發(fā)布時(shí)間：2023-08-30 16:36:55
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的固定資產(chǎn)的資本性支出樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
(一)環(huán)境成本核算是企業(yè)環(huán)境管理的需要隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)環(huán)境活動(dòng)增多，政府和社會(huì)公眾對(duì)環(huán)境質(zhì)量的要求日益提高，政府環(huán)境立法對(duì)企業(yè)的約束力也越來(lái)越強(qiáng)。由于環(huán)境資源日益稀缺，其價(jià)值及消耗成本必然上升，從對(duì)企業(yè)自身盈利目標(biāo)的影響來(lái)看，環(huán)境問(wèn)題使企業(yè)成本增加，企業(yè)要為現(xiàn)期環(huán)境活動(dòng)承擔(dān)的責(zé)任更重，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)及環(huán)境成本的發(fā)生對(duì)財(cái)務(wù)的影響也必將增強(qiáng)。為此，需要實(shí)施科學(xué)環(huán)境管理，加強(qiáng)環(huán)境成本控制。
環(huán)境成本管理必須建立在掌握全面、可靠的環(huán)境成本信息基礎(chǔ)上。將相關(guān)的環(huán)境成本信息納入到企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，有助于企業(yè)從相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)中全面了解其環(huán)境成本與績(jī)效。分析環(huán)境成本中哪些是不良環(huán)境行為導(dǎo)致的，哪些是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中低效使用資源、排污排廢等導(dǎo)致的，哪些是必要的、合理的支出，從而促進(jìn)企業(yè)完善環(huán)境管理，挖掘內(nèi)部潛力，有效利用環(huán)境資源，合理控制環(huán)境成本，降低環(huán)境資源利用成本，提高應(yīng)對(duì)未來(lái)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)能力，獲得綠色比較優(yōu)勢(shì)和收益，實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展。
(二)環(huán)境成本核算滿(mǎn)足相關(guān)利益者經(jīng)濟(jì)決策的需要環(huán)境成本核算是以社會(huì)環(huán)境資源的保護(hù)和耗費(fèi)為中心展開(kāi)的?；诶嫦嚓P(guān)者的視角，不僅企業(yè)管理者進(jìn)行環(huán)境管理需要環(huán)境成本的信息，外部會(huì)計(jì)信息使用者決策也需要環(huán)境成本信息。隨著環(huán)境問(wèn)題對(duì)企業(yè)影響的不斷增強(qiáng)，越來(lái)越多的企業(yè)利益相關(guān)者更期望其具有良好的環(huán)境意識(shí)并主動(dòng)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，合理管理環(huán)境支出。在環(huán)保需求提高的經(jīng)濟(jì)社會(huì)，利益相關(guān)者迫切需要企業(yè)將環(huán)境成本納入會(huì)計(jì)核算體系，加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告及分析，提供利益相關(guān)者決策需要的相關(guān)環(huán)境成本信息，以便采取有效的措施保護(hù)自身利益。
(三)環(huán)境成本核算為綠色GDP的推行奠定基礎(chǔ)我國(guó)國(guó)家環(huán)?？偩趾蛧?guó)家統(tǒng)計(jì)局自2004年啟動(dòng)“全國(guó)試點(diǎn)省市綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算和環(huán)境污染經(jīng)濟(jì)損失評(píng)估調(diào)查”項(xiàng)目，完成了“綠色GDP”項(xiàng)目中的一部分一環(huán)境污染損失調(diào)查的工作。從調(diào)查結(jié)果看，綠色"GDP核算”存在很多技術(shù)上的困難，“環(huán)境損失”、“資源損失”等資料搜集、統(tǒng)計(jì)難度大。綠色GDP核算難以實(shí)現(xiàn)的重要原因是缺少基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支持。所以為促進(jìn)綠色GDP的實(shí)施，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)實(shí)行綠色會(huì)計(jì)，將環(huán)境成本核算納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中。
二、環(huán)境成本核算賬戶(hù)設(shè)計(jì)
(一)資本性支出賬戶(hù)“環(huán)境支出――資本性支出”賬戶(hù)，用來(lái)核算企業(yè)長(zhǎng)期環(huán)境資產(chǎn)及長(zhǎng)期環(huán)境待攤費(fèi)用支出。按照會(huì)計(jì)核算的一般確認(rèn)原則，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分資本支出和收益支出。資本化環(huán)境支出最終應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)(包括環(huán)境固定資產(chǎn)、環(huán)境無(wú)形資產(chǎn))和長(zhǎng)期環(huán)境待攤費(fèi)用。所以，還需要在“環(huán)境支出――資本性支出”賬戶(hù)下設(shè)計(jì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用三個(gè)明細(xì)賬戶(hù)。該賬戶(hù)借方登記為購(gòu)建長(zhǎng)期環(huán)境資產(chǎn)及長(zhǎng)期待攤費(fèi)用所發(fā)生的成本，貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)的達(dá)到預(yù)定用途的環(huán)境長(zhǎng)期資產(chǎn)成本以及月末轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”賬戶(hù)的金額，該賬戶(hù)借方累計(jì)發(fā)生額反映一定時(shí)期企業(yè)長(zhǎng)期環(huán)境資產(chǎn)投資總額及長(zhǎng)期環(huán)境待攤費(fèi)用金額。期末借方余額反映企業(yè)正在進(jìn)行的長(zhǎng)期環(huán)境資產(chǎn)項(xiàng)目的支出。企業(yè)發(fā)生的環(huán)境支出滿(mǎn)足資本化條件的，借記“環(huán)境支出――資本性支出(固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或長(zhǎng)期待攤費(fèi)用)”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等。滿(mǎn)足資本化條件的環(huán)境成本，用于長(zhǎng)期環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途形成環(huán)境固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，分別借記“環(huán)境資產(chǎn)――固定資產(chǎn)”、“環(huán)境資產(chǎn)――無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“環(huán)境支出――資本性支出(固定資產(chǎn))”、“環(huán)境支出――資本性支出(無(wú)形資產(chǎn))”；發(fā)生的待攤期在一年以上的環(huán)境費(fèi)用支出，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，貸記“環(huán)境支出――資本性支出(長(zhǎng)期待攤費(fèi)用)”。
(二)成本性支出賬戶(hù)“環(huán)境支出――產(chǎn)品成本性支出”賬戶(hù)核算企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中發(fā)生的應(yīng)當(dāng)由產(chǎn)品生產(chǎn)成本負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本。該賬戶(hù)借方登記發(fā)生產(chǎn)品成本負(fù)擔(dān)的環(huán)境支出，貸方登記轉(zhuǎn)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本的金額。該賬戶(hù)的借方累計(jì)發(fā)生額反映應(yīng)由產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本總額。計(jì)入產(chǎn)品成本的環(huán)境成本，關(guān)鍵是“環(huán)境支出――產(chǎn)品成本性支出”賬戶(hù)歸集的環(huán)境成本結(jié)轉(zhuǎn)到“生成成本”賬戶(hù)時(shí)間的確定，如定期月末結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)后一般沒(méi)有余額。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度 權(quán)責(zé)發(fā)生制 基金負(fù)債
一、現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的弊端
(一)現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的弊端
高校對(duì)教學(xué)科研和教輔活動(dòng)業(yè)務(wù)的核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制雖然易于建立和使用，但是它不利于進(jìn)行成本核算、提高效率和績(jī)效考核。不能全面準(zhǔn)確記錄和反映單位的負(fù)債情況，不利于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。不能使收入與費(fèi)用恰當(dāng)?shù)呐浔?，不能真?shí)反映對(duì)外投資業(yè)務(wù)，而且容易被管理當(dāng)局用來(lái)操縱業(yè)績(jī)。
(二)固定資產(chǎn)核算方法存在弊端
事業(yè)單位以固定資產(chǎn)和固定基金同時(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值，且固定資產(chǎn)的賬面數(shù)額與固定基金賬面數(shù)額一致。事業(yè)單位將購(gòu)人固定資產(chǎn)的全部支出作為當(dāng)期支出，違背了正確劃分收益性支出和資本性支出的會(huì)計(jì)原則。其次，事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊的缺陷。
(三)負(fù)債分類(lèi)不科學(xué)
在資產(chǎn)負(fù)債表中，“借入款項(xiàng)”排列在其他流動(dòng)負(fù)債之前，位于負(fù)債類(lèi)的第一項(xiàng)，似乎隱含著“借人款項(xiàng)”屬于流動(dòng)負(fù)債之意，其實(shí)則不然。近些年來(lái)，高校進(jìn)行大規(guī)?；窘ㄔO(shè)的資金大多來(lái)源于銀行的長(zhǎng)期借款，高校只有將長(zhǎng)期借款和短期借款混合列入“借人款項(xiàng)”中，這樣，不利于有效揭示高校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不利于分析其償債能力。
(四)修購(gòu)基金提取不合理
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按照收入的比例提取修購(gòu)基金時(shí)，借記“事業(yè)支出”，貸記“專(zhuān)用基金―修購(gòu)基金”。目的是用于固定資產(chǎn)的維修和購(gòu)置，但其提取的基數(shù)是收入而不是定資產(chǎn)余額，這樣有的單位收入多，提取的修購(gòu)基金就多，有的單位收入少，提取的修購(gòu)基金就少，提取目的與提取基數(shù)兩者之間缺乏必然聯(lián)系，而單位實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)的維修和購(gòu)置費(fèi)用與單位資產(chǎn)的狀況有著密切的關(guān)系。
二、幾點(diǎn)建議
(一)改進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算原則
1，引入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，改進(jìn)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。高校所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算統(tǒng)一采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，
可以對(duì)收入、費(fèi)用、成本進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量，可以對(duì)外提供更加真實(shí)可靠的
財(cái)務(wù)信息，同時(shí)也有利于對(duì)高校管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任做出客觀(guān)的評(píng)價(jià)。
2引入劃分收益性支出和資本性支出原則。劃分收益性支出和資本性支出，也是企業(yè)會(huì)計(jì)核算必須遵循的原則。事業(yè)單位取得固定資產(chǎn)。其支出的效益涉及幾個(gè)會(huì)計(jì)期間。應(yīng)屬于資本性支出，不應(yīng)作為收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接列支。以真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，通過(guò)計(jì)提折舊在各會(huì)計(jì)期間分?jǐn)偟墓潭ㄙY產(chǎn)成本支出作為收益性支出計(jì)列于收支表中，以夯實(shí)結(jié)余信息。
(二)改變固定資產(chǎn)核算方法，真實(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值
1，固定資產(chǎn)取得的會(huì)計(jì)處理。取消“固定基金”、“專(zhuān)用基金――修購(gòu)基金”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”會(huì)計(jì)科目，增設(shè)“在建工程”、“待處理財(cái)產(chǎn)損益”會(huì)計(jì)科目。對(duì)于事業(yè)單位購(gòu)置的不需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際成本，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收人”或有關(guān)資產(chǎn)賬戶(hù)。
2，固定資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理。增設(shè)“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，作為固定資產(chǎn)的備抵科目。以反映固定資產(chǎn)價(jià)值的減少情況。可使得資產(chǎn)負(fù)債表能夠真實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)的情況，收支表能夠反映真實(shí)結(jié)余的情況，真正體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與支出配比、謹(jǐn)慎、以及劃分收益性支出和資本性支出等核算原則的要求，以便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者利用真實(shí)的會(huì)計(jì)信息做出正確的決策。
(三)負(fù)債劃分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。
在資產(chǎn)負(fù)債表上，負(fù)債劃分成流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債兩大類(lèi)。按照借款日長(zhǎng)短排列?！敖枞丝铐?xiàng)”分解為“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”，分列于流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)和長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目下。
(四)關(guān)于基金的改革
1，提供基金明細(xì)信息。專(zhuān)用基金是用途受到限制的凈資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表上列示各專(zhuān)用基金的子項(xiàng)，提供其具體的限定用途是必要的。近些年來(lái)，我國(guó)高校接受的來(lái)自社會(huì)各界以及海外的捐贈(zèng)日益增多，其中多數(shù)捐贈(zèng)都是有指定用途的，在報(bào)表中揭示此類(lèi)信息也有助于滿(mǎn)足捐贈(zèng)者的信息需求。
2，建議將計(jì)提修購(gòu)基金列入結(jié)余分配中。提取修購(gòu)基金，實(shí)質(zhì)是將經(jīng)常性資金轉(zhuǎn)換為一般專(zhuān)用基金，使事業(yè)單位有一個(gè)比較穩(wěn)定的固定資產(chǎn)更新維護(hù)的資金來(lái)源。因此通過(guò)“結(jié)余分配”賬戶(hù)提取修購(gòu)基金，有利于避免現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算中的弊病。
【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院 會(huì)計(jì)制度 財(cái)政
伴隨著新時(shí)代的到來(lái)，我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，醫(yī)院行業(yè)也在日新月異的變化與發(fā)展，醫(yī)院會(huì)計(jì)作為其發(fā)展的重點(diǎn)，備受人們關(guān)注?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，綜合企業(yè)財(cái)務(wù)工作在發(fā)展中存在的各種問(wèn)題和改善措施以及國(guó)際慣例以當(dāng)前醫(yī)院的實(shí)際狀況為基礎(chǔ)點(diǎn)制定的管理準(zhǔn)則。是于1998年11月17日頒布，并于1999年1月1日實(shí)施。隨著當(dāng)前社會(huì)技術(shù)的不斷發(fā)展，各個(gè)先進(jìn)的技術(shù)和設(shè)備日益的應(yīng)用在當(dāng)前的醫(yī)療機(jī)構(gòu)當(dāng)中?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是醫(yī)院會(huì)計(jì)的重大改革，為當(dāng)前醫(yī)院的現(xiàn)代化發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，更是為醫(yī)院適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)注入了新的活力，是醫(yī)院在發(fā)展過(guò)程中會(huì)計(jì)部門(mén)同國(guó)際管理能夠良好有序接軌，實(shí)現(xiàn)同步發(fā)展的一次重大的改革和標(biāo)志。
1. 現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的優(yōu)點(diǎn)
1.1現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素分為五類(lèi)
這五類(lèi)會(huì)計(jì)要素即：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出，改變了過(guò)去將會(huì)計(jì)科目分為資金占用和資金來(lái)源兩大類(lèi)的劃分方法。
1.2重新劃分醫(yī)院的收支，加強(qiáng)了收入和支出的管理
將醫(yī)院收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入。與收入分類(lèi)相對(duì)應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)支出和其他支出。取消了過(guò)去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。
2. 現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》存在的問(wèn)題
2.1現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的適用范圍不能適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定其“適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的各級(jí)各類(lèi)公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)?！彪S著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一大批非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生，特別是民辦的或慈善機(jī)構(gòu)興辦的醫(yī)院。然而，非公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算如何進(jìn)行，特別是營(yíng)利性醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》尚無(wú)明確的規(guī)定。
2.2對(duì)資本性支出的會(huì)計(jì)處理存在一些問(wèn)題 雖在社當(dāng)前社會(huì)發(fā)展中，醫(yī)院資本性的日益增加，其在發(fā)展的過(guò)程中對(duì)各種基礎(chǔ)設(shè)備要求也在不斷的提高，這就使得醫(yī)院會(huì)計(jì)工作在發(fā)展過(guò)程中其管理項(xiàng)目不斷的提高。按現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在醫(yī)院工作中，各種設(shè)備和基礎(chǔ)的維修和收購(gòu)資金或者是的醫(yī)院事業(yè)中的各種基金列支都要存會(huì)計(jì)中進(jìn)行通報(bào)和管理，且不對(duì)醫(yī)院的當(dāng)期效益產(chǎn)生影響。而這些支出的過(guò)程中如果不能夠從修夠的基金或者事業(yè)基金中支出的時(shí)候，由于當(dāng)前會(huì)計(jì)制度中對(duì)其沒(méi)有進(jìn)行明確的規(guī)定，醫(yī)院會(huì)計(jì)只能從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支，是通過(guò)臨時(shí)的資本支出形式以固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出科目為借記的形式和貸記的性質(zhì)進(jìn)行支出，從而影響了醫(yī)院資金的流動(dòng)和支出。從理論上說(shuō)，購(gòu)置固定資產(chǎn)，只是醫(yī)院的流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)性資產(chǎn)，即固定資產(chǎn)增加，銀行存款減少，并不引起凈資產(chǎn)的增加，固定基金的調(diào)整是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種變動(dòng)。而在上述會(huì)計(jì)分錄中，固定基金并不是由其他的基金轉(zhuǎn)化而來(lái)，是凈資產(chǎn)的一種虛增，從而使凈資產(chǎn)出現(xiàn)不實(shí)。而且，固定資產(chǎn)的這種核算方法不利于考核單位及負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)效益。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟(jì)效益考核的一個(gè)重要指標(biāo)，然而，因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減，會(huì)使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差。
3. 幾點(diǎn)建議
3.1建議采用企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法
國(guó)家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》中指出，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營(yíng)利性和營(yíng)利性?xún)深?lèi)進(jìn)行管理。根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、社會(huì)功能及其承擔(dān)的任務(wù)制定并實(shí)施不同的財(cái)稅、價(jià)格政策。非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)體系中占主導(dǎo)地位，享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。在我國(guó)，大部分醫(yī)院是國(guó)有醫(yī)院，屬于非營(yíng)利性醫(yī)院，不具有營(yíng)利性，但非營(yíng)利性并不等于就不能盈利。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，醫(yī)院要生存和發(fā)展，必須實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算，僅靠少量的財(cái)政撥款是不行的，主要是要以自身的醫(yī)療服務(wù)來(lái)獲取收入，因而必須要有盈余，以維持自身的生存和發(fā)展。因此，營(yíng)利性醫(yī)院可以完全和企業(yè)一樣，經(jīng)衛(wèi)生主管部門(mén)登記注冊(cè)，采用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法。
3.2進(jìn)一步完善資本性支出的會(huì)計(jì)處理
通過(guò)上面分析，對(duì)資本性支出的會(huì)計(jì)處理，筆者認(rèn)為以下做法既不違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，又不影響醫(yī)院的結(jié)余。即：資本性支出在凈資產(chǎn)中，不能列支時(shí)，由原來(lái)的“借記固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出，貸記固定基金和銀行存款”變成只借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款，不調(diào)整固定基金，也不列相應(yīng)的支出，以后隨著修購(gòu)基金的提取或事業(yè)基金的增加，再逐步調(diào)整固定基金，直至與固定資產(chǎn)相等。這種會(huì)計(jì)核算方法對(duì)醫(yī)院的當(dāng)期損益不發(fā)生影響。借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款，反映出資產(chǎn)由流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)資產(chǎn)。不調(diào)整固定基金，說(shuō)明在凈資產(chǎn)中沒(méi)有自有資金向固定基金轉(zhuǎn)化，以后隨著凈資產(chǎn)的增加，逐步調(diào)整固定基金，反映了凈資產(chǎn)內(nèi)部的轉(zhuǎn)換關(guān)系。固定資產(chǎn)和固定基金調(diào)整的不一致性，說(shuō)明醫(yī)院的自有資金由無(wú)到有，正逐步增加。惟有如此，才能準(zhǔn)確地反映凈資產(chǎn)的內(nèi)部變化，才能使資本性支出不影響醫(yī)院的當(dāng)期損益，不影響醫(yī)院收支結(jié)余的計(jì)算。
3.3建議設(shè)立“累計(jì)折舊”一級(jí)科目進(jìn)行核算
固定資產(chǎn)核算辦法參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度，只進(jìn)行總分類(lèi)核算，以使固定資產(chǎn)項(xiàng)目反映固定資產(chǎn)凈值，凈資產(chǎn)項(xiàng)目反映醫(yī)院實(shí)際擁有的凈資產(chǎn)。同時(shí)取消一般修購(gòu)基金提取的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，將“專(zhuān)用基金——一般修購(gòu)基金”的期初余額轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。折舊的計(jì)提方法：可采用簡(jiǎn)單易行的平均年限法計(jì)提折舊；對(duì)專(zhuān)用、貴重設(shè)備可采用個(gè)別計(jì)提折舊的方法；其它的可采用分類(lèi)計(jì)提折舊法。折舊的計(jì)提范圍：對(duì)房屋和建筑物，無(wú)論使用與否均計(jì)提折舊，對(duì)房屋以外的各種設(shè)備器具僅限于在用的部分，未使用的不計(jì)提折舊。折舊的計(jì)提期限：按規(guī)定的使用年限計(jì)提，對(duì)提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)不再補(bǔ)提，對(duì)超期使用的固定資產(chǎn)不再續(xù)提，并在備查簿中登記，作為更新設(shè)備和考核的參考依據(jù)。
結(jié)束語(yǔ)
任何一項(xiàng)制度在它最初制定和實(shí)施的幾年內(nèi)，都有其優(yōu)越性和先進(jìn)性。隨著實(shí)踐工作的不斷運(yùn)用和檢驗(yàn)，隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和新醫(yī)改政策的出臺(tái)，就會(huì)逐步顯現(xiàn)其不足，需要不斷改進(jìn)和完善?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》也是如此。上述觀(guān)點(diǎn)僅是筆者在實(shí)際工作中的一些粗淺看法，是否可行，敬請(qǐng)有關(guān)專(zhuān)家和醫(yī)院財(cái)會(huì)工作者批評(píng)指正。
參考文獻(xiàn)：
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現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是1998年11月17日頒布，并實(shí)施的，明確規(guī)定“適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的各級(jí)公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)?！倍S著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一大批非公立醫(yī)院應(yīng)用而生，它們也是新農(nóng)合和新醫(yī)改的定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)。這些醫(yī)院執(zhí)行什么樣的會(huì)計(jì)制度，目前尚無(wú)明確規(guī)定。二是固定資產(chǎn)的相關(guān)核算不合理。其一現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的基本處理方法是:借記有關(guān)“支出”貸記“銀行存款”等，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”貸記“固定基金”對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，計(jì)提修購(gòu)基金，計(jì)提時(shí)，借記“醫(yī)療或藥品支出”，貸記“專(zhuān)用基金—修購(gòu)基金?！辈粵_減固定基金，直至固定資產(chǎn)報(bào)廢清理完畢之前，帳面上固定基金和固定資產(chǎn)始終保持原始價(jià)值不變。這種對(duì)固定資產(chǎn)、固定基金和固定資產(chǎn)及修購(gòu)基金的帳務(wù)處理不合理，提取修購(gòu)基金時(shí)，未設(shè)置“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目，不能反映固定資產(chǎn)凈值，容易引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。以前，修購(gòu)基金不是根據(jù)固定資產(chǎn)的價(jià)值而是根據(jù)醫(yī)院收入或結(jié)余來(lái)進(jìn)行計(jì)提的。
而由于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有明確規(guī)定列支方法，在實(shí)際操作中，有的醫(yī)院發(fā)生大量的資本性支出，從修購(gòu)基金和事業(yè)基金中列支，有的醫(yī)院從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支，即直接列入當(dāng)期成本。然后按固定資產(chǎn)原值提取修購(gòu)基金，這種核算方法，造成支出的加大，是成本的一種虛增。這樣，醫(yī)院當(dāng)期甚至當(dāng)年的收支結(jié)余會(huì)受到很大的影響。有的醫(yī)院甚至把提取修購(gòu)基金作為調(diào)節(jié)收支結(jié)余的工具，醫(yī)院出現(xiàn)虧損的時(shí)候，會(huì)以不提或少提修購(gòu)基金減少支出，醫(yī)院出現(xiàn)結(jié)余的時(shí)候又以多提修購(gòu)基金增加支出。
這樣其實(shí)就和固定資產(chǎn)本身的價(jià)值脫節(jié)了，計(jì)提的部分可能已經(jīng)超過(guò)了固定資產(chǎn)的價(jià)值或者還計(jì)提得不足，對(duì)固定資產(chǎn)核算就產(chǎn)生了較大的影響。另外，固定資產(chǎn)此前不計(jì)提折舊，在賬面上反映的永遠(yuǎn)是初始成本，這會(huì)使醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表有水分，資產(chǎn)負(fù)債率也不準(zhǔn)確。
一 、新會(huì)計(jì)制度下對(duì)用不同來(lái)源資金購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)的核算
以前，用財(cái)政性資金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)形成支出，它反映的是預(yù)算支出的發(fā)生，沒(méi)有辦法計(jì)提折舊。而現(xiàn)在同時(shí)對(duì)這部分資產(chǎn)計(jì)提折舊，預(yù)存到“待沖基金”里。等到資產(chǎn)要被攤銷(xiāo)或者存貨被領(lǐng)用的時(shí)候，不再反映為成本費(fèi)用，而是沖銷(xiāo)待沖基金。這樣的話(huà)，醫(yī)院就可以把財(cái)政資金和非財(cái)政資金形成的資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，通過(guò)“待沖基金”對(duì)財(cái)政資金形成的資產(chǎn)進(jìn)行過(guò)程性管理。同時(shí)，又在一個(gè)會(huì)計(jì)體系中體現(xiàn)了預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息。
二、在固定資產(chǎn)管理和核算上，劃分資本性支出和收益性支出的界限
1.在固定資產(chǎn)管理和核算上，劃分資本性支出和收益性支出的界限現(xiàn)行醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)、驗(yàn)收、出入庫(kù)、保管和領(lǐng)用等管理，都有明確規(guī)定。對(duì)那些價(jià)值較大難以跟蹤的固定資產(chǎn)，一些會(huì)計(jì)人員，為簡(jiǎn)化手續(xù)，往往直接把其列為費(fèi)用支出。
例如，一些大型設(shè)備，在沒(méi)有分清是換件還是新增配件，一律計(jì)入維修費(fèi)用支出，使該設(shè)備帳面價(jià)值不實(shí)。正確的處理應(yīng)是：
2.大型設(shè)備的換件，應(yīng)作為收益性支出，大型設(shè)備的換件，應(yīng)作為收益性支出，計(jì)入維修費(fèi)用，大型設(shè)備的新增配件，屬資本性支出，計(jì)入修購(gòu)基金。固定資產(chǎn)的公益性資本化方式：一是設(shè)立“累計(jì)折舊”科目、取消“固定基金”科目和“專(zhuān)用基金”科目中的“修購(gòu)基金”明細(xì)科目；二是進(jìn)一步進(jìn)行創(chuàng)新和修正，設(shè)立“公益性資本”(凈資產(chǎn)類(lèi))，與“財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)支出”配套借貸使用并進(jìn)一步以該筆“財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)支出”對(duì)應(yīng)沖銷(xiāo)配比的“財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)收入”，能夠非常有效地同時(shí)解決“財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)收入”對(duì)應(yīng)沖銷(xiāo)科目以及結(jié)余不真實(shí)問(wèn)題和正確反映醫(yī)院占據(jù)的公益性公共資源資本化問(wèn)題。還需對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出區(qū)分資本化和費(fèi)用化：后續(xù)支出的處理原則為，與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確定條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；涉及公益性資金來(lái)源的，進(jìn)一步按以上創(chuàng)新方式進(jìn)行資本化設(shè)計(jì)；與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理性費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 轉(zhuǎn)貼于
三、關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
1.關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：
由于導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的原因包括有形損耗和無(wú)形損耗，所以，在預(yù)計(jì)折舊年限，凈殘值和選擇折舊方法時(shí)既要考慮有形損耗，也要考慮無(wú)形損耗。固定資產(chǎn)損耗的這部分價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)的有效使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，形成折舊費(fèi)用，計(jì)入各期成本。期末累計(jì)折舊余額在貸方，反映的是醫(yī)院估計(jì)的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價(jià)值的金額，用它和固定資產(chǎn)科目相抵后得出的就是醫(yī)院固定資產(chǎn)的凈值，這樣的改進(jìn)使醫(yī)院的資產(chǎn)信息更為真實(shí)、可靠。醫(yī)院固定資產(chǎn)以醫(yī)療設(shè)備為主，醫(yī)療設(shè)備的有形損耗(如自然磨損、損壞等)和無(wú)形損耗(技術(shù)陳舊等)會(huì)導(dǎo)致服務(wù)性能的降低，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)以及未來(lái)市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)，固定資產(chǎn)存在著減值風(fēng)險(xiǎn)，但醫(yī)院固定資產(chǎn)未按照核算的謹(jǐn)慎性原則計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。明知固定資產(chǎn)在使用程中已經(jīng)損耗，出現(xiàn)減值，但會(huì)計(jì)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。醫(yī)院固定資產(chǎn)反映的是原始價(jià)值，由于技術(shù)進(jìn)步、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因，會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值，為體現(xiàn)謹(jǐn)慎性和真實(shí)性原則，醫(yī)院年末應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，對(duì)于因技術(shù)進(jìn)步固定資產(chǎn)閑置不用的，固定資產(chǎn)價(jià)值大幅下跌的或固
定資產(chǎn)已損壞不能使用的，應(yīng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，然后將所估計(jì)的可收回金額與其賬面價(jià)值相比較，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的固定資產(chǎn)，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增設(shè)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，借“其他支出一固定資產(chǎn)減值損失”，貸“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。在資產(chǎn)負(fù)債表中，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)反映，計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在固定資產(chǎn)減少時(shí)予以沖減。處理結(jié)果并沒(méi)有減少凈資產(chǎn)，因而造成醫(yī)院資產(chǎn)賬面價(jià)值的虛增。在醫(yī)院會(huì)計(jì)核算工作中，真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值以及固定資產(chǎn)增值、減值的情況，對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行改進(jìn)，使之更合理、更科學(xué)，這對(duì)醫(yī)院管理具有十分重要的意義，這樣才有利于促進(jìn)單位的財(cái)務(wù)管理，有利于準(zhǔn)確核算經(jīng)營(yíng)盈虧，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確，更好地服務(wù)于醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理的需要和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
四、醫(yī)院理事會(huì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的首創(chuàng)模式對(duì)新會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)核算的改進(jìn)
一、稅收與會(huì)計(jì)有關(guān)固定資產(chǎn)的定義及改建、修理支出定性的異同
（一）固定資產(chǎn)的定義?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)所得稅條例）規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋建筑物、機(jī)器……及其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具等；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指使用壽命超過(guò)1個(gè)年度，為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的有形資產(chǎn)。以上規(guī)范說(shuō)明，稅收上與會(huì)計(jì)上對(duì)固定資產(chǎn)這一名詞的定義是一致的。
（二）稅收上收益性支出和固定資產(chǎn)改建、修理支出的定性表述和處理規(guī)范?！镀髽I(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)所得稅法）第十三條規(guī)定，已提足折舊固定的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出，以及符合條件的固定資產(chǎn)大修理支出，都屬于長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。
所得稅條例第28、68、69條規(guī)定：
1、企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分為收益性支出和資本性支出，收益性在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或計(jì)入資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
2、固定資產(chǎn)改建支出：（1）所謂固定資產(chǎn)改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)，延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出；（2）已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)；（3）租入固定資產(chǎn)的改建支出，按合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)。
3、固定資產(chǎn)大修理支出：（1）所謂固定資產(chǎn)大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：一是修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；二是修理后固定資產(chǎn)使用年限延長(zhǎng)二年以上。（2）固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。
（三）會(huì)計(jì)上費(fèi)用化支出和固定資產(chǎn)改建、修理支出的定性表述和處理規(guī)范。新準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《賬務(wù)處理》），將固定資產(chǎn)的改建、修理支出分別歸類(lèi)為固定資產(chǎn)后續(xù)支出和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用（指經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改良支出），具體處理規(guī)范為：（1）與固定資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；（2）經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改良支出，計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分期攤銷(xiāo)計(jì)入損益。
二、固定資產(chǎn)改建、修理的會(huì)計(jì)處理
（一）固定資產(chǎn)后續(xù)支出費(fèi)用化的賬務(wù)處理。《賬務(wù)處理》規(guī)定：企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）和行政管理部門(mén)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，均記入“管理費(fèi)用”科目；企業(yè)發(fā)生的與專(zhuān)設(shè)銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)記入“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目。因此，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，不符合資本化條件的，應(yīng)借記“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。
（二）租入固定資產(chǎn)改建的賬務(wù)處理。企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)進(jìn)行改建時(shí)，符合資本化條件的，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；分期攤銷(xiāo)計(jì)入損益時(shí)，借記“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目。
（三）已提足折舊固定資產(chǎn)改建支出。已提足折舊的固定資產(chǎn)改建賬務(wù)處理的基本程序如下：（1）改建開(kāi)始，應(yīng)將被改造資產(chǎn)的賬面價(jià)值（殘值）轉(zhuǎn)入在建工程，即按其殘值，借記“在建工程”科目，按其已提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按其原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目；（2）發(fā)生改建費(fèi)用，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；（3）改建過(guò)程中如果對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行部分拆除而且有拆卸物資出售或入庫(kù)，應(yīng)按出售物資的含稅銷(xiāo)售價(jià)或估價(jià)，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，按出售物資應(yīng)交增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目，按拆卸部分的賬面價(jià)值，貸記“在建工程”科目，按其差額，借記或貸記營(yíng)業(yè)外收支科目；（4）改建、改造完畢交付使用時(shí)，按完工在建工程余額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；（5）重新使用后，應(yīng)按具體情況重新確定折舊年限、凈殘值和折舊方法，計(jì)提折舊。
（四）固定資產(chǎn)大修理支出的賬務(wù)處理
1、如果大修理開(kāi)始時(shí)即預(yù)計(jì)修理費(fèi)用的全部或者至少有一部分符合資本化條件，則應(yīng)采用與上述固定資產(chǎn)改建相同的處理方法，但最后結(jié)轉(zhuǎn)在建工程時(shí)，應(yīng)改為“按應(yīng)予費(fèi)用化的支出，借記‘管理費(fèi)用’、‘銷(xiāo)售費(fèi)用’科目，按已完工程支出減去費(fèi)用化支出后的余額，借記‘固定資產(chǎn)’科目，按完工在建工程余額，貸記‘在建工程’科目?！?/p>
2、如果大修理開(kāi)始時(shí)無(wú)法確定是否存在支出資本化的可能，例如季節(jié)性或定期的固定資產(chǎn)大修理，支出發(fā)生仍應(yīng)在“在建工程”科目核算，但被修理的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值可不轉(zhuǎn)入在建工程，大修理完工時(shí)，有確鑿證據(jù)表明支出符合資本化條件的部分，應(yīng)從在建工程中轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的部分，計(jì)入當(dāng)期損益，且大修理期間照提折舊。
三、固定資產(chǎn)改建、修理涉及的納稅申報(bào)
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)行;醫(yī)院會(huì)計(jì)制度;問(wèn)題及對(duì)策
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和國(guó)際慣例,結(jié)合醫(yī)院特點(diǎn)制訂的,于1998年11月17日頒布,并于1999年1月1日實(shí)施?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是醫(yī)院會(huì)計(jì)的重大改革。它為醫(yī)院適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)注入了新的活力,是醫(yī)院會(huì)計(jì)同國(guó)際慣例接軌、邁向醫(yī)院會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的一次重大發(fā)展。筆者結(jié)合近年來(lái)醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)際操作,進(jìn)一步分析醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中存在的優(yōu)點(diǎn)與不足, 并對(duì)存在的問(wèn)題提出了一些改進(jìn)意見(jiàn)。
一、現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的優(yōu)點(diǎn)
(一)現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素分為五類(lèi)
這五類(lèi)會(huì)計(jì)要素即:資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出,改變了過(guò)去將會(huì)計(jì)科目分為資金占用和資金來(lái)源兩大類(lèi)的劃分方法。
(二)重新劃分醫(yī)院的收支,加強(qiáng)了收入和支出的管理
將醫(yī)院收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入。與收入分類(lèi)相對(duì)應(yīng),將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)支出和其他支出。取消了過(guò)去的制劑收支,將制劑的增加值列入藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià),避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。
(三)醫(yī)藥分開(kāi)并實(shí)行成本核算
由于醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同于一般的事業(yè)單位,醫(yī)院的支出應(yīng)主要通過(guò)醫(yī)療服務(wù)收入來(lái)彌補(bǔ),而不能依賴(lài)出售藥品來(lái)彌補(bǔ)。將醫(yī)療及藥品收支分別管理,分開(kāi)核算,對(duì)醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別實(shí)行成本核算,改變了過(guò)去醫(yī)院會(huì)計(jì)只按一般的收付制事業(yè)單位進(jìn)行核算的辦法。
(四)藥品收入實(shí)行超收上繳
為了控制醫(yī)療費(fèi)用的盲目增長(zhǎng),減輕人民群眾醫(yī)療費(fèi)負(fù)擔(dān),克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費(fèi),對(duì)醫(yī)院藥品收入實(shí)行“核定收入,超收上繳”的管理辦法。超出財(cái)政部門(mén)和主管部門(mén)核定的藥品收入總額,按規(guī)定上繳衛(wèi)生主管部門(mén),使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來(lái)。改變了過(guò)去醫(yī)院所有藥品收入全部留給醫(yī)院的辦法,約束了醫(yī)院為提高職工福利待遇、彌補(bǔ)醫(yī)院經(jīng)費(fèi)不足而自行提高藥品價(jià)格、加重就醫(yī)人員負(fù)擔(dān)的行為。
二、現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》存在的問(wèn)題
(一)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的適用范圍不能適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定其“適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的各級(jí)各類(lèi)公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)?！彪S著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,一大批非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生,特別是民辦的或慈善機(jī)構(gòu)興辦的醫(yī)院。然而,非公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算如何進(jìn)行,特別是營(yíng)利性醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度,現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》尚無(wú)明確的規(guī)定。
(二)對(duì)資本性支出的會(huì)計(jì)處理存在一些問(wèn)題
醫(yī)院發(fā)生的資本性支出,如購(gòu)置房屋、設(shè)備,固定資產(chǎn)改良、大型維修等,按現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,均應(yīng)從修購(gòu)基金或事業(yè)基金中列支,不對(duì)醫(yī)院的當(dāng)期效益產(chǎn)生影響。這些支出從修購(gòu)基金和事業(yè)基金中不能列支時(shí),由于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有明確規(guī)定列支方法,醫(yī)院會(huì)計(jì)只能從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支,即發(fā)生資本性支出時(shí),借記固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出科目,貸記固定基金和銀行存款。從理論上說(shuō),購(gòu)置固定資產(chǎn),只是醫(yī)院的流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)性資產(chǎn),即固定資產(chǎn)增加,銀行存款減少,并不引起凈資產(chǎn)的增加,固定基金的調(diào)整是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種變動(dòng)。而在上述會(huì)計(jì)分錄中,固定基金并不是由其他的基金轉(zhuǎn)化而來(lái),是凈資產(chǎn)的一種虛增,從而使凈資產(chǎn)出現(xiàn)不實(shí)。而且,固定資產(chǎn)的這種核算方法不利于考核單位及負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)效益。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟(jì)效益考核的一個(gè)重要指標(biāo),然而,因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減,會(huì)使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差。
(三)修購(gòu)基金的提取不夠規(guī)范
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類(lèi)、計(jì)價(jià)及核算方法都作出了明確的規(guī)定,雖未明確提出“折舊”的概念,但規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金并記入支出,即對(duì)固定資產(chǎn)不提取折舊,按賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金,并通過(guò)“專(zhuān)用基金――一般修購(gòu)基金”進(jìn)行核算。這實(shí)際上是按固定資產(chǎn)折舊的辦法來(lái)計(jì)算、提取修購(gòu)基金,雖然與舊制度相比,上述規(guī)定在完善固定資產(chǎn)管理及核算、準(zhǔn)確核算財(cái)務(wù)成果等方面有顯著改進(jìn)。現(xiàn)行制度規(guī)定其會(huì)計(jì)處理為:在提取一般修購(gòu)費(fèi)時(shí),借:醫(yī)療支出(藥品支出、管理費(fèi)用)――一般修購(gòu)費(fèi),貸:專(zhuān)用基金――一般修購(gòu)基金。同時(shí),現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有對(duì)月中購(gòu)置或報(bào)廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購(gòu)基金的起止月份。以上處理明知固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中已經(jīng)損耗,出現(xiàn)減值,但會(huì)計(jì)處理結(jié)果并沒(méi)有減少凈資產(chǎn),因而造成虛增凈資產(chǎn),不能反映某項(xiàng)固定資產(chǎn)一般修購(gòu)費(fèi)(折舊)的累計(jì)提取情況,不利于管理者和有關(guān)部門(mén)對(duì)固定資產(chǎn)一般修購(gòu)費(fèi)(折舊)的累計(jì)提取數(shù)進(jìn)行監(jiān)督。而在實(shí)際操作中,往往存在對(duì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的一般修購(gòu)費(fèi)(折舊)累計(jì)的多提和少提,因而無(wú)法真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值,也無(wú)法為固定資產(chǎn)殘值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值提供定價(jià)參考,不利于固定資產(chǎn)的管理,不能真實(shí)地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況。
(四)“其它收入”核算范圍過(guò)寬
醫(yī)院存款利息收入在“其他收入”科目中核算,不能合理評(píng)價(jià)資金的利用效益。醫(yī)院對(duì)外投資的收益在“其他收入”科目中核算,不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門(mén)對(duì)投資收益做出評(píng)價(jià),也不利于對(duì)投資收益的監(jiān)督。
三、幾點(diǎn)建議
(一)建議采用企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法
國(guó)家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》中指出,將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營(yíng)利性和營(yíng)利性?xún)深?lèi)進(jìn)行管理。根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、社會(huì)功能及其承擔(dān)的任務(wù)制定并實(shí)施不同的財(cái)稅、價(jià)格政策。非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)體系中占主導(dǎo)地位,享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。在我國(guó),大部分醫(yī)院是國(guó)有醫(yī)院,屬于非營(yíng)利性醫(yī)院,不具有營(yíng)利性,但非營(yíng)利性并不等于就不能盈利。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立,醫(yī)院要生存和發(fā)展,必須實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算,僅靠少量的財(cái)政撥款是不行的,主要是要以自身的醫(yī)療服務(wù)來(lái)獲取收入,因而必須要有盈余,以維持自身的生存和發(fā)展。因此,營(yíng)利性醫(yī)院可以完全和企業(yè)一樣,經(jīng)衛(wèi)生主管部門(mén)登記注冊(cè),采用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法。非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)也可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì),運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法,對(duì)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算,建議現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》修改時(shí),其核算辦法和適用范圍應(yīng)包括所有的醫(yī)院。
(二)進(jìn)一步完善資本性支出的會(huì)計(jì)處理
通過(guò)上面分析,對(duì)資本性支出的會(huì)計(jì)處理,筆者認(rèn)為以下做法既不違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,又不影響醫(yī)院的結(jié)余。即:資本性支出在凈資產(chǎn)中,不能列支時(shí),由原來(lái)的“借記固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出,貸記固定基金和銀行存款”變成只借記固定資產(chǎn),貸記銀行存款,不調(diào)整固定基金,也不列相應(yīng)的支出,以后隨著修購(gòu)基金的提取或事業(yè)基金的增加,再逐步調(diào)整固定基金,直至與固定資產(chǎn)相等。這種會(huì)計(jì)核算方法對(duì)醫(yī)院的當(dāng)期損益不發(fā)生影響。借記固定資產(chǎn),貸記銀行存款,反映出資產(chǎn)由流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)資產(chǎn)。不調(diào)整固定基金,說(shuō)明在凈資產(chǎn)中沒(méi)有自有資金向固定基金轉(zhuǎn)化,以后隨著凈資產(chǎn)的增加,逐步調(diào)整固定基金,反映了凈資產(chǎn)內(nèi)部的轉(zhuǎn)換關(guān)系。固定資產(chǎn)和固定基金調(diào)整的不一致性,說(shuō)明醫(yī)院的自有資金由無(wú)到有,正逐步增加。惟有如此,才能準(zhǔn)確地反映凈資產(chǎn)的內(nèi)部變化,才能使資本性支出不影響醫(yī)院的當(dāng)期損益,不影響醫(yī)院收支結(jié)余的計(jì)算。另外,也可借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度,購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí),做會(huì)計(jì)分錄:借:固定資產(chǎn),貸:銀行存款。不再同時(shí)做現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的借:專(zhuān)用基金――一般修購(gòu)基金,貸:固定基金。將固定基金的期初余額減去評(píng)估固定資產(chǎn)凈值后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”,固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額記入“累計(jì)折舊”科目。
(三)建議設(shè)立“累計(jì)折舊”一級(jí)科目進(jìn)行核算
固定資產(chǎn)核算辦法參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度,只進(jìn)行總分類(lèi)核算,以使固定資產(chǎn)項(xiàng)目反映固定資產(chǎn)凈值,凈資產(chǎn)項(xiàng)目反映醫(yī)院實(shí)際擁有的凈資產(chǎn)。同時(shí)取消一般修購(gòu)基金提取的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容,將“專(zhuān)用基金――一般修購(gòu)基金”的期初余額轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。折舊的計(jì)提方法:可采用簡(jiǎn)單易行的平均年限法計(jì)提折舊;對(duì)專(zhuān)用、貴重設(shè)備可采用個(gè)別計(jì)提折舊的方法;其它的可采用分類(lèi)計(jì)提折舊法。折舊的計(jì)提范圍:對(duì)房屋和建筑物,無(wú)論使用與否均計(jì)提折舊,對(duì)房屋以外的各種設(shè)備器具僅限于在用的部分,未使用的不計(jì)提折舊。折舊的計(jì)提期限:按規(guī)定的使用年限計(jì)提,對(duì)提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)不再補(bǔ)提,對(duì)超期使用的固定資產(chǎn)不再續(xù)提,并在備查簿中登記,作為更新設(shè)備和考核的參考依據(jù)。折舊的賬務(wù)處理:計(jì)提基數(shù)以期初應(yīng)計(jì)提折舊的“固定資產(chǎn)”賬面原值為依據(jù),采用規(guī)定的年折舊率或月折舊率計(jì)算折舊額;當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提取折舊,當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊,從下月起不計(jì)提折舊。計(jì)提折舊時(shí),借記有關(guān)支出科目,貸記累計(jì)折舊,同時(shí)登記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和總賬,并在會(huì)計(jì)報(bào)表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊及固定資產(chǎn)凈值,使資產(chǎn)負(fù)債表反映醫(yī)院實(shí)際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn),便于報(bào)表使用人正確理解有關(guān)信息。期末“固定資產(chǎn)”賬戶(hù)余額仍為原始價(jià)值?！袄塾?jì)折舊”賬戶(hù)余額為已提折舊額。在資產(chǎn)負(fù)債表中,“累計(jì)折舊”作為“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目,列示在“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目的下方,二者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。需要查明某項(xiàng)固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊,可以根據(jù)固定資產(chǎn)卡片上所記載的該項(xiàng)固定資產(chǎn)原值、折舊率和實(shí)際使用年數(shù)等資料進(jìn)行計(jì)算。
(四)建議增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”科目中核算,存款利息收入在“其他收入”科目中核算,為適應(yīng)醫(yī)院新形勢(shì)下成本核算和醫(yī)院負(fù)債經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)狀,規(guī)范核算借款(負(fù)債)的費(fèi)用支出,合理反映借入資金的利息負(fù)擔(dān)情況和合理評(píng)價(jià)資金(負(fù)債)的利用效益,筆者建議把原在“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一規(guī)劃到設(shè)立的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”一級(jí)科目中核算,期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。
(五)可增設(shè)“投資收益”科目
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:醫(yī)院對(duì)外投資的收益在“其他收入”科目中核算,不能單獨(dú)反映在業(yè)務(wù)收支總表上,不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門(mén)對(duì)投資收益做出評(píng)價(jià),也不利于對(duì)投資收益的監(jiān)督。為了規(guī)范對(duì)外投資收入的核算,建議設(shè)立“投資收益”一級(jí)科目進(jìn)行核算,對(duì)外投資時(shí),借記長(zhǎng)期投資,貸記銀行存款。不再同時(shí)做現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的,借記專(zhuān)用基金――一般修購(gòu)基金,貸記專(zhuān)用基金――投資基金。期末,將“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。
(六)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則,建議計(jì)提各種減值準(zhǔn)備(藥品、庫(kù)存材料、固定資產(chǎn))
由于競(jìng)爭(zhēng)加劇以及未來(lái)市場(chǎng)的價(jià)格波動(dòng),各種資產(chǎn)存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險(xiǎn)加大。根據(jù)核算要求,建議計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。
(七)建議將無(wú)形資產(chǎn)具體化
醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是高技術(shù)、高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè),其無(wú)形資產(chǎn)主要表現(xiàn)為醫(yī)療技術(shù)專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)以及醫(yī)院的信譽(yù)。醫(yī)院為了適應(yīng)自身發(fā)展的需要,必然開(kāi)展一些較大的科研項(xiàng)目,其費(fèi)用較大,如果不將其資本化,直接反映在當(dāng)期支出中,不利于核算當(dāng)期損益。隨著醫(yī)療市場(chǎng)的逐步開(kāi)放,醫(yī)院利用無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行合作、合資。但目前醫(yī)院會(huì)計(jì)制度未能對(duì)無(wú)形資產(chǎn)具體化,醫(yī)院進(jìn)行核算就沒(méi)有法律法規(guī)依據(jù),具體操作無(wú)法進(jìn)行。因此建議對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》修訂時(shí)將無(wú)形資產(chǎn)更加具體化。
任何一項(xiàng)制度在它最初制定和實(shí)施的幾年內(nèi),都有其優(yōu)越性和先進(jìn)性。隨著實(shí)踐工作的不斷運(yùn)用和檢驗(yàn),隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和新醫(yī)改政策的出臺(tái),就會(huì)逐步顯現(xiàn)其不足,需要不斷改進(jìn)和完善?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》也是如此。上述觀(guān)點(diǎn)僅是筆者在實(shí)際工作中的一些粗淺看法,是否可行,敬請(qǐng)有關(guān)專(zhuān)家和醫(yī)院財(cái)會(huì)工作者批評(píng)指正。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 新時(shí)期基層會(huì)計(jì)監(jiān)督與管理實(shí)務(wù)全書(shū)[M].光明日?qǐng)?bào)出版社,2003.
（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)存在的問(wèn)題
1.對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用確認(rèn)的規(guī)定不完善?！督忉尩?號(hào)》只對(duì)企業(yè)按規(guī)定范圍內(nèi)使用安全生產(chǎn)費(fèi)用用于費(fèi)用性支出以及資本性支出形成安全資產(chǎn)的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行了規(guī)定，并未規(guī)定對(duì)形成無(wú)形資產(chǎn)或其他形式的資產(chǎn)是否通過(guò)安全生產(chǎn)費(fèi)用核算以及如何進(jìn)行賬務(wù)處理作出規(guī)定。
2.列支渠道不明確。在安全生產(chǎn)費(fèi)用概念中，安全生產(chǎn)費(fèi)用是“在成本中列支”，而《解釋第3號(hào)》指出計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)“計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益”。一方面上述兩種規(guī)定在表述上不一致，另一方面《解釋第3號(hào)》對(duì)在計(jì)提時(shí)具體計(jì)入成本和當(dāng)期損益的多少或者說(shuō)比例未作明確規(guī)定，使得企業(yè)在實(shí)際提取時(shí)產(chǎn)生困惑，在具體執(zhí)行時(shí)也沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范。
（二）會(huì)計(jì)計(jì)量存在的問(wèn)題
1.提取方法多樣化。首先，不同企業(yè)的提取基準(zhǔn)不同，如分行業(yè)以按重量、按營(yíng)業(yè)收入等為衡量基準(zhǔn)。其次，在實(shí)務(wù)操作中，就算采用同種提取基準(zhǔn)的企業(yè)，各自的具體計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)也無(wú)統(tǒng)一的口徑，無(wú)明確的規(guī)定。
2.固定資產(chǎn)折舊方法不妥?！督忉尩?號(hào)》規(guī)定，為企業(yè)安全生產(chǎn)專(zhuān)門(mén)購(gòu)建的安全資產(chǎn)在符合轉(zhuǎn)固條件時(shí)以賬面價(jià)值提足折舊，該項(xiàng)安全資產(chǎn)以后期間不予折舊。筆者認(rèn)為，這種方法不甚妥當(dāng)。第一，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)折舊的定義，即不滿(mǎn)足在安全資產(chǎn)折舊年限中其效能逐漸減少的本質(zhì)，資產(chǎn)功能這一逐漸減少的過(guò)程即反映為折舊。第二，造成固定資產(chǎn)賬實(shí)不符，賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際價(jià)值。第三，納稅時(shí)會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法認(rèn)定存在差異，產(chǎn)生遞延所得稅。第四，不利于監(jiān)管部門(mén)對(duì)安全資產(chǎn)的監(jiān)管。
（三）會(huì)計(jì)記錄存在的問(wèn)題
1.未建立安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)體系。表現(xiàn)在：第一，未建立安全生產(chǎn)費(fèi)用賬務(wù)處理體系。企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用賬務(wù)處理從填制憑證、登記賬簿到編制報(bào)表未建立完善的體系，許多企業(yè)核算和日常賬務(wù)處理沒(méi)有規(guī)范的格式。第二，未建立安全生產(chǎn)費(fèi)用預(yù)算體系。良好的財(cái)務(wù)計(jì)劃可以指導(dǎo)企業(yè)安全工作的展開(kāi)，考核企業(yè)安全資金的運(yùn)用情況；不健全的預(yù)算體系無(wú)法有效考查企業(yè)安全生產(chǎn)工作的落實(shí)情況。
2.未體現(xiàn)安全生產(chǎn)費(fèi)用專(zhuān)戶(hù)核算?！镀髽I(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》規(guī)定“企業(yè)提取的安全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)專(zhuān)戶(hù)核算，……，不得擠占、挪用?！钡督忉尩?號(hào)》對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用專(zhuān)戶(hù)核算沒(méi)有體現(xiàn)，也未規(guī)定是否在計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用的同時(shí)將該部分資金轉(zhuǎn)入相應(yīng)的銀行賬戶(hù)。無(wú)法從制度上保證安全生產(chǎn)費(fèi)用的資金足額計(jì)提，是否在規(guī)定的、合理的范圍內(nèi)使用，不利于企業(yè)準(zhǔn)確掌握安全生產(chǎn)費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)資金的使用與結(jié)余情況，也不利于監(jiān)管部門(mén)監(jiān)管。
（四）列報(bào)存在的問(wèn)題
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用信息披露的規(guī)定不完善，在具體執(zhí)行過(guò)程中企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用信息披露不能滿(mǎn)足財(cái)務(wù)信息使用者的需求。首先，雖然《2009年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表編制手冊(cè)》中要求專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備“按照各級(jí)企業(yè)實(shí)際計(jì)提的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備及增減變動(dòng)額進(jìn)行逐項(xiàng)披露”，但是該規(guī)定在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表披露中僅能反映企業(yè)安全生產(chǎn)投入的實(shí)際計(jì)提額、本期增減變化情況信息，無(wú)法反映其余報(bào)表使用者關(guān)注的安全信息。其次，專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備信息披露未結(jié)合專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備提取和使用計(jì)劃，無(wú)法考察企業(yè)計(jì)提和使用對(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況，未體現(xiàn)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備信息披露的重要性。再次，在具體執(zhí)行過(guò)程中，詳細(xì)披露專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備信息的企業(yè)較少，披露的內(nèi)容、程度以及形式也參差不齊。
二、改進(jìn)安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方法的建議
針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方法的不足，筆者認(rèn)為應(yīng)遵循以下兩個(gè)原則進(jìn)行改進(jìn)：第一，在與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）不斷趨同的基礎(chǔ)上，盡量滿(mǎn)足我國(guó)會(huì)計(jì)核算的特殊性。第二，深入體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算一般原則。包括真實(shí)性、有用性、全面性與重要性原則、配比原則、劃分收益性支出與資本性支出原則等。
（一）盡快出臺(tái)計(jì)入成本與計(jì)入當(dāng)期損益的具體辦法
國(guó)家應(yīng)盡快出臺(tái)法律法規(guī)規(guī)范安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用的會(huì)計(jì)處理，尤其是計(jì)入成本與計(jì)入當(dāng)期損益的具體辦法，為了方便和明晰地反映安全生產(chǎn)費(fèi)用的列支情況，企業(yè)應(yīng)在法律法規(guī)要求下對(duì)“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等設(shè)置“安全生產(chǎn)費(fèi)用”明細(xì)科目。相關(guān)部門(mén)可以按行業(yè)具體情況規(guī)定一個(gè)每期資本性支出、費(fèi)用性支出的區(qū)間范圍，各企業(yè)根據(jù)自身安全生產(chǎn)發(fā)展的實(shí)際情況選取適當(dāng)?shù)谋壤⑸蠄?bào)當(dāng)?shù)匕踩a(chǎn)監(jiān)督管理部門(mén)審核并備案，批準(zhǔn)后不得隨意變動(dòng)，企業(yè)的安全生產(chǎn)費(fèi)用的運(yùn)行計(jì)劃與實(shí)際發(fā)生額也應(yīng)符合該比例。此外，將安全生產(chǎn)費(fèi)用預(yù)算編制與企業(yè)計(jì)提比例有機(jī)聯(lián)系也是確定費(fèi)用性支出與資本性支出計(jì)提比例的方法之一，還可考核企業(yè)本年安全生產(chǎn)費(fèi)使用執(zhí)行情況。
（二）折舊費(fèi)用在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)按月計(jì)提
為滿(mǎn)足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以及固定資產(chǎn)折舊的實(shí)質(zhì)，安全資產(chǎn)的折舊費(fèi)用應(yīng)在折舊期限內(nèi)按一定的折舊方法分期攤提，計(jì)提時(shí)計(jì)入專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備借方，反映專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的減少，同時(shí)增加累計(jì)折舊。對(duì)于固定資產(chǎn)前期損耗較大的企業(yè)可采用加速折舊方法。
（三）設(shè)立安全生產(chǎn)費(fèi)用銀行專(zhuān)戶(hù)
建立安全資金保障制度，設(shè)立安全生產(chǎn)費(fèi)用臺(tái)賬，詳細(xì)反映安全資金的增減變動(dòng)。設(shè)立安全生產(chǎn)費(fèi)用銀行存款專(zhuān)戶(hù)，保證專(zhuān)項(xiàng)資金的周轉(zhuǎn)與使用，設(shè)立“銀行存款———安全生產(chǎn)費(fèi)用”明細(xì)科目，在計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用的同時(shí)，將基本戶(hù)等賬戶(hù)的資金轉(zhuǎn)至安全生產(chǎn)費(fèi)用專(zhuān)戶(hù)，實(shí)際使用時(shí)由安全生產(chǎn)費(fèi)用專(zhuān)戶(hù)支付各項(xiàng)成本費(fèi)用。安全生產(chǎn)費(fèi)用銀行專(zhuān)戶(hù)產(chǎn)生的利息收入仍作為企業(yè)安全生產(chǎn)資金。
（四）完善安全生產(chǎn)費(fèi)用信息披露
一、高危行業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用，如果改在“利潤(rùn)分配”列支，除與《公司法》的有關(guān)規(guī)定相悖外，也與制訂該項(xiàng)支持高危行業(yè)安全生產(chǎn)政策的初衷相背離。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)解決了該問(wèn)題，這與原會(huì)計(jì)處理一致， 只是在計(jì)提時(shí)，原規(guī)定安全生產(chǎn)費(fèi)應(yīng)在計(jì)入生產(chǎn)成本的同時(shí)， 確認(rèn)為負(fù)債（長(zhǎng)期應(yīng)付款）；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)改為，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)為專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備。
［例］甲公司是一家煤礦企業(yè)，依據(jù)開(kāi)采的原煤產(chǎn)量按月提取安全生產(chǎn)費(fèi)，提取標(biāo)準(zhǔn)為每噸10元，假定每月原煤產(chǎn)量為90000噸。20×9年7月8日，經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，該企業(yè)購(gòu)入一批需要安裝的用于改造和完善礦井運(yùn)輸?shù)陌踩雷o(hù)設(shè)備，價(jià)款為4000000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為680000元，安裝過(guò)程中支付人工費(fèi)300000元，7月28日安裝完成，20×9年7月30日，甲公司另支付安全生產(chǎn)檢查費(fèi)150000元。假定20×9年6月30日，甲公司“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備――安全產(chǎn)費(fèi)”余額為50000000元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）企業(yè)按月提取安全生產(chǎn)費(fèi)
借：生產(chǎn)成本 900000
貸：專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備――安全生產(chǎn)費(fèi) 900000
（2）購(gòu)置安全防護(hù)設(shè)備
借：在建工程――××設(shè)備 4000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）680000
貸：銀行存款 4680000
借：在建工程――××設(shè)備300000
貸：應(yīng)付職工薪酬 300000
借：應(yīng)付職工薪酬 300000
貸：銀行存款或庫(kù)存現(xiàn)金 300000
借：固定資產(chǎn)――××設(shè)備 4300000
貸：在建工程――××設(shè)備 4300000
借：專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備――安全生產(chǎn)費(fèi) 4300000
貸：累計(jì)折舊 4300000
（3）支付安全生產(chǎn)檢查費(fèi)
借：專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備――安全生產(chǎn)費(fèi) 150000
貸：銀行存款 150000
二、高危行業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題
一是專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備不完全符合所有者權(quán)益的定義。財(cái)會(huì)［2009］8號(hào)中關(guān)于安全生產(chǎn)費(fèi)用的解釋?zhuān)?guī)避了從利潤(rùn)分配中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用與《公司法》有關(guān)規(guī)定相矛盾的問(wèn)題，但從成本費(fèi)用中直接提取安全生產(chǎn)費(fèi)用并列入所有者權(quán)益項(xiàng)目下的“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”也不完全符合所有者權(quán)益的定義。所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的剩余權(quán)益，它是由資本和利潤(rùn)構(gòu)成。專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備余額如果不作為特定用途的費(fèi)用（資本），就應(yīng)該以?xún)衾问搅惺舅姓邫?quán)益項(xiàng)目。首先形成當(dāng)期利潤(rùn)，否則會(huì)造成當(dāng)期經(jīng)營(yíng)結(jié)果的失真。二是缺少企業(yè)退出高危行業(yè)時(shí)的會(huì)計(jì)處理。財(cái)會(huì)［2009］8號(hào)關(guān)于安全生產(chǎn)費(fèi)用的解釋?zhuān)皇菍?duì)企業(yè)處于高危行業(yè)時(shí)的各種情況進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，但當(dāng)企業(yè)退出高危行業(yè)時(shí)，意味著企業(yè)無(wú)需再計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用，對(duì)于原來(lái)計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用結(jié)余的處理，并沒(méi)有作出明確的規(guī)定。三是出現(xiàn)新的差異。執(zhí)行解釋3號(hào)的處理方法，對(duì)于需要根據(jù)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則同時(shí)出具財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)來(lái)說(shuō)，其可能帶來(lái)的問(wèn)題是：中國(guó)準(zhǔn)則報(bào)告采用追溯調(diào)整法，但因?yàn)閲?guó)際準(zhǔn)則規(guī)定本身沒(méi)有重大變化，所以采用追溯調(diào)整的理由不充分，如果不進(jìn)行追溯調(diào)整，其帶來(lái)的結(jié)果是出現(xiàn)新的準(zhǔn)則差異，這不符合會(huì)計(jì)國(guó)際趨同和等效的目標(biāo)和要求。
三、高危行業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算與管理建議
一是區(qū)分安全生產(chǎn)費(fèi)的費(fèi)用性支出與資本性支出及計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于企業(yè)計(jì)提的用于費(fèi)用性支出的安全生產(chǎn)費(fèi)與用于資本性支出的安全生產(chǎn)費(fèi)分開(kāi)計(jì)提。對(duì)于費(fèi)用性支出的安全生產(chǎn)費(fèi)，企業(yè)按照每年預(yù)計(jì)的安全生產(chǎn)檢查與評(píng)比、安全技能培訓(xùn)、進(jìn)行應(yīng)急救援演練等費(fèi)用性支出總額確定計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。然后將一年的費(fèi)用性支出分?jǐn)偟?2個(gè)月，確定每月的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，一經(jīng)確定，不得隨意變更。對(duì)于資本性支出的安全生產(chǎn)費(fèi)，由國(guó)家按照高危企業(yè)所在行業(yè)，制定不同的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)比例計(jì)提。二是制定關(guān)于企業(yè)退出高危行業(yè)的會(huì)計(jì)處理辦法。安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取，是為了完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件，但本質(zhì)上是為了維護(hù)職工的安全。因此，當(dāng)企業(yè)退出高危行業(yè)時(shí)，應(yīng)該從保護(hù)職工權(quán)益出發(fā)，將安全生產(chǎn)費(fèi)用結(jié)余用于職工，如集體福利、辭退福利等。發(fā)生時(shí)應(yīng)借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬―――職工福利/辭退福利”等科目。三是采用未來(lái)適用法，實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則趨同目標(biāo)。考慮到國(guó)際準(zhǔn)則報(bào)告不宜采用追溯調(diào)整法，為實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則趨同目標(biāo)，減少企業(yè)的準(zhǔn)則調(diào)整，在重要性原則的前提下，企業(yè)的中國(guó)準(zhǔn)則報(bào)告和國(guó)際準(zhǔn)則報(bào)告對(duì)于以前年度安全生產(chǎn)費(fèi)用余額均可以采用未來(lái)適用法，這樣在安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理上不再形成新的準(zhǔn)則差異。由此對(duì)高危行業(yè)企業(yè)的影響是，其按照國(guó)家規(guī)定新提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用和使用以前年度提取的余額，兩部分都計(jì)入當(dāng)期相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益。對(duì)以前年度安全生產(chǎn)費(fèi)用余額的具體處理如下：首先從“盈余公積―專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目調(diào)整至一級(jí)科目“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”列示，借記“盈余公積―專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。使用時(shí)，如果是費(fèi)用性支出，計(jì)入當(dāng)期損益；借記相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益科目，貸記“銀行存款”等科目；如果是資本性支出，先計(jì)入在建工程，轉(zhuǎn)資時(shí)，全額計(jì)提折舊，兩種情況均同時(shí)沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，借記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)”。
參考文獻(xiàn)：
［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
［2］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―應(yīng)用指南（2006）》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。
［3］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》，人民出版社2008年版。
