發(fā)布時(shí)間：2023-10-11 10:05:21
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)案例樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】案例教學(xué),會(huì)計(jì)查賬,會(huì)計(jì)審計(jì)
《會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》是一門實(shí)用性強(qiáng)、專業(yè)理論知識(shí)要求相對高的課程。查賬是會(huì)計(jì)記錄事后的檢查，事實(shí)已存在。一般教學(xué)課程設(shè)計(jì)為“三步曲”：首先，常見的錯(cuò)弊介紹，例如，存貨中常見的錯(cuò)弊、固定資產(chǎn)中常見的錯(cuò)弊等;其二，查賬步驟介紹，查賬步驟大致為：內(nèi)部控制制度的檢測→總分類賬與明細(xì)賬核對→原始憑證審查→個(gè)別錯(cuò)弊的具體審查;最后，記錄工作底稿。不管是資產(chǎn)還是負(fù)債都是如此。模式固定，照本宣科，如此教來，枯燥無味，學(xué)生興趣全無。其實(shí)，我們不妨用案例來實(shí)施教學(xué)，讓學(xué)生身臨其境，用他們已學(xué)過的專業(yè)知識(shí)來進(jìn)行判斷，從案例中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊，進(jìn)而提升自己的專業(yè)水平和查賬技巧;同時(shí)讓枯燥的學(xué)習(xí)付有趣味性和挑戰(zhàn)性，將學(xué)生被動(dòng)學(xué)習(xí)狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)學(xué)習(xí)。下面我就教學(xué)中實(shí)施案例教學(xué)談?wù)勎业捏w會(huì)，與同仁共勉。
一、實(shí)施案例教學(xué)的優(yōu)越性
案例教學(xué)法(Case Study)，首創(chuàng)于美國哈佛大學(xué)商學(xué)院，其含義是指教師在課堂上通過典型案例的講解分析，組織學(xué)生有針對性地進(jìn)行研究討論，引導(dǎo)學(xué)生從個(gè)別到一般、從具體到抽象，在實(shí)際案例中進(jìn)一步學(xué)習(xí)理解和掌握課程原理、原則的一種方法(劉淑芬，2006)。據(jù)稱曾在哈佛商學(xué)院的MBA教育中獲得巨大成功，成功的主要原因在于強(qiáng)調(diào)對學(xué)生學(xué)習(xí)主動(dòng)性和實(shí)踐能力的培養(yǎng)?！稌?huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》是一門理論性和實(shí)踐性都很強(qiáng)的課程，其課程特性決定了在《會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》中引入案例教學(xué)法不僅是可行的，而且是必要的。筆者認(rèn)為，在《會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》實(shí)施案例教學(xué)具有如下優(yōu)越性：
(一)在《會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》中開展案例教學(xué)可有效地貫徹互動(dòng)式教學(xué) ，克服傳統(tǒng)教學(xué)的弊端。傳統(tǒng)的教學(xué)大多是教師滿堂灌，學(xué)生做筆記，教師講，學(xué)生聽，過多抽象理論的講述常使學(xué)生感到上課枯燥乏味，產(chǎn)生消極厭倦情緒，缺乏學(xué)習(xí)熱情，課堂教學(xué)效果欠佳。以案例教學(xué)則是從具體案例分析入手，引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行思考、總結(jié)，然后再上升到理論的高度，從而闡明某個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原理，將過去“以教師為中心” 的教學(xué)格局轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;以教師為主導(dǎo)，以學(xué)生為主體”的教學(xué)格局，強(qiáng)調(diào)師生互動(dòng)和學(xué)生自由發(fā)揮，這樣，學(xué)生由過去被動(dòng)接受知識(shí)轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)接受知識(shí)與主動(dòng)探索，切實(shí)體會(huì)到所學(xué)知識(shí)的價(jià)值，也可激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的興趣。
(二)在《會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》中開展案例教學(xué)有利于會(huì)計(jì)理論與做賬實(shí)際相結(jié)合。中職的學(xué)生社會(huì)閱歷淺，大部分沒有做工的經(jīng)歷，更不要說做什么會(huì)計(jì)工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn);會(huì)計(jì)理論方面的知識(shí)也僅限于幾本專業(yè)課程。通過案例教學(xué)讓學(xué)生將自己平時(shí)學(xué)的理論知識(shí)與案例中的實(shí)際結(jié)合起來，一方面可以檢驗(yàn)自己的理論水平，另一方面認(rèn)識(shí)到理論在實(shí)踐中的運(yùn)用。
(三)在《會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》中開展案例教學(xué)有利于學(xué)生提高發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的能力。 通過精心設(shè)計(jì)的查賬案例，首先要求學(xué)生發(fā)現(xiàn)案例中的疑點(diǎn)，也就是查賬的線索;然后，讓學(xué)生利用專業(yè)判斷能力和分析問題能力給疑點(diǎn)一個(gè)合理的解釋，并著手搜集有關(guān)的證據(jù);最后，如果疑點(diǎn)果然是一個(gè)錯(cuò)誤，那么就要求學(xué)生給出一個(gè)正確的處理意見與辦法。在這個(gè)過程中，我們沒有拘泥于一種形式，讓學(xué)生可充分利用可利用的手段來實(shí)現(xiàn)自己的目的，比如查閱資料、上網(wǎng)、同學(xué)互幫、師生互動(dòng)等，充分調(diào)動(dòng)了學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性，同時(shí)他們發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的能力得到了提高。
(四)在《查賬》中開展案例教學(xué)有利于提高教師業(yè)務(wù)素質(zhì)。一堂成功的案例教學(xué)課，需要教師根據(jù)學(xué)生的實(shí)際情況，從各種渠道挑選出讓學(xué)生感興趣的案例，并在課堂上能根據(jù)學(xué)生的不同反應(yīng)及時(shí)地加以引導(dǎo)，讓學(xué)生從案例分析中獲得多方面的知識(shí)。這就要求教師對案例的熟悉程度相當(dāng)高，并對案例所涉及的相關(guān)知識(shí)有所了解，比如企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)內(nèi)部控制制度、稅法等，這樣便能使教師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不斷提高，并能在學(xué)生心目中樹立良好的形象。
二、《會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》教學(xué)中開展案例教學(xué)面臨的困境
在《會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》教學(xué)中開展案例教學(xué)具有優(yōu)越性，但在實(shí)施的過程中碰到了許多不可回避的困境。
(一)中職學(xué)生綜合素質(zhì)不高，專業(yè)理論水平淺，實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)幾乎一片空白。綜合素質(zhì)不高是因?yàn)槲覀兊膶W(xué)生大部分來源于初中畢業(yè)生，文化水平低，理解能力差。專業(yè)理論水平淺，那是因?yàn)槲覀兇蟛繉W(xué)生平時(shí)學(xué)習(xí)不努力，專業(yè)知識(shí)不牢固，一旦要用不是一時(shí)能補(bǔ)上來的。實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)欠缺，對于我們學(xué)校要承擔(dān)必要的責(zé)任。沒有一個(gè)象樣的會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室，也沒有在學(xué)生入校后安排實(shí)地見習(xí)。
(二)高質(zhì)量的查賬案例難找。高質(zhì)量的查賬案例對保證案例教學(xué)良好的效果至關(guān)重要。而高質(zhì)量的查賬案例既不是教師“閉門造車”、“自編自導(dǎo)”的結(jié)果，更不是會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)的翻版。筆者認(rèn)為，高質(zhì)量的查賬案例應(yīng)當(dāng)具備以下特征：1.具有實(shí)踐性。即查賬案例最好來自于查賬實(shí)踐，或由授課教師親自參與，或由授課教師根據(jù)來源于查賬實(shí)踐的第一手資料精心提煉和整理而成，做到每個(gè)案例既來源于實(shí)踐，又高于實(shí)踐;既通俗易懂，又生動(dòng)形象，讓學(xué)生仿佛身臨其境，更加吸引學(xué)生積極參與。而授課教師由于有了親身經(jīng)歷，就能在課堂教學(xué)中做到游刃有余。2.具有針對性。即好的查賬案例還必須是圍繞教學(xué)目標(biāo)設(shè)計(jì)的，通過案例教學(xué)所揭示的某個(gè)知識(shí)點(diǎn)或原理，應(yīng)當(dāng)與教師所講授的某個(gè)原理或知識(shí)點(diǎn)相呼應(yīng)，使學(xué)生所掌握的查賬理論知識(shí)通過案例教學(xué)得到升華。在中職學(xué)校參考教材少，教師上課時(shí)間多，一方面沒什么書可參考，只有一本教材，比學(xué)生多不了多少，另一方面也沒有足夠的時(shí)間去搜集資料。
(三)教學(xué)課時(shí)受到限制。實(shí)施查賬案例教學(xué)需要大量的精心準(zhǔn)備和充分的課堂討論，這對現(xiàn)有的查賬課時(shí)提出了挑戰(zhàn)。實(shí)施案例教學(xué)要經(jīng)過三個(gè)環(huán)節(jié)，第一，對案例預(yù)習(xí)與準(zhǔn)備;第二，案例討論與分析 ;第三，案例總結(jié)與回顧?，F(xiàn)在《查賬》課程每周四節(jié)課，總學(xué)時(shí)80課時(shí)，如果經(jīng)常開展案例教學(xué)，那么課時(shí)不夠，跟不上進(jìn)度，完成不了教學(xué)任務(wù)。這就出現(xiàn)一對突出的矛盾：開展案例教學(xué)，教學(xué)效果好，但不能完成教學(xué)任務(wù)。
(四)教師能力不夠?！∵M(jìn)行案例教學(xué)需要授課教師具有淵博的學(xué)識(shí)、豐富的查賬實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、嫻熟高超的課堂駕馭能力和技巧以及敏銳的觀察力、深諳學(xué)生心理，既能在學(xué)生辯論過于激烈之時(shí)適時(shí)進(jìn)入，緩和氣氛，又能在遭遇冷場、氣氛沉悶之時(shí)循循善誘，調(diào)動(dòng)情緒，使課堂討論朝著教學(xué)目標(biāo)的方向前進(jìn)。另外，授課教師還應(yīng)當(dāng)具備良好的理論聯(lián)系實(shí)際能力和提煉總括能力。只有這樣，授課教師方能“站得高、看得遠(yuǎn)”，其最后的案例點(diǎn)評和總結(jié)，才可能是發(fā)人深省、給人啟迪的，學(xué)生從教師的點(diǎn)評和總結(jié)中捕捉、領(lǐng)悟到的知識(shí)也才是水到渠成、記憶久遠(yuǎn)的。然而現(xiàn)實(shí)情況是，目前中職的查賬授課教師大多缺乏查賬實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，很難將較為抽象、晦澀難懂的查賬理論放在實(shí)際例子中使之具體化、形象化，使之通俗易懂，這也是查賬課程枯燥、難懂、難學(xué)的原因之一。所以，教師要實(shí)施案例教學(xué)，除了駕馭課堂、點(diǎn)評總括等能力可隨著教學(xué)經(jīng)驗(yàn)的豐富逐漸獲得之外，關(guān)于查賬實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，如果不接觸實(shí)際，是永遠(yuǎn)無法獲取的。這也是制約查賬案例教學(xué)實(shí)施效果的主要原因之一。/ (五)學(xué)生不習(xí)慣、不配合 。
長期的應(yīng)試教育導(dǎo)致學(xué)生自主學(xué)習(xí)的主動(dòng)性、自覺性和積極性較差，學(xué)生們學(xué)好一門課程通常是為了拿到高分，或?yàn)榱藢砟苷业揭环莺霉ぷ鞯鹊龋@導(dǎo)致學(xué)生注重追逐高分而忽視能力的培養(yǎng)、注重死記硬背而忽視知識(shí)的靈活運(yùn)用。其結(jié)果就是學(xué)生對案例教學(xué)持不理解態(tài)度，認(rèn)為是在 “浪費(fèi)時(shí)間”，或者有部分學(xué)生雖然能夠理解，卻認(rèn)為“要花費(fèi)太多課外時(shí)間，太累了”，故參與熱情不高或參與了也不配合，教師的提問、啟示、分析、點(diǎn)評全成了唱“獨(dú)角戲”，最終又回歸到傳統(tǒng)教學(xué)模式的老路上。
三、擺脫在《會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》中案例教學(xué)面臨的困境的建議
(一)加強(qiáng)中職會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生與企業(yè)、會(huì)計(jì)事務(wù)所的聯(lián)系。
中職學(xué)生實(shí)際經(jīng)驗(yàn)欠缺，學(xué)校可出面與一些大型企業(yè)聯(lián)系，利用休息時(shí)間或上課時(shí)間參觀大型企業(yè)的財(cái)務(wù)部、生產(chǎn)部、銷售部、倉庫等，了解企業(yè)的各部門工作流程，重點(diǎn)在信息的傳遞過程，同時(shí)可長期聘請各部門的主要負(fù)責(zé)人來校講課，讓學(xué)生對企業(yè)有個(gè)感性的認(rèn)識(shí)，進(jìn)一步思索企業(yè)財(cái)務(wù)部在企業(yè)所處的位置，明白其重要性。企業(yè)是會(huì)計(jì)信息的來源地，會(huì)計(jì)事務(wù)所是對會(huì)計(jì)信息的審查，帶學(xué)生去實(shí)地參觀，了解事務(wù)所的工作性質(zhì)，學(xué)習(xí)查賬的方法，還可與事務(wù)所的工作人員座談，向他們請教專業(yè)方面的知識(shí)。通過如此辦法，一方面讓會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生明白學(xué)習(xí)目標(biāo)，另一方面給他們注入學(xué)習(xí)的動(dòng)力。
(二)改變傳統(tǒng)的教學(xué)模式，大范圍地實(shí)施互動(dòng)式教學(xué)模式。鼓勵(lì)專業(yè)課和文化課多采用互動(dòng)式教學(xué)，這樣，在整個(gè)中職學(xué)校形成一個(gè)態(tài)勢，改變學(xué)生長其來被動(dòng)學(xué)習(xí)的習(xí)慣，調(diào)動(dòng)學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性，培養(yǎng)學(xué)生的自學(xué)能力。同時(shí)讓教師從傳統(tǒng)的教學(xué)模式中走出來，不再是備課、講課、批改作業(yè)來來回回循環(huán)，而是精心設(shè)計(jì)案例、組織學(xué)生討論、點(diǎn)評和總結(jié)。
(三)科學(xué)設(shè)置課程，保證充分課時(shí)。《會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》這門課程開設(shè)之前，應(yīng)當(dāng)學(xué)完了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》、《稅法》等會(huì)計(jì)專業(yè)課程，否則實(shí)施案例教學(xué)缺乏理論保障。查賬涉及到知識(shí)面廣，難度大，有時(shí)一次案例教學(xué)需要幾個(gè)課時(shí)，而現(xiàn)在分配給《會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》一學(xué)期80課時(shí)，每周4課時(shí)，一學(xué)期下來完成教學(xué)任務(wù)較困難。建議每周6課時(shí)，總共120課時(shí)。
(四)采取多種方式，提高師資水平 。針對查賬教師大多缺乏查賬實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、實(shí)際動(dòng)手能力差的現(xiàn)狀，筆者建議采取以下多種途徑提高師資能力和水平：1.鼓勵(lì)教師每隔二年或三年，即運(yùn)用一學(xué)期時(shí)間到大型企業(yè)的內(nèi)審部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所或政府審計(jì)機(jī)構(gòu)做兼職或脫產(chǎn)實(shí)踐，以增強(qiáng)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。這要求改變以往主要以課時(shí)考核教師工作量的做法，適當(dāng)壓縮課堂教學(xué)工作量，增加一定的實(shí)踐工作量。2.加強(qiáng)“雙師型”隊(duì)伍建設(shè)，鼓勵(lì)教師參加CIA(國際注冊內(nèi)部審計(jì)師)或CPA考試，取得CIA或CPA資格。3.通過網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)等方式，補(bǔ)充專業(yè)理論方面的新知識(shí)，了解市場環(huán)境變化給查賬帶來的影響。4.適時(shí)聘請實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富、業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的審計(jì)實(shí)務(wù)高手來校進(jìn)行專題講座。只有師資隊(duì)伍的整體素質(zhì)提高了，查賬案例教學(xué)有了好的“牽頭人”、“領(lǐng)航人”，才能達(dá)到好的教學(xué)效果。
(五)開展第二課堂建設(shè)，豐富學(xué)生的知識(shí)結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)在職業(yè)教育存在的一個(gè)突出問題是專業(yè)劃分過細(xì)，學(xué)制相對太長。由于時(shí)間長，文化基礎(chǔ)課占用課時(shí)較多。 因?yàn)檎n時(shí)多，教學(xué)內(nèi)容就多而深，背離了職業(yè)教育重在技能，造成了學(xué)生的“學(xué)習(xí)疲勞”，產(chǎn)生了教與學(xué)的矛盾。會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，一個(gè)只了解會(huì)計(jì)知識(shí)的人，實(shí)質(zhì)上是不懂會(huì)計(jì)的。會(huì)計(jì)學(xué)首先是一門應(yīng)用科學(xué)，它在發(fā)展中不斷汲取其他學(xué)科的成果，如果不在一定程度上掌握這些相關(guān)學(xué)科的知識(shí)，就不能真正掌握會(huì)計(jì)知識(shí)。比如缺乏基本的稅務(wù)知識(shí)、計(jì)算機(jī)應(yīng)用知識(shí)、管理學(xué)知識(shí)、金融知識(shí)、法律知識(shí)及一定語言表達(dá)能力，是不可能成為一個(gè)符合社會(huì)需要的會(huì)計(jì)人才的;同時(shí)，會(huì)計(jì)又是一門政策性很強(qiáng)的學(xué)科，會(huì)計(jì)人員在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須遵循相關(guān)的法律、法規(guī)。所以，學(xué)會(huì)計(jì)的必須以本專業(yè)為中心，向其周邊的專業(yè)做適度的拓展。中職學(xué)校可利用第二課堂講授會(huì)計(jì)法、注冊會(huì)計(jì)師法、公司法、證券法、合同法等經(jīng)濟(jì)法規(guī)課程，將相關(guān)法規(guī)知識(shí)滲透到有關(guān)會(huì)計(jì)課程中，從而豐富學(xué)生的知識(shí)結(jié)構(gòu)。
(六)改變對學(xué)生考核方式，獲得學(xué)生對案例教學(xué)認(rèn)同。傳統(tǒng)考核主要采取帶有標(biāo)準(zhǔn)答案的期末閉卷考試形式，這種考核制度不能不導(dǎo)致學(xué)生“唯分是圖”。 而平時(shí)成績主要依據(jù)平時(shí)到課率、平時(shí)作業(yè)的完成情況、課堂回答問題情況等打出，學(xué)生之間分?jǐn)?shù)幾乎沒有差別，根本無法反映課堂討論情況。筆者建議改變傳統(tǒng)的《會(huì)計(jì)查賬實(shí)務(wù)》課考核形式，在平時(shí)成績、課堂講授、案例研討等之間建立一個(gè)合適的比例。相信以能力培養(yǎng)為核心的考核方式必然會(huì)導(dǎo)致學(xué)生對能力的重視，最終引起他們對查賬案例教學(xué)模式的傾心認(rèn)同。
企業(yè)在進(jìn)行戰(zhàn)略管理中，為了能夠提高其競爭優(yōu)勢，必須要對自己的戰(zhàn)略態(tài)勢進(jìn)行分析，將確保成功的重要因素找出來，這就離不開案例分析的幫助了，而管理會(huì)計(jì)的案例是其重要的組成部分。管理會(huì)計(jì)的案例可以很好的將企業(yè)價(jià)值管理的情況、存在的各種矛盾或沖突、涉及到的各種數(shù)據(jù)、編寫案例的人員的理念等很好的反映出來。在管理會(huì)計(jì)案例的選擇中要注意適用對象的廣泛性，兼顧適應(yīng)國情、現(xiàn)實(shí)新穎、應(yīng)用實(shí)際、典型示范等特點(diǎn)。案例研究主要包括一下方面：（一）研究企業(yè)的競爭戰(zhàn)略。企業(yè)競爭戰(zhàn)略的研究主要包括在公司發(fā)展的不同階段是怎樣進(jìn)行籌資、投資、分配激勵(lì)等各種戰(zhàn)略的選擇的，以及企業(yè)內(nèi)外部的環(huán)境又會(huì)對這些戰(zhàn)略的選擇產(chǎn)生什么影響，企業(yè)應(yīng)該采取什么策略來提高其核心競爭力，并且應(yīng)該選擇哪些手段來適應(yīng)這些戰(zhàn)略，來保證其競爭優(yōu)勢。（二）研究企業(yè)的低成本擴(kuò)張。在對企業(yè)的低成本擴(kuò)張進(jìn)行研究的過程中，國內(nèi)的企業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)以兼并作為典范，而管理會(huì)計(jì)方面的兼并主要是戰(zhàn)略性價(jià)值管理的研究。例如，選擇取得兼并成功的某企業(yè)作為案例，就需要對該企業(yè)的兼并策略、競標(biāo)成功的原因、信息整個(gè)過程中作用、兼并后如何處理財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)如何發(fā)展等進(jìn)行分析研究。此外，對于企業(yè)的合并、破產(chǎn)、分立等進(jìn)行類似研究。（三）研究管理會(huì)計(jì)的某一領(lǐng)域。研究企業(yè)的價(jià)值鏈管理、組織結(jié)構(gòu)變遷等對管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的影響，信息技術(shù)環(huán)境下價(jià)格的轉(zhuǎn)移，以及競爭價(jià)值工程、競爭成本管理等。（四）研究企業(yè)的流程再造。隨著技術(shù)的不斷進(jìn)步，信息技術(shù)及網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)成為進(jìn)行企業(yè)管理必不可少的工具，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)范式已經(jīng)不能夠滿足實(shí)際需要。對于“企業(yè)再造”理論，分析和研究企業(yè)的流程再造的典型案例，對現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新與應(yīng)用新的方法有促進(jìn)作用。目前，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)相對熱門的案例研究主要有：一，管理規(guī)劃的研究核心是預(yù)算控制；二，主要約束和激勵(lì)機(jī)制研究，其中主要是為了增加經(jīng)營者的作用；三，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)與企業(yè)資本經(jīng)營相結(jié)合的問題研究；四，管理會(huì)計(jì)的核心競爭力研究；五，在信息時(shí)代的創(chuàng)新性研究；六，管理會(huì)計(jì)在跨國經(jīng)營方面研究等。但是，在案例研究過程中，要選擇的企業(yè)具有代表性，要選擇那些具有失敗經(jīng)驗(yàn)或成功的企業(yè)作為案例研究，隨著全球經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，國有企業(yè)在市場競爭中的波動(dòng)很大，因此，研究其中典型的企業(yè)，對于管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中發(fā)揮的作用，十分重要，同樣會(huì)促進(jìn)企業(yè)的良性發(fā)展。
二、管理會(huì)計(jì)案例的編寫
（一）設(shè)計(jì)案例標(biāo)題。在設(shè)計(jì)案例標(biāo)題時(shí)，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此，研究人員可以合理選擇應(yīng)用，比如，可以用企業(yè)的名字或者加上某些關(guān)鍵詞作為標(biāo)題，同樣也可以把案例的相關(guān)方面作為標(biāo)題，或者以案例內(nèi)容和企業(yè)名稱相結(jié)合作為案例的標(biāo)題。不管使用哪種方法，必須要體現(xiàn)研究案例的本質(zhì)。（二）內(nèi)容布局。相比于其他案例，管理會(huì)計(jì)案例更側(cè)重于使用性，在書寫正文部分時(shí)，同樣比較靈活，可以是三段式，也可以是五段式等，但是，在書寫的內(nèi)容上要求比較高，應(yīng)該體現(xiàn)其簡單、通俗易懂的特點(diǎn)，且具有參考性和指導(dǎo)性的作用。（三）基本介紹。這是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)案例的核心內(nèi)容，主要有以下幾種表述方法：一，按照事物的類型安排；二，按照一定的時(shí)間先后順序安排；三，按照混合方式安排。（四）評價(jià)。分析和概括現(xiàn)代企業(yè)管理會(huì)計(jì)的核心理論，使其與實(shí)際聯(lián)系起來，從中學(xué)習(xí)對自己有用的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。（五）附錄。主要是說明一些沒有列入正文且和管理會(huì)計(jì)案例有關(guān)的資料，雖然這些資料不是案例的核心內(nèi)容，但是對案例的討論、理解都有很大的幫助。附錄起著對正文補(bǔ)充說明的作用。對于管理會(huì)計(jì)案例的編寫要求是，首先具有高質(zhì)量、值得推廣、有效的案例，這些案例通常是在廣泛調(diào)查研究相關(guān)部門或者企業(yè)的基礎(chǔ)上編寫出來的，也可是根據(jù)雜志、報(bào)刊等資料改變而來。學(xué)習(xí)國外的管理會(huì)計(jì)成功案例，然后通過實(shí)踐運(yùn)用到我國的企業(yè)當(dāng)中，通過對其中內(nèi)容等加以修改，編寫出適合自己的案例，這種方法十分重要。
三、管理案例研究中需要注意的問題
（一）避免用過去的案例作為研究樣本。管理會(huì)計(jì)的隨著時(shí)間不斷發(fā)展的，每個(gè)時(shí)期的案例都有其時(shí)代特征，并且它們之間也沒有可比性，這就要求我們必須要用動(dòng)態(tài)的眼觀來看待事物，杜絕用之前的案例來進(jìn)行統(tǒng)計(jì)推斷。（二）研究的結(jié)論要有思考性。管理會(huì)計(jì)的案例研究主要包括實(shí)務(wù)解釋與理論驗(yàn)證，進(jìn)而使人們進(jìn)一步深層次的理解案例所處的會(huì)計(jì)環(huán)境及其所反映出的問題。（三）對管理會(huì)計(jì)研究的主體范圍以及時(shí)空界限進(jìn)行明確。管理會(huì)計(jì)是一個(gè)非常復(fù)雜的領(lǐng)域，這就要求進(jìn)行案例研究時(shí)要有側(cè)重點(diǎn)，也就是為了方便編寫案例，應(yīng)該對研究主體的主體及時(shí)空范圍進(jìn)行界定。（四）避免案例研究中的偏見。主觀性和偏見是有區(qū)別的，管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)要由研究人員進(jìn)行解釋，不一樣的研究背景下，研究人員可能會(huì)有不同觀點(diǎn)的案例報(bào)告，這就要求管理會(huì)計(jì)相關(guān)的研究人員盡量去避免偏見產(chǎn)生。（五）保證研究者與被研究者關(guān)系的道德標(biāo)準(zhǔn)。管理會(huì)計(jì)研究必須要保證研究者與被研究人員之間關(guān)系的道德標(biāo)準(zhǔn)，將機(jī)密信息獲得的必要性與利用該信息的可能性間的關(guān)系處理好。（六）到企業(yè)進(jìn)行深入調(diào)研。管理會(huì)計(jì)的研究不能單靠理論來支撐，這就要求研究人員進(jìn)入到企業(yè)內(nèi)部展開深入調(diào)研，來保障研究的有效性，此外，還應(yīng)該加強(qiáng)實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界的合作，主要經(jīng)過研究人員通過企業(yè)管理會(huì)計(jì)資料的收集整理，寫出詳細(xì)的案例報(bào)告，還可以以此為指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)的教學(xué)工作，目前管理會(huì)計(jì)案例在我國大學(xué)教學(xué)當(dāng)中已經(jīng)得到普遍的應(yīng)用，學(xué)生可以以此為基礎(chǔ)，深入學(xué)習(xí)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的相關(guān)知識(shí)，促進(jìn)我國現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。
四、總結(jié)
一、管理會(huì)計(jì)在我國現(xiàn)狀的研究
我國對管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)研究，從1982年左右開始起步。與此同時(shí)，對中國管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究，也引起了會(huì)計(jì)界的重視。1984年，中央廣播電視大學(xué)出版社出版了李天民教授所編的《管理會(huì)計(jì)學(xué)資料》一書，輯入了介紹我國第四砂輪廠、山西機(jī)器廠、南京第二機(jī)床廠等單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方面的文章。之后，《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》等國內(nèi)權(quán)威的會(huì)計(jì)刊物，經(jīng)常刊登一些我國企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)效果較好的典型案例或經(jīng)驗(yàn)介紹。及至1995年，暨南大學(xué)成立管理會(huì)計(jì)課題組，就我國管理會(huì)計(jì)的教學(xué)和應(yīng)用情況作了問卷調(diào)查，《會(huì)計(jì)研究》1995年第11期發(fā)表了該項(xiàng)研究報(bào)告。得出的結(jié)論是：在我國，管理會(huì)計(jì)不論在教學(xué)，還是在理論研究或?qū)嵺`上，均取得了一定的成績，但學(xué)校教學(xué)大多停留在翻譯介紹，管理會(huì)計(jì)理論隊(duì)伍單薄、缺乏組織，重技術(shù)方法研究忽視基本理論探討，教學(xué)與成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理重復(fù)，管理會(huì)計(jì)推廣應(yīng)用成效不大。為此《會(huì)計(jì)研究》雜志就曾于1997年以“管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)中的應(yīng)用與發(fā)展”為題組織過一次有獎(jiǎng)?wù)魑幕顒?dòng)。而《會(huì)計(jì)研究》正在進(jìn)行的新一輪征文，則是在前一輪活動(dòng)基礎(chǔ)上的進(jìn)一步深化。相信中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在這一領(lǐng)域所作的全面而系統(tǒng)的研究，將為中國管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展作出重要貢獻(xiàn)。在1997年的征文活動(dòng)中，《會(huì)計(jì)研究》雜志先后發(fā)表了18篇論文，從多種角度研究了中國管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用與發(fā)展問題，尤其是山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院、杭州商學(xué)院、南京大學(xué)課題組的專題調(diào)查報(bào)告，較為全面地介紹、了我國管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及問題，結(jié)論是：
1、我國管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用狀況較前雖有進(jìn)步，但實(shí)務(wù)與書本介紹的差距較大，應(yīng)用現(xiàn)狀與實(shí)際需要很不適應(yīng)；
2、我國管理會(huì)計(jì)應(yīng)用狀況與企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營狀況有一定相關(guān)性；
3、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)與管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的要求有距離。最后，形成了提高我國管理會(huì)計(jì)應(yīng)用實(shí)效的一些共識(shí)。這些研究成果，對深化人們對我國管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的認(rèn)識(shí)起到了積極作用。
有關(guān)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究，值得一提的是日本九州大學(xué)西村明教授1999年初發(fā)表于《管理會(huì)計(jì)》雜志“亞洲的經(jīng)濟(jì)成長與管理會(huì)計(jì)”一文。該文主要以日本管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為背景，先把管理會(huì)計(jì)發(fā)展劃分為成形型、傳統(tǒng)型、數(shù)理信息型、綜合型四個(gè)階段，這四個(gè)階段運(yùn)用的技術(shù)方法分別是：
1、財(cái)務(wù)比率分析、財(cái)務(wù)比較分析；
2、標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制、本量利分析、成本差異分析；
3、庫存管理模式、線性規(guī)劃、行為、機(jī)會(huì)成本分析；
4、成本企劃、成本改善、作業(yè)成本制度、運(yùn)用計(jì)劃消滅成本差異。
文章用相當(dāng)篇幅分別介紹了除日本外的中國臺(tái)灣、韓國、新加坡、中國大陸管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法應(yīng)用的狀況，認(rèn)為：中國的管理會(huì)計(jì)主要處于成形型管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)型管理會(huì)計(jì)階段。這代表了國外學(xué)者對中國管理會(huì)計(jì)發(fā)展水平的一種判斷，與前面介紹的中國會(huì)計(jì)界所持的觀點(diǎn)基本一致。
以上介紹，雖不足以囊括有關(guān)我國管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究的全部成果，但大體上能說明這方面的研究進(jìn)展。不難看出，現(xiàn)有的研究主要依據(jù)管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法在實(shí)務(wù)界應(yīng)用的程度而得出了有關(guān)結(jié)論，這種研究固然直觀，但明顯的不足是偏離了研究目標(biāo)。據(jù)我看來，研究管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，主要研究管理會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)界的應(yīng)用效果，或者說是要研究管理會(huì)計(jì)的實(shí)際作用。但是，管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的應(yīng)用，與管理會(huì)計(jì)實(shí)際發(fā)揮作用不是一回事。當(dāng)技術(shù)方法應(yīng)用流于形式時(shí)，實(shí)際作用就等于零。因此，已有的有關(guān)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究，在研究方法上尚有值得商榷之處，所得出的一些結(jié)論很難說正確地反映了管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀。
本文試圖對我國管理會(huì)計(jì)作用在總體上作一判斷。我們并不否認(rèn)，在我國一些企業(yè)，管理會(huì)計(jì)確實(shí)發(fā)揮了非常明顯的作用，但這并不代表我國管理會(huì)計(jì)作用的總體狀況。為此，筆者認(rèn)為，通過下列指標(biāo)可為判斷我國企業(yè)管理會(huì)計(jì)作用的總體狀態(tài)提供依據(jù)。（參看《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2000年第3期第20頁）
由上述指標(biāo)不難看出，我國這幾年經(jīng)營狀況不佳，而且呈惡化趨勢。造成這種局面的原因是多方面的，但管理作用不力應(yīng)該是原因之一。因此，就企業(yè)經(jīng)營效果而言，我國企業(yè)管理會(huì)計(jì)作用的總體狀況并不理想。這種判斷，比單純從管理會(huì)計(jì)技術(shù)層面我國管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀所得出的結(jié)論，似乎更有說服力。因此，如何提高管理會(huì)計(jì)的實(shí)效，已成為我國會(huì)計(jì)研究的重大迫切而非常現(xiàn)實(shí)的課題。
提高我國企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的實(shí)效，有多種方法可供選擇。比如，具有推廣意義的成功案例，以達(dá)到迅速普及之效。但應(yīng)用管理會(huì)計(jì)往往來自企業(yè)自身需要，若企業(yè)無此動(dòng)力而強(qiáng)行推行某一種管理會(huì)計(jì)方法只能流于形式。這方面，我們過去推行管理十八法、企業(yè)管理達(dá)標(biāo)升級、滿負(fù)荷工作法等，已有深刻的教訓(xùn)。又如，通過培訓(xùn)，強(qiáng)化企業(yè)經(jīng)理與會(huì)計(jì)的管理會(huì)計(jì)知識(shí)，使之自覺地應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法改善經(jīng)營管理。但是，管理會(huì)計(jì)方法是中性的，利用得好能加強(qiáng)經(jīng)營管理；利用得不好，會(huì)誤導(dǎo)經(jīng)營決策（例如不恰當(dāng)?shù)厥褂脭?shù)量），反而帶來更大的經(jīng)營失誤。當(dāng)然，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)基本的研究與宣傳，在一定程度上也能起到推動(dòng)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的作用。但過去的實(shí)踐表明，這種作用是非常有限的?？傊?，在我國解決管理會(huì)計(jì)應(yīng)用，既不能停留在一般理論研究上，也不能滿足于成功案例的推廣，更不是通過知識(shí)普及就能奏效的，而應(yīng)從基本理念上為提高管理會(huì)計(jì)應(yīng)用實(shí)效理出一條清晰的工作思路。
正視我國管理會(huì)計(jì)研究現(xiàn)實(shí)，人們要么探討一些所謂的基本理論，給人以隔靴抓癢的感覺；要么介紹一些所謂前沿，使人感到“可望不可及”；要么羅列一些具體問題，找出一些眾所周知的原因，再提出一些原則性的改進(jìn)建議，只能供人“一次性消費(fèi)”；要么沉溺于數(shù)量分析技術(shù)，在一些不切實(shí)際的假定下，構(gòu)造了幾個(gè)“貌若天仙”但不食“人間煙火”的模型。這些雖然也是我國管理研究不可忽視的方面，但僅滿足于這些方面而遠(yuǎn)離如何提高我國管理會(huì)計(jì)實(shí)效這一現(xiàn)實(shí)課題，結(jié)果必然使管理會(huì)計(jì)研究不能滿足我國的現(xiàn)實(shí)需要。筆者認(rèn)為，我國管理會(huì)計(jì)研究若不改弦易轍，不認(rèn)真地面對中國企業(yè)現(xiàn)實(shí)這一問題，那么，其發(fā)展恐怕是不能持久的。
二、提高中國管理會(huì)計(jì)實(shí)效的基本途徑
管理會(huì)計(jì)必須融合于日常經(jīng)營管理活動(dòng)中，才能發(fā)揮積極作用。這是管理會(huì)計(jì)與發(fā)展至今所表現(xiàn)出的一種。在中國，如何做到這一點(diǎn)，我們認(rèn)為可從三個(gè)方面人手。
（一）培植永久性的企業(yè)文化
眾所周知，現(xiàn)代企業(yè)的目標(biāo)是價(jià)值最大化。正如《創(chuàng)造永恒》一書作者所言：“綜觀那些有遠(yuǎn)見的公司的，股東財(cái)富最大化或利潤最大化并不是最主要的推動(dòng)力和首要目標(biāo)?！雹倨髽I(yè)利潤增長和股東財(cái)富的擴(kuò)大，只是市場考核企業(yè)的記分卡。企業(yè)要想在這張記分卡上獲得高分，必須始終不懈地提高自身價(jià)值。按現(xiàn)代觀點(diǎn)，企業(yè)價(jià)值包括三個(gè)方面：
1、人力資產(chǎn)的價(jià)值，具體是指職員安全與發(fā)展需要滿足而作出最佳工作；
2、生產(chǎn)價(jià)值，表現(xiàn)為質(zhì)量、服務(wù)和生產(chǎn)率的高水平；
3、財(cái)務(wù)價(jià)值，通過銷售、支出、市場份額、股東權(quán)益、股票價(jià)格等表現(xiàn)。
企業(yè)在增加人的價(jià)值和生產(chǎn)價(jià)值方面表現(xiàn)出色，會(huì)得到財(cái)務(wù)價(jià)值的回報(bào)。企業(yè)追求價(jià)值，必須借助于一個(gè)有效的價(jià)值測量系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)就是管理會(huì)計(jì)。具體過程如下：（參看《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2000年第3期第22頁）
由此可見，企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值，離不開管理會(huì)計(jì)的價(jià)值計(jì)量。而實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，則有賴于塑造相應(yīng)的企業(yè)文化，使價(jià)值觀念深入全體職員之心。為此，必須培植企業(yè)文化。反觀我國企業(yè)，之所以管理會(huì)計(jì)應(yīng)用乏力，關(guān)鍵在于缺乏相應(yīng)的企業(yè)文化?，F(xiàn)在我們所要解決的，就是如何通過管理會(huì)計(jì)應(yīng)用來培植永久性的企業(yè)文化。
過去我們也研究過文化與管理及其會(huì)計(jì)的關(guān)系，不過這種研究僅停留于一般文化層次上，對理解會(huì)計(jì)發(fā)展的時(shí)間性和空間性有一定幫助，但無助于解決中國企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)這一現(xiàn)實(shí)問題。按西方權(quán)威定義，企業(yè)文化包括三種類型：正式文化，通過規(guī)章制度體現(xiàn)，告訴人們正確和錯(cuò)誤，是與否的行為標(biāo)準(zhǔn)；非正式文化，職員之間互相模仿的現(xiàn)象，對職員行為有潛移默化的；技術(shù)文化，來自于經(jīng)營技術(shù)和方法，通過人們的解釋和理性分析發(fā)揮導(dǎo)向作用。無疑，管理會(huì)計(jì)在這里塑造的文化，是指一種技術(shù)文化，通過這種技術(shù)文化的作用，逐步引導(dǎo)非正式文化，轉(zhuǎn)變最終形成追求企業(yè)價(jià)值最大的正式文化。概言之，一個(gè)嚴(yán)格有效的管理會(huì)計(jì)制度，必定會(huì)培養(yǎng)企業(yè)合理的基本價(jià)值觀。盡管良好的企業(yè)文化是推行管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，但管理會(huì)計(jì)的嚴(yán)格實(shí)施，必然會(huì)促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)文化建設(shè)。關(guān)鍵在于，企業(yè)經(jīng)營管理必須建立在管理會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上，而管理會(huì)計(jì)必須圍繞成本、時(shí)間、數(shù)量、差錯(cuò)、員工滿意度五個(gè)方面測定價(jià)值業(yè)績，力求反映員工滿意與顧客滿意的程度，實(shí)現(xiàn)雙重滿意，提高企業(yè)競爭能力。最終通過資產(chǎn)收益、市場份額、邊際收益、利潤、銷售額等方面綜合反映企業(yè)財(cái)務(wù)價(jià)值的現(xiàn)狀及變化趨勢，以逐步營造不斷追求企業(yè)價(jià)值最大化的企業(yè)文化體系。這里，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對管理會(huì)計(jì)的重視顯得非常重要。若一個(gè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)缺乏追求價(jià)值最大化的動(dòng)力，那么，管理會(huì)計(jì)就失去了發(fā)揮作用的基本前提。當(dāng)然，若一個(gè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)想塑造一種追求價(jià)值最大化的企業(yè)文化，那么，管理會(huì)計(jì)就成為其實(shí)現(xiàn)目標(biāo)不可缺少的工具而得到高度重視并充分發(fā)揮作用。
（二）成為經(jīng)營管理的中樞神經(jīng)
管理必須在塑造文化中發(fā)揮關(guān)鍵性作用，這是管理會(huì)計(jì)的一種戰(zhàn)略。一旦企業(yè)具備了追求價(jià)值最大化的文化系統(tǒng)，那么，管理會(huì)計(jì)如何進(jìn)一步發(fā)揮作用呢？
美國尼古拉斯。伊姆派拉多和奧林。哈拉里，1994年出了一本頗有的書——《越過曲線》，其中告訴經(jīng)理們，世界正變得和他們過去熟悉并賴以生存的世界完全不同。對此，經(jīng)理們有三種選擇：
1、躲藏起來直至退休；
2、培養(yǎng)新的技能和新的態(tài)度；
3、退出不干。
他們要求經(jīng)理作第二種選擇，從過去工作指導(dǎo)者變成變化的促進(jìn)者，實(shí)現(xiàn)職能的再塑造。這種職能再塑造的核心，是價(jià)值觀念、策略、企業(yè)文化的徹底更新，其集中表現(xiàn)就是由過去單純地追求財(cái)務(wù)價(jià)值，變成崇尚并實(shí)踐平衡人的價(jià)值和財(cái)務(wù)價(jià)值。按現(xiàn)代的觀點(diǎn)，獲得很多同時(shí)充滿人道的企業(yè)才會(huì)有發(fā)展前景。實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，必須注重管理會(huì)計(jì)的作用。而管理會(huì)計(jì)的最新發(fā)展——平衡記分卡，恰在這一方面有效地滿足了企業(yè)發(fā)展的這種內(nèi)在需要。作為測算公司業(yè)績的最新形式，平衡記分卡充分肯定人的能力、學(xué)問和堅(jiān)持不懈的努力以及對企業(yè)的忠誠，是業(yè)績指標(biāo)的重要。平衡記分卡的重要作用，就是通過充分的信息交流與共享，有效地建立起企業(yè)信任，包括企業(yè)員工之間、領(lǐng)導(dǎo)與員工之間、管理層次之間、顧客與企業(yè)之間的信任。現(xiàn)代企業(yè)的一大標(biāo)志是，人和信息相互作用，以及對這一智力資本的有效。②對此，CE公司的杰克。韋爾奇有過這樣的感慨，任何想在90年代以及此后獲得成功的公司必須找到一種，使每一個(gè)職工能投入其全部的才智。如果你不是時(shí)刻考慮著要使每個(gè)人都更有價(jià)值，你就沒有成功的機(jī)會(huì)廣平衡記分卡，正是解決這一的理想方法。它克服了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)業(yè)績衡量僅滿足于貨幣計(jì)量的不足，把除財(cái)務(wù)之外的顧客、內(nèi)部因素和革新與，這些對企業(yè)發(fā)展關(guān)系密切的因素，納入了業(yè)績評估系統(tǒng)內(nèi)，每個(gè)方面都提出了設(shè)想，比如，財(cái)務(wù)方面，應(yīng)向股東表明什么？內(nèi)部經(jīng)營過程，發(fā)展哪些業(yè)務(wù)才能使股東和客戶滿意？學(xué)習(xí)與成長，我們?nèi)绾胃淖兒吞岣吣芰?？客戶方面，需要什么？每一個(gè)評估項(xiàng)下都明確目標(biāo)、評估內(nèi)容、指標(biāo)、計(jì)劃四點(diǎn)，形成了企業(yè)完整的發(fā)展戰(zhàn)略。這種平衡記分卡，企業(yè)各管理層次和部門都要編制，從而形成上下配合、左右協(xié)調(diào)的經(jīng)營戰(zhàn)略和行動(dòng)體系，把會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)、戰(zhàn)略規(guī)劃、人力資源管理有機(jī)地結(jié)合起來，使企業(yè)與外界保持動(dòng)態(tài)適應(yīng)，最終贏得企業(yè)的競爭優(yōu)勢，不斷擴(kuò)大企業(yè)財(cái)務(wù)價(jià)值。我們認(rèn)為，平衡記分卡的思想，對于我國管理會(huì)計(jì)發(fā)揮經(jīng)營管理中樞神經(jīng)作用，極具啟發(fā)價(jià)值。
退一步講，即使平衡記分卡尚難在我國企業(yè)中普遍推行，那么，扎扎實(shí)實(shí)地實(shí)行全面預(yù)算制度，同樣可以使管理會(huì)計(jì)成為經(jīng)營管理的中樞神經(jīng)。這里，預(yù)算的起點(diǎn)是企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略；基礎(chǔ)是準(zhǔn)確可靠的市場與內(nèi)部預(yù)測；過程必須全員參與，大家算帳，既算自己的目標(biāo)，也要算他人的目標(biāo)，以保證責(zé)任指標(biāo)的公平；內(nèi)容必須包括項(xiàng)目預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算、分級歸口的責(zé)任預(yù)算和行動(dòng)預(yù)算；時(shí)間分為年度、季度、月度預(yù)算。同時(shí)，要把預(yù)算與日常的核算、考評、獎(jiǎng)懲及機(jī)管理緊密結(jié)合。這樣，預(yù)算編制、執(zhí)行、考評、獎(jiǎng)懲過程也是調(diào)動(dòng)全體員工積極性的過程，起到十分明顯的溝通企業(yè)內(nèi)外的作用，同時(shí)能塑造全員追求企業(yè)價(jià)值最大化的企業(yè)文化。由此，管理會(huì)計(jì)對企業(yè)經(jīng)營管理，不只是動(dòng)態(tài)反映，將主要發(fā)揮著引導(dǎo)作用。
（三）正確認(rèn)識(shí)兩種S曲線
現(xiàn)代企業(yè)的快速增長和強(qiáng)勁發(fā)展，主要取決于新技術(shù)的成功開發(fā)。技術(shù)變化速度的日益加快，使技術(shù)發(fā)展呈現(xiàn)出越來越明顯的不連續(xù)性，這決定著企業(yè)必須快速變化，否則就將被淘汰?，F(xiàn)代企業(yè)只有正確地把握了技術(shù)生命周期、技術(shù)發(fā)展權(quán)限以及可能發(fā)生的不連續(xù)性，才能生存下來并快速發(fā)展，管理會(huì)計(jì)在這一領(lǐng)域恰能大顯身手。目前，我國企業(yè)之所以不重視管理會(huì)計(jì)，一則企業(yè)對技術(shù)變化敏感性不強(qiáng)，二則我國管理會(huì)計(jì)對技術(shù)發(fā)展趨勢缺乏正確把握的本領(lǐng)。在這方面，世界一些著名公司的發(fā)展已提供了生動(dòng)的案例。IBM公司1993年49.7億美元的巨額虧損，主要就在于忽視微機(jī)技術(shù)的興起，而死抱390大型機(jī)技術(shù)（曾給IBM帶來70％的投資回報(bào)，每年利潤40億美元）的緣故。而一開始作為芬蘭一家紙漿和紙張生產(chǎn)商的諾基亞，盡管80年代在電視機(jī)生產(chǎn)上遭慘敗，但由于及時(shí)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，發(fā)展了新一代數(shù)字技術(shù)蜂窩式電話，后成為歐洲第一，在美國僅次于摩托羅拉，世界排名第12位的遠(yuǎn)程通信設(shè)備制造商，其關(guān)鍵在于找準(zhǔn)了袖珍型移動(dòng)電話這一技術(shù)。由此可見，企業(yè)發(fā)展若不能正確地把握技術(shù)變化趨勢，則必然前景不妙。這決定了現(xiàn)代企業(yè)必須把與開發(fā)當(dāng)作發(fā)展經(jīng)濟(jì)的首要任務(wù)來抓。
按西方流行的S曲線，技術(shù)的一般模式如下：
按這樣的S曲線，新技術(shù)B首批產(chǎn)品支付的費(fèi)用特別大，但改進(jìn)老技術(shù)A并不需要很多的費(fèi)用，于是許多熱衷于改進(jìn)老技術(shù)，而不愿意開發(fā)新技術(shù)。因此在技術(shù)A上投入大量資金往往會(huì)使企業(yè)感到有可靠的報(bào)酬。但在技術(shù)B上投資存在雙重風(fēng)險(xiǎn)，一是從現(xiàn)行業(yè)務(wù)上轉(zhuǎn)走了資源，從而現(xiàn)行業(yè)務(wù)；二是轉(zhuǎn)移的資源使用效益不得而知。麥金西公司（Mckinsey＆Co.）的理查德。N.福斯特提醒企業(yè)：投資在技術(shù)B上的投資回報(bào)通常是技術(shù)A上投資回報(bào)的5倍，例如藥品，與開發(fā)（R＆D）基金10％投入到技術(shù)B，但在增加利潤中占了50％的份額。不過一般企業(yè)都會(huì)把80％的努力及資金投入技術(shù)地管理的重要使命就是要畫出企業(yè)的S曲線，改變企業(yè)因循守舊的經(jīng)營觀。實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，關(guān)鍵在于企業(yè)價(jià)值流的正確設(shè)計(jì)。
管理會(huì)計(jì)對S曲線的正確描述，通常借助于企業(yè)核心能力與戰(zhàn)略價(jià)值流規(guī)劃。所謂核心能力，是企業(yè)能用于許多產(chǎn)品、具有關(guān)鍵性技術(shù)或技能的能力，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)創(chuàng)新能力，即競爭對手難以復(fù)制或模仿的技能，是企業(yè)市場競爭能力的基礎(chǔ)。而戰(zhàn)略價(jià)值值流，是企業(yè)對核心能力的開發(fā)投資流程，包括戰(zhàn)略素質(zhì)的確定與再建，戰(zhàn)略素質(zhì)的塑造和整合，以及關(guān)鍵價(jià)值流的維護(hù)和改造。管理會(huì)計(jì)所能做的，是將核心能力、戰(zhàn)略關(guān)鍵價(jià)值流與技術(shù)S曲線相結(jié)合，為經(jīng)理作出正確的R＆D決策提供信息支持。就具體而言，管理會(huì)計(jì)對企業(yè)現(xiàn)有的或正開發(fā)的產(chǎn)品或技術(shù)、運(yùn)用價(jià)值轉(zhuǎn)移方法，認(rèn)識(shí)各產(chǎn)品、技術(shù)價(jià)值流入期、價(jià)值穩(wěn)定期和價(jià)值流出期的特點(diǎn)及進(jìn)程，這種認(rèn)識(shí)隨著技術(shù)發(fā)展趨勢和顧客偏好變化而及時(shí)調(diào)整，從而保證能為企業(yè)正確、及時(shí)地指明戰(zhàn)略素質(zhì)、關(guān)鍵價(jià)值流和戰(zhàn)略價(jià)值流，便于作出恰當(dāng)?shù)腞＆D決策。管理會(huì)計(jì)這項(xiàng)工作的開展，有助于經(jīng)營者熟悉顧客偏好，了解富于競爭力的經(jīng)營策略，知道外部環(huán)境劇烈變動(dòng)在其他行業(yè)和本行業(yè)引發(fā)的價(jià)值轉(zhuǎn)移，從而更清楚、更恰當(dāng)?shù)夭煊X出自己所處環(huán)境中有利與不利因素，進(jìn)而作出明智的經(jīng)營決策。
我國企業(yè)在這方面要做的工作很多，首先，各個(gè)企業(yè)對國內(nèi)外市場和消費(fèi)偏好研究并不重視，有些企業(yè)根本無力關(guān)心這些，經(jīng)營管理隨心所欲。其次，對企業(yè)價(jià)值流缺乏正確分析，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算尚無法提供這方面的正確數(shù)據(jù)，不少會(huì)計(jì)人員并不熟悉核心能力和關(guān)鍵、戰(zhàn)略價(jià)值流分析方法。再次，企業(yè)R＆D的積極性不高。據(jù)有關(guān)資料，我國企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)占銷售額的比例：總體為3.37％，國有企業(yè)為2.87％，集體企業(yè)3.71％，股份制企業(yè)4.1％，外商投資企業(yè)4.82％，私營企業(yè)7.43％；東部企業(yè)3.63％，中部企業(yè)3.23％，西部企業(yè)2.99％。與發(fā)達(dá)國家企業(yè)10％左右的比例相差很大，若考慮銷售規(guī)模的差異，我國企業(yè)技術(shù)開發(fā)投入更顯不足。④企業(yè)技術(shù)開發(fā)積極性不高，就國有企業(yè)而言，與1993年財(cái)務(wù)制度改革有直接關(guān)系。按新的財(cái)務(wù)制度，原來按銷售收入一定比例（3％）計(jì)提企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)的做法被取消，企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。從理論上講，這是一種促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的制度，但這幾年執(zhí)行效果表明，這一制度目標(biāo)遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)。其根本原因在于，現(xiàn)有企業(yè)創(chuàng)新與企業(yè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和領(lǐng)導(dǎo)作用機(jī)制存在著明顯的沖突。首先，以“利潤”為評價(jià)企業(yè)的主要甚至是唯一標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)必然格外關(guān)注當(dāng)期利潤，任何減少當(dāng)期利潤的費(fèi)用包括技術(shù)開發(fā)費(fèi)，企業(yè)必定會(huì)能少開就少開，最好不開支。其次，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)任期制。技術(shù)開發(fā)往往減少本期利潤，但不一定能增加經(jīng)理任期內(nèi)利潤，指望經(jīng)理們接受一種減少其任期內(nèi)業(yè)績而可能提高繼任者業(yè)績的制度是很不現(xiàn)實(shí)的。因此，中國企業(yè)技術(shù)開發(fā)，尚需政府在制度上提出硬性要求（比如，規(guī)定必須按銷售收入或生產(chǎn)價(jià)值的一定比例計(jì)提技術(shù)開發(fā)資），并建立嚴(yán)格財(cái)務(wù)約束機(jī)制，以確保中國企業(yè)研究與開發(fā)活動(dòng)的有效開展。這個(gè)解決好了，管理會(huì)計(jì)也就有了促進(jìn)企業(yè)R＆D的作用空間。
上述三個(gè)不解決，管理任何制度及在的，都不會(huì)產(chǎn)生明顯的效果。
注釋：
①[美]杰克。費(fèi)茨、思茲《績優(yōu)公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第58—59頁。
②西方管理界有這樣一條公式：價(jià)值=信息×行為動(dòng)機(jī)×技能×資本，信息為價(jià)值創(chuàng)造的首要因素。
③[美]杰克。費(fèi)茨、恩茲《績優(yōu)公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第137
頁。
④《管理世界》，1998年第2期，第126頁。［德］布朗（Braum）《創(chuàng)新之戰(zhàn)》，機(jī)械出版社，1999年出版，第31頁。
：
1、[美]羅伯特。S.卡普蘭、戴維。P.諾頓《綜合記分卡》，新華出版社，1998年版。
2、[美]詹姆斯。邁天《大轉(zhuǎn)變》、《生存之路》，清華大學(xué)出版社，1999年、1997年出版。
關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；應(yīng)用；問題；對策
我國管理會(huì)計(jì)的研究起步于20世紀(jì)80年代初。我國會(huì)計(jì)學(xué)家余緒纓教授編著了我國第一本管理會(huì)計(jì)專著。與此同時(shí)，對中國管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究，也引起了會(huì)計(jì)界的重視。
一、管理會(huì)計(jì)在我國實(shí)際應(yīng)用中存在的問題
管理會(huì)計(jì)從西方引入我國雖然已達(dá)二三十年，但其實(shí)際應(yīng)用狀況卻不甚理想?？偟目磥?，管理會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用大體上存在著以下幾個(gè)主要問題。
1.缺乏一套嚴(yán)密而又行之有效的理論
20世紀(jì)70年代以來，各種相關(guān)科學(xué)諸如行為科學(xué)、理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等的研究成果相繼引入管理會(huì)計(jì)，拓寬了管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，修正了管理會(huì)計(jì)某些不合理的假設(shè)?？墒?，相關(guān)科學(xué)的引入并不全面系統(tǒng)，只是對管理會(huì)計(jì)的某些假設(shè)進(jìn)行個(gè)別的修正。許多只是處于定性的分析階段，缺乏實(shí)際應(yīng)用價(jià)值。在實(shí)務(wù)中，決策者往往無法準(zhǔn)確計(jì)量信息的成本和價(jià)值，從而無法進(jìn)行信息的成本效益分析。
2.管理會(huì)計(jì)的方法在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用具有較大的局限性
由于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的理論是依據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而建立起來的，它所確定的定量模型和假設(shè)在變化著的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中有許多并不能成立，人們很難運(yùn)用這些理論和模型來解決實(shí)際問題。例如，投資決策分析中貨幣時(shí)間價(jià)值的計(jì)算問題，所有教材都是沿用西方國家的復(fù)利制計(jì)算利息，而我國則普遍應(yīng)用單利制計(jì)算利息。這種理論嚴(yán)重脫離實(shí)際的方法影響了它的實(shí)際應(yīng)用，以至出現(xiàn)了“長期投資經(jīng)營決策和長期投資敏感分析幾乎沒有企業(yè)在實(shí)際中予以應(yīng)用”的情況。此外，追求高深莫測的理論與數(shù)學(xué)模型，有的將一些本來比較簡單的方法加以復(fù)雜化，使其不易掌握，可操作性差。
3.實(shí)務(wù)界缺乏對管理會(huì)計(jì)的重視和系統(tǒng)應(yīng)用
我國自20世紀(jì)70年代末期從西方引進(jìn)管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系至今已有近三十年的歷史，但令人遺憾的是，近年來我國及國外和港臺(tái)的會(huì)計(jì)學(xué)者所做的各項(xiàng)調(diào)查結(jié)果表明，迄今管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)中仍未得到廣泛重視和系統(tǒng)應(yīng)用。目前管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用主要是在沿海地區(qū)和外資企業(yè)，而西部、內(nèi)地應(yīng)用極少。這主要是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)的基層教育滯后，普及率低，很多企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)根本不懂管理會(huì)計(jì)，對其所能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益沒有清楚認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低是制約管理會(huì)計(jì)推廣應(yīng)用的關(guān)鍵，而我國管理會(huì)計(jì)應(yīng)用軟件開發(fā)滯后是制約其推廣的重要因素。
4.管理會(huì)計(jì)應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)亟待系統(tǒng)總結(jié)和提高
管理會(huì)計(jì)學(xué)現(xiàn)已成為許多高等院校會(huì)計(jì)專業(yè)的必修課程，我國學(xué)術(shù)界對管理會(huì)計(jì)的研究也已具有一定的深度。從實(shí)踐上看，我國部分企業(yè)已有了一些開展管理會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)，如20世紀(jì)70年代大慶油田開展的內(nèi)部結(jié)算、80年代吉林省開展的廠內(nèi)銀行、90年代邯鄲鋼鐵集團(tuán)有限公司推行的“模擬市場核算、實(shí)行成本否決”的邯鋼經(jīng)驗(yàn)等。但令人遺憾的是，我國會(huì)計(jì)界對實(shí)踐中已有的一些典型成功案例明顯缺乏系統(tǒng)的研究和歸納總結(jié)，到目前為止只有很少的案例得到了系統(tǒng)的研究與總結(jié)。缺乏具有示范性或樣板性的典型案例研究報(bào)告，是管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)未能得到有效普及和推廣應(yīng)用的重要原因。
5.缺乏職業(yè)化的管理會(huì)計(jì)師隊(duì)伍
在我國企業(yè)，管理會(huì)計(jì)的任務(wù)和職能基本上由財(cái)務(wù)部門和成本核算部門承擔(dān)，沒有專門機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員承擔(dān)其任務(wù)和履行其職責(zé)，無管理會(huì)計(jì)師專業(yè)隊(duì)伍，全國也無此類技術(shù)資格考試。由于企業(yè)把工作重點(diǎn)和主要精力放在會(huì)計(jì)循環(huán)上，只考慮會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是否符合會(huì)計(jì)慣例，而不去考慮是否有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，致使管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展不平衡，從而制約了它的推廣和運(yùn)用。
二、加強(qiáng)我國管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的對策
1.管理會(huì)計(jì)的基本理論研究需進(jìn)一步加強(qiáng)
加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)基本理論研究，為管理會(huì)計(jì)奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。管理會(huì)計(jì)基本理論是對管理會(huì)計(jì)基本理論問題的本質(zhì)和規(guī)律性的認(rèn)識(shí)，是探討其他理論問題的基礎(chǔ)。加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的理論研究。研究必須理論聯(lián)系實(shí)際，要緊密結(jié)合我國國情，建立一套具有中國特色的管理會(huì)計(jì)體系。要吸收相關(guān)學(xué)科的研究成果，建立科學(xué)的管理會(huì)計(jì)理論體系。對現(xiàn)有的理論體系進(jìn)行重新評價(jià)，其中不合理的假設(shè)，拋棄過時(shí)的技術(shù)方法，消化吸收其精髓，創(chuàng)建新的、科學(xué)的管理會(huì)計(jì)理論體系。把規(guī)范研究和實(shí)證研究方法相結(jié)合，建立既能解釋、指導(dǎo)實(shí)踐又能為實(shí)踐廣泛接受的理論體系。2.克服理論與實(shí)踐相脫節(jié)的弊病
英美等國都有管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，其成員由學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界共同組成，我國也應(yīng)如此。這樣，理論研究帶有很強(qiáng)的針對性，企業(yè)又能夠很快地應(yīng)用新的管理會(huì)計(jì)研究成果，也便于建立我國管理會(huì)計(jì)理論體系。我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界應(yīng)該與學(xué)術(shù)界密切配合搞出一批具有行業(yè)特點(diǎn)的、既有理論性又具有較強(qiáng)可操作性的典型案例研究報(bào)告，這些典型案例研究報(bào)告不僅可以作為各行業(yè)企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的樣板，具有較強(qiáng)的可操作性，有利于在更多的企業(yè)推廣應(yīng)用，而且還可以作為管理會(huì)計(jì)教科書中的案例，有助于開展管理會(huì)計(jì)的教學(xué)和對會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)工作。這樣管理會(huì)計(jì)在我國的研究與推廣應(yīng)用可能會(huì)有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。
3.調(diào)整拓展管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，大力發(fā)展戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)
將管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理、成本會(huì)計(jì)教材中內(nèi)容重復(fù)交叉的部分進(jìn)行適當(dāng)刪減，將應(yīng)用性較強(qiáng)的作業(yè)成本法等內(nèi)容納入管理會(huì)計(jì)，突出管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。面對競爭日益激烈的市場環(huán)境，我國應(yīng)加緊進(jìn)行戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論與應(yīng)用研究，將成本管理重心由制造成本逐步轉(zhuǎn)移到戰(zhàn)略總成本上，由成本控制轉(zhuǎn)移到成本計(jì)劃上；使業(yè)績評價(jià)緊緊圍繞企業(yè)價(jià)值最大化及員工價(jià)值最大化目標(biāo)，體現(xiàn)企業(yè)的短期效益與長期效益兼顧，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的有機(jī)結(jié)合；將物力資本向知識(shí)資本轉(zhuǎn)化，堅(jiān)持以人為本，充分挖掘和使用知識(shí)資本，將提供的會(huì)計(jì)信息與知識(shí)資本結(jié)合起來。
4.努力提高企業(yè)決策者和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)
企業(yè)經(jīng)營決策者對管理會(huì)計(jì)的重視程度，直接影響到管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的普遍應(yīng)用，因此有必要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的科學(xué)文化素質(zhì)，并把懂管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者必須具備的條件之一。有了懂管理的領(lǐng)導(dǎo)隊(duì)伍還不夠，企業(yè)還要有精明強(qiáng)干的管理會(huì)計(jì)專業(yè)人員，進(jìn)而提高他們的科學(xué)文化水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)，這樣能使管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中得到有效的應(yīng)用和推廣。
5.大力開發(fā)管理會(huì)計(jì)軟件，使管理會(huì)計(jì)逐步向電算化方向發(fā)展
1.1缺乏一套系統(tǒng)嚴(yán)密而又行之有效的理論20世紀(jì)70年代以來，管理會(huì)計(jì)學(xué)進(jìn)入我國企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域，相關(guān)的現(xiàn)代管理學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等的研究成果相繼引入管理會(huì)計(jì)，拓寬了管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，修正了管理會(huì)計(jì)某些不合理的假設(shè)。管理會(huì)計(jì)的理論并不全面系統(tǒng)，許多方面只是處于定性的分析階段，缺乏實(shí)際應(yīng)用價(jià)值。在實(shí)務(wù)中，決策者往往無法準(zhǔn)確計(jì)量信息的成本和價(jià)值，從而無法進(jìn)行信息的成本效益分析。不能發(fā)揮管理會(huì)計(jì)應(yīng)有的作用，致使企業(yè)決策管理層不重視其發(fā)展和應(yīng)用。
1.2管理會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用具有很大的局限性由于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的理論是依據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而建立起來的，它所確定的定量模型和假設(shè)在變化著的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中有許多并不能成立，人們很難運(yùn)用這些理論和模型來解決實(shí)際問題。例如，投資決策分析中貨幣時(shí)間價(jià)值的計(jì)算問題，所有教材都是沿用西方國家的復(fù)利制計(jì)算利息，而我國則普遍應(yīng)用單利制計(jì)算利息。這種理論嚴(yán)重脫離實(shí)際的方法影響了它的實(shí)際應(yīng)用，以至出現(xiàn)了“長期投資經(jīng)營決策和長期投資敏感分析幾乎沒有企業(yè)在實(shí)際中予以應(yīng)用”的情況。此外，追求高深莫測的理論與數(shù)學(xué)模型，有的將一些本來比較簡單的方法加以復(fù)雜化，使其不易掌握，可操作性差。
1.3實(shí)務(wù)界缺乏對管理會(huì)計(jì)的重視和系統(tǒng)應(yīng)用我國自20世紀(jì)80年代初期從西方引進(jìn)管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系至今已有近三十年的歷史，但令人遺憾的是，近年來我國及國外和港臺(tái)的會(huì)計(jì)學(xué)者所做的各項(xiàng)調(diào)查結(jié)果表明，迄今管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)中仍未得到廣泛重視和系統(tǒng)應(yīng)用。目前管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用主要是在沿海地區(qū)和外資企業(yè)，而西部、內(nèi)地應(yīng)用極少。這主要是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)的基層教育滯后，普及率低，很多企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)根本不懂管理會(huì)計(jì)，對其所能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益沒有清楚認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)人員只強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算，經(jīng)濟(jì)管理意識(shí)不強(qiáng)是制約管理會(huì)計(jì)推廣應(yīng)用的關(guān)鍵，而我國管理會(huì)計(jì)應(yīng)用軟件開發(fā)滯后是制約其推廣的重要因素。
1.4管理會(huì)計(jì)應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)亟待系統(tǒng)總結(jié)和提高管理會(huì)計(jì)學(xué)現(xiàn)已成為許多高等院校會(huì)計(jì)專業(yè)的必修課程，我國學(xué)術(shù)界對管理會(huì)計(jì)的研究也已具有一定的深度。從實(shí)踐上看，我國部分企業(yè)已有了一些開展管理會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)，如20世紀(jì)70年代大慶油田開展的內(nèi)部結(jié)算、80年代吉林省開展的廠內(nèi)銀行、90年代邯鄲鋼鐵集團(tuán)有限公司推行的“模擬市場核算、實(shí)行成本否決”的邯鋼經(jīng)驗(yàn)等。但令人遺憾的是，我國會(huì)計(jì)界對實(shí)踐中已有的一些典型成功案例明顯缺乏系統(tǒng)的研究和歸納總結(jié)，到目前為止只有很少的案例得到了系統(tǒng)的研究與總結(jié)。缺乏具有示范性或樣板性的典型案例研究報(bào)告，是管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)未能得到有效普及和推廣應(yīng)用的重要原因。
1.5缺乏職業(yè)化的管理會(huì)計(jì)師隊(duì)伍在我國企業(yè)，管理會(huì)計(jì)的任務(wù)和職能基本上由財(cái)務(wù)部門和成本核算部門承擔(dān)，沒有專門機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員承擔(dān)其任務(wù)和履行其職責(zé)，無管理會(huì)計(jì)師專業(yè)隊(duì)伍，全國也無此類技術(shù)資格考試。由于企業(yè)把工作重點(diǎn)和主要精力放在周而復(fù)始的循環(huán)的會(huì)計(jì)核算上，只考慮會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是否符合會(huì)計(jì)慣例，而不去考慮是否有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，致使管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展不平衡，從而制約了它的推廣和運(yùn)用。
2加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用和發(fā)展的對策
2.1管理會(huì)計(jì)的基本理論研究需進(jìn)一步加強(qiáng)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)基本理論研究，為管理會(huì)計(jì)奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。管理會(huì)計(jì)基本理論是對管理會(huì)計(jì)基本理論問題的本質(zhì)和規(guī)律性的認(rèn)識(shí)。加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的理論研究，必須理論聯(lián)系實(shí)際，要緊密結(jié)合國情，建立一套能適應(yīng)我國企業(yè)管理特點(diǎn)的有特色的管理會(huì)計(jì)體系。要吸收相關(guān)學(xué)科的研究成果，建立科學(xué)的管理會(huì)計(jì)理論體系。對現(xiàn)有的理論體系進(jìn)行重新評價(jià)，其中不合理的假設(shè)，拋棄過時(shí)的技術(shù)方法，消化吸收其精髓，創(chuàng)建新的、科學(xué)的管理會(huì)計(jì)理論體系。把規(guī)范研究和實(shí)證研究方法相結(jié)合，建立既能解釋、指導(dǎo)實(shí)踐又能為實(shí)踐廣泛接受的理論體系。
2.2克服理論與實(shí)踐相脫節(jié)的弊病英美等國都有管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，其成員由學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界共同組成，我國也應(yīng)如此。這樣，理論研究帶有很強(qiáng)的針對性，企業(yè)又能夠很快地應(yīng)用新的管理會(huì)計(jì)研究成果，也便于建立我國管理會(huì)計(jì)理論體系。我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界應(yīng)該與學(xué)術(shù)界密切配合搞出一批具有行業(yè)特點(diǎn)的、既有理論性又具有較強(qiáng)可操作性的典型案例研究報(bào)告，這些典型案例研究報(bào)告不僅可以作為各行業(yè)企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的樣板，具有較強(qiáng)的可操作性，有利于在更多的企業(yè)推廣應(yīng)用，而且還可以作為管理會(huì)計(jì)教科書中的案例，有助于開展管理會(huì)計(jì)的教學(xué)和對會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)工作。這樣管理會(huì)計(jì)在我國的研究與推廣應(yīng)用可能會(huì)有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。
2.3調(diào)整拓展管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，大力發(fā)展戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理、成本會(huì)計(jì)教材中內(nèi)容重復(fù)交叉的部分進(jìn)行適當(dāng)刪減，將應(yīng)用性較強(qiáng)的內(nèi)容納入管理會(huì)計(jì)，突出管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。面對競爭日益激烈的市場環(huán)境，我國應(yīng)加緊進(jìn)行戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論與應(yīng)用研究，將成本管理重心由制造成本逐步轉(zhuǎn)移到戰(zhàn)略總成本上，由成本控制轉(zhuǎn)移到成本計(jì)劃上；使業(yè)績評價(jià)緊緊圍繞企業(yè)價(jià)值最大化及員工價(jià)值最大化目標(biāo)，體現(xiàn)企業(yè)的短期效益與長期效益兼顧，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的有機(jī)結(jié)合；堅(jiān)持以人為本，充分挖掘和使用知識(shí)資本，將提供的會(huì)計(jì)信息與知識(shí)資本結(jié)合起來。
2.4努力提高企業(yè)決策者和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)企業(yè)經(jīng)營決策者對管理會(huì)計(jì)的重視程度，直接影響到管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的普遍應(yīng)用，因此有必要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的科學(xué)文化素質(zhì)，并把懂管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者必須具備的條件之一。有了懂管理的領(lǐng)導(dǎo)隊(duì)伍還不夠，企業(yè)還要有精明強(qiáng)干的管理會(huì)計(jì)專業(yè)人員，進(jìn)而提高他們的科學(xué)文化水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)，這樣能使管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中得到有效的應(yīng)用和推廣。
2.5大力開發(fā)管理會(huì)計(jì)軟件，使管理會(huì)計(jì)逐步向電算化方向發(fā)展管理會(huì)計(jì)要運(yùn)用一些比較復(fù)雜的計(jì)算分析方法，采用計(jì)算機(jī)可保證運(yùn)算的準(zhǔn)確性，可減少大量的工作量，使管理會(huì)計(jì)人員能夠準(zhǔn)確、及時(shí)地為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者提供預(yù)測、決策等方面的信息，滿足企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者決策的需要；同時(shí)可以擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍。
管理會(huì)計(jì)的推廣與應(yīng)用是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，需要理論界和實(shí)務(wù)界的共同參與和努力，需要花費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力。隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，改革的進(jìn)一步深入，應(yīng)用管理會(huì)計(jì)必將成為我國企業(yè)的內(nèi)在需求。21世紀(jì)的競爭將是全球化的競爭，隨著我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的完善，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)必須構(gòu)筑自身的核心競爭力。與此相適應(yīng)，管理會(huì)計(jì)會(huì)呈現(xiàn)出專業(yè)化、職業(yè)化、國際化的發(fā)展趨勢，管理會(huì)計(jì)必將在我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮出更大的作用。
摘要詞:管理會(huì)計(jì) 問題 對策
一、管理會(huì)計(jì)在我國實(shí)際應(yīng)用中存在的問題
我國的管理會(huì)計(jì)是20世紀(jì)80年代初,在引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。隨后,我國眾多的學(xué)者開始了對管理會(huì)計(jì)的研究工作,取得了較大的成效。但是,目前管理會(huì)計(jì)在我國的應(yīng)用卻不盡如人意,與實(shí)際需要還有較大差距:
1、管理會(huì)計(jì)理論和方法與實(shí)踐相脫節(jié)。就目前我國管理會(huì)計(jì)的研究狀況來看,主要集中于介紹引進(jìn)國外的最新研究成果上,引進(jìn)多于研究。管理會(huì)計(jì)的發(fā)展與應(yīng)用是與一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)環(huán)境相關(guān)的社會(huì)環(huán)境的變化導(dǎo)致企業(yè)組織形式的變化,企業(yè)組織形式的變化又會(huì)引起管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)生變化,最終導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)研究的目的、內(nèi)容、方法相應(yīng)地發(fā)生變化。西方國家管理會(huì)計(jì)的研究與發(fā)展是有其高度發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)背景的,我國管理會(huì)計(jì)發(fā)展沒有立足于自身的經(jīng)濟(jì)條件。
2、引進(jìn)的會(huì)計(jì)方法本身也存在一些問題。管理會(huì)計(jì)的一些方法是從實(shí)踐中得來的,是經(jīng)驗(yàn)的總結(jié),而有的方法、概念和模式是借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)而得來的,如回歸分析、保本點(diǎn)分析、邊際成本、經(jīng)濟(jì)批量、機(jī)會(huì)成本等。引入這些方法是管理會(huì)計(jì)的進(jìn)步,但運(yùn)用這些方法要與企業(yè)實(shí)際情況相結(jié)合,融會(huì)貫通。
3、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)與管理會(huì)計(jì)要求有一定的差距。管理會(huì)計(jì)理論方法的豐富,固然令人欣喜,知識(shí)體系的完美,也甚為重要,但這種豐富與完美最終要通過會(huì)計(jì)人員作用到企業(yè)的經(jīng)營當(dāng)中。因此說,會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)對于管理會(huì)計(jì)的推廣應(yīng)用起著至關(guān)重要的作用。會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是指會(huì)計(jì)人員的知識(shí)層次、知識(shí)結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員價(jià)值觀和職業(yè)水準(zhǔn)。會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)首先要求會(huì)計(jì)人員懂得現(xiàn)代科學(xué)管理、數(shù)學(xué)、預(yù)測學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)方面的知識(shí),但我國現(xiàn)階段會(huì)計(jì)人員的總體素質(zhì)比較低。一是會(huì)計(jì)人員知識(shí)層次低;二是會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水準(zhǔn)欠缺,目前會(huì)計(jì)信息失真已成為我國會(huì)計(jì)學(xué)界關(guān)注的極大焦點(diǎn)。這些都會(huì)影響管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)中的應(yīng)用。
4、管理會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)電算化當(dāng)中應(yīng)用的問題有待解決。目前我國會(huì)計(jì)電算化當(dāng)中存在的一個(gè)問題就是重核算、輕管理。我國現(xiàn)在的會(huì)計(jì)電算化前景樂觀,但就應(yīng)用的電算化會(huì)計(jì)來看,也僅僅局限于記帳、算帳,能用到管理當(dāng)中的相應(yīng)很少。而管理會(huì)計(jì)的一些方法,應(yīng)用了復(fù)雜的數(shù)學(xué)方法。如線性規(guī)劃、非線性回歸、投入產(chǎn)出模型等,這些方法,在實(shí)際應(yīng)用當(dāng)中,比較復(fù)雜,手工計(jì)算需要耗費(fèi)大量的人力物力,而計(jì)算機(jī)可以快速準(zhǔn)確的處理大量的數(shù)據(jù),這也正是會(huì)計(jì)電算化的優(yōu)勢,會(huì)計(jì)電算化是必然趨勢。而目前管理會(huì)計(jì)在電算化中的問題是:僅僅將會(huì)計(jì)電算化應(yīng)用于記帳算帳上,電算化的作用僅發(fā)揮了微不足道的一小部分,而且會(huì)計(jì)人員的計(jì)算機(jī)知識(shí)有限,再加上管理會(huì)計(jì)的軟件開發(fā)嚴(yán)重滯后,需要正確引導(dǎo)。
5、管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)局限于大量生產(chǎn)、工藝技術(shù)和產(chǎn)品成本都較穩(wěn)定的企業(yè)。管理會(huì)計(jì)當(dāng)初的發(fā)展,是在工業(yè)企業(yè)當(dāng)中推廣并發(fā)展起來的,也是在工業(yè)企業(yè)中成熟和完善的。我國現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)教材當(dāng)中,也大都以工業(yè)企業(yè)為例進(jìn)行講解的,而現(xiàn)實(shí)是行業(yè)類型的千變?nèi)f化,影響管理會(huì)計(jì)直接應(yīng)用到企業(yè)當(dāng)中。一位建筑業(yè)的會(huì)計(jì)在調(diào)查中說,他們的企業(yè)很難應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。而其他行業(yè),如服務(wù)業(yè)、金融業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè),還有行政事業(yè)單位,又如何應(yīng)用管理會(huì)計(jì)呢?管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用不僅要面對千變?nèi)f化的企業(yè)經(jīng)營情況,而且還要面對千變?nèi)f化的行業(yè)。
因此,管理會(huì)計(jì)的研究應(yīng)當(dāng)具有廣泛的適應(yīng)性,進(jìn)一步拓寬研究領(lǐng)域,使之不要僅僅局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)上。
二、加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用和發(fā)展的對策
1、管理會(huì)計(jì)的基本理論研究需進(jìn)一步加強(qiáng)
加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)基本理論研究,為管理會(huì)計(jì)奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。管理會(huì)計(jì)基本理論是對管理會(huì)計(jì)基本理論問題的本質(zhì)和規(guī)律性的認(rèn)識(shí)。加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的理論研究,必須理論聯(lián)系實(shí)際,要緊密結(jié)合國情,建立一套能適應(yīng)我國企業(yè)管理特點(diǎn)的有特色的管理會(huì)計(jì)體系。要吸收相關(guān)學(xué)科的研究成果,建立科學(xué)的管理會(huì)計(jì)理論體系。對現(xiàn)有的理論體系進(jìn)行重新評價(jià),其中不合理的假設(shè),拋棄過時(shí)的技術(shù)方法,消化吸收其精髓,創(chuàng)建新的、科學(xué)的管理會(huì)計(jì)理論體系。把規(guī)范研究和實(shí)證研究方法相結(jié)合,建立既能解釋、指導(dǎo)實(shí)踐又能為實(shí)踐廣泛接受的理論體系。
2、克服理論與實(shí)踐相脫節(jié)的弊病
英美等國都有管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),其成員由學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界共同組成,我國也應(yīng)如此。這樣,理論研究帶有很強(qiáng)的針對性,企業(yè)又能夠很快地應(yīng)用新的管理會(huì)計(jì)研究成果,也便于建立我國管理會(huì)計(jì)理論體系。我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界應(yīng)該與學(xué)術(shù)界密切配合搞出一批具有行業(yè)特點(diǎn)的、既有理論性又具有較強(qiáng)可操作性的典型案例研究報(bào)告,這些典型案例研究報(bào)告不僅可以作為各行業(yè)企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的樣板,具有較強(qiáng)的可操作性,有利于在更多的企業(yè)推廣應(yīng)用,而且還可以作為管理會(huì)計(jì)教科書中的案例,有助于開展管理會(huì)計(jì)的教學(xué)和對會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)工作。這樣管理會(huì)計(jì)在我國的研究與推廣應(yīng)用可能會(huì)有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。
3、調(diào)整拓展管理會(huì)計(jì)內(nèi)容,大力發(fā)展戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)
將管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理、成本會(huì)計(jì)教材中內(nèi)容重復(fù)交叉的部分進(jìn)行適當(dāng)刪減,將應(yīng)用性較強(qiáng)的內(nèi)容納入管理會(huì)計(jì),突出管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。面對競爭日益激烈的市場環(huán)境,我國應(yīng)加緊進(jìn)行戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論與應(yīng)用研究,將成本管理重心由制造成本逐步轉(zhuǎn)移到戰(zhàn)略總成本上,由成本控制轉(zhuǎn)移到成本計(jì)劃上;使業(yè)績評價(jià)緊緊圍繞企業(yè)價(jià)值最大化及員工價(jià)值最大化目標(biāo),體現(xiàn)企業(yè)的短期效益與長期效益兼顧,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的有機(jī)結(jié)合;堅(jiān)持以人為本,充分挖掘和使用知識(shí)資本,將提供的會(huì)計(jì)信息與知識(shí)資本結(jié)合起來。
4、努力提高企業(yè)決策者和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)
企業(yè)經(jīng)營決策者對管理會(huì)計(jì)的重視程度,直接影響到管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的普遍應(yīng)用,因此有必要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的科學(xué)文化素質(zhì),并把懂管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者必須具備的條件之一。有了懂管理的領(lǐng)導(dǎo)隊(duì)伍還不夠,企業(yè)還要有精明強(qiáng)干的管理會(huì)計(jì)專業(yè)人員,進(jìn)而提高他們的科學(xué)文化水平和業(yè)務(wù)素質(zhì),這樣能使管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中得到有效的應(yīng)用和推廣。
5、大力開發(fā)管理會(huì)計(jì)軟件,使管理會(huì)計(jì)逐步向電算化方向發(fā)展
1管理會(huì)計(jì)的起源與發(fā)展
管理會(huì)計(jì)的起源可追溯到19世紀(jì)早期企業(yè)管理層對內(nèi)部計(jì)量的運(yùn)用，只體現(xiàn)在紡織、鐵路、鋼鐵業(yè)對成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用。論文百事通泰羅制的建立，使科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)為成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及技術(shù)方法的進(jìn)一步發(fā)展提供了契機(jī)。之后，杜邦公司和通用公司對管理控制方法有了進(jìn)一步的創(chuàng)新，縱向一體化的多元經(jīng)營活動(dòng)公司出現(xiàn)，管理控制實(shí)務(wù)技術(shù)方法的需求應(yīng)運(yùn)而生。20世紀(jì)30年代初到70年代末，管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)性技術(shù)方法革新較少，取而代之的是理論上的研究發(fā)展。從20世紀(jì)80年代以來，企業(yè)的發(fā)展環(huán)境發(fā)生了根本性的變化，一方面，企業(yè)追求零庫存，零缺陷的彈性管理政策，另一方面，企業(yè)普遍采用計(jì)算機(jī)控制技術(shù)，再加上經(jīng)濟(jì)全球化的深化，使得企業(yè)對內(nèi)對外都面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，這也對管理會(huì)計(jì)提出了更高層次的要求。
2我國管理會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀
我國對管理會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用起步較晚，不過在近20年時(shí)間，管理會(huì)計(jì)無論在理論上還是實(shí)踐上都取得了較大的發(fā)展。我國管理會(huì)計(jì)已逐步從數(shù)量、定額管理過渡到成本、價(jià)值的管理，從項(xiàng)目、部門管理演變?yōu)槿婀芾?、?zhàn)略管理。且隨著我們經(jīng)濟(jì)的不斷深化，我們對于管理會(huì)計(jì)的需求量越來越大，對管理會(huì)計(jì)的要求越來越高，高頓國際CIMA研究中心了負(fù)責(zé)人說：“管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中更廣泛的應(yīng)用，不僅能幫助中國企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，中國的財(cái)務(wù)領(lǐng)軍人才將在未來國際舞臺(tái)上發(fā)揮重要的作用管理會(huì)計(jì)將會(huì)是未來會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢，管理會(huì)計(jì)師具備了較新的管理技術(shù)，已成為一個(gè)公司整體運(yùn)作不可或缺的角色。”可見，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的運(yùn)作管理中發(fā)揮著巨大的作用。
雖然我們國家的會(huì)計(jì)隊(duì)伍與日俱增地?cái)U(kuò)大，但是在發(fā)展中葉存在很多問題，會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)的數(shù)量多，但是高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才相對較少，在我國的部分企業(yè)開展管理會(huì)計(jì)存在一些難點(diǎn)，難度的存在只要是因?yàn)閷τ诠芾頃?huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)不到位；我國在管理會(huì)計(jì)方面的法規(guī)制度建設(shè)還不是很完善，當(dāng)然，這個(gè)問題存在的原因部分也是由管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)難以確定規(guī)范這一特征決定的；我國的市場目前較缺乏對高質(zhì)量管理會(huì)計(jì)信息的需求也使管理會(huì)計(jì)發(fā)展的相對比較滯緩。
文章認(rèn)為目前管理會(huì)計(jì)發(fā)展存在的兩大絆腳石，一是管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教育有待提高，會(huì)計(jì)不能單純地被動(dòng)地反映企業(yè)的運(yùn)作情況，更應(yīng)該主動(dòng)地參與企業(yè)的決策，為企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造價(jià)值。目前，管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)教育缺乏統(tǒng)一、規(guī)范性。比如我們的管理會(huì)計(jì)教材從結(jié)構(gòu)體系到內(nèi)容，很多種教材的詞語，方法不盡統(tǒng)一；另外，管理會(huì)計(jì)的教材難度沒有分層次，不想普通的會(huì)計(jì)教材，分門別類，適應(yīng)不同文化層次與不同類型企業(yè)的需要。但是管理會(huì)計(jì)教材，基本上大同小異，在難度上也沒有很大的參差。這也是我國管理會(huì)計(jì)理論研究未與企業(yè)需要相適應(yīng)的一個(gè)原因。同樣的，這些管理會(huì)計(jì)教材的理論有些僅是外國教材的翻譯版，在某些發(fā)面不具有實(shí)用性。理論與實(shí)踐案例的分析也不夠。二是當(dāng)前我國管理會(huì)計(jì)的理論研究有待發(fā)展，雖然說，全球化的發(fā)展使我國會(huì)計(jì)展現(xiàn)出國際化的趨勢，但是，與本國國情相結(jié)合仍然是我們管理會(huì)計(jì)發(fā)展的不二法門，在管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用中，我國缺乏將理論與我們的國情相結(jié)合，建立一套中國特色的管理會(huì)計(jì)體系。
3我國管理會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢展望
從管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)教育方面來說，首先是管理會(huì)計(jì)的教材的修訂。一套完整的、系統(tǒng)的、規(guī)范化的教材，這是我們應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的前提條件。這套教材的修訂不僅是外國教材的翻版，同時(shí)也要融入中國元素，體現(xiàn)我國的社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)，可以在教材中多運(yùn)用一些中國管理會(huì)計(jì)成功的案例，理論與實(shí)際相結(jié)合，體現(xiàn)本土化的特點(diǎn)。其次，我們要加強(qiáng)我多對于管理會(huì)計(jì)理論的研究，我們甚至可以模仿“中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”，建立一個(gè)“中國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”。中注協(xié)的發(fā)展，使得近幾年中國注冊會(huì)計(jì)師的隊(duì)伍不斷擴(kuò)大，相信中國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)如果成立發(fā)展，會(huì)成為會(huì)計(jì)師選擇的一種潮流所向。會(huì)計(jì)證考試，CPA考試，極大地推動(dòng)了會(huì)計(jì)的教育發(fā)展，我們要發(fā)展管理會(huì)計(jì)，也可以開設(shè)管理會(huì)計(jì)師考試。再次，結(jié)合現(xiàn)代電子技術(shù)的發(fā)展，大力開發(fā)有關(guān)管理會(huì)計(jì)的軟件，我們可以將管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐將結(jié)合，設(shè)計(jì)出諸如ERP沙盤模擬的軟件讓學(xué)員們有一個(gè)學(xué)以致用的平臺(tái)。
從管理會(huì)計(jì)理論實(shí)踐方面來說，大致有以下四個(gè)方面。
關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì) 教學(xué)改革 有效性
一、問題的提出
管理與會(huì)計(jì)有著密切的聯(lián)系，史料表明會(huì)計(jì)原本就是因管理經(jīng)濟(jì)的需要而產(chǎn)生的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和競爭的加劇，管理會(huì)計(jì)逐漸從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中派生出來，并發(fā)展成為一門獨(dú)立學(xué)科。管理會(huì)計(jì)主要包括預(yù)測與決策會(huì)計(jì)、規(guī)劃與控制會(huì)計(jì)、責(zé)任會(huì)計(jì)三部分內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)課程是會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理專業(yè)的一門核心專業(yè)課程。
管理會(huì)計(jì)起源于美國，美國對管理會(huì)計(jì)的研究與教育處于國際領(lǐng)先地位。美國的會(huì)計(jì)教育學(xué)家認(rèn)為，對管理會(huì)計(jì)的教學(xué)來說，最為關(guān)鍵的目標(biāo)在于培養(yǎng)學(xué)生終生學(xué)習(xí)的能力。因此，作為一個(gè)合格的會(huì)計(jì)教師，就應(yīng)該讓學(xué)生明白會(huì)計(jì)之因、之果。管理會(huì)計(jì)的教學(xué)就需要跟上社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，以實(shí)現(xiàn)課程教學(xué)的有效性。
管理會(huì)計(jì)引入我國已有三十余年的歷史，但在我國企業(yè)中的應(yīng)用并不廣泛，現(xiàn)有理論也沒有形成一個(gè)有機(jī)的整體，以及完整的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，無法從根本上解決企業(yè)經(jīng)營管理問題、提高企業(yè)效益。管理會(huì)計(jì)服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營決策，但在企業(yè)實(shí)務(wù)中管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用并不廣泛。根據(jù)教學(xué)實(shí)踐，筆者認(rèn)為這個(gè)矛盾可能與管理會(huì)計(jì)的教學(xué)有莫大關(guān)聯(lián)。一是管理會(huì)計(jì)的教材基本上都是翻譯過來的，主要是對理論的探討。二是管理會(huì)計(jì)教學(xué)主要側(cè)重于理論分析而缺少對實(shí)務(wù)的分析。要使管理會(huì)計(jì)在我國實(shí)務(wù)界得到廣泛應(yīng)用，就需要對管理會(huì)計(jì)教學(xué)進(jìn)行必要的改革，提高管理會(huì)計(jì)課程教學(xué)的有效性。
二、管理會(huì)計(jì)教學(xué)現(xiàn)狀
高校會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理專業(yè)開設(shè)的管理會(huì)計(jì)課程主要側(cè)重于理論介紹，而缺乏對實(shí)務(wù)的指導(dǎo)，很少考慮到實(shí)踐教學(xué)，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的脫節(jié)。
（一）教材沿用西方理論。目前，國內(nèi)的管理會(huì)計(jì)教材在內(nèi)容上大同小異，管理會(huì)計(jì)所使用的專門技術(shù)和方法均來自于西方的管理會(huì)計(jì)理論模型。由于中西方經(jīng)濟(jì)文化等方面的巨大差異導(dǎo)致西方管理會(huì)計(jì)理論在我國缺乏可操作性。另外，目前的管理會(huì)計(jì)教材也缺乏與我國企業(yè)實(shí)務(wù)操作的有機(jī)結(jié)合，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)課程教學(xué)的有效性較差。到現(xiàn)在為止，我國也尚未推出管理會(huì)計(jì)實(shí)踐操作方面的教材。在現(xiàn)行教育改革中，雖然教材不再是教學(xué)的主要依據(jù)，但教材畢竟還是為學(xué)生學(xué)習(xí)提供了專業(yè)理論模板，會(huì)直接影響管理會(huì)計(jì)教學(xué)的有效性。
（二）教學(xué)模式單一。目前，管理會(huì)計(jì)的教學(xué)主要以課堂講授為主，基本上遵循“理論講授-例題演示-作業(yè)”這個(gè)思路進(jìn)行。更重要的是管理會(huì)計(jì)教師從理論中來，嚴(yán)重缺乏在企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，只注重理論的傳授，教學(xué)課堂缺乏活力，難以調(diào)動(dòng)學(xué)生主動(dòng)學(xué)習(xí)和思考的積極性，也讓學(xué)生在未來的工作中難以將理論與實(shí)踐真正結(jié)合。另外，管理會(huì)計(jì)的教學(xué)手段不夠豐富，計(jì)算機(jī)輔助教學(xué)利用程度不夠。管理會(huì)計(jì)很少利用實(shí)驗(yàn)室進(jìn)行授課，主要是因?yàn)楝F(xiàn)在缺乏比較完備的管理會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)軟件，無法通過軟件全面模擬企業(yè)環(huán)境進(jìn)行決策。
（三）教學(xué)內(nèi)容與實(shí)際應(yīng)用相脫節(jié)。管理會(huì)計(jì)是對內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)，它突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的界限，服務(wù)并參與企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理，是會(huì)計(jì)為適應(yīng)現(xiàn)代管理要求而產(chǎn)生的。管理會(huì)計(jì)最大的特點(diǎn)在于注重理論在企業(yè)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，并在實(shí)際工作中對實(shí)踐進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)的歸納總結(jié)以更新管理會(huì)計(jì)理論。但從目前管理會(huì)計(jì)的教學(xué)內(nèi)容來看，還是更側(cè)重于理論知識(shí)體系的架構(gòu)，缺乏與企業(yè)實(shí)務(wù)緊密聯(lián)系的導(dǎo)向設(shè)計(jì)。另外，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用了大量的數(shù)學(xué)分析模型進(jìn)行定量分析，忽視了這些理論和數(shù)學(xué)模型在實(shí)際工作中是否實(shí)用，且有些數(shù)學(xué)模型比較復(fù)雜，學(xué)生不好掌握，在實(shí)際應(yīng)用中較難推廣。
（四）實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)薄弱。管理會(huì)計(jì)課程具有很強(qiáng)的實(shí)踐性，雖然有些院校開展了實(shí)踐教學(xué)活動(dòng)，比如課堂討論和案例分析，但仍無法從根本上達(dá)到管理會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的目標(biāo)。一是如前所述缺乏管理會(huì)計(jì)的實(shí)訓(xùn)教程。二是沒有真正適合的實(shí)踐教學(xué)開展有效的實(shí)踐教學(xué)活動(dòng)，也就無法及時(shí)更新實(shí)踐內(nèi)容，導(dǎo)致實(shí)踐知識(shí)滯后于企業(yè)實(shí)務(wù)的需要。三是不易更新教師的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。教師到相關(guān)企業(yè)頂崗實(shí)習(xí)，可以學(xué)習(xí)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的實(shí)踐內(nèi)容，但難以學(xué)到管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐內(nèi)容。因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)進(jìn)行預(yù)決策所依賴的信息多數(shù)屬于企業(yè)高級機(jī)密，這就使得頂崗實(shí)習(xí)難以深入觸及與管理會(huì)計(jì)課程相關(guān)的實(shí)踐內(nèi)容，頂崗實(shí)習(xí)也就無法做到“貨真價(jià)實(shí)”。教師無法獲得直接體驗(yàn)管理會(huì)計(jì)知識(shí)的經(jīng)驗(yàn)，知行脫節(jié)有悖于管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)實(shí)際操作的要求。
（五）管理會(huì)計(jì)的邊界不清。管理會(huì)計(jì)的邊界不清由來已久，主要是管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理與成本會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容設(shè)置交叉重復(fù)較多導(dǎo)致的。目前，各院校的會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理專業(yè)的課程設(shè)置中，管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理與成本會(huì)計(jì)是三門專業(yè)主干課程，三門課程之間重復(fù)的內(nèi)容主要包括：財(cái)務(wù)預(yù)算與存貨控制。財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)之間重復(fù)的內(nèi)容主要包括：長期投資決策、貨幣的時(shí)間價(jià)值、資金需要量預(yù)測與利潤的敏感性分析等。管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)之間重復(fù)的內(nèi)容包括：作業(yè)成本法、變動(dòng)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、成本預(yù)測與決策、責(zé)任會(huì)計(jì)等。這種內(nèi)容交叉不僅浪費(fèi)教學(xué)資源，也不利于會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理專業(yè)的學(xué)科建設(shè)。
三、管理會(huì)計(jì)有效性教學(xué)的改革思路
要提高管理會(huì)計(jì)教學(xué)的有效性，就要在教學(xué)改革中突出管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，以滿足企業(yè)實(shí)際應(yīng)用的需要。
（一）加強(qiáng)培養(yǎng)學(xué)生管理理念。管理會(huì)計(jì)一般是會(huì)計(jì)學(xué)或者財(cái)務(wù)管理專業(yè)學(xué)生的專業(yè)課。這些專業(yè)的學(xué)生在做職業(yè)生涯規(guī)劃時(shí)往往將自己定位于財(cái)務(wù)人員，從而將學(xué)習(xí)的重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)核算方面，而對管理會(huì)計(jì)常存偏見，認(rèn)為可有可無。而從現(xiàn)實(shí)來看，許多財(cái)務(wù)人員在低層次會(huì)計(jì)崗位上經(jīng)過鍛煉之后，都期望向較高級別的管理崗前進(jìn)。這就必然要求學(xué)生在具備財(cái)務(wù)核算的專業(yè)知識(shí)之外，必須具備綜合的管理素養(yǎng)，以便充分利用會(huì)計(jì)信息作出科學(xué)的管理決策。因此，管理會(huì)計(jì)要突出對學(xué)生管理理念的培養(yǎng)，以使其能夠站在管理的視角來學(xué)習(xí)和思考財(cái)務(wù)問題。
（二）運(yùn)用任務(wù)驅(qū)動(dòng)教學(xué)法。任務(wù)驅(qū)動(dòng)教學(xué)法就是將理論知識(shí)與技能模塊化，每個(gè)模塊都圍繞會(huì)計(jì)崗位工作來具體確定。再將每個(gè)模塊分成若干工作任務(wù)，以工作任務(wù)激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)動(dòng)力，從而實(shí)現(xiàn)提高學(xué)生綜合素質(zhì)和技能水平的目的。在教學(xué)設(shè)計(jì)上，教師根據(jù)崗位要求先把管理會(huì)計(jì)課程內(nèi)容劃分為若干模塊，然后根據(jù)會(huì)計(jì)崗位要求再把教學(xué)項(xiàng)目劃分為若干工作任務(wù)。在教學(xué)實(shí)施中，要營造與崗位相仿的教學(xué)環(huán)境，以滿足任務(wù)驅(qū)動(dòng)教學(xué)對于教學(xué)環(huán)境的需要。同時(shí)，在任務(wù)實(shí)施中，引導(dǎo)學(xué)生查閱和學(xué)習(xí)相關(guān)理論知識(shí)以配合任務(wù)的完成。在此過程中，通過“學(xué)習(xí)-實(shí)踐-再學(xué)習(xí)-再實(shí)踐”的過程不斷提高學(xué)生的綜合能力，尤其是提高其將來在工作中應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的有效性。
（三）側(cè)重實(shí)踐教學(xué)。管理會(huì)計(jì)除了常規(guī)的課堂理論教學(xué)外，要持續(xù)強(qiáng)化實(shí)踐教學(xué)，讓學(xué)生進(jìn)行充分的實(shí)踐應(yīng)用體驗(yàn)，提高學(xué)生的實(shí)踐應(yīng)用能力，以達(dá)到有效性教學(xué)的目的。ERP沙盤模擬這種創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)模式，為學(xué)生提供了由課堂走向職場、知識(shí)轉(zhuǎn)向能力的轉(zhuǎn)換工具。ERP沙盤是由英美知名商學(xué)院和管理咨詢機(jī)構(gòu)研發(fā)的模擬企業(yè)經(jīng)營的工具，能夠使學(xué)生在模擬中如置身于現(xiàn)實(shí)經(jīng)營情境之中，僅需兩天便可模擬企業(yè)若干年的經(jīng)營。利用ERP沙盤模擬工具，能夠?yàn)閷W(xué)生搭建一個(gè)將管理會(huì)計(jì)知識(shí)應(yīng)用于具體的企業(yè)經(jīng)營情境中的平臺(tái)，可較有效地改進(jìn)管理會(huì)計(jì)課程實(shí)踐教學(xué)。在具體的教學(xué)實(shí)踐中，教師可以將任務(wù)驅(qū)動(dòng)教學(xué)法和ERP沙盤模擬進(jìn)行有效結(jié)合，以達(dá)到更好的教學(xué)效果。
（四）充實(shí)案例教學(xué)。案例教學(xué)是適合經(jīng)管類教育的有效教學(xué)方法，案例教學(xué)是依據(jù)教學(xué)目的與要求， 把現(xiàn)實(shí)中真實(shí)的情景進(jìn)行典型化處理，然后模擬成供學(xué)生思考分析的案例，將案例教學(xué)應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的課堂教學(xué)中，使學(xué)生在案例討論分析中通過獨(dú)立研究和相互討論來有效地分析與解決問題。
（五）整合管理會(huì)計(jì)課程內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、成本會(huì)計(jì)三門課程交叉重復(fù)的內(nèi)容較多，為提高教學(xué)效率，需要解構(gòu)學(xué)科體系打破相關(guān)課程之間的界限，適當(dāng)調(diào)整管理會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)是應(yīng)用性學(xué)科，要精簡過多的理論和模型，重點(diǎn)突出理論對學(xué)生實(shí)踐應(yīng)用的指導(dǎo)。成本會(huì)計(jì)以成本核算為主，其他有關(guān)的成本預(yù)決策、規(guī)劃控制等內(nèi)容可納入管理會(huì)計(jì)。預(yù)算和投資是管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理交叉的部分，預(yù)算的編制可納入財(cái)務(wù)管理，管理會(huì)計(jì)以預(yù)算的分析考評展開教學(xué)。項(xiàng)目投資屬于財(cái)務(wù)管理的核心內(nèi)容，管理會(huì)計(jì)決策部分可重點(diǎn)突出短期經(jīng)營決策。
（六）改進(jìn)考核辦法。目前，管理會(huì)計(jì)的教學(xué)評價(jià)更多關(guān)注的是學(xué)生管理會(huì)計(jì)知識(shí)的建構(gòu)，忽視了知識(shí)在實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用?，F(xiàn)代教育培養(yǎng)的是學(xué)生的綜合素養(yǎng)，因此在考試的設(shè)計(jì)上應(yīng)加大分析與解決問題的分量，減少純客觀性試題。另外，在總評成績中，應(yīng)加大案例討論發(fā)言、市場調(diào)研報(bào)告等成績。
（七）提高管理會(huì)計(jì)教師的教學(xué)水平。管理會(huì)計(jì)屬于應(yīng)用性學(xué)科，管理會(huì)計(jì)教師的教學(xué)水平不應(yīng)單純體現(xiàn)在理論水平上，更應(yīng)體現(xiàn)在實(shí)踐能力上。因此，教師不僅要不斷學(xué)習(xí)提高理論水平，更應(yīng)該走出去開展必要的企業(yè)實(shí)踐，以提升教師本身的實(shí)務(wù)水平，只有這樣才能更好地開展實(shí)踐教學(xué)，提高管理會(huì)計(jì)教學(xué)的有效性。另外，為了彌補(bǔ)專職教師實(shí)踐能力相對薄弱的缺陷，也可以聘請企業(yè)的相關(guān)人員到課堂中來傳授實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。
總之，作為教育者應(yīng)密切關(guān)注社會(huì)經(jīng)濟(jì)的動(dòng)態(tài)變化，人才需求的動(dòng)態(tài)變化，持續(xù)地進(jìn)行教學(xué)改革，這樣才能真正培養(yǎng)出符合需求的人才。管理會(huì)計(jì)的教學(xué)亦應(yīng)如此，方能實(shí)現(xiàn)其在應(yīng)用方面的有效性。S
參考文獻(xiàn)：
1.董寶裕，劉季佳.關(guān)于管理會(huì)計(jì)課程教學(xué)改革的思考[J].國際商務(wù)（對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)學(xué)報(bào)），2011，（4）.
