發(fā)布時(shí)間：2023-10-08 15:43:31
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會(huì)計(jì)核算配比原則樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求;權(quán)責(zé)發(fā)生制;歷史成本;配比原則;劃分收益性支出與資本性支出
回顧我國會(huì)計(jì)改革的歷程人們不難發(fā)現(xiàn),1992年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡稱《老準(zhǔn)則》)后,我國于2000年了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》(以下簡稱《條例》),自1997年開始陸續(xù)了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。《條例》的突出特征是重新界定了六大會(huì)計(jì)要素的定義,而上述16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中部分準(zhǔn)則所規(guī)范的確認(rèn)和計(jì)量方法也逾越了《老準(zhǔn)則》的約束,這樣就使得在我國會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系中位于承上啟下環(huán)節(jié)的屬于部門規(guī)章的《老準(zhǔn)則》處于十分尷尬的境地。為了從根本上理順我國會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系的層次關(guān)系,在我國2006年的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)《老準(zhǔn)則》進(jìn)行了相應(yīng)的修訂,并形成了2006年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(以下簡稱《現(xiàn)行準(zhǔn)則》)。細(xì)心的讀者可能會(huì)發(fā)現(xiàn),在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的行文當(dāng)中不再存在《老準(zhǔn)則》中“會(huì)計(jì)核算的一般原則”,取而代之的是“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”。“會(huì)計(jì)核算的一般原則”與“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之間是否僅僅是稱謂上的簡單變化呢?認(rèn)真研讀《現(xiàn)行準(zhǔn)則》后人們會(huì)發(fā)現(xiàn),《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”僅僅有8項(xiàng),而《老準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”有12項(xiàng)(不含“實(shí)質(zhì)重于形式”原則),那么兩者之間的4項(xiàng)差異是如何形成的呢?由此可見,準(zhǔn)確理解《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”與《老準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”之間的銜接關(guān)系,對(duì)于更加充分地發(fā)揮《現(xiàn)行準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范的新問題的指導(dǎo)作用無疑會(huì)起到積極的促進(jìn)作用。本文擬對(duì)如何準(zhǔn)確理解《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”加以具體辨析。
一、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“權(quán)責(zé)發(fā)生制”
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》(2008)中指出:“在1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,權(quán)責(zé)發(fā)生制是作為會(huì)計(jì)核算的一般原則加以規(guī)范的。經(jīng)過修訂后,基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ),列入總則中而不是在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中規(guī)定,其原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ),貫穿于整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的總過程,屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本問題,層次較高,統(tǒng)馭作用較強(qiáng)。”
筆者認(rèn)為,除了上述解釋可供讀者參考、研讀外,似乎還有如下的原因。在《老準(zhǔn)則》中“權(quán)責(zé)發(fā)生制”被作為牢不可破的“一般原則”加以不折不扣地貫徹。在此原則的統(tǒng)馭之下,《老準(zhǔn)則》下的收入確認(rèn)通常規(guī)定了兩條標(biāo)準(zhǔn),其一是“產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或勞務(wù)已經(jīng)提供”,其二是“已經(jīng)收到了貨款或者取得了收到貨款的權(quán)利。簡言之,只要產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或者勞務(wù)已經(jīng)提供并簽署了協(xié)議,企業(yè)就有權(quán)確認(rèn)收入,此時(shí)根本不用考慮貨款回收的可能性究竟有多大。顯然,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而“量身定做”的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)著實(shí)極富“冒進(jìn)”之嫌,我國資本市場上曾出現(xiàn)個(gè)別上市公司一次性計(jì)提超過30億元壞賬準(zhǔn)備的驚人之舉,在某種程度上而言《老準(zhǔn)則》中“過于冒進(jìn)”的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)在難辭其咎。而縱觀《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》對(duì)銷售商品收入、提供勞務(wù)收入及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入所規(guī)定的確認(rèn)條件,其實(shí)質(zhì)上“崇尚”的是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“實(shí)質(zhì)重于形式”同等重要,甚至是“實(shí)質(zhì)重于形式”更趨主導(dǎo)作用。由此似乎不難得出結(jié)論,如果繼續(xù)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”,那么收入的確認(rèn)條件仍需維持原來的兩條標(biāo)準(zhǔn),否則就會(huì)引起概念框架上的混亂,或者被個(gè)別上市公司加以惡意濫用。
二、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“歷史成本”
在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中,“歷史成本”是在“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性”中加以闡述的,而不屬于“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的范疇,這是為什么呢?筆者認(rèn)為,之所以不再將“歷史成本”作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素,追根溯源則在于資產(chǎn)要素的重新定義,新資產(chǎn)定義的要義在于資產(chǎn)要素的計(jì)量是面向未來看問題,既不強(qiáng)調(diào)回顧歷史也不強(qiáng)調(diào)著眼現(xiàn)在。事實(shí)上,在我國會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革進(jìn)程中,伴隨資產(chǎn)減值計(jì)提范圍的逐步擴(kuò)大,歷史成本原則在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中也在不斷地遭到否定。反言之,如果在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中繼續(xù)將“歷史成本”作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素,那么在與資產(chǎn)要素相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中就不應(yīng)(不能)對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
但必須指出的是,在資產(chǎn)、負(fù)債的初始計(jì)量過程中仍然要按照“歷史成本”來加以確定。換句話來說,在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中“歷史成本”的理念仍需在資產(chǎn)、負(fù)債的初始計(jì)量中加以應(yīng)用。
三、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“配比原則”
細(xì)心的讀者可能會(huì)發(fā)現(xiàn),在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中不再有“配比原則”的蹤影,人們難免要問“配比原則”真的過時(shí)了嗎?實(shí)務(wù)中人們是否可以不再按照“配比原則”來處理收入與費(fèi)用的關(guān)系了?企業(yè)如果在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中違背配比原則來處理收入與費(fèi)用之間的關(guān)系,受托注冊會(huì)計(jì)師是否可以發(fā)表“干凈意見”?
筆者認(rèn)為,在“配比原則”的統(tǒng)馭之下,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,首先是確認(rèn)“營業(yè)收入”的金額,其次按照直接配比原則來確認(rèn)“營業(yè)成本”的金額,再次是按照期間配比原則來確認(rèn)三項(xiàng)期間費(fèi)用的金額。換句話來說,在“配比原則”的統(tǒng)馭下,利潤是收入和費(fèi)用配比后“水到渠成”的最終結(jié)果。基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中將“公允價(jià)值”納入了“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性”之中,與之相關(guān)聯(lián),新的利潤表中將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”納入“營業(yè)利潤”的構(gòu)成要素,而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”體現(xiàn)的是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的持有利得或損失,確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”依據(jù)的并非是“配比原則”。由此不難得出如下結(jié)論,基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的“營業(yè)利潤”并非全部源于“配比原則”,如果繼續(xù)將“配比原則”納入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系之中,就不能確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。換言之,為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,就不宜繼續(xù)將“配比原則”納入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系。
需要強(qiáng)調(diào)指出的是,在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,只是為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,而將“配比原則”剔除在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系之外,但這絕對(duì)不意味著“配比原則”在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下不再適用,“配比原則”靈魂依舊在,而是體現(xiàn)在了相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)與計(jì)量過程中。企業(yè)在具體運(yùn)用新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中,不按“配比原則”的要求來確認(rèn)“營業(yè)成本”和各項(xiàng)期間費(fèi)用的做法,顯然是不被準(zhǔn)許的。實(shí)際上,不按期間配比原則來處理各項(xiàng)期間費(fèi)用,在技術(shù)層面也是行不通的,受托注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的違背“配比原則”的行為仍然要“說不”。
四、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“劃分收益性支出與資本性支出原則”
與“配比原則”相類似,“劃分收益性支出與資本性支出原則”在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下也“難尋蹤跡”,這又是為什么呢?筆者認(rèn)為,“資本性支出”的要義在于:資本性支出被資產(chǎn)化后,在其后續(xù)計(jì)量過程中應(yīng)以“系統(tǒng)而合理”的方式加以費(fèi)用化。需要指出的是,基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”和資產(chǎn)要素的新定義,在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系準(zhǔn)許后續(xù)計(jì)量過程中對(duì)長期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備,這樣就使得被資本化的各項(xiàng)長期資產(chǎn)在其費(fèi)用化過程中難以維系其系統(tǒng)性及合理性。換言之,準(zhǔn)許對(duì)資本化的長期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備就打破了資本性支出在費(fèi)用化過程中的系統(tǒng)化、合理化。因此,將“劃分收益性支出與資本性支出”剔除在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之外,實(shí)際上就順應(yīng)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)資本化的長期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定,同時(shí)在客觀上也實(shí)現(xiàn)了有效規(guī)避概念框架層面發(fā)生混亂的效果。
同樣需要強(qiáng)調(diào)的是:將“劃分收益性支出與資本性支出原則”剔除在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之外,并非意味著在企業(yè)初始確認(rèn)過程中可以不再遵循該原則。實(shí)際上,對(duì)各項(xiàng)長期資產(chǎn)的初始確認(rèn)就是在貫徹“劃分收益性支出與資本性支出原則”。也就是說,在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下,《老準(zhǔn)則》中的“劃分收益性支出與資本性支出原則”在資產(chǎn)要素的初始計(jì)量中被實(shí)質(zhì)性加以貫徹與應(yīng)用。
五、如何理解新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的“可比性”與“實(shí)質(zhì)重于形式”
在《老準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”中,“可比性”和“一致性”是平行存在的兩項(xiàng)原則,其中前者強(qiáng)調(diào)的是不同企業(yè)發(fā)生相同交易或事項(xiàng)時(shí)所采用會(huì)計(jì)政策的橫向可比性;后者強(qiáng)調(diào)的是同一企業(yè)所發(fā)生的相同交易或事項(xiàng)在不同時(shí)期所采用會(huì)計(jì)政策的縱向可比性。而在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中的“可比性”中既包括橫向可比性也包括縱向可比性,即“同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策,不得隨意變更。需要變更的,應(yīng)當(dāng)在附注中說明”、“不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策,確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比”。由此不難看出,《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“可比性”實(shí)質(zhì)上是將《老準(zhǔn)則》的“可比性”和“一致性”進(jìn)行了有機(jī)合并,此舉更有助于人們加深對(duì)會(huì)計(jì)信息有用性的理解與把握,更有助于報(bào)表使用者獲取有用的決策信息。
“實(shí)質(zhì)重于形式原則”是我國2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中新引入的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”,通常被業(yè)內(nèi)稱為“第十三項(xiàng)原則”,《現(xiàn)行準(zhǔn)則》將“實(shí)質(zhì)重于形式”納入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中,不過是“填平補(bǔ)齊”而已。但需要提請讀者注意的是,“實(shí)質(zhì)重于形式原則”在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中被廣泛加以強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用,例如融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)、銷售商品和提供勞務(wù)收入的確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體的確定、售后租回及售后回購業(yè)務(wù)的處理等。
總之,盡可能準(zhǔn)確理解《老準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”與《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之間的銜接關(guān)系,弄清楚新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”及“劃分收益性支出與資本性支出”的具體存在方式及發(fā)揮作用的形式,對(duì)于人們更加深入地理解和把握《現(xiàn)行準(zhǔn)則》,進(jìn)而加深對(duì)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解以及更加充分地發(fā)揮其對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范的新問題的指導(dǎo)作用無疑會(huì)起到積極的促進(jìn)作用。
【主要參考文獻(xiàn)】
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則?！稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的支出或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付,也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。但是,增值稅會(huì)計(jì)處理卻不完全適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。如增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下,設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目,在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等子目,其中進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣是采取購進(jìn)扣除法,由此可以看出,此項(xiàng)會(huì)計(jì)處理是按收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行核算的。
2.謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用,不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。新的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求,規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等8項(xiàng)減值準(zhǔn)備。但由于對(duì)這8項(xiàng)減值準(zhǔn)備并沒有規(guī)定其計(jì)提標(biāo)準(zhǔn),容易造成企業(yè)利用減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)收入,調(diào)節(jié)利潤,達(dá)到延期納稅甚至避稅的目的。因此,稅務(wù)制度中僅根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的規(guī)定,對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提作了規(guī)定,而沒有對(duì)其他7項(xiàng)的減值準(zhǔn)備作出相應(yīng)的規(guī)定。因此,企業(yè)在申報(bào)繳納所得稅時(shí),必須作納稅調(diào)整,增加了核算程序。
3.配比原則。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循配比原則,配比原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比,同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。配比原則包括兩層含義:一是因果配比,即收入與其對(duì)應(yīng)的成本相配比,如將主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本相配比,將其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本相配比;二是時(shí)間配比,即一定時(shí)期的收入與同時(shí)期的費(fèi)用相配比,如將當(dāng)期的收入與管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間費(fèi)用相配比。而稅務(wù)制度規(guī)定納稅人某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除,也就是說,納稅人發(fā)生的費(fèi)用在應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。
4.相關(guān)性原則?！稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息有助于會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)價(jià)過去的決策,證實(shí)或修正某些預(yù)測,從而具有反饋價(jià)值;有助于會(huì)計(jì)信息使用者作出預(yù)測和決策,從而具有預(yù)測價(jià)值。會(huì)計(jì)核算中堅(jiān)持相關(guān)性原則,就是要求在收集、加工、處理和提供會(huì)計(jì)信息過程中,充分考慮會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。而稅務(wù)制度規(guī)定的相關(guān)性原則,是指納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)。
5.重要性原則。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。重要性原則要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中,對(duì)交易或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其重要程度不同而采用不同的核算方式。對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、損益等產(chǎn)生較大影響,并進(jìn)而影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出合理判斷的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng),必須按照規(guī)定的會(huì)計(jì)方法和程序進(jìn)行處理,并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分、準(zhǔn)確地披露;對(duì)于次要的會(huì)計(jì)事項(xiàng),在不影響會(huì)計(jì)真實(shí)性和不至于誤導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出正確判斷的前提下,可適當(dāng)簡化處理。對(duì)于重要性的判斷,一般應(yīng)當(dāng)從質(zhì)和量兩個(gè)方面進(jìn)行綜合分析,從性質(zhì)方面來說,當(dāng)某一事項(xiàng)有可能對(duì)決策產(chǎn)生一定影響時(shí),就屬于重要事項(xiàng);從數(shù)量方面來說,當(dāng)某一事項(xiàng)的數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模時(shí),就可能對(duì)決策產(chǎn)生影響,則屬于重要事項(xiàng)。而稅務(wù)制度不承認(rèn)重要性原則,只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除的項(xiàng)目,無論金額大小,均需要按規(guī)定計(jì)算所得;對(duì)以前年度的差錯(cuò),無論是重大差錯(cuò),還是非重大差錯(cuò),都應(yīng)當(dāng)調(diào)整差錯(cuò)期間的所得額。
二、會(huì)計(jì)政策與稅務(wù)制度的差異
會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。新的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》留給企業(yè)選擇的余地越來越大,選擇的空間也越來越大。
1.資產(chǎn)減值的政策。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一是擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍,可以對(duì)應(yīng)賬款、存貨、短期投資、長期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貨款等8項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備;二是給了企業(yè)較大的選擇空間,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例由企業(yè)自行確定。而稅務(wù)制度只允許對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,并且規(guī)定了計(jì)提比例。
一、配比原則的基本內(nèi)涵
配比原則是指收入與產(chǎn)生收入的費(fèi)用進(jìn)行配比以正確計(jì)算損益。它是確定損益的一項(xiàng)重要原則，其基本涵義實(shí)質(zhì)上包含了兩方面的內(nèi)容：其一，期間配比。即期間收入與產(chǎn)生這些收入的這一期間的成本、費(fèi)用進(jìn)行配比以確定該期間的損益。其二，因果配比。所謂因果配比是指企業(yè)某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所獲得的收入與產(chǎn)生這些收入的費(fèi)用進(jìn)行配比。某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的成本、費(fèi)用是因，取得的收入是果，因果進(jìn)行配比以確定某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的損益，配比原則的時(shí)間一致性常常在企業(yè)對(duì)外提供信息中發(fā)揮作用。按照會(huì)計(jì)慣例，企業(yè)定期通過編制會(huì)計(jì)報(bào)表來對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息，其中一個(gè)重要內(nèi)容就是這一期間的經(jīng)營成果的信息。為了保證對(duì)外提供的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、公允，防止企業(yè)利用時(shí)間差來調(diào)整財(cái)務(wù)信息，配比原則的時(shí)間一致性便應(yīng)運(yùn)而生。目前，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)范的配比原則就是基于時(shí)間一致性。因此，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，配比原則占有重要的地位。
配比原則的因果一致性在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理中起著十分重要的作用，堅(jiān)持這一原則，是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理所需信息質(zhì)量的保證；運(yùn)用這一原則，是提高企業(yè)經(jīng)營管理有效性的前提，比如，企業(yè)進(jìn)行是否生產(chǎn)某種產(chǎn)品或從事某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策時(shí)，其基本分析是成本效益分析，而進(jìn)行成本效益分析的前提是正確計(jì)算收入、費(fèi)用；遵循配比原則的因果一致性是計(jì)算收入和確定費(fèi)用正確性的保證。因此，在服務(wù)于內(nèi)部的管理會(huì)計(jì)中，配比原則仍然具有規(guī)范的作用。
二、配比原則與收入實(shí)現(xiàn)原則
收入實(shí)現(xiàn)原則是規(guī)范收入在何時(shí)確認(rèn)的原則。收入實(shí)現(xiàn)原則和配比原則在會(huì)計(jì)原則體系中，是確定企業(yè)經(jīng)營成果的一對(duì)孿生兄弟，兩者總是成對(duì)出現(xiàn)，并且有先后順序。在確定經(jīng)營成果時(shí)；首先按收入確認(rèn)原則確定某一期間的收入，然后，按配比原則確定產(chǎn)生這些收入的費(fèi)用、成本，最后計(jì)算出該期的損益；而決不是與此相反的程序。
在我國的會(huì)計(jì)制度中，規(guī)范的各項(xiàng)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，所確認(rèn)的各項(xiàng)費(fèi)用的內(nèi)容以及損益表的格式，均體現(xiàn)了收入實(shí)現(xiàn)原則和配比原則的這一關(guān)系。比如，在實(shí)際會(huì)計(jì)核算中，均是按收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)先確定各項(xiàng)收入，然后再結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)成本和費(fèi)用，損益表多步驟的排列方式也隱含地體現(xiàn)了這種關(guān)系，理解和掌握這一關(guān)系，也是十分有用的，在核算企業(yè)或企業(yè)內(nèi)部各部門以及企業(yè)的某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，決不能收入費(fèi)用各自確認(rèn)，或先確認(rèn)費(fèi)用，后確認(rèn)收入，而是應(yīng)該按收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入，然后與產(chǎn)生這些收入的費(fèi)用進(jìn)行配比，這樣才能正確、便捷地核算各項(xiàng)損益。
三、配比原則與產(chǎn)品開發(fā)費(fèi)用
產(chǎn)品開發(fā)費(fèi)用在核算時(shí)必須認(rèn)識(shí)其兩個(gè)特點(diǎn)：其一，產(chǎn)品開發(fā)費(fèi)用當(dāng)期發(fā)生，但其效益的獲得可能要在若干年后。其二，新產(chǎn)品研制在絕大多數(shù)情況下會(huì)失敗。為了體現(xiàn)配比原則，產(chǎn)品開發(fā)費(fèi)用不能計(jì)入開發(fā)當(dāng)期的損益，只能待開發(fā)成功后，計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值(無形資產(chǎn)的專利權(quán)或其他有形資產(chǎn))。資產(chǎn)產(chǎn)生效益，通過轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)的價(jià)值來體現(xiàn)配比原則。但是，新產(chǎn)品試制多數(shù)情況下要失敗，按此處理，則不能體現(xiàn)配比原則。倘若按期間一致性將開發(fā)費(fèi)用計(jì)入開發(fā)的當(dāng)期損益，新產(chǎn)品開發(fā)成功，則不能正確、合理的確定資產(chǎn)的價(jià)值，也不能很好的體現(xiàn)配比原則。因此，正確處理開發(fā)費(fèi)用與配比原則的關(guān)系，是會(huì)計(jì)上的一個(gè)兩難選擇的問題。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)核算；抵貸資產(chǎn)；應(yīng)收利息；應(yīng)付利息；資產(chǎn)接收費(fèi)用；呆賬
自1991年實(shí)行住房公積金制度以來，國家相繼出臺(tái)了《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》和《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法補(bǔ)充規(guī)定》等相關(guān)政策和規(guī)定，對(duì)公積金會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)做了明確規(guī)范，為公積金的會(huì)計(jì)核算工作提供了依據(jù)。但隨著住房公積金業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)展，在會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)許多新問題，亟待在核算制度上加以補(bǔ)充和完善。
一、住房公積金會(huì)計(jì)核算中存在的問題
（一）抵貸資產(chǎn)的管理及核算
抵貸資產(chǎn)形成來自兩個(gè)方面。一是清收單位及項(xiàng)目貸款時(shí)形成的?！稐l例》頒布前，各地公積金管理中心都不同程度地發(fā)放了項(xiàng)目貸款。在清收項(xiàng)目貸款時(shí)，除收回貨幣資金外，還收回一部分抵貸實(shí)物資產(chǎn)。通常情況下，收回的抵貸資產(chǎn)應(yīng)在短時(shí)間內(nèi)變現(xiàn)后直接沖減逾期貸款，但由于受到抵貸資產(chǎn)的質(zhì)量不高、資產(chǎn)變現(xiàn)審批程序復(fù)雜、資產(chǎn)處置費(fèi)用過高等諸多因素影響，抵貸資產(chǎn)變現(xiàn)不能很快變現(xiàn)。二是清收個(gè)人貸款時(shí)形成的。當(dāng)借款人不能償還到期公積金貸款本息時(shí)，用住房抵償貸款本息。抵貸資產(chǎn)作為中心資產(chǎn)的一部分，應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格管理并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但目前《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》中沒有明確規(guī)范抵貸資產(chǎn)的核算。
（二）應(yīng)收利息的核算
應(yīng)收利息存在兩方面問題：一是單位及項(xiàng)目貸款利息。由于歷史原因形成的單位及項(xiàng)目貸款，現(xiàn)在都已經(jīng)成為逾期貸款，而且多數(shù)單位已經(jīng)破產(chǎn)、改制，本金已無法償還，更談不上償還貸款利息，但委托銀行仍按貸款協(xié)議計(jì)算貸款利息和罰息，中心明知逾期貸款利息會(huì)成為呆賬，還要作為應(yīng)收利息進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，虛增了當(dāng)期增值收益。二是定期存款利息。
（三）應(yīng)付利息的核算
公積金的結(jié)息日為每年的6月30日，計(jì)息期間為上年7月1日至本年6月30日，而住房公積金會(huì)計(jì)核算年度為每年1月1日至12月31日，由于會(huì)計(jì)核算年度與住房公積金結(jié)息年度不一致，按收入與支出配比原則，年末應(yīng)預(yù)提7月1日至12月31日期間應(yīng)付職工住房公積金利息，而在《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》中沒有明確規(guī)定預(yù)提利息的計(jì)算方法，這樣就造成當(dāng)年增值收益具有可調(diào)性。
（四）呆賬核銷的核算
財(cái)綜[2006]10號(hào)文件《住房公積金呆賬核銷管理暫行辦法》對(duì)住房公積金呆賬的認(rèn)定做了詳盡的規(guī)范，但沒有規(guī)定呆賬核銷的會(huì)計(jì)處理程序，現(xiàn)行的《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》也沒有對(duì)呆賬核銷做具體規(guī)范。
二、完善住房公積金會(huì)計(jì)核算制度的建議
（一）將抵貸資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算范圍
通過會(huì)計(jì)核算真實(shí)反映抵貸資產(chǎn)的來龍去脈，由財(cái)務(wù)部門管賬，資產(chǎn)保全部門管物，部門之間定期對(duì)賬，做到賬實(shí)相符，確保抵貸資產(chǎn)安全、完整。
（二）完善應(yīng)收利息的處理及核算
1.單位貸款利息的處理
按照會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)于無法收回的單位貸款利息由中心資產(chǎn)保全部門起草停息掛貸報(bào)告，經(jīng)上級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后，以書面形式通知受托銀行停止計(jì)息，中心財(cái)務(wù)部門與受托銀行同步，停止對(duì)應(yīng)收單位貸款利息進(jìn)行核算。
2.定期存款利息的核算
在現(xiàn)有的一級(jí)科目“應(yīng)收利息”科目下增設(shè)二級(jí)科目“應(yīng)收定期存款利息”，賬務(wù)處理：借記“應(yīng)收利息——應(yīng)收定期存款利息”，貸記“業(yè)務(wù)收入——住房公積金存款利息收入”。中心財(cái)務(wù)部門按權(quán)責(zé)發(fā)處制原則按季、按年預(yù)提定期存款利息。
（三）明確應(yīng)付利息的預(yù)提方法
在年終決算時(shí)，按照會(huì)計(jì)核算收入與支出配比原則，應(yīng)該預(yù)提7月1日至12月31日這一期間的職工住房公積金利息。計(jì)算下半年應(yīng)付職工住房公積金利息方法如下。第一，上年結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付職工公積金利息=6月30日結(jié)轉(zhuǎn)利息后公積金余額×月利率×6。第二，當(dāng)年歸集公積金應(yīng)付利息=每月公積金凈增加額×計(jì)息月數(shù)×月利率。第三，年末預(yù)提應(yīng)付職工公積金利息合計(jì)=上年結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付職工公積金利息+當(dāng)年歸集公積金應(yīng)付利息。
（四）單獨(dú)核算資產(chǎn)接收費(fèi)用
賬務(wù)處理為：借記“抵貸資產(chǎn)”，貸記“逾期貸款×公司”，同時(shí)，借記“抵貸資產(chǎn)——接收費(fèi)用——××費(fèi)用”，貸記“住房公積金存款”。
（五）明確呆賬核銷的賬務(wù)處理辦法
中心按批準(zhǔn)文件進(jìn)行呆賬核銷的會(huì)計(jì)處理，借記“貸款風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”，貸記“逾期貸款——×公司”，貸記“應(yīng)收利息——×公司”。同時(shí)，借記“貸款風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”，貸記“抵貸資產(chǎn)——房屋等”，貸記“抵貸資產(chǎn)——接收費(fèi)用——××費(fèi)”，貸記“抵貸資產(chǎn)——接收費(fèi)用——××費(fèi)”。以上僅僅是筆者對(duì)《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》的幾點(diǎn)建議，望與同行共同商榷。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】 高校財(cái)務(wù)；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制
隨著我國高等教育體制改革的不斷深入，“收付實(shí)現(xiàn)制”會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)已不能滿足現(xiàn)階段高等教育事業(yè)發(fā)展的需要，影響了高校會(huì)計(jì)核算和對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。高?，F(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷主要集中在高校學(xué)費(fèi)收入的確認(rèn)、固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊、高校如何進(jìn)行收支配比和績效評(píng)價(jià)等方面。
2009年財(cái)政部印發(fā)的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿中提出“高等學(xué)校會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是指在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，保留一定程度和范圍的收付實(shí)現(xiàn)制的做法。高校會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即在會(huì)計(jì)核算時(shí)原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，根據(jù)高校管理需要對(duì)某些特定業(yè)務(wù)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，如財(cái)政撥款、科研撥款、捐贈(zèng)收入等。這樣既能滿足政府財(cái)政預(yù)算收支管理的需要，又可以消除現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷。雖然這一制度還未正式頒布實(shí)施，但是高校改變原有的收付實(shí)現(xiàn)制，針對(duì)某些業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算更能真實(shí)地反映高校的財(cái)務(wù)狀況。
一、高校學(xué)費(fèi)收入的確認(rèn)
（一）收付實(shí)現(xiàn)制下的高校學(xué)費(fèi)收入確認(rèn)
高校的收入來源主要有財(cái)政撥款、學(xué)費(fèi)收入、科研收入、其他收入等。其中學(xué)費(fèi)收入已成為高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的主要收入來源之一。在收付實(shí)現(xiàn)制下，現(xiàn)行高校學(xué)費(fèi)收入的會(huì)計(jì)核算反映的僅僅是實(shí)際收到或上繳財(cái)政的學(xué)費(fèi)收入，而對(duì)應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額和學(xué)生欠費(fèi)金額未進(jìn)行核算及反映，應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額和學(xué)生欠費(fèi)情況只能通過備查簿或?qū)W生繳費(fèi)系統(tǒng)另行查詢。高校學(xué)生欠費(fèi)金額的遞增及逐年累加，已經(jīng)嚴(yán)重影響到了高校的正常收入水平及資金運(yùn)轉(zhuǎn)。為此，高校在編制預(yù)算時(shí)，充分考慮到學(xué)生的欠費(fèi)問題，將學(xué)生人數(shù)按照一定的比例進(jìn)行折算后確定學(xué)費(fèi)收入的預(yù)算數(shù)，以保障收入預(yù)算的順利完成。由于學(xué)生欠費(fèi)金額不在財(cái)務(wù)賬上反映，高校收入與支出無法嚴(yán)格遵循配比原則，不僅影響到高校的成本效益核算，而且容易形成資金管理漏洞，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的債權(quán)性資產(chǎn)信息不真實(shí)。
（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的高校學(xué)費(fèi)收入確認(rèn)
為了更真實(shí)地反映高校的學(xué)費(fèi)收入情況，應(yīng)該在確認(rèn)學(xué)費(fèi)收入的會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，將應(yīng)收學(xué)費(fèi)納入核算范圍，增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”、“應(yīng)收住宿費(fèi)”會(huì)計(jì)科目，核算高校應(yīng)收而未收的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收入，完善現(xiàn)行高校學(xué)生收費(fèi)會(huì)計(jì)核算制度，真實(shí)反映高校學(xué)費(fèi)收入的總體狀況，為高校整體資金管理與安排提供更加全面、及時(shí)、準(zhǔn)確的信息。
由于高校學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收取是按照學(xué)年進(jìn)行的，所以應(yīng)收學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)的核算工作應(yīng)該在相應(yīng)學(xué)年度學(xué)生繳費(fèi)前進(jìn)行，一般普高生繳費(fèi)是在9月份，成人生或春季入學(xué)學(xué)生是在3月份。但是相對(duì)于比較穩(wěn)定的老生群體，新生的應(yīng)收學(xué)費(fèi)確認(rèn)工作則要在新生入校后進(jìn)行，以避免新生實(shí)際報(bào)到人數(shù)與錄取人數(shù)差異過大造成核算不準(zhǔn)確。同時(shí)，分屬不同年度的學(xué)生欠費(fèi)金額應(yīng)分別進(jìn)行核算，并在學(xué)年度結(jié)束時(shí)對(duì)應(yīng)收學(xué)費(fèi)及住宿費(fèi)進(jìn)行清理。
二、高校固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提
（一）收付實(shí)現(xiàn)制下的高校固定資產(chǎn)核算
長期以來，我國高校固定資產(chǎn)購置經(jīng)費(fèi)來源于國家撥款和預(yù)算外收入，在以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方式下，高校的固定資產(chǎn)以購入時(shí)的成本價(jià)值入賬，直接列入當(dāng)期支出，并在固定資產(chǎn)和固定基金科目中同時(shí)反映，二者一般相等，在實(shí)際使用過程中不計(jì)提折舊。所以，高校固定資產(chǎn)在使用過程中所發(fā)生的有形和無形的損耗無法在成本核算中有所體現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表中的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度，導(dǎo)致固定資產(chǎn)使用期內(nèi)成本被低估，而固定資產(chǎn)賬面價(jià)值虛高，無法真實(shí)反映高校實(shí)際擁有的固定資產(chǎn)狀況，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。同時(shí)，高校固定資產(chǎn)的核算也不計(jì)提減值準(zhǔn)備，極易導(dǎo)致虛增資產(chǎn)，不能保證國有資產(chǎn)保值增值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的高校固定資產(chǎn)折舊計(jì)提
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入固定資產(chǎn)的核算中，提出高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)按月對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本，合理確定教育成本。
對(duì)高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊后，合理分?jǐn)偲涑杀举M(fèi)用，使得財(cái)務(wù)報(bào)表中的固定資產(chǎn)凈值體現(xiàn)真實(shí)的固定資產(chǎn)現(xiàn)值，這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求是一致的，可以在一定程度上提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，為報(bào)表使用者提供真實(shí)的高校資產(chǎn)狀況。因此，高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算應(yīng)增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，作為固定資產(chǎn)的備抵科目，科目的用法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致，而“固定基金”科目可以不再使用。為了進(jìn)一步體現(xiàn)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性和真實(shí)性原則，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)核算的統(tǒng)一性，高校的固定資產(chǎn)核算還可以引入“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，對(duì)由于科技水平的進(jìn)步、資產(chǎn)使用過程中的損耗或者閑置所導(dǎo)致的資產(chǎn)價(jià)值的減少進(jìn)行估算，以反映高校固定資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)狀況。
三、高校收支的配比核算
收入支出的正確配比是高校管理者作出正確決策、維持高校正常運(yùn)轉(zhuǎn)的重要依據(jù)，是高校進(jìn)行預(yù)算編制及執(zhí)行管理中所必須考慮的重要原則，客觀科學(xué)地進(jìn)行收入與支出在會(huì)計(jì)期間的配比是高校財(cái)務(wù)管理中的一項(xiàng)基礎(chǔ)性工作，對(duì)高校的長遠(yuǎn)發(fā)展具有重要意義。
（一）收付實(shí)現(xiàn)制下高校收支無法嚴(yán)格遵循配比原則
依照現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的高校會(huì)計(jì)制度，以會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)的實(shí)際收入與支出為標(biāo)準(zhǔn)入賬，這就使得當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與款項(xiàng)支付不在同一期間時(shí)，學(xué)校收入與支出無法遵循配比原則。例如高校的學(xué)費(fèi)收入，不管是否屬于當(dāng)年的收入，一律作為當(dāng)年學(xué)費(fèi)收入入賬；科研項(xiàng)目收入、經(jīng)營收入等非財(cái)政性資金的收入確認(rèn)亦是如此。而在年度預(yù)算執(zhí)行中，高校經(jīng)常會(huì)遇到項(xiàng)目的預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因當(dāng)年無法支付的問題。對(duì)于收入的收益期超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度，相關(guān)支出的發(fā)生也將會(huì)在下一年度，應(yīng)該遞延使用的收入款項(xiàng)，采用收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行核算，就會(huì)導(dǎo)致年度間收支項(xiàng)目不配比的情況發(fā)生，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，無法反映高校真實(shí)的結(jié)余水平，在一定程度上影響了學(xué)校財(cái)務(wù)政策的實(shí)施，并給以后年度預(yù)算項(xiàng)目安排造成假象。同時(shí)由于收入與支出的不配比，無法真實(shí)、準(zhǔn)確地反映高校的教育成本耗費(fèi)，對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行情況也無法進(jìn)行正確的績效分析和評(píng)價(jià)。
（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行配比核算
運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行收入的確認(rèn)和支出的配比核算可以克服預(yù)收下年的款項(xiàng)被確認(rèn)為本年度的收入和提前用完應(yīng)遞延到下年的資金或虛增年終結(jié)余的弊病，從而科學(xué)、合理地安排財(cái)務(wù)收支計(jì)劃，全面反映高校的會(huì)計(jì)信息，正確核算高校的教育成本和績效水平，為各方面信息使用者提供真實(shí)、準(zhǔn)確和全面的信息。
四、高校財(cái)務(wù)報(bào)告體系補(bǔ)充
（一）增加現(xiàn)金流量表
由于現(xiàn)金流量表在反映會(huì)計(jì)信息上的獨(dú)特視角，被企業(yè)界廣泛應(yīng)用。從美國高校會(huì)計(jì)改革變化的趨勢來看，將現(xiàn)金流量表納入高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系是國際通行慣例。面對(duì)我國高校日益多樣化的財(cái)務(wù)管理業(yè)務(wù)，特別是高校大量舉債的情況，在現(xiàn)有的高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系中加入現(xiàn)金流量表是非常必要的。它有利于分析、評(píng)價(jià)和預(yù)測高校未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力；有利于評(píng)價(jià)高校的財(cái)務(wù)狀況；有利于分析和評(píng)價(jià)高校財(cái)務(wù)活動(dòng)的效益。從理論上來看，收付實(shí)現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量可以彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制容易縱的不足，能夠提供更加可靠的會(huì)計(jì)信息。
（二）增加高校“學(xué)年度”會(huì)計(jì)報(bào)表
普通高校的教學(xué)年度是當(dāng)年的9月至下一年度的8月，而高校會(huì)計(jì)核算年度和財(cái)務(wù)預(yù)算年度是從公歷1月1日到12月31日止。高校是按學(xué)年收費(fèi)的，并不是按照學(xué)年安排支出預(yù)算的。因此，按照公歷年度報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表無法真實(shí)地反映高校按照學(xué)年度周期運(yùn)轉(zhuǎn)的財(cái)務(wù)收支情況。為了體現(xiàn)會(huì)計(jì)制度的一致性，在遵循高校原有會(huì)計(jì)分期及會(huì)計(jì)報(bào)告制度的基礎(chǔ)上，建議增加報(bào)送高校學(xué)年度（即9月1日至次年8月31日）會(huì)計(jì)報(bào)表，為實(shí)施高校教育成本核算提供可靠信息。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 孫幼飛.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）初探［J］.財(cái)會(huì)通訊，2010（7）.
【關(guān)鍵詞】轉(zhuǎn)制院所 如何解決 財(cái)政報(bào)賬 問題
一、分析科研院所與一般企業(yè)的不同點(diǎn)及會(huì)計(jì)制度差異：
（一）科研院所存在原有正常事業(yè)經(jīng)費(fèi)、財(cái)政專項(xiàng)撥付同時(shí)延續(xù)了部分稅收優(yōu)惠政策。
（二）《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》所遵循的原則是收付實(shí)現(xiàn)制原則，而企業(yè)會(huì)計(jì)制度是按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)假設(shè)。
二、目前還存在一些典型的收入、撥款、成本核算誤區(qū)
例如：科研收入、支出的確認(rèn)違背了配比原則等問題；
三、借助“軟件”輔助核算功能解決向財(cái)政報(bào)賬的問題
（一）向財(cái)政報(bào)賬往往是按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，因此可在現(xiàn)金及銀行存款的科目核算上增加輔助核算。
（二）財(cái)政專項(xiàng)撥款通常對(duì)應(yīng)的是各個(gè)科研課題，課題核算可以通過相應(yīng)科目的輔助功能就能實(shí)現(xiàn)財(cái)政報(bào)賬。
國家為推動(dòng)科研院所的發(fā)展，相繼實(shí)施了一系列的改革措施，1999年科研院所開始向企業(yè)轉(zhuǎn)型，至此單位的性質(zhì)發(fā)生了根本性的變化――原來的事業(yè)單位管理體制轉(zhuǎn)變成企業(yè)管理體制?？蒲性核D(zhuǎn)制至今已有10余年之久，但是仍然有一些會(huì)計(jì)處理問題困惑著財(cái)務(wù)人員，特別是面對(duì)既要滿足企業(yè)會(huì)計(jì)制度同時(shí)又要向財(cái)政報(bào)賬的需求很多財(cái)務(wù)人員往往顯得措手無策。為此依據(jù)財(cái)會(huì)字[2000]2號(hào)《轉(zhuǎn)制科研機(jī)構(gòu)新舊會(huì)計(jì)制度銜接有關(guān)調(diào)賬問題的處理規(guī)定》和自身工作經(jīng)驗(yàn)談一些如何解決這些問題的會(huì)計(jì)處理辦法。
（三）科研院所與一般企業(yè)的不同點(diǎn)
盡管科研院所實(shí)施了企業(yè)化管理，也從2000年起按企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行會(huì)計(jì)核算。但是科研院所與一般意義上的企業(yè)之間還是存在一定的差別，現(xiàn)列舉如下：
1.科研院所原有正常事業(yè)經(jīng)費(fèi)繼續(xù)撥付，這部分事業(yè)經(jīng)費(fèi)主要用于解決轉(zhuǎn)制前已經(jīng)離退休人員的社會(huì)保障問題；
2.延續(xù)部分稅收優(yōu)惠政策。例如（94）財(cái)稅字第010號(hào)規(guī)定：“對(duì)科研單位取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入免征營業(yè)稅”。（94）143號(hào)文件規(guī)定“科研用品的進(jìn)口是直接用于科學(xué)研究的，仍應(yīng)鼓勵(lì)，免征進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅”。
3.財(cái)政撥付專項(xiàng)資金大力支持科研發(fā)展。例如成果轉(zhuǎn)化資金、高新技術(shù)創(chuàng)新基金及條件平臺(tái)建立基金等。
四、簡述科研院所原執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度
科研單位在2000年前執(zhí)行的是1996年由財(cái)政部、國家科委頒布的《科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》和1997年的《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，它們所遵循的原則是收付實(shí)現(xiàn)制原則，沒有按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)假設(shè)。另外它在遵循實(shí)際成本原則、配比原則、謹(jǐn)慎性原則以及劃分收益性支出與資本性支出原則上與現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)制度都有較大的差別，在核算方面存在一定的局限性。
從執(zhí)行的實(shí)際效果看，原有的科學(xué)事業(yè)單位財(cái)會(huì)制度規(guī)范了科研單位的財(cái)務(wù)行為，推動(dòng)了科研院所的發(fā)展，與此同時(shí)也滿足了向國家財(cái)政報(bào)賬的需求。但是科研院所改制后，它的局限性徒然體現(xiàn)。
五、企業(yè)會(huì)計(jì)制度下的轉(zhuǎn)制科研院所常見的會(huì)計(jì)處理問題
科研院所位如不改制，執(zhí)行科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是合適的，但從2000年起國家財(cái)政部和科技部都要求轉(zhuǎn)制科研院所執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。為此許多轉(zhuǎn)制院所就必須面臨新的會(huì)計(jì)核算問題，但是同時(shí)也因?yàn)榭蒲性核柘驀邑?cái)政報(bào)賬，因此在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度上，必須差別對(duì)待、靈活處理，現(xiàn)列舉一些常見的會(huì)計(jì)處理問題。
（一）科研項(xiàng)目收入、支出的確認(rèn)存在違背配比原則的問題
科研院所的科研收入采取合同進(jìn)度法確認(rèn)“科研收入”在會(huì)計(jì)期間以合同完成的比例來確定，或者是按照開具發(fā)票的原則來確定，然而在當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用時(shí)是按實(shí)際支出原則進(jìn)行核算。顯而易見，收入和支出確認(rèn)違背了“配比原則”，直接影響了期末利潤，為此在會(huì)計(jì)處理時(shí)必須按開票或者合同金額所對(duì)應(yīng)的比例進(jìn)行結(jié)算。
（二）科研收入、技術(shù)收入、試制產(chǎn)品收入、學(xué)術(shù)活動(dòng)收入和科普活動(dòng)收入等收入概念不分相互混淆問題
企業(yè)制度沒有設(shè)置科研收入、試制產(chǎn)品收入、學(xué)術(shù)活動(dòng)收入和科普活動(dòng)收入科目，但設(shè)置了技術(shù)收入和產(chǎn)品銷售收入科目。為此必須區(qū)分概念將科研收入、學(xué)術(shù)活動(dòng)收入和科普活動(dòng)收入并入技術(shù)收入科目核算，試制產(chǎn)品收入納入產(chǎn)品銷售收入科目核算。
（三）財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、預(yù)算外收入和撥入?？罱y(tǒng)一作為營業(yè)外收入，沒有嚴(yán)格區(qū)分
企業(yè)制度沒有設(shè)置財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入和預(yù)算外收入科目等，其核算均是通過補(bǔ)貼收入科目進(jìn)行，只有撥入?？畋仨毻ㄟ^專項(xiàng)應(yīng)付款科目核算。但是目前轉(zhuǎn)制院所大都沒有對(duì)它們進(jìn)行差別對(duì)待而直接在營業(yè)外收入中進(jìn)行核算。
（四）撥出?？詈蛽艹鼋?jīng)費(fèi)直接劃轉(zhuǎn)，難以核算其往來情況
企業(yè)制度沒有設(shè)置撥出專款和撥出經(jīng)費(fèi)科目。對(duì)于內(nèi)部資金劃撥，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況在其他應(yīng)付款科目下增設(shè)內(nèi)部往來科目核算。對(duì)于國家通過母公司向子公司轉(zhuǎn)撥的專項(xiàng)資金，母公司在收到這筆資金時(shí)，通過其他應(yīng)付款――內(nèi)部往來科目核算，轉(zhuǎn)撥給子公司時(shí)，應(yīng)沖減內(nèi)部往來。
（五）成本核算五花八門，隨心所欲
轉(zhuǎn)制后的科研院所成本核算的底子薄，常常是核算五花八門，隨心所欲。筆者認(rèn)為成本核算應(yīng)當(dāng)按下述方法進(jìn)行：
1.成本核算采用制造成本法：單位的科研課題（產(chǎn)品）成本核
算到制造成本為止。
2．成本核算以每一個(gè)科研課題（產(chǎn)品）作為核算對(duì)象。
3．制造成本包括科研課題（產(chǎn)品）成本和制造費(fèi)用。
A科研課題（產(chǎn)品）成本包括科研（生產(chǎn)）過程中實(shí)際消耗的直接材料、直接工資及其他直接支出。
B研制費(fèi)用（制造費(fèi)用）。指研究室（車間）為組織和管理科研生產(chǎn)所發(fā)生的各種費(fèi)用，包括研究室（車間）管理人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、租賃費(fèi)、修理費(fèi)、低值易耗品費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等。
（六）借助“用友”軟件輔助核算功能，解決向財(cái)政報(bào)賬的問題
轉(zhuǎn)制科研院所在滿足企業(yè)內(nèi)部核算的同時(shí)，也需要向財(cái)政報(bào)賬。這往往難到眾多財(cái)務(wù)人員，筆者建議借助“用友”軟件的輔助核算功能，就能解決向財(cái)政報(bào)賬的問題。
1.向財(cái)政報(bào)賬往往是按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，因此可在現(xiàn)金及銀行存款的科目核算上增加輔助核算。其具體方法：
（1）在貨幣資金科目核算的“借方”按收入的基本分類（包括：財(cái)政收入、經(jīng)營收入、其他收入等）進(jìn)行輔助核算。
（2）在貨幣資金科目核算的“貸方”按支出功能的分類（包括：事業(yè)支出、經(jīng)營支出等）進(jìn)行輔助核算。
2.財(cái)政專項(xiàng)撥款通常對(duì)應(yīng)的是各個(gè)科研課題，因此在核算時(shí)應(yīng)增加課題核算，該課題核算必須通過各相應(yīng)科目的輔助功能才能實(shí)現(xiàn)。
（1）在收到財(cái)政撥款時(shí)，貸記：補(bǔ)貼收入（XX課題）
（2）支出時(shí)，借記：生產(chǎn)成本―直接材料（XX課題）
或者：制造費(fèi)用―差旅費(fèi)（XX課題）
（3）向財(cái)政報(bào)賬時(shí)，支出與收入的差額就形成了院所的自籌資金
（4）通過用友的賬簿管理，可以查詢課題的發(fā)生情況，從而滿足于向財(cái)政報(bào)賬的需求。
總之，轉(zhuǎn)制科研院所的財(cái)務(wù)核算既要滿足企業(yè)會(huì)計(jì)制度核算的要求同時(shí)又要滿足向財(cái)政報(bào)賬的需求是一個(gè)較難的問題，需要我們在工作中不斷探索和改進(jìn)，讓我們共同努力吧。
參考文獻(xiàn)
[1]財(cái)會(huì)字[2000]2號(hào)轉(zhuǎn)制科研機(jī)構(gòu)新舊會(huì)計(jì)制度銜接有關(guān)調(diào)帳問題的處理規(guī)定.
關(guān)鍵詞：企業(yè)年金；年金類型；核算；建議
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2014）09-0300-01
一、企業(yè)年金的概念及建立的意義
（一）企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，是社會(huì)保障體系的重要組成部分，與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老金一起構(gòu)成“多支柱”養(yǎng)老保障體系。企業(yè)年金采取自愿原則，國家給予稅收政策支持，實(shí)行完全積累制，采用個(gè)人賬戶管理和市場化運(yùn)作，其費(fèi)用由企業(yè)和職工個(gè)人共同繳納。國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案的通知》（國發(fā)【2000】42號(hào)）中將補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)一稱為企業(yè)年金。企業(yè)年金不僅是一種企業(yè)福利、激勵(lì)制度，也是一種社會(huì)制度，對(duì)調(diào)動(dòng)企業(yè)職工的勞動(dòng)積極性，增強(qiáng)企業(yè)的凝聚力和競爭力，完善國家多層次養(yǎng)老保障體系，提高和改善企業(yè)職工退休后的養(yǎng)老待遇水平，適應(yīng)人口老齡化的需要，推動(dòng)金融市場發(fā)展、促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展等具有積極的促進(jìn)作用。
（二）企業(yè)年金的類型
根據(jù)企業(yè)年金給付方式和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體的不同可以分為繳費(fèi)確定型和待遇確定型。繳費(fèi)確定型是指企業(yè)按照年金計(jì)劃的約定，每月按照職7-7-資的一定比例提取年金，職工退休時(shí)所能領(lǐng)取的退休金取決于提存的金額及其所產(chǎn)生的投資收益，企業(yè)并不承擔(dān)職工退休后向其支付養(yǎng)老金的義務(wù)。待遇確定型是指企業(yè)承諾在職工退休時(shí)一次或分期支付一個(gè)確定金額的企業(yè)年金，只要職工退休時(shí)企業(yè)有能力履行支付義務(wù)，企業(yè)是否按時(shí)提取年金以及提取多少年金都由企業(yè)自行決定。
二、企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算存在的問題
從養(yǎng)老金制度的實(shí)施方面來看，我國企業(yè)年金形式目前實(shí)行的是繳費(fèi)確定型。繳費(fèi)確定型下的企業(yè)年金會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡單。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理還有待更加規(guī)范，存在的主要問題有：
（一）不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)年金費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，不再以當(dāng)期應(yīng)付的年金支付義務(wù)作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。而許多企業(yè)在企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理上依然遵循原會(huì)計(jì)制度下的收付實(shí)現(xiàn)制，以實(shí)際支付年金數(shù)額核算補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。從而將企業(yè)年金成本掩蓋在“管理費(fèi)用”項(xiàng)目中，在會(huì)計(jì)報(bào)表中又未要求對(duì)這一事項(xiàng)進(jìn)行披露，這顯然違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，造成財(cái)務(wù)報(bào)表信息失真。所以，企業(yè)的年金成本應(yīng)在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的必要費(fèi)用，應(yīng)充分體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。
（二）企業(yè)年金的會(huì)計(jì)規(guī)范不健全
我國企業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算主體包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)本身；二是企業(yè)年金基金。目前已頒布的《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》，主要規(guī)范包括養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)等在內(nèi)的面向勞動(dòng)者的社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算。
2006年2月財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)一企業(yè)年金基金》，主要規(guī)范了企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，第一次將企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。
該準(zhǔn)則針對(duì)的對(duì)象并不是作為企業(yè)年金委托人的企業(yè)，而是企業(yè)年金基金的受托人、賬戶管理人、托管人和投資管理人，而將企業(yè)在繳費(fèi)環(huán)節(jié)的核算，納入職工薪酬的范圍，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)一職工薪酬》中加以規(guī)范。對(duì)作為繳費(fèi)主體的企業(yè)本身缺乏企業(yè)年金會(huì)計(jì)的理論指導(dǎo)，還存在一定的局限，因此，還需進(jìn)一步完善企業(yè)年金的會(huì)計(jì)規(guī)范。
三、改進(jìn)企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的建議
（一）繳費(fèi)確定型與待遇確定型需協(xié)調(diào)發(fā)展
繳費(fèi)確定型與待遇確定型各有優(yōu)缺點(diǎn)，兩種模式協(xié)調(diào)發(fā)展，有利于取長補(bǔ)短。從我國企業(yè)年金發(fā)展的現(xiàn)狀看，未來的企業(yè)年金的實(shí)施將逐漸過渡為待遇確定型模式。但企業(yè)年金一律實(shí)施待遇確定型的條件還不成熟，如企業(yè)年金費(fèi)用的構(gòu)成模糊，同時(shí)還缺少素質(zhì)優(yōu)良的精算師隊(duì)伍，同國際慣例還有一定的差距。因此，采用繳費(fèi)確定型應(yīng)成為我國目前企業(yè)年金模式的主選方式。隨著企業(yè)年金制度的進(jìn)一步發(fā)展和資本市場的逐步完善，更多地考慮到企業(yè)年金的收益性，企業(yè)年金形式應(yīng)逐步轉(zhuǎn)向待遇確定型模式。
（二）提高會(huì)計(jì)人員理論水平，構(gòu)建企業(yè)年金會(huì)計(jì)體系
我國的企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度尚處于探索階段。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)一企業(yè)年金基金》于2007年正式實(shí)施，目前缺乏對(duì)企業(yè)主體的年金會(huì)計(jì)規(guī)范，所以必須結(jié)合我國的具體情況，借鑒國外有關(guān)企業(yè)年金會(huì)計(jì)的理論構(gòu)架，加強(qiáng)對(duì)這一領(lǐng)域的研究和學(xué)習(xí)，以滿足年金會(huì)計(jì)核算的需要，逐步構(gòu)建企業(yè)年金會(huì)計(jì)體系，規(guī)范企業(yè)年金會(huì)計(jì)的核算。
（三）重視年金會(huì)計(jì)信息披露和完善稅收等配套制度
關(guān)鍵詞:高等職業(yè)教育;成本核算;現(xiàn)狀;對(duì)策
中圖分類號(hào):F234.4
文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A
文章編號(hào):1673-291X(2010)16-0107-02
隨著中國職業(yè)教育的迅速發(fā)展以及高等教育收費(fèi)制度的全面實(shí)行,核算高職院校教育成本既是滿足社會(huì)和學(xué)生對(duì)教育成本知情權(quán)的一項(xiàng)基本要求,也是高職院校提升自身辦學(xué)效益和實(shí)力的客觀需要。然而,由于長期以來中國一直把高等學(xué)校(包括高等職業(yè)院校)歸屬于非營利的事業(yè)單位,目前高職院校在進(jìn)行成本核算中還存在諸多理論和實(shí)踐方面的障礙,還沒有形成一套科學(xué)的成本核算體系,高職院校很有必要借鑒企業(yè)產(chǎn)品成本核算原理和方法,在與高?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度相協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上,建立適合高職教育的教育成本核算體系。
一、高職院校成本核算的現(xiàn)狀
1.現(xiàn)行高職院校會(huì)計(jì)制度的核算基礎(chǔ)不科學(xué),影響高職院校成本核算的真實(shí)性。按照中國現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定,“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”,但是,現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)給高職院校教育成本核算造成了很大障礙。高職院校要實(shí)行教育成本核算首先必須解決教育成本的確認(rèn)和計(jì)量問題,成本是對(duì)象化了的費(fèi)用,也就是說成本必須是和一定的對(duì)象相聯(lián)系的。高職院校必須將為提供教育服務(wù)而發(fā)生的耗費(fèi),根據(jù)配比原則,按照一定的程序歸集和分配到相應(yīng)的對(duì)象之后才能形成高職院校教育成本。根據(jù)成本核算的配比原則和費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間來看,要核算教育成本就必然涉及的費(fèi)用的預(yù)提和待攤問題。而收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),確定本期收入和費(fèi)用的,反映的是高職院?，F(xiàn)實(shí)的收支情況,不存在費(fèi)用預(yù)提或待攤的概念,這樣勢必會(huì)影響教育成本信息核算的準(zhǔn)確性。因此,現(xiàn)行高職院校會(huì)計(jì)制度的核算基礎(chǔ)問題是高職院校要進(jìn)行教育成本核算必須重點(diǎn)解決的問題。
2.高職院校固定資產(chǎn)的折舊方法不合理,影響高職院校會(huì)計(jì)核算的完整性。按照現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定,高校當(dāng)年購置的固定資產(chǎn)直接計(jì)人當(dāng)年的設(shè)備購置支出,在使用的收益年限內(nèi)不計(jì)提折舊,因此,高職院?，F(xiàn)有的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中都無法反映固定資產(chǎn)新舊程度和已耗損價(jià)值。在辦學(xué)過程中,房屋、建筑物、圖書、教學(xué)儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)購置支出在高職院校經(jīng)費(fèi)支出中占有很大的比重,是高職院校為改善辦學(xué)條件,提高辦學(xué)水平進(jìn)行的重要投入,與學(xué)校的教學(xué)活動(dòng)密切相關(guān),因此,高職院校固定資產(chǎn)的損耗成本應(yīng)是高職院校教育成本的一項(xiàng)重要內(nèi)容?，F(xiàn)行高職院校會(huì)計(jì)制度不反映固定資產(chǎn)在使用過程中逐漸損耗的價(jià)值,這樣得出的教育成本信息就不完整。
3.現(xiàn)行高職院校會(huì)計(jì)科目的設(shè)置單一,弱化了高職院校會(huì)計(jì)核算的目標(biāo),不利于實(shí)行成本核算?，F(xiàn)行的高職院校會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)科目體系的設(shè)置,主要考慮的是政府部門預(yù)算管理的需要,重點(diǎn)反映學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)的收支情況,沒有考慮到高職院校進(jìn)行成本核算的需要。如現(xiàn)行高職院校會(huì)計(jì)制度對(duì)于高職院校支出是按支出性質(zhì)分類而不是按支出功能分類,主要有以下兩種分類:第一,按照支出用途將事業(yè)支出分為教學(xué)支出、科研支出、業(yè)務(wù)輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學(xué)生事物支出、離退休人員保障支出和其他支出等八類支出,反映了一定分類核算意識(shí)但比較粗糙,難以滿足教育成本核算的需要;第二種是按照支出內(nèi)容分為基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)、修繕費(fèi)、其他費(fèi)用和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等,這給高職院校實(shí)行教育成本核算帶來了很大的困難。高職院校如果要進(jìn)行教育成本核算,就必須按支出功能對(duì)現(xiàn)有支出數(shù)據(jù)進(jìn)行歸類和重組。中國理論工作者曾對(duì)此做過兩種嘗試:一是根據(jù)支出原始憑證,按功能分類重新核算成本;二是利用會(huì)計(jì)科目細(xì)目數(shù)據(jù)按功能進(jìn)行大致歸類來核算教育成本,但均未取得令人滿意的結(jié)果。第一種方法的缺陷在于工作量過大,很難推廣;第二種方法缺點(diǎn)在于比較粗略,難以提供準(zhǔn)確的教育成本信息,所以,高職院校如果要進(jìn)行教育成本核算就必須對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目體系進(jìn)行改革。
4.高職院校經(jīng)費(fèi)使用效益考核評(píng)價(jià)的片面性,軟化了高職院校教育成本核算體制。長期以來,由于認(rèn)識(shí)上的片面性,對(duì)高職院校投資只注重其消費(fèi)性,忽視其投資性,導(dǎo)致對(duì)高職院校經(jīng)費(fèi)使用效益考核評(píng)價(jià)的片面性,往往只側(cè)重評(píng)價(jià)經(jīng)費(fèi)使用后體現(xiàn)出的事業(yè)效果和社會(huì)效益,而對(duì)社會(huì)效益考核評(píng)價(jià)又缺乏科學(xué)的定量指標(biāo)體系,結(jié)果造成高職院校經(jīng)費(fèi)運(yùn)行中投入產(chǎn)出相脫節(jié),社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益相脫節(jié)。由于缺乏對(duì)高職院校教育成本方面的考核評(píng)價(jià),國家、主管部門以及學(xué)校自身對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求僅僅停留在財(cái)務(wù)信息方面,而缺乏對(duì)衡量高職院校綜合辦學(xué)水平和辦學(xué)效益的高職院校教育成本指標(biāo)的需求拉動(dòng),導(dǎo)致高職院?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系中高職院校教育成本核算機(jī)制的軟化。
二、構(gòu)建高職院校教育成本核算體系的途徑與對(duì)策
高職院校會(huì)計(jì)環(huán)境的諸多變化,已使現(xiàn)行高職院校會(huì)計(jì)制度已難以適應(yīng)高職院校發(fā)展的需要,其制度性缺陷和缺失成為成本核算無法回避的問題。要想走出困境,科學(xué)實(shí)施高職院校會(huì)計(jì)成本核算,必須借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的成熟做法,彌補(bǔ)和完善高職院校會(huì)計(jì)制度,進(jìn)而針對(duì)高職院校會(huì)計(jì)成本的特點(diǎn),構(gòu)建高職院校教育成本核算體系,從而為各方利益相關(guān)者提供真實(shí)、可靠的信息,推動(dòng)高等職業(yè)教育事業(yè)健康有序的發(fā)展。
1.確定高職院校教育的本核算的對(duì)象和會(huì)計(jì)期間。由于高職院校不招本科生和研究生,不存在不同層次間學(xué)生數(shù)的轉(zhuǎn)換,因此可以認(rèn)為,高職教育成本核算的對(duì)象就是按專業(yè)分類的全日制高職生。成本核算周期應(yīng)以一學(xué)年為一個(gè)計(jì)算期,起止時(shí)間從公歷9月1日至次年的8月31日。
2.明確高職院校教育成本核算原則。高職教育成本核算主要應(yīng)遵循:(1)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,指確認(rèn)本期的收入和費(fèi)用是以其歸屬期為標(biāo)準(zhǔn)。即根據(jù)收入和費(fèi)用之間的權(quán)責(zé)關(guān)系確定。(2)配比原則,指成本費(fèi)用與其相關(guān)的收益相配合,即將某一會(huì)計(jì)期內(nèi)的費(fèi)用成本或歸集于某些對(duì)象上的費(fèi)用成本與有關(guān)的收入或產(chǎn)出相配合、相比較。(3)劃分收益性支出與資本性支出原則。指將與當(dāng)期收益相關(guān)的支出計(jì)人當(dāng)期的損益,將與當(dāng)期以及以后多個(gè)期間的收益相關(guān)的支出計(jì)人資產(chǎn)的價(jià)值。
3.設(shè)置高職院校教育成本核算的具體項(xiàng)目。為滿足高校教育成本核算和控制的需要,根據(jù)高校教育活動(dòng)的特點(diǎn)和高校教育成本的內(nèi)涵,可將教育成本項(xiàng)目設(shè)置為:人員工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、助學(xué)金、折舊費(fèi)、間接教育成本等六項(xiàng),各個(gè)成本項(xiàng)目歸集的費(fèi)用內(nèi)容如下:
人員工資,這是教育成本項(xiàng)目中最主要的項(xiàng)目,此處的工資是廣義的工資,是指高校支付給教師以及為教學(xué)服務(wù)的教輔、行政等部門的職工的薪金報(bào)酬、職工福利及社會(huì)保障支出。主要包括高校發(fā)放給教職工的工資、津貼、獎(jiǎng)金,計(jì)提的職工福利費(fèi)、工會(huì)費(fèi)以及學(xué)校為教職工負(fù)擔(dān)的公費(fèi)醫(yī)療、養(yǎng)老金、失業(yè)金、住房公積金等內(nèi)容,但不包括離退休人員的離退休金和補(bǔ)助支出以及高校后勤社會(huì)化剝離出來的人員的薪酬支出。
公務(wù)費(fèi),指高校用于教學(xué)和管理方面的日常公務(wù)活動(dòng)支出,包括辦公費(fèi)、郵電費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、租賃費(fèi)、招待費(fèi)、維修費(fèi)等。
業(yè)務(wù)費(fèi),指高校為完成教學(xué)業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用和購置教學(xué)耗用品的開支,包括教學(xué)差旅費(fèi)、資料印刷費(fèi)、生產(chǎn)實(shí)習(xí)費(fèi)、軍訓(xùn)費(fèi)、招生費(fèi)、教學(xué)(實(shí)驗(yàn))材料費(fèi)、資料講義費(fèi)等。
助學(xué)金,指高校按照規(guī)定給在校學(xué)生發(fā)放的各類獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金、貸學(xué)金、勤工助學(xué)酬金、困難補(bǔ)助、學(xué)生公費(fèi)醫(yī)療、生活補(bǔ)助等學(xué)生事務(wù)的支出。
折舊費(fèi),是高校教學(xué)所用的固定資產(chǎn)耗費(fèi)的價(jià)值,是教育成本的重要內(nèi)容。
按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度,學(xué)校的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,現(xiàn)有的賬簿記錄不能反映固定資產(chǎn)的新舊程度及已經(jīng)損耗的價(jià)值。為了進(jìn)行教育成本核算,需要對(duì)現(xiàn)有的固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的剩余使用壽命或折舊年限,按期計(jì)提折舊費(fèi)計(jì)入教育成本。
間接教育成本,用于歸集與學(xué)校提供教育服務(wù)間接相關(guān),但需要通過一定成本分配的方法才能分配到各個(gè)教育成本對(duì)象的成本,如學(xué)校管理、教輔、后勤等部門的各項(xiàng)支出及學(xué)校開支的公共費(fèi)用等。
4.完善高職教育成本核算會(huì)計(jì)科目體系。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則和劃分資本性支出和收益性支出等成本核算原則,增設(shè)“直接教育成本”、“間接教育成本”、“累計(jì)折舊”、“待攤費(fèi)用”、“長期待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目;改變收入類科目和凈資產(chǎn)類科目,使之與支出類科目相配比,增設(shè)“教育收入”科目。
5.設(shè)計(jì)科學(xué)合理的高職教育成本核算流程。目前應(yīng)采用雙軌制設(shè)計(jì),在涉及高職教育成本的核算時(shí),總賬及明細(xì)賬都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的雙軌制,其余業(yè)務(wù)的核算仍按收付實(shí)現(xiàn)制核算。這一設(shè)計(jì)一方面按目前高職教育會(huì)計(jì)制度的要求,與政府預(yù)算收支科目保持一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系,在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上進(jìn)行收支核算,以滿足國家宏觀管理對(duì)高等教育會(huì)計(jì)信息的需要:另一方面,按高職教育成本核算的要求在權(quán)責(zé)發(fā)牛制的原則下,正確計(jì)算教育成本以滿足高等教育微觀管理的需要。
參考文獻(xiàn):
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