù)。
例如，在2000年的年報中，藍(lán)田股份飲料產(chǎn)品的毛利率達(dá)46%，而同行業(yè)的馳名品牌承德露露當(dāng)年的毛利率不足30%；同時，藍(lán)田股份2000年的報表中顯示，應(yīng)收賬款的比率也有異常，應(yīng)收賬款與銷售收入的比率不足0.5%，令人不得不懷疑應(yīng)收賬款和銷售收入的真實性。這樣，注冊會計師通過運用分析程序，“診斷”、“識別”出了存在異常的項目，確定了審計重點領(lǐng)域——主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款，從而為審計計劃的編制，為審計資源的合理有效配置，明確了目標(biāo)，指明了方向，也能有效地提高審計工作的質(zhì)量，能極大地提高審計工作的效率，從而有效地防范和降低審計風(fēng)險。
（二）將分析程序用作實質(zhì)性程序，用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯報
在將分析程序用作實質(zhì)性程序時，注冊會計師可以用分析程序收集審計證據(jù)，以識別被審計單位財務(wù)報表具體認(rèn)定層次存在的重大錯報和漏報。也即是說，在針對評估的重大錯報風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質(zhì)性程序的一種，單獨或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測試，收集關(guān)于某個具體審計項目有無重大錯漏報的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
例如：注冊會計師在對某企業(yè)的固定資產(chǎn)審計中，了解到固定資產(chǎn)賬面價值為4000000元，從產(chǎn)量和工時記錄上確認(rèn)，2008年10月、11月、12月的產(chǎn)量分別為刺繡機195臺、190臺、150臺。通過計算固定資產(chǎn)原值與產(chǎn)量的比率分別為：
10月份：4000000/195=20512.82；11月份：4000000/193=20725.39；
12月份：4000000/150=26666.67。12月份出現(xiàn)產(chǎn)量銳減的情況，固定資產(chǎn)賬面價值與產(chǎn)量的比率也出現(xiàn)異常的增長，引起了注冊會計師的注意。于是，注冊會計師實地查看車間設(shè)備的工作情況，發(fā)現(xiàn)車間有兩臺價值80多萬元的設(shè)備并未投入生產(chǎn)，處于閑置狀態(tài)。于是，審計人員詢問車間主管，原來這兩臺設(shè)備已清理報廢。進(jìn)一步向被審計單位索要該設(shè)備的使用說明書等資料，發(fā)現(xiàn)確實這兩臺設(shè)備已過使用年限，應(yīng)該報廢，但是，被審計單位沒有進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，未及時減少固定資產(chǎn)的賬面價值，從而導(dǎo)致了固定資產(chǎn)價值的重大錯報。注冊會計師提請被審計單位對固定資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
（三）將分析程序用作審計結(jié)束階段的報表總體復(fù)核，評價已審報表的合理性
在審計結(jié)束階段，應(yīng)用分析程序進(jìn)行報表的總體復(fù)核，目的是考察原來發(fā)現(xiàn)的異常項目是否實施了必要審計程序，是否收集到了確鑿的審計證據(jù)加以證實或排除，各主要財務(wù)比率指標(biāo)是否在正常值范圍內(nèi)，以及相互之間是否具備合理而良好的關(guān)聯(lián)或勾稽關(guān)系，是否仍有異常的比率或關(guān)系存在。從而確定原來評估的審計風(fēng)險水平是否恰當(dāng)，原來編制的審計計劃是否合理，已經(jīng)執(zhí)行的審計程序是否充分，是否需要擴大審計范圍或追加審計程序等。
按照審計準(zhǔn)則第1313號的規(guī)定，在風(fēng)險評估階段和臨近審計結(jié)束時，注冊會計師必須運用分析程序進(jìn)行風(fēng)險評估和報表整體合理性評價是強制性要求。事實上，許多上市公司的報表舞弊行為，正是在對運用分析程序復(fù)核報表總體合理性時（下轉(zhuǎn)第96頁）（上接第94頁）發(fā)現(xiàn)的。主要的分析復(fù)核有如下幾個方面：
1.報表之間是否仍滿足良好的支撐關(guān)系
企業(yè)的財務(wù)報表，能從不同的角度反映企業(yè)在某一時點財務(wù)狀況，某一期間的經(jīng)營成果，以及某一會計期間的現(xiàn)金流量。反映的是同一會計主體的財務(wù)信息，報表相互之間應(yīng)該具有良好的支撐關(guān)系。例如資產(chǎn)負(fù)債表所顯示的企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模的增長，一般來說，應(yīng)該自然帶來企業(yè)的銷售的增長以及現(xiàn)金流量的相應(yīng)變動。這些，都應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表之間體現(xiàn)出來。例如，注冊會計師在審計某公司2009年度報表時，在審計即將結(jié)束時，發(fā)現(xiàn)CQZLS集團公司2009年總資產(chǎn)中，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)增長60%，但是利潤表反映出來的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)利潤卻不升反將，還出現(xiàn)虧損?？墒?，企業(yè)的現(xiàn)金流量表卻顯示，集團資金周轉(zhuǎn)正常，具有良好的現(xiàn)金流保障生產(chǎn)經(jīng)營。針對這種情況，注冊會計師應(yīng)該查明原因，或者考慮是否需要擴大審計范圍，或者追加審計程序。
2.報表內(nèi)部相關(guān)項目之間是否仍具有合理的關(guān)聯(lián)
報表在同一會計報表內(nèi)部，有些項目之間往往會因為法律法規(guī)的規(guī)定，彼此之間存在一定的比例關(guān)系。比如利潤總額與所得稅，主營業(yè)務(wù)收入與增值稅銷項稅額，購貨金額與進(jìn)項稅額，固定資產(chǎn)原值與折舊，應(yīng)收賬款余額與壞賬準(zhǔn)備，借款與利息費用等，都應(yīng)該具有一定合理的關(guān)聯(lián)性。
比如，重慶ZT公司，主營業(yè)務(wù)稅金與主營業(yè)務(wù)收入、所得稅與利潤等都出現(xiàn)了不合理的現(xiàn)象。從公司2010年報表數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，我們發(fā)現(xiàn)：該公司的主營業(yè)務(wù)收入為104，300萬元，主營業(yè)務(wù)利潤為11，895萬元，但主營業(yè)務(wù)稅金只有560萬元，稅率只5‰，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于17%的增值稅率。另外，該公司2010年實現(xiàn)利潤總額為7395萬元，所得稅費用列示800萬元，使用的所得稅率為10.82%，這與我國所得稅法規(guī)定的適用稅率25%相差太多。這充分說明，當(dāng)企業(yè)存在報表造假時，報表項目之間會出現(xiàn)不一致或不協(xié)調(diào)甚至相互矛盾的情況，如果注冊會計師能夠在出具審計報告前，合理運用分析程序評價報表的總體合理性，那么上市公司的諸多舞弊行為就將無處遁形。
3.重要的財務(wù)比率是否仍有異常
例如，注冊會計師在對某公司的一次財務(wù)報表審計中，在即將結(jié)束審計時，應(yīng)用三級復(fù)核制度，由不同級別的責(zé)任人，對報表進(jìn)行分析和審閱，判斷報表的總體合理性。注冊會計師進(jìn)行了一系列主要財務(wù)比率的計算，包括流動比率、速動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、負(fù)債與業(yè)益比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售毛利率等。通過比率的計算和比較分析，注冊會計師發(fā)現(xiàn)，除了受宏觀經(jīng)濟環(huán)境的影響，銷售性比率指標(biāo)偏低外，其他指標(biāo)及相互之間相互協(xié)調(diào)，且與企業(yè)的情況基本吻合，在總體上是合理的。
可見，在審計實務(wù)中，分析程序貫穿于審計過程的始終，這就要求注冊會計師必須很好地應(yīng)用包括分析程序進(jìn)行充分的風(fēng)險評估，選擇性利用分析程序收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，必須利用分析程序進(jìn)行審計報告前的總體復(fù)核，以提高審計工作質(zhì)量，有效防范和降低審計風(fēng)險。
參考文獻(xiàn)：
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作者簡介：
[關(guān)鍵詞] 現(xiàn)代審計風(fēng)險 審計 模擬實驗 教學(xué)改革
一、引言
審計模擬實驗教學(xué)改革研究已有多年,但從中國期刊網(wǎng)搜索到的文獻(xiàn)看,對審計模擬實驗的研究成果仍較少,而且內(nèi)容多集中在實驗實施方法、步驟方面(彭毅林,1999);模擬實驗效果的調(diào)查分析(劉慶生,2003);另外,更多的是不同程度地分析了實施審計模擬實驗中遇到的問題,開展審計模擬實驗的方法及設(shè)想(付桂琴,2004;肖瑞利,2006;劉蓉,2006,2007;趙彩虹,2007;楊侃,2007;顧正娣,2008;陳建,2008;楊帆,2008)。研究內(nèi)容涉及現(xiàn)代審計風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)容不多,而且也僅是簡要提及。這樣的審計模擬實驗,雖然對學(xué)生的審計實踐能力提高有一定的作用,但對以現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向為特征的職業(yè)審計來說遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠,現(xiàn)在的審計教學(xué)不僅要加強模擬實驗,而且要在審計模擬實驗中突出現(xiàn)代審計風(fēng)險導(dǎo)向的作用,培養(yǎng)學(xué)生作為職業(yè)審計師所具有的風(fēng)險意識和風(fēng)險鑒別能力。
二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮x及其對審計人員的要求
1.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮x
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險職業(yè)判斷,評價被審計單位風(fēng)險控制,確定剩余風(fēng)險,執(zhí)行追加審計程序,將剩余風(fēng)險降低到可接受水平?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀煴仨毩私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境(包括內(nèi)部控制),以充分識別和評估會計報表重大錯報風(fēng)險,并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試與實質(zhì)性測試程序。重大錯報、漏報風(fēng)險成為現(xiàn)代審計風(fēng)險重心。
2.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬋藛T的要求
國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會和美國、英國、加拿大等國的審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)制定的一系列相關(guān)準(zhǔn)則以及我國新的審計準(zhǔn)則在,均體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男乱?其中,對審計人員的要求是:
首先,審計人員要將對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對作為審計的重心對待;其次,審計人員必須有能力對會計報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估,即應(yīng)該具備執(zhí)行風(fēng)險評估程序以及針對重大錯報風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序(包括控制測試和實質(zhì)性測試)的專業(yè)能力,這對審計人員要能夠熟練的、充分運用分析性檢查方法的能力提出了高要求;其三,審計人員要能夠在識別和評估的風(fēng)險的基礎(chǔ)上,有針對性地實施審計程序;其四,審計人員必須能夠針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質(zhì)性測試;其五,審計人員要有良好的溝通能力,以此優(yōu)化審計環(huán)境。
綜合來看,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)重視財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險,這對審計人員提出了要重視并能夠從財務(wù)報表之外獲取審計證據(jù)以防范財務(wù)舞弊行為的能力。這對降低財務(wù)舞弊風(fēng)險極為重要。
三、適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的審計模擬實驗改革及其初步設(shè)計
為使審計教學(xué)能夠培養(yǎng)出適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展所需要的人才,開展審計模擬,審計模擬實驗是必要的手段和途徑;然而,原基于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向的審計模擬實驗已無法滿足要求,需適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展對傳統(tǒng)審計模擬實驗進(jìn)行改革和重新設(shè)計。
1.基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的審計模擬實驗設(shè)計原理
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)審計人員對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別與控制,因此,基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的審計模擬實驗應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┴攧?wù)報表重大錯報風(fēng)險識別與控制的業(yè)務(wù)操作內(nèi)容和流程為原理進(jìn)行設(shè)計,以使審計模擬實驗盡可能地接近審計業(yè)務(wù)實踐?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)流程和程序分為三個部分,即一是實施風(fēng)險評估程序,具體包括:(1)了解被審計單位及其環(huán)境;(2)評估重大錯報風(fēng)險;二是實施控制測試;三是實施實質(zhì)性程序,見圖1所示。
2.基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的審計模擬實驗初步設(shè)計
適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)流程和程序的審計模擬實驗教學(xué)改革初步設(shè)計如下:
(1)對學(xué)生進(jìn)行適當(dāng)分組
審計人員從事審計活動通常是以審計小組的形式出現(xiàn)的,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕餐瑯尤绱恕ｈb于班級學(xué)生通常在30人左右,可將其按5人分為一組,既可保證每組有足夠的人員相互配合與分工,也便于對全班同學(xué)進(jìn)行組織、適宜教學(xué)需要。
(2)對每組學(xué)生進(jìn)行分工
中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號《了解被審計單位及環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》,強調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估,并指出特別風(fēng)險通常與重大非常規(guī)交易和判斷有關(guān),同時,指出風(fēng)險評估程序不足,為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計實施進(jìn)一步審計程序,包括控制測試和實質(zhì)性測試。依據(jù)此準(zhǔn)則,可對每組學(xué)生進(jìn)行分工,模擬審計人員實踐過程。具體分工為:一名學(xué)生負(fù)責(zé)統(tǒng)籌安排,并對最后的審計報告負(fù)責(zé);一名學(xué)生搜集審計工作所需的審計依據(jù),并負(fù)責(zé)做出解釋;一名學(xué)生對審計案例中的被審計單位的審計環(huán)境進(jìn)行了解,并對審計環(huán)境作出初步的風(fēng)險評價;一名學(xué)生評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險,并聽取其他人意見,對風(fēng)險評估進(jìn)行修正;最后一名學(xué)生實施進(jìn)一步的審計程序(包括控制測試和實質(zhì)性測試),并主要負(fù)責(zé)搜集審計證據(jù)。同時,和其他人一起,完成審計工作底稿的任務(wù)。
(3)審計模擬實驗的具體實施過程
第一,實施風(fēng)險評估程序。依據(jù)風(fēng)險評估程序需要了解被審計單位及其環(huán)境,包括內(nèi)部控制,以評估會計報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,因此審計模擬實驗小組的具體分工人員,需進(jìn)行以下工作:
首先,了解被審計單位及其環(huán)境。要了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審計單位的性質(zhì)、會計政策的選擇和運用、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險、以及財務(wù)業(yè)績的衡量和評價和內(nèi)部控制等。可以通過模擬的方式,采取以下方法:(1)詢問被審計單位管理當(dāng)局和內(nèi)部其他相關(guān)人員;(2)分析程序,是指研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系,并對發(fā)現(xiàn)的異常情況進(jìn)行調(diào)查和分析,對財務(wù)信息作出評價;(3)觀察和檢查等風(fēng)險評估程序?qū)嵤?主要包括:①觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動;②檢查有關(guān)書面文件和記錄;③閱讀由管理層和治理層編制的報告;④察看設(shè)備及生產(chǎn)經(jīng)營場地等;⑤追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程等觀察和檢查程序。
其次,評估重大錯報風(fēng)險。作為風(fēng)險評估的一部分,小組成員應(yīng)當(dāng)運用自己的知識進(jìn)行職業(yè)判斷,確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大風(fēng)險(以下簡稱特別風(fēng)險),主要包括:①風(fēng)險是否是舞弊風(fēng)險;②風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計核算和其他方面的重大變化有關(guān);③交易的復(fù)雜程度;④風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易;⑤財務(wù)信息計量的主觀程度,特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區(qū)間;⑥風(fēng)險是否涉及異常或超出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。
第二,實施控制測試。小組成員在下列情形之一時,應(yīng)當(dāng)實施控制測試:(1)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時,預(yù)期控制的運行是有效的;(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
第三,實施實質(zhì)性程序。小組成員可以實施的實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序,目的是為了發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。小組成員應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序,以獲取適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
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小組成員可以采用以下方式的實質(zhì)性程序:(1)將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對;(2)檢查財務(wù)報表編制過程中做出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整。如果負(fù)責(zé)人認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險,則小組成員應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。
第四,開展項目組內(nèi)部的討論:
(1)全員參加。開展項目組討論需要全小組成員共同參加完成,由負(fù)責(zé)人主持,必要時可有教師參加,適時對審計模擬過程進(jìn)行指導(dǎo)并提供意見,以使其按照正確的方向進(jìn)行發(fā)展,保證實驗的順利進(jìn)行。
(2)要求與目標(biāo)。開展小組討論的目的是小組成員互通信息、共享資源、交流意見,使每個人都了解在自己負(fù)責(zé)的領(lǐng)域發(fā)生重大錯報風(fēng)險的可能性,了解各自實施的審計程序?qū)ζ渌斯ぷ鞯挠绊懸约皩Υ_定進(jìn)一步審計程序的影響,明確在整個審計過程中保持審計人員應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度的重要性,對可能發(fā)生重大錯報風(fēng)險的跡象保持足夠的警惕。
(3)小組討論的內(nèi)容。項目組應(yīng)當(dāng)討論被審計單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域以及發(fā)生錯報的方式,特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。
第五,提出審計意見,并出具審計報告。在所有的工作結(jié)束后,在負(fù)責(zé)人的主持下,總和大家的意見,提出本小組的審計意見,并出具審計報告。
最后,由教師對各組的審計過程和審計報告進(jìn)行點評,總結(jié)經(jīng)驗和不足,使各小組成員通過實驗扎實地掌握審計理論和相關(guān)的技術(shù)與方法,提高學(xué)生對現(xiàn)代審計風(fēng)險導(dǎo)向的認(rèn)識,建立風(fēng)險意識。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆M實驗的設(shè)計是一個復(fù)雜的過程,本文對其進(jìn)行了初步的探討,還有更多的內(nèi)容需要進(jìn)一步深入研究,這也是一個長期的工作。
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關(guān)鍵詞：審計；獨立性；財務(wù)報表保險制度
中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673－291X（2011）11－0128－02
一、財務(wù)報表保險制度的提出
2002年，美國紐約大學(xué)的會計學(xué)教授喬斯華?羅恩（Joshua Ronen）率先提出了建立財務(wù)報表保險制度（financial statement insurance），以從源頭上增強注冊會計師的獨立性，消除可能導(dǎo)致審計失職的制度基礎(chǔ)，從而有效遏止公司的造假行為。這一新的制度設(shè)計一經(jīng)問世，即引起強烈反響，一些議員更是要求美國國會通過法令來推行這一制度。
在該制度下，上市公司不再直接聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報表進(jìn)行審計，而是向保險公司投保財務(wù)風(fēng)險，保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保的上市公司進(jìn)行審計，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果來決定承保金額和保險費率；對因為財務(wù)報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償（設(shè)定一定的免賠額）。這種新的制度將保險公司作為委托中介引入審計委托關(guān)系中，形成了四方審計關(guān)系，打破了傳統(tǒng)三角型的審計委托模式。財務(wù)報表保險制度下的委托審計關(guān)系如圖所示。
二、財務(wù)報表保險制度的運作流程
改革現(xiàn)行審計委托聘任模式，推行財務(wù)報表保險制度。在該制度下，上市公司不再直接聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報表進(jìn)行審計，而是向保險公司投保財務(wù)風(fēng)險，保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保的上市公司進(jìn)行審計，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果來決定承保金額和保險費率；對因為財務(wù)報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償（設(shè)定一定的免賠額）。具體運作流程分為以下七個步驟：
步驟一，保險公司對投保公司進(jìn)行初步風(fēng)險評估（risk review）。專業(yè)風(fēng)險評估人（包括注冊會計師）對投保公司的財務(wù)報表進(jìn)行評估的主要內(nèi)容有：投保公司所在行業(yè)的特性、復(fù)雜程度、穩(wěn)定性、競爭度以及總體上是否存在財務(wù)問題；投保公司管理層的信譽、品行、經(jīng)營理念、財務(wù)基礎(chǔ)及以前的經(jīng)營業(yè)績；投保公司的性質(zhì)、經(jīng)營時間的長短、公司收入、資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營結(jié)構(gòu)，以及投保公司的控制環(huán)境、重大的管理和會計政策、實務(wù)和方法等。
步驟二，保險公司根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果向擬投保的上市公司提交“投保建議書”。建議書中應(yīng)包括保額與保險費率的對照表，投保公司可以在最高保險金額下選擇任何一檔的保額及其相應(yīng)的費率。
步驟三，投保公司進(jìn)行投保財務(wù)報表保險的決議。投保公司的管理層向股東大會呈報自己的保險計劃，由股東大會決定是否投保以及投保金額。股東大會的決定必須對外公布。
步驟四，如果股東大會同意向保險公司投保某一金額的財務(wù)報告險，則由保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保公司進(jìn)行審計。保險公司對會計師事務(wù)所的選聘應(yīng)采用公開招投標(biāo)的方式，根據(jù)參與投標(biāo)的會計師事務(wù)所的投標(biāo)額和其他條件，確定信譽好的會計師事務(wù)所為中標(biāo)人。
步驟五，審計人員對被審計單位的財務(wù)報表進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見。如果投保公司的財務(wù)報表獲得的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保并向上市公司簽發(fā)保單；如果注冊會計師出具的是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，則由保險公司和投保公司重新商議保單條款。
步驟六，投保公司向社會公眾披露保險合同的主要內(nèi)容。
步驟七，如果保險事故發(fā)生，保險公司根據(jù)合同約定對投資人進(jìn)行賠償，并向?qū)徲嫀熥肪科鋺?yīng)當(dāng)承擔(dān)的賠償部分（即審計師的民事賠償責(zé)任）。
三、財務(wù)報表保險制度的優(yōu)勢分析
1.財務(wù)報表保險制度從根本上改變了現(xiàn)行的財務(wù)報表中的委托關(guān)系，改寫了目前審計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，取消了審計師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，切實提高注冊會計師獨立性。
財務(wù)欺詐的屢屢發(fā)生與審計獨立性的缺失息息相關(guān)，所以迫切需要提高注冊會計師審計獨立性。而審計市場的病因恰恰是注冊會計師缺乏獨立性，這種獨立性的缺失源于獨立審計的制度安排，那么根除病因的有效方法，就是尋找新的制度安排，建立真正的獨立審計制度。財務(wù)報表保險制度就是這樣一種新的制度安排，在這種制度安排下，股東與注冊會計師之間傳統(tǒng)的自線型審計委托關(guān)系被變?yōu)樯鲜泄尽⒈ｋU公司、注冊會計師間的間接審計委托關(guān)系。
財務(wù)報表保險制度下，加入了保險公司，上市公司不再自接聘請注冊會計師對財務(wù)報表進(jìn)行審計，而是向保險公司投保財務(wù)報表保險，保險公司聘請注冊會計師對投保的上市公司進(jìn)行審計，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果決定保險金額和保險費金額。一旦上市公司的股東發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表作假，便向保險公司索賠。保險公司為了降低經(jīng)營風(fēng)險，就要聘請注冊會計師來對擬投保公司的財務(wù)報表進(jìn)行嚴(yán)格審計，并參考審計意見確定保險金額及保險費金額。保險公司的利益與上市公司股東的利益趨于一致，注冊會計師出具審計意見就不用考慮管理當(dāng)局的意見，審計獨立性得到提高。
2.財務(wù)報表保險制度是一種以市場機制為基礎(chǔ)的、針對審計失職和財務(wù)舞弊的綜合解決方案。
在財務(wù)報告保險制度下，公司投保與否、保險費率的決定、審計師的選擇和費用、損失的賠付均為市場行為，可以完全按照市場規(guī)律來運作，而市場機制意味著社會幾乎不需要為此制度付出額外的社會成本，明顯優(yōu)于立法、司法和行政手法（加大對保險公司市場的監(jiān)管，也不需要額外增加太大的監(jiān)管成本）。
財務(wù)報告保險可以更好地促進(jìn)證券市場資源的優(yōu)化配置。在要求上市公司披露其財務(wù)報表保險金額和保險費率的情況下，這些信息完全可以成為上市公司財務(wù)報表風(fēng)險的衡量指標(biāo)，有利于報表使用者對此進(jìn)行投資等決策。保險公司公開對不同公司收取不同保費，還可以產(chǎn)生很大的股價效應(yīng)和資源配置效應(yīng)。因為在投資人看來，低保費高保額公司的會計報表可信度較高，這一信息將反映在上市股價的“溢價”中；相反，高保費低保額公司的會計報表可信度較低，投資者對其股價基于一個“折價”。對上市公司來說，都希望支付更少的保險費而獲得更高的保額以免被認(rèn)為是后者，從而有動力自愿改善其財務(wù)報表的質(zhì)量。
3.財務(wù)報表保險制度有利于解決上市公司公眾流通股權(quán)分散所帶來的監(jiān)督缺位問題。由于股東的極度分散，眾多小股東并不能夠積極地監(jiān)督經(jīng)營者，有搭便車的心理，在一股獨大的情況之下，容易使大股東控制小股東，損害小股東的利益。在保險公司介入的情況之下，保險公司統(tǒng)一對財務(wù)報表行使審計委托權(quán)，代表股東統(tǒng)一行使對財務(wù)報表的監(jiān)督職責(zé)，避免了股權(quán)過度分散而帶來的監(jiān)督權(quán)缺位問題。
值得注意的是，要想使財務(wù)報告保險制度發(fā)揮預(yù)期的作用， 必然要求建立相應(yīng)配套的措施。一方面，應(yīng)當(dāng)建立保險公司、會計師事務(wù)所與監(jiān)管部門間的溝通機制。當(dāng)保險公司、會計師事務(wù)所與上市公司的意見發(fā)生嚴(yán)重分歧時， 應(yīng)當(dāng)同監(jiān)管部門進(jìn)行有效的溝通， 在適當(dāng)?shù)臅r候引入行政監(jiān)管。另一方面，建立保險公司新的業(yè)務(wù)規(guī)范， 防范保險公司間的惡性競爭。如規(guī)定被一家保險公司因財務(wù)報告質(zhì)量存在爭議而解除保險合約的上市公司， 其他的保險公司在一定期限內(nèi)不得承保其財務(wù)報告責(zé)任險。同時， 也要防止上市公司在對財務(wù)報告投保時將有求于保險公司， 保險公司有可能依靠這一強勢地位來不恰當(dāng)?shù)赜绊懮鲜泄荆?獲取不當(dāng)?shù)睦妗?/p>
財務(wù)報告保險制度為解決審計獨立性問題提供了一種行之有效的新思路， 可先在條件相對成熟的地區(qū)進(jìn)行試點，并輔以適當(dāng)?shù)男麄鳎?使各利益相關(guān)團體認(rèn)可并接受這一新型的審計委托模式， 以達(dá)到普遍推廣的目的。
New idea of enhancing the audit independence ： financial statements insurance system
ZHANG Jian 1,ZHANG Hua 2,FAN Wei-qing 2
(1.Economy management college,Shandong agriculture university,Tai'an 271018,Chian;
2.Shandong Liangzhuang mining co.,ltd.,Tai'an 271219,China)
Abstract: The independent audit coverage of the damage is an important source of failure. the financial statements to the insurance system for the audit and management of the interests of the listed company to restore public accountants, real independence and keep the listed company fraud have no alternative.The present financial report of the insurance system as having possibilities.
