發(fā)布時(shí)間：2023-09-27 16:15:05
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的無(wú)形資產(chǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、新準(zhǔn)則基本構(gòu)架分析
新準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比較,無(wú)論是適用范圍、無(wú)形資產(chǎn)的定義、還是無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及披露均有不同程度的修訂和變化。從整體構(gòu)架來(lái)看,新準(zhǔn)則內(nèi)容較現(xiàn)行準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)更加嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容更加科學(xué)和規(guī)范,它預(yù)示著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步走向成熟化和國(guó)際化。
1、適用的范圍界定更明確?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù),但同時(shí)規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn),不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù),這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準(zhǔn)則明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽(yù),商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定,同時(shí)還規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)也不得適用本準(zhǔn)則,應(yīng)分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開(kāi)采》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定。
2、無(wú)形資產(chǎn)的定義更加簡(jiǎn)單明了?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)?！毙聹?zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”新準(zhǔn)則給定的定義,簡(jiǎn)單明了,既點(diǎn)明了無(wú)形資產(chǎn)必須是企業(yè)的資產(chǎn)(企業(yè)擁有或控制),又界定了無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)資產(chǎn),同時(shí)又強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)非貨幣性資產(chǎn)的本質(zhì)。
3、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量規(guī)定更加科學(xué)、精確。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量分別初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)烧聝?nèi)容進(jìn)行表述,與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,計(jì)量規(guī)定不僅操作性強(qiáng),而且更加精確到位。(1)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本,計(jì)量?jī)?nèi)容更加具體化,強(qiáng)調(diào)必須是該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的必要支出,對(duì)超過(guò)正常信用期限購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn),其成本以購(gòu)入價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應(yīng)在信用期間確認(rèn)為利息費(fèi)用,如此處理充分體現(xiàn)該無(wú)形資產(chǎn)的融資性質(zhì)。(2)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費(fèi)用化,并且對(duì)已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整,開(kāi)發(fā)階段的支出在同時(shí)滿足五個(gè)條件時(shí)記入無(wú)形資產(chǎn)的成本,新準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)支出分階段處理,既允許研究階段支出費(fèi)用化又允許開(kāi)發(fā)階段支出資本化,既遵循了穩(wěn)健性原則又更好地體現(xiàn)了配比原則、真實(shí)性原則和一致性原則,而且與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致。(3)對(duì)于投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”的規(guī)定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現(xiàn)行準(zhǔn)則引發(fā)的許多難題。(4)企業(yè)通過(guò)其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)分別不同的來(lái)源按照相應(yīng)準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)容來(lái)確定其初始計(jì)量。(5)新準(zhǔn)則分別規(guī)定了兩類無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法,對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,同時(shí)又規(guī)定其攤銷的起止時(shí)點(diǎn)、攤銷方法的選擇依據(jù)、應(yīng)攤銷金額的確定、攤銷費(fèi)用的具體歸屬。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)明確規(guī)定不應(yīng)攤銷,應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健性的原則,進(jìn)行減值測(cè)試。(6)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出,取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”的內(nèi)容。(7)無(wú)形資產(chǎn)的減值,要求企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》處理,在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。4、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)富有操作性。新準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)上較現(xiàn)行準(zhǔn)則更富有可操作性,主要體現(xiàn)在:(1)新準(zhǔn)則明確了達(dá)到無(wú)形資產(chǎn)可辨認(rèn)性的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn),為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)提供具體的、富有操作意義的政策依據(jù)。(2)在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí),規(guī)定“應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理估計(jì),并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。”為會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷提供政策依據(jù)。(3)對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,從根本上改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則“一刀切”的辦法,界定研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用“兩階段確認(rèn)法”:企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益,在開(kāi)發(fā)階段的支出要求同時(shí)滿足五個(gè)條件才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),這樣不僅使無(wú)形資產(chǎn)實(shí)務(wù)操作有章可循,而且從根本上解決研發(fā)費(fèi)用在資本化和費(fèi)用化之間“無(wú)序游離”的問(wèn)題。(4)新增加了“企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等,不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”的內(nèi)容。
5、無(wú)形資產(chǎn)披露的信息量更為寬泛。新準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)披露內(nèi)容較現(xiàn)行準(zhǔn)則更為寬泛,除了現(xiàn)行準(zhǔn)則披露內(nèi)容外,新準(zhǔn)則還增加了:(1)對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),披露其使用壽命的估計(jì)情況;使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(2)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的披露。(3)用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷金額等情況。(4)記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額等內(nèi)容。這樣便于會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)內(nèi)容有比較全面的了解,也便于管理層對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行有效地管理。
二、新準(zhǔn)則實(shí)施研究
在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天,無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)一項(xiàng)特殊資產(chǎn),不僅是維持企業(yè)生存和發(fā)展的重要支柱,而且也是反映一個(gè)企業(yè)乃至一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)綜合實(shí)力的重要指標(biāo),無(wú)形資產(chǎn)的重要作用比任何時(shí)代顯得更為突出。因此,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產(chǎn)管理的歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們:資產(chǎn)的管理應(yīng)是雙重的,不僅需要制訂完善的準(zhǔn)則制度,而且更需要將準(zhǔn)則制度具體落實(shí),并且其實(shí)施比制訂更為重要。所以,目前,準(zhǔn)則已經(jīng)制定頒布了,是否能起到規(guī)范效應(yīng),關(guān)鍵取決于落實(shí)。
1、深刻理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與時(shí)俱進(jìn)的特點(diǎn)。本次頒發(fā)的38個(gè)具體準(zhǔn)則,無(wú)論是準(zhǔn)則體系、還是準(zhǔn)則內(nèi)容,均符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況,它的制定和實(shí)施是非常重要和及時(shí)的。頒布和實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅是健全和完善企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的需要,而且是提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要;既是我國(guó)會(huì)計(jì)工作的需要,也是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的需要。它充分體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的指導(dǎo)思想,也表明我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)進(jìn)入到一個(gè)新的水平。它不僅是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度發(fā)展史上的一塊里程碑,而且更是我國(guó)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展和完善的歷史見(jiàn)證。
2、正確運(yùn)用新準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的權(quán)力。與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則給了會(huì)計(jì)人員更多的選擇權(quán),如:要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)給
定標(biāo)準(zhǔn)判斷可辨認(rèn)資產(chǎn);對(duì)企業(yè)自行研發(fā)項(xiàng)目,要求對(duì)研究階段與開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行認(rèn)定并分別采取不同的核算方法;要求對(duì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命進(jìn)行判斷進(jìn)而確定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期;要求對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試;要求對(duì)以資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn),根據(jù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)分別采用成本模式和公允價(jià)值模式等。會(huì)計(jì)實(shí)踐證明:選擇權(quán)的增多和選擇空間的加大,可能會(huì)出現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)相同的會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)做出不同的判斷和估計(jì),最終產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息,并且只有正確運(yùn)用職業(yè)判斷才能得到較為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,所以,新準(zhǔn)則的實(shí)施更需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行正確的職業(yè)判斷。
【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；征求意見(jiàn)稿；改進(jìn)建議
一、引言
2010年11月，財(cái)政部展開(kāi)廣泛調(diào)查研究，推出《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》，就小企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的試用范圍、與稅法的協(xié)調(diào)、與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)等廣泛征求社會(huì)意見(jiàn)，以替代2004年制定的小企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前全國(guó)約有477萬(wàn)戶企業(yè)，其中小企業(yè)約占總數(shù)的97.11%，資產(chǎn)總額占41.97%，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域中發(fā)揮著重要作用。小企業(yè)外部信息使用者主要為稅務(wù)部門和銀行：稅務(wù)部門利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息作出稅收決策，如是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種征稅方式、應(yīng)征稅額等，因而更關(guān)注小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異；銀行利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息作出信貸決策，因而更關(guān)注小企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，由于小企業(yè)業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單，職業(yè)判斷較少，會(huì)計(jì)從業(yè)人員更傾向于適用簡(jiǎn)單、易于實(shí)務(wù)操作的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》中存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議
（一）小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱ED）中規(guī)定小企業(yè)應(yīng)同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：不承擔(dān)社會(huì)公眾責(zé)任；經(jīng)營(yíng)規(guī)模較?。ㄆ渲兴Q的經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，是指符合國(guó)務(wù)院的中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)定的小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)）；既不是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司也不是子公司。
目前國(guó)務(wù)院對(duì)中小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)2003年的《中小企業(yè)促進(jìn)法》，以企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額三項(xiàng)指標(biāo)為劃分依據(jù)，根據(jù)不同的行業(yè)在指標(biāo)上做出細(xì)微的區(qū)分，如表1所示。
本文認(rèn)為，ED對(duì)“小企業(yè)”劃分標(biāo)準(zhǔn)的界定值得商榷，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一是定量標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高。按照上述小企業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)目前97%以上的企業(yè)都屬于小企業(yè)，需按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而從國(guó)際上來(lái)看，國(guó)外的小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于我國(guó)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。因此，ED中小企業(yè)界定的定量標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高，應(yīng)考慮適當(dāng)降低以上分類標(biāo)準(zhǔn)，一方面確保小企業(yè)劃分的合理性，另一方面也兼顧國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。
二是應(yīng)考慮劃分標(biāo)準(zhǔn)的地區(qū)差別。由于企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額的大小是相對(duì)的，不同地區(qū)的小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有所不同。在經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)可能不算高，可劃歸為小企業(yè)，但對(duì)于經(jīng)濟(jì)較不發(fā)達(dá)的邊遠(yuǎn)地區(qū)，可能屬于經(jīng)營(yíng)規(guī)劃較大的企業(yè)。此外，分行業(yè)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)還存在一個(gè)問(wèn)題，即現(xiàn)代企業(yè)多元化發(fā)展愈演愈烈，企業(yè)歸屬于哪個(gè)行業(yè)有時(shí)很難準(zhǔn)確劃分。
三是缺乏必要的定性標(biāo)準(zhǔn)。僅以定量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定小企業(yè)可能有失客觀，容易被某些大中型企業(yè)所操縱，因此可在小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)中加入定性因子，例如將產(chǎn)權(quán)的獨(dú)立性作為界定小企業(yè)的定性因素之一。
四是劃分標(biāo)準(zhǔn)不穩(wěn)定?；仡櫺∑髽I(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)的制定過(guò)程，我國(guó)對(duì)中小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)已發(fā)生了七次變動(dòng)，而目前由工信部指導(dǎo)制定的最新小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)又即將出臺(tái)。這將導(dǎo)致小企業(yè)會(huì)計(jì)的不穩(wěn)定，不利于我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展。比如某一企業(yè)本來(lái)不屬于小企業(yè)范圍，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，但隨著小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)的變動(dòng)，明年可能又被劃歸為小企業(yè)需改為執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這樣的頻繁變動(dòng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)定性和可靠性是不利的。
（二）關(guān)于ED中的會(huì)計(jì)科目
1.科目名稱的一致性
ED中某些科目所核算的對(duì)象和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本相同，但兩者的名稱卻不同。出于方便報(bào)表使用者閱讀報(bào)表及降低轉(zhuǎn)換成本的考慮，本文建議統(tǒng)一采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科目名稱。需統(tǒng)一的科目名稱如表2所示。
通過(guò)表2可以看出，“其他業(yè)務(wù)支出”科目和“其他業(yè)務(wù)成本”科目，“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目與“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算的對(duì)象基本相同。因此，建議將“其他業(yè)務(wù)支出”科目改為“其他業(yè)務(wù)成本”科目，將“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目改為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。
2.建議增加的會(huì)計(jì)科目
（1）建議增加“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目
“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目用以核算商業(yè)企業(yè)采用售價(jià)進(jìn)行日常核算的商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)之間的差額。調(diào)研結(jié)果顯示，商業(yè)企業(yè)在小企業(yè)中所占的比例較大，而ED中并未開(kāi)設(shè)“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目。因此，建議增加“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目，并結(jié)合小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)對(duì)該科目作出具體的規(guī)定，以滿足小企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。
（2）建議增加“工程物資”科目
ED規(guī)定，小企業(yè)購(gòu)入的為工程準(zhǔn)備的物資，在“原材料”科目進(jìn)行核算；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)單設(shè)“工程物資”科目核算，這樣易于區(qū)分當(dāng)月購(gòu)買材料時(shí)哪些增值稅可作進(jìn)項(xiàng)抵扣，哪些增值稅應(yīng)直接計(jì)入成本，待領(lǐng)用這些材料用于在建工程時(shí)，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理也會(huì)更加方便，不容易出錯(cuò)。顯然，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定更加合理，因此，建議增加“工程物資”科目。
（三）ED中的賬務(wù)處理
1.工程收入費(fèi)用不配比
ED中有關(guān)在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的收入和費(fèi)用的賬務(wù)處理規(guī)定值得商榷，如表3所示。
如表3所示，有關(guān)在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的收入和費(fèi)用的賬務(wù)處理，建議直接采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定；或者保留ED中有關(guān)收入的規(guī)定，但是增加對(duì)費(fèi)用的處理：在建工程進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益（“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“營(yíng)業(yè)外支出”等）。
2.某一業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理規(guī)定不完整
ED對(duì)許多業(yè)務(wù)處理的規(guī)定，往往只截取了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中相關(guān)業(yè)務(wù)處理的部分內(nèi)容，而對(duì)業(yè)務(wù)處理的不完整表述容易造成歧義，給會(huì)計(jì)從業(yè)人員帶來(lái)困擾。如表4所示。
與相之對(duì)應(yīng)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)于材料已到并驗(yàn)收入庫(kù)，但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到而尚未進(jìn)行貨款結(jié)算的采購(gòu)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)作如下處理：收到材料時(shí)，只辦理驗(yàn)收入庫(kù)的手續(xù)，可暫不填制記賬憑證，等到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證收到并付款后，再編制記賬憑證。但如果月末仍未收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證的，為了使月末的材料做到賬實(shí)相符，必須對(duì)材料按暫估價(jià)值入賬；下月末作相反分錄予以沖回，以便下月收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證時(shí)按正常程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。很明顯，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定比ED更完整，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員更具有指導(dǎo)作用。因此，建議ED完整地表述在途物資這一業(yè)務(wù)處理的規(guī)定。
3.使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷處理
ED規(guī)定，企業(yè)不能可靠估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不短于10年；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷。顯然，兩者的規(guī)定矛盾，本文建議ED應(yīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，即對(duì)企業(yè)不能可靠估計(jì)使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷。
4.費(fèi)用未做規(guī)定
ED未對(duì)短期投資和長(zhǎng)期債券投資中發(fā)生的交易費(fèi)用作出賬務(wù)處理規(guī)定；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用直接計(jì)入 “投資收益” 科目；可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的交易費(fèi)用直接計(jì)入資產(chǎn)成本。鑒于“短期投資”與“交易性金融資產(chǎn)”，“長(zhǎng)期債券投資”與“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”的計(jì)量屬性不同，小企業(yè)的交易費(fèi)用處理不能照搬《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。因此，建議ED將短期投資和長(zhǎng)期債券投資發(fā)生的交易費(fèi)用都計(jì)入資產(chǎn)成本。
（四）ED中文本規(guī)定的前后不一致
ED中存在多處同一業(yè)務(wù)處理前后不一致的情況，在此列舉三例：
1.職工薪酬的處理（表5）
通過(guò)對(duì)照有關(guān)職工薪酬的前后規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)ED在總則“第四十七條”中規(guī)定其他職工薪酬（包括管理部門人員工資、銷售部門人員工資），一律計(jì)入“管理費(fèi)用”科目；而在賬務(wù)處理“2201 應(yīng)付職工薪酬”中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)部門確定不同的薪酬結(jié)轉(zhuǎn)科目，如管理部門人員的職工薪酬應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目；銷售人員的職工薪酬應(yīng)計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目等。為使前后規(guī)定一致，建議將總則第四十七條（三）中的“管理費(fèi)用”改為“當(dāng)期損益”。
2.存貨盤虧與盤盈的核算（表6）
比較存貨的盤虧與盤盈的前后處理規(guī)定，不難看出兩者關(guān)于存貨盤盈的處理規(guī)定是一致的，但是有關(guān)盤虧的處理卻有出入。ED中總則“第十五條”規(guī)定，存貨盤虧應(yīng)分情況分別計(jì)入“管理費(fèi)用”或“營(yíng)業(yè)外支出”，而后面賬務(wù)處理“1302原材料”則規(guī)定，存貨盤虧一律計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。顯然，前者關(guān)于存貨盤虧的賬務(wù)處理是不合理的，因此，建議將第十五條相應(yīng)規(guī)定改為：借記本科目或“營(yíng)業(yè)外支出”或“管理費(fèi)用”。
3.“長(zhǎng)期借款”的利息費(fèi)用核算（表7）
通過(guò)表7可見(jiàn)，依照ED中“2701 長(zhǎng)期借款”的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期借款”項(xiàng)目應(yīng)反映借款本金和利息之和，與后面“長(zhǎng)期借款” 科目?jī)H反映借款本金的規(guī)定沖突，而且前者的處理規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定也不一致。因此，建議將ED中“長(zhǎng)期借款”利息費(fèi)用的處理規(guī)定改成：對(duì)于分次付息，一次還本的長(zhǎng)期借款，計(jì)提的利息費(fèi)用通過(guò)“應(yīng)付利息”核算；對(duì)于一次還本付息的長(zhǎng)期借款，計(jì)提的利息費(fèi)用通過(guò)“長(zhǎng)期借款――應(yīng)計(jì)利息”科目核算，以保持與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致。
（五）建議ED應(yīng)該補(bǔ)充的部分
1.關(guān)于報(bào)表中至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目（表8）
對(duì)于一個(gè)小企業(yè)來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期借款是必不可少的項(xiàng)目，但是ED中未將長(zhǎng)期借款列入負(fù)債類至少應(yīng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目中；盈余公積是小企業(yè)按照法律規(guī)定在稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金，對(duì)小企業(yè)來(lái)說(shuō)是必不可少的所有者權(quán)益類項(xiàng)目，而ED中同樣未將盈余公積列入所有者權(quán)益類至少應(yīng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目中。因此，本文建議將長(zhǎng)期借款列入負(fù)債類至少應(yīng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目中，將盈余公積列入所有者權(quán)益類至少應(yīng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目中。
2.關(guān)于固定資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
ED未明確規(guī)定固定資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致小企業(yè)難以劃分“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”，增加職業(yè)判斷難度。此外，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的認(rèn)定會(huì)因企業(yè)規(guī)模、總資產(chǎn)大小等的不同而產(chǎn)生差異，因此，建議小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定一個(gè)相對(duì)指標(biāo)來(lái)劃分“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”，如若某項(xiàng)資產(chǎn)原值與總資產(chǎn)價(jià)值的比例超過(guò)某一比例，則認(rèn)定為“固定資產(chǎn)”，否則就認(rèn)定為“低值易耗品”。
（六）關(guān)于ED的報(bào)表問(wèn)題
ED中規(guī)定小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和附注，小企業(yè)可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注。小企業(yè)日常業(yè)務(wù)可以分為經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)和籌資業(yè)務(wù)，而產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量是編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)，因此，小企業(yè)具備編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)。此外，編制現(xiàn)金流量表有利于分析、評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力；有利于對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況作出合理的評(píng)價(jià)；有利于分析和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效性。通過(guò)現(xiàn)金流量表，銀行等信貸部門可以了解小企業(yè)當(dāng)前及未來(lái)的償債能力和支付能力，為是否信貸提供了充分有效的依據(jù)。因此，現(xiàn)金流量表是小企業(yè)必須編制和披露的報(bào)表，而不能讓小企業(yè)選擇是否編制現(xiàn)金流量表。
三、結(jié)語(yǔ)
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定已成為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。它的制定一方面要滿足小企業(yè)主要信息使用者的要求，并減少會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷；另一方面應(yīng)保持與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的合理分工與有序銜接。完善的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅有利于規(guī)范小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，促進(jìn)小企業(yè)良好運(yùn)轉(zhuǎn)，而且對(duì)促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展具有重要意義。
【參考文獻(xiàn)】
【關(guān)鍵詞】高新技術(shù)企業(yè)，R&D，問(wèn)題與改進(jìn)
國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）對(duì)研究與開(kāi)發(fā)信息披露具體準(zhǔn)則規(guī)定：上市公司應(yīng)當(dāng)公平地披露所有應(yīng)該披露的信息，確保信息披露內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確、完整而沒(méi)有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏。根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)--研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用》第30條，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示：企業(yè)對(duì)研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策、在本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的金額、所使用的攤銷方法、所用的攤銷期限或攤銷率、期初和期末未攤銷的開(kāi)發(fā)費(fèi)用余額的對(duì)照、以及根據(jù)各條說(shuō)明而確認(rèn)為資產(chǎn)、確認(rèn)為費(fèi)用、分配至其他賬戶或轉(zhuǎn)回的開(kāi)發(fā)費(fèi)用等信息。同時(shí)，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)--無(wú)形資產(chǎn)》第115條和第116條對(duì)研究與開(kāi)發(fā)支出的披露作了明確規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)支出總額；研究與開(kāi)發(fā)支出由直接歸屬于研究或開(kāi)發(fā)活動(dòng)或能夠以合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偨o這些活動(dòng)的所有支出構(gòu)成。
一、R&D信息披露現(xiàn)狀
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)--無(wú)形資產(chǎn)》第二十四條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類別，在附注中披露計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。
證監(jiān)會(huì)公告《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》第二十條中對(duì)研發(fā)信息披露作了說(shuō)明：上市公司自2009年年度報(bào)告起，應(yīng)當(dāng)公布本期開(kāi)發(fā)支出占本期研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出總額的比例；披露通過(guò)公司內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)占無(wú)形資產(chǎn)期末賬面價(jià)值的比例。我國(guó)企業(yè)、包括高新技術(shù)企業(yè)在R&D相關(guān)信息披露方主要存在以下問(wèn)題：
第一，沒(méi)有劃分研究階段與開(kāi)發(fā)階段的界限?！敦?cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》中規(guī)定，企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)發(fā)生的各項(xiàng)開(kāi)支納入研發(fā)費(fèi)用管理，但同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)的，要合理劃分研發(fā)與生產(chǎn)費(fèi)用。
雖然證監(jiān)會(huì)對(duì)公開(kāi)發(fā)行證券的上市公司的信息披露要求做了規(guī)定，披露本期開(kāi)發(fā)支出占研究開(kāi)發(fā)支出總額之比，但在采集數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)現(xiàn)許多公司首先并沒(méi)有明確其研究階段和開(kāi)發(fā)階段的具體時(shí)間。如果研究階段和開(kāi)發(fā)階段不明確，那么意味著企業(yè)的費(fèi)用化和資本化也是不甚明確的，將無(wú)法對(duì)費(fèi)用化和資本化對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響進(jìn)行有針對(duì)性的精確研究。
第二，具體到對(duì)研發(fā)投入指標(biāo)的披露中，存在稱呼以及口徑的不一致。在統(tǒng)計(jì)研發(fā)投入這項(xiàng)指標(biāo)時(shí)，曾用過(guò)的搜索關(guān)鍵詞包括了“研發(fā)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”、“研發(fā)投入”“研發(fā)開(kāi)支”乃至“研發(fā)經(jīng)費(fèi)”，雖然都作為計(jì)算研發(fā)投入強(qiáng)度的一項(xiàng)重要數(shù)據(jù)，但這些概念間彼此仍然存在差別。嚴(yán)格意義上說(shuō)，研發(fā)投入包括了當(dāng)期研發(fā)部門所進(jìn)行的各項(xiàng)花費(fèi)，包括購(gòu)買燃料和設(shè)備、研發(fā)人員的薪酬支付等等；研發(fā)費(fèi)用包括兩部分，研究階段于發(fā)生當(dāng)期全部費(fèi)用化的部分和開(kāi)發(fā)階段沒(méi)有進(jìn)行資本化的部分；而研發(fā)支出應(yīng)當(dāng)包含“費(fèi)用化的研發(fā)支出”，也就是說(shuō)，其口徑大于研發(fā)費(fèi)用。同時(shí)這些概念表述的不同也常常意味著口徑的不一致。反映出對(duì)于研發(fā)費(fèi)用口徑的披露在規(guī)定中并不明確。
第三，一些公司在計(jì)算研發(fā)費(fèi)用時(shí)將子公司的部分一并納入母公司，同時(shí)比例并未達(dá)到高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的要求，這種行為涉嫌騙取政府對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的特殊優(yōu)惠待遇，或者至少是披露有誤。
第四，沒(méi)有直接披露研發(fā)費(fèi)用占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例，雖然這在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有明文規(guī)定。
雖然有明文要求，但在統(tǒng)計(jì)時(shí)卻發(fā)現(xiàn)，有許多公司并未直接披露研發(fā)投入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例，這給統(tǒng)計(jì)帶來(lái)了一定困難。
相當(dāng)多的公司披露的是報(bào)告期研發(fā)費(fèi)用（或研發(fā)支出、研發(fā)投入、研發(fā)開(kāi)支和研發(fā)經(jīng)費(fèi)）占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例，甚至有公司在標(biāo)題中聲明披露研發(fā)投入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比重，而在表格中又寫(xiě)作“研發(fā)投入占營(yíng)業(yè)收入的比例”，即使主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與營(yíng)業(yè)收入相近，亦應(yīng)當(dāng)進(jìn)行注解或說(shuō)明，這無(wú)疑也是一種披露不規(guī)范的現(xiàn)象。
二、改進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)R&D信息披露的建議
第一，完善對(duì)不同行業(yè)和特點(diǎn)的企業(yè)關(guān)于研發(fā)信息披露的規(guī)定。披露信息口徑的不一致以及期間劃分不清是由企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模和自身特點(diǎn)所決定的，國(guó)外的一些參考文獻(xiàn)也提供了佐證，界定不清的一大后果是方便一些企業(yè)為了防止財(cái)務(wù)指標(biāo)低于要求水平，將原本不具備資本化條件的費(fèi)用進(jìn)行資本化，人為地操縱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。因此，有必要向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)，對(duì)現(xiàn)有規(guī)定進(jìn)行規(guī)范和細(xì)化，使各類企業(yè)都能夠在準(zhǔn)則中找到適用的規(guī)則，不致于產(chǎn)生無(wú)法對(duì)應(yīng)口徑的情況。
第二，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的資格審定嚴(yán)格化。2012年創(chuàng)業(yè)板當(dāng)中高新技術(shù)企業(yè)的比例占到了八成左右，實(shí)際上，這當(dāng)中的許多企業(yè)信息披露是存在不規(guī)范乃至弄虛作假問(wèn)題的，這種造假風(fēng)氣不但會(huì)影響行業(yè)水平，而且給國(guó)家造成巨大財(cái)政損失。政府部門應(yīng)當(dāng)更加規(guī)范高新技術(shù)企業(yè)的申請(qǐng)程序，要求企業(yè)披露具有真實(shí)性和明晰性的報(bào)表數(shù)據(jù)和證明材料，對(duì)故意造假騙取稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)進(jìn)行徹查和懲治，這一點(diǎn)從審計(jì)學(xué)上講也是有其意義的。
第三，政府應(yīng)當(dāng)加大對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的扶植力度和范圍。根據(jù)研究結(jié)論企業(yè)的研發(fā)投入與績(jī)效是存在很大程度的正相關(guān)關(guān)系的，這對(duì)政府出臺(tái)政策鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展來(lái)說(shuō)無(wú)疑是一個(gè)積極的信號(hào)，包括優(yōu)惠的稅收政策以及補(bǔ)貼。
關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè)；無(wú)形資產(chǎn)；研發(fā)支出
一、高新技術(shù)企業(yè)與研發(fā)支出
（一）高新技術(shù)企業(yè)
高新技術(shù)企業(yè)是指經(jīng)國(guó)家認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，國(guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行認(rèn)定的依據(jù)是國(guó)家財(cái)政部、科技部等部門于2008年共同的（（高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法））和《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》等規(guī)章條例，它們規(guī)定了高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，主要包括自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品服務(wù)規(guī)定的范圍、研發(fā)人員的要求及研發(fā)費(fèi)用占收入的比重等。
（二）高新技術(shù)企業(yè)的特征
高新技術(shù)企業(yè)是建立在高新技術(shù)基礎(chǔ)之上的現(xiàn)代企業(yè)，同傳統(tǒng)企業(yè)相比，高新技術(shù)企業(yè)具有以下特點(diǎn)包括科學(xué)技術(shù)、人才密集、投入高、風(fēng)險(xiǎn)高與收益高、成長(zhǎng)迅速及創(chuàng)新性強(qiáng)。
（三）研發(fā)支出的概念
研發(fā)支出是指研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)中的支出。通常，人們認(rèn)為廣義的研開(kāi)發(fā)活動(dòng)（簡(jiǎn)稱研發(fā)活動(dòng)）包括全社會(huì)的所有科研活動(dòng)，狹義的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)指企業(yè)為了經(jīng)營(yíng)的目的而進(jìn)行的技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)。研發(fā)活動(dòng)按照活動(dòng)的類型可以分為三類：基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究以及試驗(yàn)研究。
二、研發(fā)支出價(jià)值相關(guān)性的理論基礎(chǔ)
研發(fā)支出價(jià)值相關(guān)性是無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值相關(guān)性研究的一部分，都屬于會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性領(lǐng)域的研究，所以對(duì)會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性的涵義和內(nèi)容以及無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造理論進(jìn)行闡述，有助于理解研發(fā)支出的價(jià)值相關(guān)性。
（一）會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性理論
相關(guān)性是主要的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征之一。當(dāng)信息有助于使用者通過(guò)評(píng)價(jià)過(guò)去、現(xiàn)在或是未來(lái)的事件或者通過(guò)確證或糾正過(guò)去的評(píng)價(jià)，從而影響使用者的決策，此時(shí)信息具有相關(guān)性。
1、直接關(guān)聯(lián)性
會(huì)計(jì)信息和市場(chǎng)價(jià)值在統(tǒng)計(jì)上具有關(guān)聯(lián)，尤其是在一個(gè)較長(zhǎng)的窗口內(nèi)，可能只意味著會(huì)計(jì)信息和投資者使用的信息是相關(guān)的。這并不要求財(cái)務(wù)報(bào)表的信息是最早的信息來(lái)源（及時(shí)性要求），它與財(cái)務(wù)報(bào)表的信息相關(guān)性來(lái)源于財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容或是其他如管理層的盈利預(yù)測(cè)等公開(kāi)披露的信息是一致的。
2、增量關(guān)聯(lián)研究
研究的主要是在給定其他變量的情況下，在長(zhǎng)窗口內(nèi)的特定會(huì)計(jì)收益是否能夠解釋股價(jià)或收益。具體的來(lái)說(shuō)，增量關(guān)聯(lián)研究是檢驗(yàn)單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表部分或披露是否具有價(jià)值相關(guān)性，如果估計(jì)的回歸系數(shù)在顯著性的水平上不等于零，則具有解釋力，表明特定會(huì)計(jì)收益的數(shù)據(jù)具有增量?jī)r(jià)值相關(guān)性。如研究采用公允價(jià)值是否可以增加財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
（二）無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造理論
企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的基本源泉來(lái)自于企業(yè)擁有的兩類資產(chǎn)：有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，有形資產(chǎn)是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的主要源泉，但隨著20世紀(jì)80年代知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，整個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力和企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的驅(qū)動(dòng)因素都發(fā)生了根本的變化，無(wú)形資產(chǎn)逐漸的取代有形資產(chǎn)成為驅(qū)動(dòng)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的核心因素。這種促使無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中作出巨大貢獻(xiàn)的就是無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素。但企業(yè)在利用無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素獲取收益的過(guò)程當(dāng)中也需要付出成本或者代價(jià)，這是由無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值抑制因素決定的。企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的影響因素主要就是由無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素和無(wú)形資產(chǎn)抑制因素構(gòu)成。
1、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素
（1）使用的非競(jìng)爭(zhēng)性。資產(chǎn)的競(jìng)爭(zhēng)性可以理解為資產(chǎn)使用的排他性，某項(xiàng)資產(chǎn)不能同時(shí)用于不同的用途，只能用于某一用途。如金融資產(chǎn)和有形資產(chǎn)就是競(jìng)爭(zhēng)性的資產(chǎn)，但是大部分的無(wú)形資產(chǎn)都是具備非競(jìng)爭(zhēng)性，它們能夠同時(shí)用于多種用途，或是同一時(shí)間在不同的地方使用。
（2）盈余引導(dǎo)價(jià)格。財(cái)務(wù)報(bào)表的信息通過(guò)反映股票的內(nèi)在價(jià)值來(lái)引導(dǎo)股價(jià)，股價(jià)圍繞著股票的內(nèi)在價(jià)值波動(dòng)，投資者能夠利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行投資決策，會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性可以通過(guò)交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行衡量。
2、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值抑制因素
（l）收益的部分獨(dú)占性。有形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)明晰，所有者可以有效的占有其所擁有的有形資產(chǎn)所帶來(lái)的全部收益。但是無(wú)形資產(chǎn)的所有者往往難以獲得或者控制其所擁有的無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期帶來(lái)的所有收益，難以制止所有者之外的其他人會(huì)利用該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得收益，造成這種現(xiàn)象的原因是產(chǎn)權(quán)的不明晰，或者是經(jīng)營(yíng)管理存在漏洞，或者是所有者沒(méi)有按照法律法規(guī)的規(guī)定行使其應(yīng)有的控制權(quán)。
（2）投資的固有風(fēng)險(xiǎn)。在現(xiàn)代市場(chǎng)環(huán)境下，所有的投資都需要承擔(dān)一定程度的風(fēng)險(xiǎn)。但是，與有形資產(chǎn)相比較而言，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的投資顯然要承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)。很多公司進(jìn)行自行研發(fā)創(chuàng)新的行為都可能在未來(lái)得不到任何回報(bào)。公司的創(chuàng)新活動(dòng)需要承擔(dān)很高的風(fēng)險(xiǎn)。顯然，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值抑制因素在某種程度上阻礙了無(wú)形資產(chǎn)在公司中迅速增加。
三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出與企業(yè)價(jià)值相關(guān)性分析
在全球仍然復(fù)蘇乏力的情況下，一些依靠來(lái)料加工或貼牌生產(chǎn)且不具備自主核心技術(shù)的企業(yè)在此次經(jīng)濟(jì)危機(jī)中受到了巨大的沖擊，但高新技術(shù)企業(yè)仍保持平穩(wěn)的發(fā)展，呈現(xiàn)相對(duì)較快增長(zhǎng)的趨勢(shì)。如2013年廣東省對(duì)廣州、深圳等地的調(diào)查顯示，在受宏觀經(jīng)濟(jì)疲軟沖擊比較嚴(yán)重的企業(yè)中，高新技術(shù)企業(yè)最少，并且擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的高新技術(shù)企業(yè)所受到的沖擊最小。山東省青島市對(duì)高新技術(shù)領(lǐng)域規(guī)模以上的企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果顯示，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展總體上呈現(xiàn)平穩(wěn)的態(tài)勢(shì)。各方面的信息都顯示，高新技術(shù)企業(yè)，特別是擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的企業(yè)，在世界性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)面前不僅能夠生存，而且能夠發(fā)展，有的甚至找到了新的機(jī)遇，能夠發(fā)展得更好。經(jīng)濟(jì)危機(jī)的出現(xiàn)，更證明了高新技術(shù)企業(yè)擁有競(jìng)爭(zhēng)力。而這種競(jìng)爭(zhēng)力主要是由于高新技術(shù)企業(yè)擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)。高新技術(shù)企業(yè)要形成核心自主的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，就必須投入大量的資金到研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)中進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新。這樣研發(fā)直接承擔(dān)了價(jià)值創(chuàng)造功能，是產(chǎn)品的重要增值環(huán)節(jié)。企業(yè)將更多的資本投入研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)中，高新技術(shù)企業(yè)對(duì)技術(shù)創(chuàng)新形成高度的依賴。研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)已經(jīng)成為決定企業(yè)能否創(chuàng)造價(jià)值以及創(chuàng)造價(jià)值大小的關(guān)鍵，甚至直接影響到企業(yè)的生存和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。所以高新技術(shù)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造必須以研發(fā)活動(dòng)為基石。
此外，在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，高新技術(shù)企業(yè)的的利潤(rùn)提高主要來(lái)自于研發(fā)活動(dòng)形成的差異優(yōu)勢(shì)，具體的運(yùn)行機(jī)制是：企業(yè)投入大量的資金到研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)中，做好研發(fā)就可以推動(dòng)企業(yè)的技術(shù)和產(chǎn)品創(chuàng)新，而技術(shù)和產(chǎn)品的創(chuàng)新就形成了產(chǎn)品的差異化，為價(jià)格的提升創(chuàng)造了條件，相應(yīng)地利潤(rùn)就能得到提高；而利潤(rùn)的增長(zhǎng)反過(guò)來(lái)又可促使企業(yè)加大對(duì)研發(fā)的投入，由此可實(shí)現(xiàn)良性的循環(huán)，促使高新技術(shù)企業(yè)的不斷的發(fā)展。從上面的分析可以看出，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)支出與企業(yè)價(jià)值之間應(yīng)存在正相關(guān)的關(guān)系。
從財(cái)務(wù)報(bào)表披露的會(huì)計(jì)信息來(lái)看，經(jīng)過(guò)資本化處理的研發(fā)支出會(huì)計(jì)信息不僅可以反映企業(yè)研發(fā)活動(dòng)投入的實(shí)際資本，而且可以反映出研發(fā)活動(dòng)的效果以及對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，有助于評(píng)價(jià)企業(yè)現(xiàn)有的研發(fā)能力，并預(yù)測(cè)未來(lái)的研究水平及技術(shù)價(jià)值，使會(huì)計(jì)信息具備預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值，這在理論上使得高新技術(shù)企業(yè)的價(jià)值能夠得到更加真實(shí)的反映。由于研發(fā)支出會(huì)計(jì)信息對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)的重要性，投資者在進(jìn)行決策時(shí)也會(huì)關(guān)注有關(guān)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)信息。財(cái)務(wù)報(bào)告中列示和披露的研發(fā)支出會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有價(jià)值相關(guān)性。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：小型微利企業(yè)；財(cái)稅；制度
中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2014）011-000-01
一、不同角度下的概念界定
（一）稅法上“小型微利企業(yè)”的認(rèn)定
根據(jù)2007年12月6日出臺(tái)的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，小型微利企業(yè)是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：1.工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；2.其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。在具體細(xì)節(jié)指標(biāo)操作上，“從業(yè)人數(shù)”按企業(yè)年平均從業(yè)人數(shù)計(jì)算，“資產(chǎn)總額”按企業(yè)年初和年末的資產(chǎn)總額平均計(jì)算。
（二）行業(yè)劃分中“小微企業(yè)”的認(rèn)定
工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號(hào)文件規(guī)定，根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)將中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型三種類型。從業(yè)人員1000人以下或營(yíng)業(yè)收入40000萬(wàn)元以下的為中小微型企業(yè)；從業(yè)人員20人及以上，且營(yíng)業(yè)收入300萬(wàn)元及以上的為小型企業(yè)；從業(yè)人員20人以下或營(yíng)業(yè)收入300萬(wàn)元以下的為微型企業(yè)。
（三）《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中“小企業(yè)”的認(rèn)定
《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉的通知》（財(cái)會(huì)[2011]17號(hào)）規(guī)定中對(duì)“小企業(yè)”界定為經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小、既不是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司也不是子公司的企業(yè)。
通過(guò)對(duì)以上認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的分析，稅法上所認(rèn)定的“小型微利企業(yè)”概念，與工業(yè)和信息化部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部等其他部門定義的“小微企業(yè)” 和“小企業(yè)”是不同的概念。
二、小型微利企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀
（一）在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位及作用
小型微利企業(yè)廣泛分布于小城市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)，是地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支柱，也是緩解社會(huì)就業(yè)壓力的主要渠道。根據(jù)世界各國(guó)對(duì)小型微利企業(yè)的統(tǒng)計(jì)，其基本屬于勞動(dòng)資源密集型企業(yè)。根據(jù)我國(guó)工信部最新統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)：按現(xiàn)行中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)測(cè)算，中小企業(yè)的數(shù)量占比超過(guò)企業(yè)總戶數(shù)的99%。
（二）金融危機(jī)后面臨的困境
1.融資存在明顯“脆弱性”。就當(dāng)前世界范圍內(nèi)看，大多數(shù)小型微利企業(yè)面臨資金短缺的困難?？陀^情況在于資本的趨利性，注定了商業(yè)銀行的“嫌貧愛(ài)富”。從銀行取得貸款，需提供擔(dān)保、抵押、標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表等，小型微利企業(yè)幾乎都沒(méi)有，只能通過(guò)民間高利率借貸，而低利潤(rùn)的壓力無(wú)疑讓他們不堪重負(fù)。
2.外部生存環(huán)境面臨困難和壓力。原材料價(jià)格逐年上漲，勞動(dòng)力成本快速上漲，企業(yè)招工難和新生代農(nóng)民工工作短期化等因素的疊加，使得小型微型企業(yè)利潤(rùn)和生存空間不斷受到擠壓。
三、相關(guān)財(cái)稅政策
（ 一）國(guó)稅函[2008]251號(hào)文件，明確了小型微利企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題。
（二）《企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定了小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。
（三）《關(guān)于小型微利企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》明確了對(duì)年應(yīng)納稅所得額低于3萬(wàn)元的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
四、財(cái)稅制度分析
（一）積極意義
1.小型微利企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)降低，受益對(duì)象范圍擴(kuò)大。新稅法對(duì)小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)定將使我國(guó)有40%的企業(yè)受益。2009年9月，工信部中小企業(yè)司司長(zhǎng)王黎明公開(kāi)：2010年度對(duì)小型微利企業(yè)的所得額減半征收所得稅的優(yōu)惠政策到年終涉及到五六十億的所得稅。
2.有利于小型微利企業(yè)調(diào)整投資方向。新企業(yè)所得稅法規(guī)定：①企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁項(xiàng)目的所得，減征或者免征企業(yè)所得稅。②對(duì)國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。這些以行業(yè)優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠措施將引導(dǎo)企業(yè)將自身的投資方向與國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的良性循環(huán)。
3.進(jìn)一步發(fā)揮小型微利企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)的150%攤銷。小型微利企業(yè)應(yīng)該充分利用這一優(yōu)惠措施，通過(guò)自主創(chuàng)新提升生存能力、競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
（二）存在的問(wèn)題
1.融資成本高而稅負(fù)重?，F(xiàn)有金融機(jī)構(gòu)的管理體系使小型微利企業(yè)從正規(guī)金融機(jī)構(gòu)獲取貸款的可能性變小，不得不采取民間借貸、同業(yè)拆借等融資，其借款成本遠(yuǎn)高于大中型企業(yè)。由于稅法尚未將超額的借款利息納入稅前扣除的范圍，以致小企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)較重，過(guò)重的稅負(fù)制約了中小企業(yè)的發(fā)展。
2.現(xiàn)行稅法中優(yōu)惠政策缺乏間接優(yōu)惠。新稅法由原來(lái)的“地區(qū)優(yōu)惠為主”轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶袠I(yè)優(yōu)惠為主”。但我國(guó)目前所得稅的優(yōu)惠方式是直接減免，納稅人應(yīng)納稅款直接減少，國(guó)家稅收直接減少。國(guó)際通用的是間接稅收優(yōu)惠方式，主要是投資抵免、再投資退稅、延期納稅、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等方式。間兩種優(yōu)惠方式相比，政府相當(dāng)于為企業(yè)提供了一筆無(wú)息貸款，緩解了企業(yè)財(cái)務(wù)困難，激勵(lì)企業(yè)加速生產(chǎn)周期，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)說(shuō)企業(yè)上繳稅收是有增無(wú)減的。
五、新形勢(shì)下財(cái)稅制度改進(jìn)建議
（一）重視財(cái)政政策的作用
1.拓寬融資渠道。進(jìn)一步推動(dòng)交易所市場(chǎng)和場(chǎng)外市場(chǎng)建設(shè)，改善小型微利企業(yè)股權(quán)質(zhì)押融資環(huán)境。在規(guī)范管理、防范風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上促進(jìn)民間借貸健康發(fā)展，依法打擊非法集資、金融傳銷等違法活動(dòng)。
2.應(yīng)通過(guò)國(guó)家獨(dú)資或由國(guó)家與科研院所、大專院校合資建立專門為中小企業(yè)量身定制技術(shù)成果的研發(fā)中心，提供直接適合的技術(shù)產(chǎn)品，并對(duì)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的高新技術(shù)中小企業(yè)的科研項(xiàng)目給予一定的補(bǔ)貼。
（二）重視稅收政策的作用
關(guān)鍵詞：資金管理；中小企業(yè)；籌資；投資；現(xiàn)金流
中圖分類號(hào)：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2014年9月15日
一、中小企業(yè)的界定
目前關(guān)于中小企業(yè)的界定還沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)有的界定標(biāo)準(zhǔn)主要有三種：實(shí)收資本、職工人數(shù)、營(yíng)業(yè)額或銷售額。針對(duì)這幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)國(guó)家選擇其中兩項(xiàng)作為衡量指標(biāo)，少數(shù)國(guó)家將三個(gè)指標(biāo)都作為參考。我國(guó)將中小企業(yè)定義為：在我國(guó)國(guó)內(nèi)創(chuàng)建的“不對(duì)外籌資、運(yùn)營(yíng)規(guī)模小”的組織?！安粚?duì)外籌資”是指不公開(kāi)發(fā)行股票及債券?！斑\(yùn)營(yíng)規(guī)模小”參照2003年頒布的《中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》。這套標(biāo)準(zhǔn)分行業(yè)按照企業(yè)的職工數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額等對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行了界定。
我國(guó)的中小企業(yè)由于所有制結(jié)構(gòu)單一，受制于投資來(lái)源渠道，因而普遍缺乏資金，限制了其拓展市場(chǎng)的速度和能力，最終影響經(jīng)濟(jì)效益的提升。另外，人才匱乏也成為制約中小企業(yè)發(fā)展的瓶頸。國(guó)內(nèi)的中小企業(yè)缺乏人力資源規(guī)劃，沒(méi)有有效的薪酬激勵(lì)制度，難以留住人才、開(kāi)發(fā)人才。中小企業(yè)還存在管理落后，信息化程度低的問(wèn)題，這也制約了中小企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
二、資金管理概述
資金管理，是在國(guó)家法律法規(guī)的指引下，參照資金運(yùn)動(dòng)的規(guī)律，針對(duì)企業(yè)資金所開(kāi)展的管理，目的是有效處理不同資金之間的關(guān)系。資金管理是對(duì)企業(yè)的資金流、資金的調(diào)度、運(yùn)轉(zhuǎn)和結(jié)算進(jìn)行的全面管理。
資金管理的內(nèi)容包括籌資管理、投資管理、資本運(yùn)營(yíng)和現(xiàn)金流管理?；I資管理是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，通過(guò)多種籌資渠道，籌集所需資金的財(cái)務(wù)行為，籌資管理需要企業(yè)降低籌資成本、減少風(fēng)險(xiǎn)。目前，我國(guó)的大多數(shù)企業(yè)主要依賴銀行貸款籌集資金。投資管理不僅包括與證券有關(guān)的金融活動(dòng)，還包括購(gòu)置固定資產(chǎn)、采購(gòu)及存儲(chǔ)流動(dòng)資產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不僅涉及資金當(dāng)前的合理使用，還包含資金未來(lái)的有效配置。資本運(yùn)營(yíng)是將本企業(yè)各部門不同類別的資本進(jìn)行重新組合和運(yùn)營(yíng)，通過(guò)資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的組合，實(shí)現(xiàn)資本增值和利潤(rùn)最大化。企業(yè)價(jià)值最大化是資本運(yùn)營(yíng)的最終目標(biāo)?，F(xiàn)金流管理是對(duì)企業(yè)現(xiàn)在和未來(lái)期間現(xiàn)金流的數(shù)量和時(shí)間安排的預(yù)算、規(guī)劃、實(shí)施、控制、信息交流及上報(bào)等。
我國(guó)中小企業(yè)在進(jìn)行資金管理過(guò)程中，要重視樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)理念、成本理念和效益理念。風(fēng)險(xiǎn)理念，是首要指導(dǎo)思想。由于企業(yè)所處環(huán)境的不確定性，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)都存在不同風(fēng)險(xiǎn)，資金管理必然與風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)。成本理念，是要求企業(yè)在保證低風(fēng)險(xiǎn)的前提下，盡量降低企業(yè)資金的綜合成本。經(jīng)濟(jì)效益是企業(yè)追求的最終目標(biāo)，因而效益理念在進(jìn)行資金管理過(guò)程中不可或缺。一般來(lái)講，效益好就是低投入、高產(chǎn)出。
三、資金管理現(xiàn)狀及原因分析
（一）融資困難。根據(jù)調(diào)查，國(guó)內(nèi)中小企業(yè)從銀行獲得貸款的成功率比較低，融資困難成為制約企業(yè)發(fā)展的重要因素。隨著中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本增加，融資方面困難重重，高額的稅收負(fù)擔(dān)，中小企業(yè)盈利壓力巨大，生存狀況不容樂(lè)觀。
融資困境的產(chǎn)生，是內(nèi)外因共同作用的結(jié)果。從內(nèi)因方面看：首先，國(guó)內(nèi)中小企業(yè)規(guī)模小，資產(chǎn)總量少，經(jīng)營(yíng)效益不穩(wěn)定，缺少擔(dān)保；其次，中小企業(yè)財(cái)務(wù)制度不完善，財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和可靠性差，難以得到銀行的信任；最后，部分中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者本身信用欠佳，存在拖欠利息或貸款方面的情況。在外因方面：第一，由于大型企業(yè)有一些中小企業(yè)無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)，銀行更傾向?yàn)榇笮推髽I(yè)提供貸款業(yè)務(wù)，存在明顯的歧視現(xiàn)象；第二，貸款抵押環(huán)節(jié)冗長(zhǎng)，費(fèi)用名目繁多，貸款擔(dān)保人少，使得中小企業(yè)難以及時(shí)獲取所需資金；第三，有利于中小企業(yè)成長(zhǎng)的政策、法律環(huán)境不夠完善，針對(duì)中小企業(yè)的管理有時(shí)機(jī)構(gòu)重疊，有時(shí)無(wú)人問(wèn)津，管理方面存在真空帶。
（二）投資方面。第一，國(guó)內(nèi)中小企業(yè)在進(jìn)行投資時(shí)更偏向于具有短期效益的項(xiàng)目，忽視對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行投資。中小企業(yè)具有經(jīng)營(yíng)靈活的特點(diǎn)，隨行就市，往往只關(guān)注短期利益，缺乏戰(zhàn)略眼光，往往選擇那些能夠在短期內(nèi)盡快收回投資并且收益較高的項(xiàng)目，忽視企業(yè)自身成長(zhǎng)的重要；第二，由于中小企業(yè)的管理層缺乏財(cái)務(wù)管理理念和投資經(jīng)驗(yàn)，忽視投資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，往往只重視有形資產(chǎn)的投資，輕視無(wú)形資產(chǎn)的投入。無(wú)形資產(chǎn)投資通常金額大、見(jiàn)效慢，但是對(duì)于增加企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力、促進(jìn)企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。忽視對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的投資，必然令企業(yè)喪失未來(lái)發(fā)展的強(qiáng)勁動(dòng)力；第三，中小企業(yè)難以全面了解市場(chǎng)的情況，在涉及企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的關(guān)鍵方面缺乏必要的可行性研究，在決策時(shí)缺乏充分的依據(jù)，投資項(xiàng)目往往具有很大的盲目性。
（三）資金耗費(fèi)方面。首先，資金耗費(fèi)控制的理念落后。只有加強(qiáng)控制中小企業(yè)的資金耗費(fèi)，才能控制企業(yè)的成本，從而增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力；其次，在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，缺乏有效的控制成本措施；最后，由于人才缺乏，忽視研究現(xiàn)實(shí)情況，中小企業(yè)缺乏完善的成本監(jiān)督機(jī)制。
四、資金管理策略
根據(jù)企業(yè)生命周期理論，企業(yè)生存發(fā)展的不同階段呈現(xiàn)不同的特點(diǎn)，因而在不同的階段企業(yè)應(yīng)該選擇不同的資金管理策略。
（一）融資策略。中小企業(yè)的種子期，沒(méi)有資金流入，存在多種風(fēng)險(xiǎn)，因而主要依賴于創(chuàng)業(yè)者自由資金或政府提供的專項(xiàng)基金。創(chuàng)建期，企業(yè)的規(guī)模一般較小，前景不明朗，且面臨多種市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，難以發(fā)行股票或從銀行取得貸款，企業(yè)應(yīng)該廣泛吸收風(fēng)險(xiǎn)投資，與風(fēng)司合作，選擇合適的融資方式。成長(zhǎng)期的中小企業(yè)初具規(guī)模，面臨的風(fēng)險(xiǎn)降低，抵押能力增強(qiáng)，因而債務(wù)融資成為此時(shí)中小企業(yè)的最佳融資方式，在合理的資本結(jié)構(gòu)范圍內(nèi)，盡量擴(kuò)大債務(wù)融資。成熟期的中小企業(yè)發(fā)展穩(wěn)定，風(fēng)險(xiǎn)水平大大降低，此時(shí)可以選擇在資本市場(chǎng)上市，以便籌集到更多的資金。
（二）投資策略。首先，中小企業(yè)在投資時(shí)，應(yīng)該確定企業(yè)的使命，估計(jì)能夠利用的資源，評(píng)估環(huán)境等影響因素，合理確定企業(yè)的投資目標(biāo)和科學(xué)的投資方向；其次，根據(jù)項(xiàng)目的預(yù)測(cè)資金需要量，科學(xué)預(yù)測(cè)項(xiàng)目的投資額，制定明確的資金使用規(guī)劃并嚴(yán)格執(zhí)行；再次，注重優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)。合理安排固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的投資比例，盡可能發(fā)揮兩者相輔相成的關(guān)系；合理安排有形資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的關(guān)系，適當(dāng)增加無(wú)形資產(chǎn)方面的投資，同時(shí)注重人員、技術(shù)、文化方面的投資，增強(qiáng)企業(yè)的軟實(shí)力，從而全面提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力；注重新建與更新改造投資建設(shè)的關(guān)系；最后，加強(qiáng)投資環(huán)境分析與投資項(xiàng)目的可行性分析。環(huán)境分析要求企業(yè)正確了解政治環(huán)境，準(zhǔn)確把握宏觀政策，有效評(píng)估微觀政策，合理預(yù)測(cè)市場(chǎng)前景。投資項(xiàng)目分析則需要運(yùn)用現(xiàn)金流量分析和貼現(xiàn)分析技術(shù)進(jìn)行可行性分析。
（三）資金耗費(fèi)控制策略。首先，在對(duì)成本的事中及事后控制基礎(chǔ)上，注重供應(yīng)和銷售環(huán)節(jié)的成本控制，將資金耗費(fèi)控制提高到戰(zhàn)略層面；其次，加強(qiáng)對(duì)資金耗費(fèi)的全面控制，通過(guò)全方位、全過(guò)程、全員參與相結(jié)合，從成本的預(yù)測(cè)、預(yù)算、決策、控制、考核等方面進(jìn)行資金耗費(fèi)控制，注重事前控制，將資金耗費(fèi)控制提前至企業(yè)經(jīng)營(yíng)的前端；最后，加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)，建立一支高素質(zhì)、高水平的人才隊(duì)伍，以滿足資金耗費(fèi)控制的需求，同時(shí)完善考核和獎(jiǎng)懲制度，提高職工的工作積極性。
綜上，資金管理的缺陷成為制約我國(guó)中小企業(yè)生存發(fā)展的重要因素。雖然目前中小企業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的生力軍，但是發(fā)展時(shí)間短、結(jié)構(gòu)不合理、管理不完善、財(cái)務(wù)不健全等一系列現(xiàn)實(shí)問(wèn)題亟待解決。一方面政策制定者需要為中小企業(yè)營(yíng)造更好的外部環(huán)境，加強(qiáng)對(duì)中小企業(yè)的扶持力度，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的管理，提升中小企業(yè)的融資能力；另一方面中小企業(yè)自身需要完善組織結(jié)構(gòu)，完善財(cái)務(wù)制度，吸引高素質(zhì)的人才，提高資金管理的能力和水平，穩(wěn)健投資，才能在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得更大的發(fā)展。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]高鈺琪.中小企業(yè)資金管理問(wèn)題分析及對(duì)策[J].現(xiàn)代商業(yè)，2012.3.
一、引言
財(cái)政部于2017年5月16日了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)――持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》（財(cái)會(huì)〔2017〕13號(hào)）并于公布之日起實(shí)施（下文簡(jiǎn)稱“CAS 42――持有待售”）。針對(duì)持有待售資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早涉及“持有待售”的概念是出現(xiàn)在“CAS 4――固定資產(chǎn)”準(zhǔn)則當(dāng)中，在該準(zhǔn)則中單獨(dú)對(duì)企業(yè)持有的待售固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定，并要求企業(yè)當(dāng)該資產(chǎn)按照賬面價(jià)值高于公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用的凈額計(jì)提減值。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（2007）進(jìn)一步提及持有待售資產(chǎn)，并將范圍大幅拓寬至持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)（不僅包括固定資產(chǎn)）和持有待售的處置組；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）中提及了資產(chǎn)處置組并要求企業(yè)按照“CAS 8――資產(chǎn)減值”對(duì)其進(jìn)行減值核算。2014年修訂的“CAS 30――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”要求企業(yè)對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組在財(cái)報(bào)中以流動(dòng)資產(chǎn)或流動(dòng)負(fù)債的形式予以單獨(dú)列示。由此可知，有關(guān)持有待售資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定自2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以來(lái)就存在并不斷完善；同時(shí)，隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)――持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》的正式實(shí)施，將對(duì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論發(fā)展和實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)起到積極作用[1]。
二、CAS的意義
CAS的，首先，促進(jìn)了國(guó)內(nèi)此方向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際通行準(zhǔn)則的發(fā)展。上文分析可知，國(guó)內(nèi)最早將持有待售、終止經(jīng)營(yíng)的有關(guān)概念納入會(huì)計(jì)法律法規(guī)的是在2006年全新公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》當(dāng)中的“CAS 4――固定資產(chǎn)”，還有“CAS30――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”；不過(guò)在這之前，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則當(dāng)中已經(jīng)有了持有待售資產(chǎn)概念，即“IFRS 5――持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)”。當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)引入有關(guān)持有待售資產(chǎn)的概念是充分參考了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)進(jìn)行了一定的溝通。隨著“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則的出臺(tái)，體現(xiàn)了中國(guó)在此方面有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步完善，與相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同。
其次，目前國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)處于增速放緩階段，更多的結(jié)構(gòu)性改革勢(shì)在必行，中長(zhǎng)期面臨各種淘汰落后產(chǎn)能的艱巨任務(wù)，需要相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的積極配合。去產(chǎn)能過(guò)程中企業(yè)面臨各種持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組，“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則的出臺(tái)規(guī)范了企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理，便于指導(dǎo)企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
最后，“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則的出臺(tái)進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者做出各種更有效的經(jīng)濟(jì)決策?！癈AS 42――持有待售”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的信息不僅包括各種持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的信息，還需納入財(cái)報(bào)涵蓋期間各種終止經(jīng)營(yíng)情況（需要在財(cái)報(bào)中列報(bào)和披露與終止經(jīng)營(yíng)相關(guān)的各種損益、非流動(dòng)資產(chǎn)處置及重組費(fèi)用等）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求的進(jìn)一步完善，大大提高了會(huì)計(jì)信息的治理，使得列報(bào)與披露的會(huì)計(jì)信息更加全面、可靠，有利于使用者做出決策。
三、持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組的新認(rèn)定
（一）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)
根據(jù)“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)是指原正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的非流動(dòng)資產(chǎn)（通過(guò)價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中并銷售產(chǎn)品收回其資產(chǎn)價(jià)值）因某種原因被企業(yè)改變成以銷售為目的而非用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的資產(chǎn)。不過(guò)只有同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件才可界定為準(zhǔn)則規(guī)定的持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)：（1）根據(jù)以往此類非流動(dòng)資產(chǎn)的交易習(xí)慣，企業(yè)可立即對(duì)外出售；（2）出售行為發(fā)生極有可能，一般以企業(yè)的類似董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)的決議或者有確定的購(gòu)買承諾并在一年內(nèi)出售為判斷標(biāo)準(zhǔn)，特殊情況下可能需要同時(shí)獲得有關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或監(jiān)管部門的批準(zhǔn)。
存在以下兩種特殊情況即便企業(yè)沒(méi)有在一年內(nèi)出售該非流動(dòng)資產(chǎn)但是也可劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)：一是因罕見(jiàn)特殊情況導(dǎo)致沒(méi)有一年內(nèi)出售，但企業(yè)采取必要措施且使其滿足準(zhǔn)則規(guī)定的劃分要求；二是企業(yè)能夠及時(shí)排除導(dǎo)致延期銷售的因素并實(shí)現(xiàn)此類資產(chǎn)在一年內(nèi)銷售。
（二）持有待售的處置組
根據(jù)“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定，持有待售的處置組的界定標(biāo)準(zhǔn)基本與持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)相同，不同的是處置組涵蓋了一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合且包括與該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的有關(guān)負(fù)債；此外，若處置組中包括了按照“CAS 8――資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則規(guī)定確定的商譽(yù)，則此持有待售的處置組也包括對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。
四、持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)及處置?M與減值相關(guān)的核算
（一）持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)與減值相關(guān)核算
持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的減值核算主要是資產(chǎn)減值的計(jì)提確認(rèn)和資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。根據(jù)“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定，持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值相關(guān)核算過(guò)程如下：第一步，企業(yè)確定的持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確定的賬面價(jià)值作為其入賬價(jià)值（比如，正常經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售，其賬面價(jià)值為按照“CAS 4――固定資產(chǎn)”規(guī)定確定）；第二步，資產(chǎn)負(fù)債表日，若持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)期末賬面價(jià)值高于其可收回金額（由期末公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用后的凈值確定），則以兩者差額確定持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失；第三步，計(jì)提資產(chǎn)減值損失后待售非流動(dòng)資產(chǎn)可收回金額上升，可將在確定為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)后計(jì)提的減值損失相應(yīng)的予以轉(zhuǎn)回，但根據(jù)“CAS 8――資產(chǎn)減值”規(guī)定不可轉(zhuǎn)回在分類為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)前計(jì)提的減值部分。下面具體以“案例一”為例來(lái)進(jìn)行分析：
案例1：2015年12月23日，凱威有限責(zé)任公司購(gòu)入一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有的固定資產(chǎn)A，達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)的入賬價(jià)值為185萬(wàn)元。企業(yè)按照“設(shè)備10年使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值5萬(wàn)元及直線法”對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊（不考慮相關(guān)稅法影響）。2017年12月19日，凱威公司與宏德股份公司達(dá)成不可撤銷協(xié)議，合同約定于2018年11月3日向其轉(zhuǎn)讓上述A固定資產(chǎn)，合同對(duì)價(jià)為128萬(wàn)元；此外，凱威公司預(yù)計(jì)銷售時(shí)該固定資產(chǎn)處置會(huì)發(fā)生各種清理費(fèi)用累計(jì)4萬(wàn)元（假設(shè)此前沒(méi)有發(fā)生減值）[2]。
針對(duì)上述介紹，2017年在凱威公司編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，需將A固定資產(chǎn)確定為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)。2017年年末，A固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為149萬(wàn)元（185-36）；而A固定資產(chǎn)劃分持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)后的可收回金額為124萬(wàn)元（128-4）。故，2017年年末該持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生減值25萬(wàn)元（149-124），按規(guī)定計(jì)提減值。會(huì)計(jì)分錄為“借：資產(chǎn)減值損失，貸：持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額25萬(wàn)元”。2018年1月1日，該持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為124萬(wàn)元，此后，不再計(jì)提折舊。
1.計(jì)提減值準(zhǔn)備后，需要在后續(xù)期間分兩種情況進(jìn)行考慮：
情況1：后續(xù)該非流動(dòng)資產(chǎn)繼續(xù)發(fā)生減值，需進(jìn)一步計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)企業(yè)在2018編制當(dāng)年半年報(bào)時(shí)，A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值為125萬(wàn)元、處置費(fèi)用3萬(wàn)元，則可收回金額為122萬(wàn)元（125-3）。為此，需進(jìn)一步按照規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值損失2萬(wàn)元（124-122）；計(jì)提減值準(zhǔn)備后該A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值則變成122萬(wàn)元。
情況2：后續(xù)A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)升值，考慮計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。凱威公司該資產(chǎn)在2018年6月30日的可收回金額為156萬(wàn)元（公允價(jià)值160萬(wàn)，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用4萬(wàn)元），相對(duì)于賬面價(jià)值124萬(wàn)元、升值了35萬(wàn)元，該資產(chǎn)沒(méi)有減值且將此前計(jì)提的減值予以轉(zhuǎn)回。針對(duì)此前計(jì)提的25萬(wàn)元減值準(zhǔn)備，可全部轉(zhuǎn)回（注意，此時(shí)理論的轉(zhuǎn)回金額上限是25萬(wàn)元，超過(guò)25萬(wàn)元的升值部分不允許轉(zhuǎn)回）；相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為“借記持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；貸記資產(chǎn)減值損失，金額12萬(wàn)元”。
2.根據(jù)“CAS 42――持有待售”規(guī)定，若持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)不滿足確認(rèn)條件后需轉(zhuǎn)出持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)并按照其可收回金額與假設(shè)不劃分為持有待售資產(chǎn)而按正常非流動(dòng)資產(chǎn)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)提的折舊（攤銷）或減值進(jìn)行調(diào)整得到的金額兩者較低者進(jìn)行確認(rèn)入賬。
現(xiàn)假設(shè)凱威公司在2018年10月底因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要決定重新利用該非流動(dòng)資產(chǎn)并與宏德公司就此前協(xié)議達(dá)成和解，重新于當(dāng)月將A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)劃分至固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)當(dāng)天該固定資產(chǎn)的可收回金額為118萬(wàn)元，其他條件均不變的情況下凱威公司需按照如下順序處理：
第一步，若凱威公司沒(méi)有將A固定資產(chǎn)劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)，在2018年半年末時(shí)其是否發(fā)生減值。6月30日，A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為140萬(wàn)元（185-18×2.5），假設(shè)該日期可收回金額為130萬(wàn)元，則需要相應(yīng)計(jì)提10萬(wàn)元減值準(zhǔn)備并調(diào)整賬面價(jià)值至130萬(wàn)元。
第二步，確定A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)其是否發(fā)生減值。按照規(guī)定在2018年6月30日后期尚可使用7.5年，確定在2018年10月底時(shí)該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)為125.83萬(wàn)元（130-125/12/7.5）。由于118萬(wàn)元
第三步，將2018年6月30日的賬面價(jià)值130萬(wàn)調(diào)整至轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值118萬(wàn)元，故需要計(jì)提減值準(zhǔn)備12萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為“借記資產(chǎn)減值損失，貸記固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額12萬(wàn)元”。
（二）持有待售處置組減值相關(guān)核算
根據(jù)“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定，針對(duì)持有待售的處置組有關(guān)減值損失的具體核算過(guò)程：（1）初始確認(rèn)以劃分為持有待售處置組時(shí)的賬面價(jià)值和可收回金額（公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額）兩者中較低的金額入賬。（2）若可收回金額低于劃分為持有待售處置組時(shí)的賬面價(jià)值，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)持有待售處置組中不適用于本準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債按照對(duì)應(yīng)準(zhǔn)則計(jì)量，對(duì)適用于本準(zhǔn)則部分的按照本準(zhǔn)則規(guī)定考慮相應(yīng)減值核算；對(duì)持有待售處置組計(jì)提減值時(shí)應(yīng)當(dāng)首先抵減處置組中含有的商譽(yù)（若有的情況下），然后對(duì)處置組中的非流動(dòng)資產(chǎn)按照賬面價(jià)值比例分?jǐn)傆?jì)提減值損失。具體分析如案例2。
案例2：凱威有限責(zé)任公司因戰(zhàn)略發(fā)展需要于2017年7月底董事會(huì)決定將一項(xiàng)用于生產(chǎn)某設(shè)備的業(yè)務(wù)組進(jìn)行整體對(duì)外出售，公司將此業(yè)務(wù)組劃分為持有待售處置組。劃分為處置組時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為：商譽(yù)100萬(wàn)元、固定資產(chǎn)95萬(wàn)元、無(wú)形資產(chǎn)100萬(wàn)元（假設(shè)不存在其他需要按照“CAS 8――資產(chǎn)減值”計(jì)提減值的各種資產(chǎn)）及業(yè)務(wù)組的整體賬面價(jià)值（抵銷相關(guān)負(fù)債后的凈額）為206萬(wàn)元?，F(xiàn)假設(shè)擬出售該待售處置組時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為100萬(wàn)元，同時(shí)會(huì)發(fā)生各種清理處置費(fèi)用合計(jì)8萬(wàn)元。[3]
持有待售處置組期間，?對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的各種非流動(dòng)資產(chǎn)不再計(jì)提折舊（攤銷），但是其中各種負(fù)債所涉及的費(fèi)用或利息應(yīng)當(dāng)在持有期間正常確認(rèn)。
1.針對(duì)持有待售處置組的減值損失的計(jì)提
針對(duì)案例2，判斷擬處置時(shí)相關(guān)資產(chǎn)的減值情況并在各種非流動(dòng)資產(chǎn)之間的分配情況。對(duì)外銷售時(shí)持有待售處置組的可收回金額為92萬(wàn)元（100-8）；而擬對(duì)外銷售時(shí)該處置組的賬面價(jià)值為206萬(wàn)元，故需要對(duì)資產(chǎn)組計(jì)提合計(jì)114萬(wàn)元（206-92）的減值準(zhǔn)備。具體分配如下：首先，沖減資產(chǎn)組的商譽(yù)100萬(wàn)元；其次，針對(duì)擬計(jì)提剩余的14萬(wàn)元減值部分對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)賬按劃分為持有待售處置組時(shí)的賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)提減值，固定資產(chǎn)計(jì)提減值6.8萬(wàn)元[14×（95/（100+95））]、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值7.2萬(wàn)元。計(jì)提減值損失后處置組中商譽(yù)為0、固定資產(chǎn)88.2萬(wàn)元以及無(wú)形資產(chǎn)92.8萬(wàn)元，整個(gè)處置組賬面價(jià)值為92萬(wàn)元。
在當(dāng)年年末，凱威公司沒(méi)有將該持有待售處置組對(duì)外出售，除CAS 42具體準(zhǔn)則之外的其他資產(chǎn)和負(fù)債（除所歸屬的商譽(yù)、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)之外的其他項(xiàng)目）重新計(jì)量的賬面價(jià)值為71萬(wàn)元（針對(duì)92萬(wàn)元到71萬(wàn)元的21萬(wàn)元變動(dòng)是遵循其他準(zhǔn)則而導(dǎo)致，不需要考慮計(jì)提減值），處置組的可收回金額為60萬(wàn)元。為此，由于71>60萬(wàn)元，則需要對(duì)處置組進(jìn)行計(jì)提減值損失11萬(wàn)元（71-60）。由于此前處置組含有的商譽(yù)已經(jīng)全部沖抵，故此次計(jì)提11萬(wàn)元減值全部在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)之間按照此前的賬面價(jià)值88.2萬(wàn)元、92.8萬(wàn)元進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)提：計(jì)提固定資產(chǎn)減值損失為5.4萬(wàn)元[11×88.2/（92.8+88.2）]、計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值損失為5.6萬(wàn)元。計(jì)提減值損失后處置組中商譽(yù)為0、固定資產(chǎn)82.8萬(wàn)元以及無(wú)形資產(chǎn)87.2萬(wàn)元，整個(gè)處置組賬面價(jià)值為60萬(wàn)元。
2.持有待售處置組減值的轉(zhuǎn)回
根據(jù)“CAS 42――持有待售”規(guī)定，劃分為持有待售處置組，在后續(xù)日期若可收回金額回升則對(duì)應(yīng)在劃分為持有待售處置組后的資產(chǎn)減值損失可轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回時(shí)需要注意兩點(diǎn)：一是劃分為持有待售處置組之前針對(duì)其中相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提的減值不允許轉(zhuǎn)回；二是處置組減值損失沖減的商譽(yù)賬面價(jià)值部分不能轉(zhuǎn)回。簡(jiǎn)而言之，持有待售處置組轉(zhuǎn)回的減值損失是適用“CAS 42”準(zhǔn)則規(guī)定的除商譽(yù)外的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)并按它們的賬面價(jià)值比例轉(zhuǎn)回。
在上述劃分為持有待售處置組后的計(jì)量過(guò)程中，其中21萬(wàn)元變動(dòng)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定；其中針對(duì)持有待售處置組計(jì)提的資產(chǎn)減值損失為125萬(wàn)元（114+11）（含沖減商譽(yù)100萬(wàn)元），故后續(xù)可轉(zhuǎn)回的金額為25萬(wàn)元。
現(xiàn)假設(shè)2018年6月30日（尚未出售）該持有待售處置組可收回金額回升至232萬(wàn)元，其中按其他準(zhǔn)則計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值為102萬(wàn)元，即適用本準(zhǔn)則部分的非流動(dòng)資產(chǎn)可轉(zhuǎn)回的減值理論金額為130萬(wàn)元（232-102），但實(shí)際最高可轉(zhuǎn)回25萬(wàn)元，即最終賬面價(jià)值只能增加至127萬(wàn)元（102+25）。轉(zhuǎn)回的無(wú)形資產(chǎn)減值金額為12.8萬(wàn)元[25×92.8/（92.8+88.2）]，轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值金額為12.2萬(wàn)元。
五、建議
一、稅前扣除項(xiàng)目的具體范圍和標(biāo)準(zhǔn)
(一)工資薪金支出 舊稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法，企業(yè)工資支出的稅前扣除限額為人均每月1600元，而對(duì)外資企業(yè)的工資薪金支出實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制度。新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。明確工資薪金包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。對(duì)合理的判斷，主要從雇員實(shí)際提供的服務(wù)與報(bào)酬總額在數(shù)量上是否配比合理進(jìn)行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實(shí)扣除。
新稅法還規(guī)定企業(yè)安置殘疾人員和安置國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的可以加計(jì)扣除。企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100％加計(jì)扣除。
(二)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi) 舊稅法規(guī)定，對(duì)企業(yè)的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出分別按照計(jì)稅工資總額的14％、2％、1.5％計(jì)算扣除。新稅法繼續(xù)維持了職工福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，只是將“計(jì)稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應(yīng)提高。同時(shí)加大了職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，將職工教育經(jīng)費(fèi)由工資總額的1.5％調(diào)整至2.5％，意在鼓勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)職工教育投入。
(三)業(yè)務(wù)招待費(fèi) 舊稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)是：全年銷貨凈額在1500萬(wàn)元以下的，不得超過(guò)銷貨凈額的5％；全年銷貨凈額超過(guò)1500萬(wàn)元的部分，不得超過(guò)該部分銷貨凈額的3％?；蛘呷陿I(yè)務(wù)收入總額在500萬(wàn)元以下的，不得超過(guò)業(yè)務(wù)收入總額的10％；超過(guò)500萬(wàn)元的部分，不得超過(guò)該部分業(yè)務(wù)收入總額的5‰。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。
(四)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 舊稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)支出的稅前扣除，是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，具體扣除比率為銷售收入的2％或8％，在限額以內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在不得超過(guò)銷貨收入的5‰范圍，可據(jù)實(shí)扣除，超出5‰部分當(dāng)年不得扣除，以后年度也不得扣除。新稅法規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
(五)公益性捐贈(zèng)支出 舊稅法中公益性捐贈(zèng)支出采取比例內(nèi)扣除的辦法，一般企業(yè)為應(yīng)納稅所得額的3％以內(nèi)，金融、保險(xiǎn)企業(yè)為1.5％以內(nèi)，僅有特定公益性捐贈(zèng)支出可按實(shí)際捐贈(zèng)額全額扣除。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。同時(shí)界定公益性捐贈(zèng)是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。還明確規(guī)定了公益性社會(huì)團(tuán)體的范圍和條件?？梢?jiàn)計(jì)算扣除的基礎(chǔ)不同，新稅法按“年度利潤(rùn)總額”計(jì)算，而舊稅法按“年度應(yīng)納稅所得額”計(jì)算。
(六)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用 舊稅法對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，不受比例限制，計(jì)入管理費(fèi)用。企業(yè)研發(fā)各項(xiàng)費(fèi)用逐年增長(zhǎng)的，增長(zhǎng)幅度在10％以上(含10％)的，可再按實(shí)際發(fā)生額的50％抵扣應(yīng)稅所得額。虧損企業(yè)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，只能按規(guī)定據(jù)實(shí)列支，不實(shí)行增長(zhǎng)達(dá)到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。盈利企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用比上年增長(zhǎng)達(dá)到10％以上的其實(shí)際發(fā)生額50％，如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過(guò)應(yīng)納稅所得額的部分，予以抵扣；超過(guò)部分，當(dāng)年和以后年度均不再抵扣。
新稅法規(guī)定，企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。具體是未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150％攤銷。新稅法對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用不再一次性扣除，與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理一致。加計(jì)扣除的條件有大幅放寬，不再要求逐年增長(zhǎng)10％以上和盈利，未形成無(wú)形資產(chǎn)部分是當(dāng)期加計(jì)扣除，形成無(wú)形資產(chǎn)部分則是分期加計(jì)攤銷。
(七)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金 舊稅法規(guī)定，納稅人為全體雇員按國(guó)家規(guī)定繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、基本失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，按經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)交納的殘疾人就業(yè)保障金，按國(guó)家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險(xiǎn)，可以扣除；為全體雇員按國(guó)務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，可以在稅前扣除；按國(guó)務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)繳的基本或補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險(xiǎn)，可在補(bǔ)繳當(dāng)期直接扣除；金額較大的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)在不低于三年的期間內(nèi)分期均勻扣除。但是納稅人為其投資者或雇員個(gè)人向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，不得扣除。企業(yè)根據(jù)國(guó)家規(guī)定按工資總額一定比例為本企業(yè)職工繳納的住房公積金，可在稅前扣除。企業(yè)超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)交納或發(fā)放的住房公積金或各種名目的住房補(bǔ)貼，一律作為企業(yè)的工資薪金支出，超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得在稅前扣除。
新稅法規(guī)定，企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。除企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。
(八)借款費(fèi)用舊稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性借款費(fèi)用，符合條例對(duì)利息水平限定條件的，可以直接扣除。為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費(fèi)用應(yīng)按經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)和資本性支出占用資金的比例，合理計(jì)算應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用和可直接扣除的借款費(fèi)用。納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50％的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除。納稅人為對(duì)外投資而借人的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用在稅前扣除。
新稅法規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利
息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。但非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息不得扣除。企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。新稅法還明確了可以扣除的利息、匯兌損失內(nèi)容，但沒(méi)有對(duì)從關(guān)聯(lián)方借款和對(duì)外投資借款的利息如何處理作出規(guī)定。
(九)租賃費(fèi) 舊稅法規(guī)定，納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間，均勻扣除。納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費(fèi)用。新稅法規(guī)定，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：以經(jīng)營(yíng)租賃方式租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。但企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金不得扣除。新稅法增加了內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金不得扣除的規(guī)定。
二、不得稅前扣除的項(xiàng)目
