發(fā)布時(shí)間：2024-01-15 15:13:22
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法及構(gòu)成要素樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
1.1 企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)含義
企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)的涉稅行為因未能正確有效遵守稅收法規(guī)而導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)利益的可能損失,具體表現(xiàn)為企業(yè)涉稅行為影響納稅準(zhǔn)確性的不確定因素,結(jié)果就是企業(yè)多交了稅或者少交了稅,并且只能是納稅人在計(jì)算和繳納稅款方面存在的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的大小因企業(yè)的狀況不同而不同,它既決定于企業(yè)周圍的客觀因素,也取決于企業(yè)內(nèi)部的主觀因素。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)因素分為三種(見(jiàn)圖1)。
1.2 企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的特征
(1)不可規(guī)避性
企業(yè)納稅的風(fēng)險(xiǎn)是不可避免的,因?yàn)樗c稅法密切聯(lián)系。企業(yè)納稅行為必須以稅法作為法律依據(jù)和行為準(zhǔn)則,因此,稅收的三個(gè)特點(diǎn):強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性就決定了納稅風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生必定具有一定的必然性,只要企業(yè)存在,就會(huì)面對(duì)納稅風(fēng)險(xiǎn)。但在工作中只要能夠掌握規(guī)律,合理運(yùn)用,也是可以降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生,避免某一特定的納稅風(fēng)險(xiǎn),例如納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)。
(2)可控性
企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)造成的損失大小和發(fā)生的可能性是可以通過(guò)度量預(yù)測(cè)來(lái)控制的。借助風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估理論、數(shù)理技術(shù)手段、經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)等方法,對(duì)形成納稅風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行估算,并采取有效的措施對(duì)其進(jìn)行彌補(bǔ)、控制,從而控制和降低納稅風(fēng)險(xiǎn)。
(3)主觀相關(guān)性
納稅風(fēng)險(xiǎn)的主觀相關(guān)性是指納稅風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)主體行為和納稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生與否以及造成損失大小是緊密相關(guān)聯(lián)的。這里的相關(guān)主體主要是指企業(yè)納稅人員和稅務(wù)人員。兩者的素質(zhì)、執(zhí)法水平會(huì)影響到企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)損失大小。即:企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生與企業(yè)納稅人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)密切相關(guān),還與稅務(wù)人員的執(zhí)法水平密切相關(guān)。
2.企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的成因
2.1 企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部成因
(1)企業(yè)對(duì)納稅風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足
這個(gè)成因是由納稅風(fēng)險(xiǎn)的主觀相關(guān)性決定的。納稅風(fēng)險(xiǎn)作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的一種重要風(fēng)險(xiǎn),大部分企業(yè)卻沒(méi)有正確認(rèn)識(shí)到其重要性,而是認(rèn)為納稅風(fēng)險(xiǎn)管理是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事情,和自己企業(yè)沒(méi)有關(guān)系。因此停留在重視財(cái)務(wù)管理上面,而忽視了納稅風(fēng)險(xiǎn)的重要性,沒(méi)有將納稅風(fēng)險(xiǎn)貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程中去,導(dǎo)致了一些不必要的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
(2)企業(yè)辦稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)與職業(yè)道德水平低下
一般來(lái)說(shuō),納稅風(fēng)險(xiǎn)的大小與企業(yè)納稅人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德水平成反比關(guān)系,也就是說(shuō),如果企業(yè)的辦稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)與道德水平高,則企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)低;相反,企業(yè)的辦稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)與道德水平越低,則企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)就越高。這就對(duì)企業(yè)辦稅人員提出了高要求:必須具備稅法、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、法律、統(tǒng)計(jì)學(xué)等專業(yè)知識(shí),熟悉企業(yè)的整個(gè)投資、運(yùn)營(yíng)、籌資等活動(dòng),從而可以準(zhǔn)確納稅、設(shè)計(jì)出不同的納稅風(fēng)險(xiǎn)控制方案,做出正確的納稅風(fēng)險(xiǎn)控制決策。
(3)企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全
企業(yè)內(nèi)部控制制度是風(fēng)險(xiǎn)控制的重要內(nèi)容,健全的企業(yè)內(nèi)部控制制度是企業(yè)發(fā)展生存的需要,是保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、有效控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要保障,但仍有許多企業(yè)未建立有效的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系。[1]因此,要盡快建立健全的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系,杜絕不規(guī)范的納稅行為、錯(cuò)誤的納稅方案,從而有效控制企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
2.2 企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的外部成因
(1)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境復(fù)雜多變
經(jīng)營(yíng)環(huán)境復(fù)雜多變是企業(yè)面臨各種納稅風(fēng)險(xiǎn)的外部原因之一。稅收政策的變動(dòng)時(shí)企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的重要原因。一般來(lái)說(shuō),政府為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng),會(huì)采取積極的財(cái)政政策,制定減免稅或退稅等稅收政策;反之,為防止通貨膨脹,政府會(huì)施行緊縮性財(cái)稅政策,調(diào)整稅收政策。另外稅收秩序方面存在的一些社會(huì)問(wèn)題,例如:交易環(huán)節(jié)中對(duì)方虛開(kāi)、代開(kāi)增值稅發(fā)票問(wèn)題,就會(huì)給正常營(yíng)業(yè)的企業(yè)納稅人帶來(lái)巨大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
(2)稅收制度復(fù)雜
稅收制度,簡(jiǎn)稱“稅制”,指國(guó)家的各種稅收法律、法規(guī)和稅收征收管理制度,包括各種稅法條例、實(shí)施細(xì)則、征收管理辦法和其他有關(guān)的稅收規(guī)定等。稅制的構(gòu)成要素包括:納稅人、課稅對(duì)象、稅率、納稅范圍、納稅期限等。
改革開(kāi)放以來(lái),我國(guó)稅收法律法規(guī)目前仍不太健全、變動(dòng)頻繁,有的稅收法律法規(guī)不明確,或是因?yàn)槲淖直硎霾磺?或是因?yàn)榉煞ㄒ?guī)相互否定,還有的則是實(shí)際交易行為與稅法相關(guān)但卻不完全吻合,給納稅人理解稅法、依法納稅帶來(lái)了一定的難度,導(dǎo)致納稅人無(wú)知性不遵從行為的發(fā)生,誘發(fā)納稅風(fēng)險(xiǎn)。
(3)我國(guó)稅法宣傳不足
長(zhǎng)期以來(lái),稅法宣傳每年都是采取一些手段培養(yǎng)納稅遵從意識(shí)和營(yíng)造良好的稅收環(huán)境,但在宣傳上卻忽視了內(nèi)容的針對(duì)性,指重視宣傳形式,導(dǎo)致實(shí)際效果不太好,同時(shí),也僅僅是在宣傳月進(jìn)行宣傳,而不是日常進(jìn)行宣傳,沒(méi)有做到全面全方位系統(tǒng)的宣傳,普及率較低,納稅人對(duì)稅制缺乏了解,也缺乏依法納稅的意識(shí)。而且,我國(guó)納稅信息服務(wù)形式、渠道、內(nèi)容相對(duì)單一,未能將稅收信息進(jìn)行整合,為納稅人提供有價(jià)值的經(jīng)營(yíng)信息,不能滿足廣大納稅人的實(shí)際需求,也成為企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)誘因。[2]
3.企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施
3.1 提高納稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)與道德水平
在前面2.1企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部成因中提到了:“對(duì)企業(yè)辦稅人員的高要求:必須具備稅法、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、法律、統(tǒng)計(jì)學(xué)等專業(yè)知識(shí),熟悉企業(yè)的整個(gè)投資、運(yùn)營(yíng)、籌資等活動(dòng)”,此外,在外資企業(yè)或中國(guó)在國(guó)外的企業(yè)的納稅人員,還要懂得國(guó)外會(huì)計(jì),了解國(guó)家質(zhì)檢的稅制結(jié)構(gòu)差別、稅收負(fù)擔(dān)水平差別和稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)等。在設(shè)計(jì)制作出合法、合理、有效的方案同時(shí),還要善于溝通和協(xié)調(diào)。因?yàn)樵谥贫{稅方案時(shí),需要與企業(yè)里面的相關(guān) 部門進(jìn)行溝通、協(xié)調(diào),制定出來(lái)的納稅方案也只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可之下才能實(shí)現(xiàn)依法納稅,這就要求納稅人員除了具有良好的口才,能夠言簡(jiǎn)意賅地說(shuō)明納稅思路、步驟和操作方法、做出有理有據(jù)的解釋,還需要良好的溝通和協(xié)調(diào)能力,及時(shí)與相關(guān)部門進(jìn)行協(xié)調(diào),并與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行不合適地方的溝通與改進(jìn),從而得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可,降低風(fēng)險(xiǎn)的可能性。
3.2 借鑒企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整合框架,樹(shù)立防范意識(shí)
多年來(lái),人們?cè)陲L(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐中逐漸認(rèn)識(shí)到,一個(gè)企業(yè)內(nèi)部不同部門或不同業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn),有的相互疊加放大,有的相互抵消減少。因此,企業(yè)不能僅僅從某項(xiàng)業(yè)務(wù)、某個(gè)部門的角度考慮風(fēng)險(xiǎn),必須根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)組合的觀點(diǎn),從貫穿整個(gè)企業(yè)的角度看風(fēng)險(xiǎn),即要實(shí)行全面風(fēng)險(xiǎn)管理。2004年9月,美國(guó)COSO(全國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的發(fā)起人委員會(huì))的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》,更加關(guān)注于企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理這個(gè)領(lǐng)域,而且拓展了內(nèi)部控制,成為世界各國(guó)和眾多企業(yè)廣為接受的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整合框架是一個(gè)三維立體的框架[3],如圖2所示。
圖2的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)和構(gòu)成要素矩陣圖對(duì)我們防范納稅風(fēng)險(xiǎn)給與了一定的指導(dǎo),可以從八個(gè)要素方面關(guān)注納稅風(fēng)險(xiǎn):內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控,并盡可能考慮實(shí)際情況,采取最有效的方法去解決影響納稅風(fēng)險(xiǎn)的因素,或者使其影響程度盡可能降低,具有時(shí)間與危機(jī)觀念,樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),明確了風(fēng)險(xiǎn)因素就應(yīng)盡早做出準(zhǔn)備,防范于未然。
圖2 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)和構(gòu)成要素矩陣圖
3.3 關(guān)注稅法變動(dòng),加強(qiáng)稅法宣傳
目前,我國(guó)稅制建設(shè)還不很完善,稅收政策變化較快,納稅人必須通曉稅法,并應(yīng)具有對(duì)政策變化可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行預(yù)測(cè)和防范納稅風(fēng)險(xiǎn)的能力,遇到企業(yè)發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí),應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢相關(guān)的稅收法規(guī),聽(tīng)取來(lái)自稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)和意見(jiàn),處理好局部利益與整體利益、短期利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的關(guān)系,保證企業(yè)依法誠(chéng)信納稅,維護(hù)合法權(quán)益,為企業(yè)增加效益,防范納稅風(fēng)險(xiǎn)。
在關(guān)注稅法變動(dòng)的同時(shí),也要加強(qiáng)對(duì)辦稅人員稅法的宣傳工作,做到全面全方位的系統(tǒng)宣傳,以提高稅法的普及率,主要有兩個(gè)途徑。第一,企業(yè)從自身外部獲得稅法變動(dòng)的信息以及常識(shí)性內(nèi)容;第二,企業(yè)從自身內(nèi)部通過(guò)宣傳(如:企業(yè)刊物、黑板報(bào)、部門例會(huì)等)來(lái)加強(qiáng)辦稅人員對(duì)納稅風(fēng)險(xiǎn)的重視、對(duì)稅制的了解、依法納稅的意識(shí)。
[關(guān)鍵詞] 稅務(wù)會(huì)計(jì)；稅法；教學(xué)；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 21. 127
[中圖分類號(hào)] G642.0 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2016）21- 0243- 03
0 引 言
CJ學(xué)院于1999年12月由HY大學(xué)與CJ教育集團(tuán)合作創(chuàng)辦，是HY大學(xué)（廣東省重點(diǎn)建設(shè)大學(xué)之一）的二級(jí)學(xué)院，2006年經(jīng)教育部批準(zhǔn)試辦獨(dú)立學(xué)院，現(xiàn)在校學(xué)生人數(shù)已達(dá)2萬(wàn)人。隨著CJ學(xué)院的迅速發(fā)展以及我國(guó)稅務(wù)專業(yè)人才需求量的增大，稅務(wù)類課程的教學(xué)也受到CJ學(xué)院的高度重視，稅務(wù)類課程是CJ學(xué)院應(yīng)用型、復(fù)合型人才培養(yǎng)目標(biāo)中不可或缺的專業(yè)知識(shí)。然而，在實(shí)際教學(xué)過(guò)程中，CJ學(xué)院會(huì)計(jì)專業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)課程的教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)計(jì)劃與安排、教學(xué)方法以及與相關(guān)課程的銜接等方面尚存在一些問(wèn)題，尤其是與稅法課程的整合問(wèn)題，亟待研究解決。
1 稅務(wù)會(huì)計(jì)課程和稅法課程內(nèi)容界定
實(shí)際上，不同的高?？赡軐?duì)這兩門課程所包含的內(nèi)容的界定并不相同，為了能夠進(jìn)一步研究，需要對(duì)這兩門課程的內(nèi)容進(jìn)行清晰的界定。
1.1 稅務(wù)會(huì)計(jì)課程內(nèi)容的界定
稅務(wù)會(huì)計(jì)課程主要以現(xiàn)行稅收法令為準(zhǔn)繩，從會(huì)計(jì)核算的角度去介紹每個(gè)稅種在會(huì)計(jì)賬上的體現(xiàn)，是“稅務(wù)中的會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)中的稅務(wù)”，是近代新興的一門邊緣學(xué)科。它是稅法中的征納方法在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用，當(dāng)然在核算的同時(shí)也要注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些規(guī)定。
1.2 稅法課程內(nèi)容的界定
稅法課程主要介紹各種單行稅種共同具有的基本要素，包括：納稅義務(wù)人、納稅范圍、稅目、稅率、稅額計(jì)算、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)、減稅免稅等各個(gè)稅種的具體征納方法以及一些程序法的內(nèi)容。這門課程無(wú)疑是所有后續(xù)課程的基礎(chǔ)課。
2 開(kāi)設(shè)稅務(wù)會(huì)計(jì)課程和稅法課程的必要性
（1）參考國(guó)內(nèi)獨(dú)立學(xué)院以及其它高校會(huì)計(jì)類專業(yè)本科階段的教學(xué)計(jì)劃，幾乎所有院校都不同程度地開(kāi)設(shè)了稅務(wù)會(huì)計(jì)方面的課程，有稅務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃、稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、稅法等，這說(shuō)明對(duì)于CJ學(xué)院會(huì)計(jì)類專業(yè)的本科教育而言，稅法以及稅務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)已經(jīng)成為其知識(shí)結(jié)構(gòu)中不可缺少的一部分。
（2）對(duì)于社會(huì)需要而言，更體現(xiàn)出對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)人才的熱切需求。根據(jù)有關(guān)社會(huì)機(jī)構(gòu)的調(diào)查，未來(lái)十年我國(guó)急需的13類人才當(dāng)中，稅務(wù)會(huì)計(jì)師居于首位。培養(yǎng)社會(huì)需要的專業(yè)人才是高等教育的基本任務(wù)，既然社會(huì)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)人才有旺盛的需求，因此，CJ學(xué)院會(huì)計(jì)專業(yè)在教育教學(xué)中開(kāi)展稅務(wù)會(huì)計(jì)和稅法兩門課程的教學(xué)就十分必要。
（3）對(duì)于CJ學(xué)院會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生而言，面臨就業(yè)等各方面的壓力，他們也渴望攝取稅務(wù)會(huì)計(jì)和稅法方面的知識(shí)。比如，報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師、評(píng)估師等資格考試，會(huì)計(jì)類專業(yè)的畢業(yè)生走上工作崗位參加專業(yè)技術(shù)資格考試等，都會(huì)涉及稅法及稅務(wù)會(huì)計(jì)方面的知識(shí)。
3 稅務(wù)會(huì)計(jì)課程與稅法課程的關(guān)系
目前，CJ學(xué)院會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)中已同時(shí)開(kāi)設(shè)了稅務(wù)會(huì)計(jì)和稅法兩門課程，并將其同時(shí)設(shè)置為必修課，二者之間的關(guān)系如下：
（1）稅務(wù)會(huì)計(jì)是以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論、方法和程序，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和申報(bào)（報(bào)告）以實(shí)現(xiàn)企業(yè)最大稅收利益的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。稅務(wù)會(huì)計(jì)研究的既是會(huì)計(jì)中的稅務(wù)問(wèn)題，也是稅務(wù)中的會(huì)計(jì)問(wèn)題。隨著各國(guó)稅制的逐步完善和會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展，以及稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)，會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同，稅務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)也會(huì)不斷發(fā)展與完善。
（2）稅法是有權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)制定的有關(guān)調(diào)整稅收分配過(guò)程中形成的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國(guó)家權(quán)力和意志的體現(xiàn)，屬于國(guó)家法律的一個(gè)部門。
（3）盡管兩者屬于不同的范疇，但兩者之間的關(guān)聯(lián)非常密切。稅法是稅務(wù)會(huì)計(jì)的依據(jù)，稅務(wù)會(huì)計(jì)是稅法在會(huì)計(jì)核算當(dāng)中的體現(xiàn)。因?yàn)榧{稅人的任何涉稅事項(xiàng)在會(huì)計(jì)核算時(shí)都必須以稅法的規(guī)定為依據(jù)，而稅務(wù)活動(dòng)也必定引起納稅人的相關(guān)資金的運(yùn)動(dòng)，從而在會(huì)計(jì)核算中要進(jìn)行反映，這也體現(xiàn)了稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科的邊緣性。所以，在教學(xué)過(guò)程中處理好稅務(wù)會(huì)計(jì)和稅法兩門課程之間的關(guān)系就顯得非常重要。
4 稅務(wù)會(huì)計(jì)課程與稅法課程的教學(xué)整合
關(guān)鍵詞：上游補(bǔ)貼規(guī)則；美國(guó)反補(bǔ)貼稅法；補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議；GATT／WTO爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)
中圖分類號(hào)：F741
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002－0594(2011)10－0062－09
引言
自美國(guó)對(duì)華銅版紙案以來(lái)，國(guó)內(nèi)有關(guān)部門和企業(yè)似乎認(rèn)為，美國(guó)是適用上游補(bǔ)貼規(guī)則對(duì)我國(guó)出口商品所使用的投入產(chǎn)品(如原材料、水、電、天然氣等)實(shí)施反補(bǔ)貼調(diào)查和制裁的。例如，中國(guó)政府在對(duì)華環(huán)形碳素管線管產(chǎn)品反補(bǔ)貼案及天津管業(yè)集團(tuán)股份有限公司在對(duì)華石油用管材反補(bǔ)貼案中都曾抗辯稱：在申請(qǐng)者未指控上游補(bǔ)貼，美國(guó)商務(wù)部未調(diào)查上游補(bǔ)貼的情形下，美國(guó)商務(wù)部認(rèn)定上游補(bǔ)貼存在的做法違反了法案701a(b)、771(A)和19 CFR 351.523。美國(guó)商務(wù)部對(duì)此回應(yīng)道：本案無(wú)需進(jìn)行上游補(bǔ)貼分析，因?yàn)榭傻窒匝a(bǔ)貼是當(dāng)局提供的原材料(圓鋼)本身，而非中國(guó)政府“支付或授予”投入產(chǎn)品一項(xiàng)可抵消補(bǔ)貼。此后，在美國(guó)對(duì)華反補(bǔ)貼各案中，我國(guó)政府和企業(yè)再也沒(méi)有提出上游補(bǔ)貼問(wèn)題或?qū)γ绹?guó)商務(wù)部的回應(yīng)予以反駁，凸顯了我國(guó)在上游補(bǔ)貼規(guī)則研究方面的窘境。雖然國(guó)內(nèi)也有學(xué)者主張，我國(guó)應(yīng)借鑒美國(guó)上游補(bǔ)貼規(guī)則彌補(bǔ)我國(guó)反補(bǔ)貼立法的不足，但尚未見(jiàn)到對(duì)美國(guó)上游補(bǔ)貼規(guī)則形成、演變的系統(tǒng)研究及對(duì)美國(guó)商務(wù)部適用上游補(bǔ)貼規(guī)則實(shí)踐的考證。
一、美國(guó)反補(bǔ)貼稅法中上游補(bǔ)貼規(guī)則的歷史沿革
上游補(bǔ)貼是美國(guó)反補(bǔ)貼稅法特有的概念。它是指對(duì)受反補(bǔ)貼調(diào)查產(chǎn)品(最終產(chǎn)品)在生產(chǎn)過(guò)程中所使用的投入產(chǎn)品的補(bǔ)貼。由于該補(bǔ)貼具有隱蔽性，不能直接適用現(xiàn)有的反補(bǔ)貼規(guī)則，但在客觀上卻能夠降低最終產(chǎn)品的生產(chǎn)或制造成本，給最終產(chǎn)品帶來(lái)競(jìng)爭(zhēng)性利益，導(dǎo)致進(jìn)口國(guó)同類產(chǎn)業(yè)受到損害。因此，美國(guó)反補(bǔ)貼稅法對(duì)上游補(bǔ)貼予以特別規(guī)制。
(一)上游補(bǔ)貼概念的提出
上游補(bǔ)貼最早源于1973年的美國(guó)一加拿大米其林輪胎案。申訴人指控加拿大各級(jí)政府給予米其林公司低成本貸款、緩稅、培訓(xùn)補(bǔ)助等補(bǔ)貼優(yōu)惠。布魯斯?E?克拉伯代表加拿大政府提交的辯護(hù)書(shū)稱：投資、生產(chǎn)和出口在使貨物從一國(guó)進(jìn)入另一國(guó)的商業(yè)流中是連續(xù)的。政府援助可能在這一流程的任一環(huán)節(jié)被直接或間接給予。至此，上游補(bǔ)貼的概念正式被官方使用。雖然美國(guó)在該案中從理論上提出了應(yīng)否對(duì)上游補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅的問(wèn)題，但在隨后根據(jù)GATT《1979年反補(bǔ)貼守則》修訂《1979年貿(mào)易協(xié)定法》時(shí)，并未對(duì)上游補(bǔ)貼做出規(guī)制。
(二)美國(guó)商務(wù)部的最初立場(chǎng)
基于當(dāng)時(shí)反補(bǔ)貼措施的相關(guān)國(guó)際規(guī)則明確規(guī)定：受損害產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品須與受補(bǔ)貼的進(jìn)口產(chǎn)品是同類產(chǎn)品。因此，美國(guó)國(guó)內(nèi)反對(duì)上游補(bǔ)貼可被征收反補(bǔ)貼稅的主要理由為：被補(bǔ)貼的投入產(chǎn)品并非最終進(jìn)口產(chǎn)品，生產(chǎn)“相同產(chǎn)品”的產(chǎn)業(yè)是投入產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)而非最終產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)。因此，最終產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)無(wú)權(quán)對(duì)投入產(chǎn)品接受的補(bǔ)貼提出救濟(jì)請(qǐng)求。但迫于保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)的壓力，美國(guó)商務(wù)部終在20世紀(jì)80年代初期受理的系列歐洲各國(guó)和亞洲鋼材反補(bǔ)貼案中，逐步確立了上游補(bǔ)貼構(gòu)成要素和補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
1.比利時(shí)特定鋼產(chǎn)品案。美國(guó)商務(wù)部在對(duì)比利時(shí)特定鋼產(chǎn)品案的肯定性反補(bǔ)貼初裁中首次涉及上游補(bǔ)貼的認(rèn)定。在該案中，聯(lián)邦德國(guó)(以下簡(jiǎn)稱德國(guó))政府對(duì)銷售給比利時(shí)鋼鐵生產(chǎn)商的煤炭生產(chǎn)商提供了補(bǔ)貼。美國(guó)鋼鐵生產(chǎn)商認(rèn)為，德國(guó)政府通過(guò)補(bǔ)貼德國(guó)的煤炭生產(chǎn)，間接補(bǔ)貼了比利時(shí)的鋼鐵生產(chǎn)。美國(guó)商務(wù)部認(rèn)為：如果沒(méi)有特殊情況，在產(chǎn)品生產(chǎn)中獲益的一方不應(yīng)被推定與一個(gè)沒(méi)有利益關(guān)系的購(gòu)買人分享利益。接受補(bǔ)貼的企業(yè)不與客戶分享利益而是以增加凈收益的方式將其轉(zhuǎn)移給股東更符合商業(yè)原則。美國(guó)商務(wù)部藉此提出了上游補(bǔ)貼的第一個(gè)構(gòu)成要素，即投入產(chǎn)品的補(bǔ)貼必須被轉(zhuǎn)移至下游生產(chǎn)商，而無(wú)關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間一般不存在補(bǔ)貼的傳遞。
美國(guó)商務(wù)部進(jìn)而認(rèn)為，德國(guó)政府對(duì)煤炭產(chǎn)業(yè)的補(bǔ)貼并未使得德國(guó)煤炭的價(jià)格低于世界市場(chǎng)價(jià)格，比利時(shí)鋼鐵生產(chǎn)商仍可以同樣、甚至更低的價(jià)格取得未獲補(bǔ)貼煤炭。因此，購(gòu)買德國(guó)煤炭的比利時(shí)鋼鐵生產(chǎn)商并未獲益，而不論德國(guó)煤炭是否得到了補(bǔ)貼。這實(shí)際上提出了上游補(bǔ)貼的第二個(gè)構(gòu)成要素，即投入產(chǎn)品的補(bǔ)貼須使下游生產(chǎn)商實(shí)際獲益。由于比利時(shí)鋼鐵生產(chǎn)商未從德國(guó)煤炭補(bǔ)貼中受益，美國(guó)商務(wù)部在該案中最終拒絕對(duì)上游煤炭補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅。
2.巴西特定鋼產(chǎn)品案。美國(guó)商務(wù)部在對(duì)巴西特定鋼產(chǎn)品案中提出了上游補(bǔ)貼的第三個(gè)構(gòu)成要素。美國(guó)鋼鐵生產(chǎn)商在該案中指控，巴西政府對(duì)電力生產(chǎn)提供的補(bǔ)貼被轉(zhuǎn)移給在美國(guó)銷售鋼鐵產(chǎn)品的巴西鋼鐵生產(chǎn)商。美國(guó)商務(wù)部認(rèn)為，被補(bǔ)貼的電力以同樣的價(jià)格向所有巴西鋼鐵生產(chǎn)商提供，后者依據(jù)公開(kāi)、非優(yōu)惠費(fèi)率對(duì)其消費(fèi)的電力支付價(jià)款。即使存在補(bǔ)貼，也沒(méi)有轉(zhuǎn)移給巴西的鋼鐵生產(chǎn)商，所以拒絕對(duì)巴西政府提供的上游電力補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅。美國(guó)商務(wù)部的上述觀點(diǎn)形成上游補(bǔ)貼的第三個(gè)構(gòu)成要素，即并非所有最終產(chǎn)品生產(chǎn)商都能獲得補(bǔ)貼。這實(shí)際上是使用專向性標(biāo)準(zhǔn)排除了廣泛給予使用投入產(chǎn)品的最終產(chǎn)品生產(chǎn)商補(bǔ)貼利益的情形。
至此，美國(guó)商務(wù)部對(duì)上游補(bǔ)貼所持的基本立場(chǎng)是，除非投入產(chǎn)品接受的補(bǔ)貼被轉(zhuǎn)移至下游生產(chǎn)商并使得下游生產(chǎn)商獲益，并且僅數(shù)量有限的下游生產(chǎn)商能獲得利益，否則，投入產(chǎn)品接受的補(bǔ)貼就不構(gòu)成對(duì)最終產(chǎn)品的“間接”補(bǔ)貼。
3.西班牙碳鋼盤(pán)園案。西班牙碳鋼盤(pán)園案是美國(guó)商務(wù)部首次對(duì)上游補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅的案件。在本案中，美國(guó)商務(wù)部首次關(guān)注了投入產(chǎn)品企業(yè)和最終產(chǎn)品企業(yè)之間是否存在利益關(guān)系對(duì)上游補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f的影響。因?yàn)閺谋举|(zhì)而言，要對(duì)上游補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅，就必須證明被補(bǔ)貼的投入產(chǎn)品供應(yīng)商以優(yōu)惠價(jià)格向最終產(chǎn)品生產(chǎn)商進(jìn)行了銷售。因此，當(dāng)投入產(chǎn)品的供應(yīng)商與最終產(chǎn)品生產(chǎn)商沒(méi)有利益關(guān)系時(shí)，除非有強(qiáng)有力的相反證據(jù)，否則補(bǔ)貼不會(huì)被轉(zhuǎn)移；而即使投入產(chǎn)品供應(yīng)商與最終產(chǎn)品生產(chǎn)商存在利益關(guān)系，也僅在：①投入產(chǎn)品供應(yīng)商的價(jià)格低于通行價(jià)格；和／或②投入產(chǎn)品供應(yīng)商銷售給有利益關(guān)系的最終產(chǎn)品生產(chǎn)商的價(jià)格低于銷售給所有其他購(gòu)買者的價(jià)格時(shí)，補(bǔ)貼才會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)移。據(jù)此，美國(guó)商務(wù)部判斷上游投入產(chǎn)品補(bǔ)貼是否被傳遞給了下游最終商品的基本標(biāo)準(zhǔn)為――上下游企業(yè)間是否存在利益關(guān)系：無(wú)利益關(guān)系的企業(yè)間不存在補(bǔ)貼傳遞；有利益關(guān)系的企業(yè)也僅在投入產(chǎn)品價(jià)格低于通行價(jià)格或銷售給其他買方的價(jià)格時(shí)存在補(bǔ)貼傳遞。
4.墨西哥無(wú)水和液氨案。由于調(diào)查上游補(bǔ)貼需要搜集、分析繁多的市場(chǎng)數(shù)據(jù)，美國(guó)商務(wù)部對(duì)上游補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅的態(tài)度一直比較勉強(qiáng)。在該案中，美國(guó)的氨生產(chǎn)商指控墨西哥國(guó)有石油公司利
用雙層定價(jià)制度補(bǔ)貼國(guó)有氨產(chǎn)業(yè)，墨西哥的氨生產(chǎn)商購(gòu)買天然氣的價(jià)格遠(yuǎn)低于美國(guó)氨生產(chǎn)商從墨西哥采購(gòu)天然氣的價(jià)格。美國(guó)商務(wù)部以受益對(duì)象不限于氨產(chǎn)業(yè)為由，拒絕對(duì)上游補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅。美國(guó)商務(wù)部的這一否定性裁決引發(fā)了美國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)上游補(bǔ)貼問(wèn)題的大討論，并最終促成了《1984年貿(mào)易救濟(jì)改革法》中上游補(bǔ)貼條款的制定。
(三)《1984年貿(mào)易救濟(jì)改革法》
1984年8月30日通過(guò)的《貿(mào)易救濟(jì)改革法案》將上游補(bǔ)貼定義為：(a)“上游補(bǔ)貼”指由一國(guó)政府提供的，在§771(5)(B)(i)(ii)或(iii)。中規(guī)定的任何補(bǔ)貼：
(1)由政府向用于在受反補(bǔ)貼稅調(diào)查的商品的出口國(guó)制造或生產(chǎn)的產(chǎn)品(投入產(chǎn)品)提供或支付的；
(2)行政管理當(dāng)局判定對(duì)商品提供競(jìng)爭(zhēng)性利益；
(3)對(duì)商品制造或生產(chǎn)具有重大影響。
據(jù)此，1984年的《貿(mào)易救濟(jì)改革法案》將以往美國(guó)商務(wù)部判斷上游補(bǔ)貼構(gòu)成要素的實(shí)踐予以了法律化。同年，美國(guó)商務(wù)部根據(jù)該法，對(duì)巴西特定農(nóng)具和墨西哥紙制品啟動(dòng)了上游補(bǔ)貼調(diào)查，并最終對(duì)巴西農(nóng)具征收了反補(bǔ)貼稅。
(四)《1 994年烏拉圭回合協(xié)議法》
《1994年烏拉圭回合協(xié)議法》保留了《1984年貿(mào)易救濟(jì)改革法》對(duì)上游補(bǔ)貼的規(guī)定，僅在措辭上有所調(diào)整，并無(wú)太大變動(dòng)：
“如果管理當(dāng)局有理由相信或懷疑1677～1(a)(1)定義上的上游補(bǔ)貼正在被支付或授予，管理當(dāng)局應(yīng)調(diào)查，是否上游補(bǔ)貼事實(shí)上已經(jīng)被支付或授予，并且如果已經(jīng)被支付或授予，應(yīng)納入1677～1(a)(3)上游補(bǔ)貼的數(shù)額?！?/p>
“(a)上游補(bǔ)貼定義。該詞指出口補(bǔ)貼之外的任何可抗性補(bǔ)貼。
(1)由一國(guó)當(dāng)局支付或授予給同一國(guó)家用于制造或生產(chǎn)受到反補(bǔ)貼稅程序調(diào)查的對(duì)象商品所使用的某種產(chǎn)品(以下指投入產(chǎn)品)；
(2)根據(jù)管理當(dāng)局的判斷，對(duì)該商品提供競(jìng)爭(zhēng)性利益；且
(3)對(duì)制造或生產(chǎn)該商品的成本有重大影響。
(b)競(jìng)爭(zhēng)性利益的確定。
(1)一般規(guī)定。
除(2)另有規(guī)定外，當(dāng)(a)(1)所指的用于該用途的投入產(chǎn)品的價(jià)格，低于反補(bǔ)貼稅程序?qū)ο笊唐返闹圃焐袒蛏a(chǎn)商在獨(dú)立交易中從另一賣方獲取該產(chǎn)品所支付的價(jià)格，管理當(dāng)局應(yīng)確定一項(xiàng)競(jìng)爭(zhēng)性利益已被授予。
(2)調(diào)整。
如果管理當(dāng)局在以前的程序中已經(jīng)裁定，上述(1)小段中用于比較的投入產(chǎn)品已經(jīng)被支付或授予了一項(xiàng)可訴性補(bǔ)貼，管理當(dāng)局可以(A)在適當(dāng)情況下，調(diào)整該程序?qū)ο笊唐返闹圃焐袒蛏a(chǎn)商對(duì)該投入產(chǎn)品所支付的價(jià)格，以反映該可訴性補(bǔ)貼的效果，或fB)從另一來(lái)源選擇一個(gè)代替價(jià)格。
(c)可訴性補(bǔ)貼數(shù)額的納入。如果管理當(dāng)局在反補(bǔ)貼稅程序中裁定，一項(xiàng)可訴性上游補(bǔ)貼正在或已被支付或授予受調(diào)查商品，管理當(dāng)局在對(duì)該商品所征收的反補(bǔ)貼稅的數(shù)額中，應(yīng)包括等于(1)(B)段所指的競(jìng)爭(zhēng)性利益的數(shù)額，但在任何情況下，該數(shù)額不應(yīng)大于對(duì)上游產(chǎn)品確定的可訴性補(bǔ)貼的數(shù)額。
從美國(guó)商務(wù)部的實(shí)踐及美國(guó)反補(bǔ)貼稅法規(guī)定的上游補(bǔ)貼定義可知，構(gòu)成上游補(bǔ)貼的三大要素為：
(1)投入產(chǎn)品受到補(bǔ)貼。投入產(chǎn)品受到補(bǔ)貼是構(gòu)成上游補(bǔ)貼的前提，同時(shí)暗示著補(bǔ)貼須造成上游產(chǎn)品價(jià)格低于普遍價(jià)格的結(jié)果，藉此排除上游補(bǔ)貼價(jià)格沒(méi)有影響與非補(bǔ)貼型競(jìng)爭(zhēng)有關(guān)的上游產(chǎn)品的價(jià)格情形；
(2)最終產(chǎn)品獲得競(jìng)爭(zhēng)性利益。投入產(chǎn)品接受的補(bǔ)貼是否授予了最終產(chǎn)品利益，即補(bǔ)貼利益在上下游產(chǎn)業(yè)間的傳遞是上游補(bǔ)貼認(rèn)定的核心程序。美國(guó)商務(wù)部在多年的實(shí)踐中所演繹出的一整套補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f分析方法，為抵消上游補(bǔ)貼對(duì)自由競(jìng)爭(zhēng)造成的損害確立了可供操作的、相對(duì)嚴(yán)格的規(guī)則框架，是對(duì)國(guó)際反補(bǔ)貼法的重大發(fā)展。
(3)投入產(chǎn)品補(bǔ)貼對(duì)最終產(chǎn)品生產(chǎn)成本有重大影響。投入產(chǎn)品補(bǔ)貼對(duì)最終產(chǎn)品生產(chǎn)成本有“重大”影響的界定，可以避免對(duì)雖然轉(zhuǎn)移到最終產(chǎn)品、但卻并未對(duì)最終產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生嚴(yán)重影響的上游補(bǔ)貼，進(jìn)行無(wú)謂的調(diào)查和認(rèn)證。但對(duì)于何謂“重大”，并無(wú)明確規(guī)定。美國(guó)商務(wù)部在實(shí)踐中通常認(rèn)為，如果上游投入產(chǎn)品獲得的補(bǔ)貼超過(guò)5％，就對(duì)出口的最終產(chǎn)品產(chǎn)生了重大影響；如果不到1％，一般認(rèn)為沒(méi)有產(chǎn)生重大影響。。但該量化標(biāo)準(zhǔn)在1995年的烏拉圭回合法案后有了進(jìn)一步的變化，即美國(guó)商務(wù)部依據(jù)個(gè)案分析，在上游投入產(chǎn)品獲得的補(bǔ)貼超過(guò)1％而沒(méi)有超過(guò)5％時(shí)，也會(huì)被認(rèn)定構(gòu)成“重大”影響。
二、美國(guó)商務(wù)部在實(shí)踐中對(duì)上游補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f的演變
補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f是上游補(bǔ)貼認(rèn)定中最重要、最復(fù)雜的問(wèn)題。雖然《1994年烏拉圭回合協(xié)議法》第771(b)(1)(2)節(jié)明確規(guī)定，判定競(jìng)爭(zhēng)性利益存在與否的比較基準(zhǔn)價(jià)格，包括正常交易價(jià)格、調(diào)整價(jià)格和替代價(jià)格三種。但美國(guó)商務(wù)部根據(jù)保護(hù)本國(guó)產(chǎn)業(yè)利益的現(xiàn)實(shí)需要，在實(shí)踐中對(duì)基準(zhǔn)價(jià)格的選擇采取了更為靈活和務(wù)實(shí)的做法。
(一)1 997年之前的實(shí)踐
1997年之前，美國(guó)商務(wù)部選擇基準(zhǔn)價(jià)格時(shí)傾向的基本順序?yàn)椋?/p>
(1)正常交易價(jià)格。首選與最終商品生產(chǎn)商同屬一國(guó)的其他生產(chǎn)商生產(chǎn)未被補(bǔ)貼的投入產(chǎn)品價(jià)格；(2)調(diào)整價(jià)格。如果在過(guò)去的5年之中，美國(guó)或其他國(guó)家的調(diào)查機(jī)構(gòu)已在先前的反補(bǔ)貼調(diào)查中裁定，該投入產(chǎn)品接受過(guò)可被采取反補(bǔ)貼措施的補(bǔ)貼，美國(guó)商務(wù)部將選擇調(diào)整價(jià)格。；(3)替代價(jià)格。如果沒(méi)有上述價(jià)格，美國(guó)商務(wù)部通常選擇投入產(chǎn)品的世界市場(chǎng)價(jià)格：①其他國(guó)家生產(chǎn)者生產(chǎn)該投入產(chǎn)品實(shí)際要價(jià)；②平均進(jìn)口價(jià)格。
(二)1 997年之后的實(shí)踐
美國(guó)商務(wù)部通過(guò)《1997年擬議條例》修訂了判斷競(jìng)爭(zhēng)性補(bǔ)貼利益的方法，其確定基準(zhǔn)價(jià)格的順序相應(yīng)地調(diào)整為：
(1)正常交易價(jià)格。雖然美國(guó)商務(wù)部首選的基準(zhǔn)價(jià)格仍然是正常交易價(jià)格，但卻拓展了正常交易價(jià)格的邊界：在選擇未被補(bǔ)貼的投入產(chǎn)品時(shí)，將“投入產(chǎn)品生產(chǎn)者與最終商品生產(chǎn)者同屬一國(guó)”的地理約束予以取消。之所以作此調(diào)整，是因?yàn)槊绹?guó)商務(wù)部認(rèn)為，《關(guān)稅法》771A(b)(1)規(guī)定的比較對(duì)象，是被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的支付價(jià)格與生產(chǎn)者“正常情況下從另一賣方獲得該投入產(chǎn)品所支付的價(jià)格”。而生產(chǎn)者“正常情況下支付的”價(jià)格包括：最終商品的生產(chǎn)者向不相關(guān)的供應(yīng)商支付的價(jià)格，或不相關(guān)的供應(yīng)商的報(bào)價(jià)，而無(wú)需考慮該供應(yīng)商的實(shí)際處所。此外，美國(guó)商務(wù)部將之前“未補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的價(jià)格”擴(kuò)展至“未補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的實(shí)際價(jià)格或報(bào)價(jià)”。美國(guó)國(guó)內(nèi)曾有學(xué)者質(zhì)疑“報(bào)價(jià)”能否反映購(gòu)買未補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的實(shí)際成本，但美國(guó)商務(wù)部認(rèn)為，與投入產(chǎn)品購(gòu)買時(shí)間較一致的時(shí)間中做出的真實(shí)報(bào)價(jià)，理應(yīng)構(gòu)成對(duì)被補(bǔ)貼產(chǎn)品的一種商業(yè)性選擇，因此，該報(bào)價(jià)可被視為基準(zhǔn)價(jià)格。
(2)替代價(jià)格。如果無(wú)法獲得被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的實(shí)際價(jià)格或報(bào)價(jià)，美國(guó)商務(wù)部將適用世界市場(chǎng)價(jià)格，即不同國(guó)家被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品公開(kāi)價(jià)格的平均值(簡(jiǎn)均世界市場(chǎng)價(jià)格)。顯然，替代價(jià)格較之于調(diào)整價(jià)格，技術(shù)上的可操作性更強(qiáng)，結(jié)果上的不確定性和隨意性更小，并在排除非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特殊
情況下，是一種比調(diào)整價(jià)格更接近于市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)格。對(duì)美國(guó)商務(wù)部的此項(xiàng)調(diào)整，反對(duì)者認(rèn)為，美國(guó)商務(wù)部應(yīng)假定下游生產(chǎn)商總能以最低的公開(kāi)可獲得價(jià)格購(gòu)買到投入產(chǎn)品；而支持者則認(rèn)為，美國(guó)商務(wù)部應(yīng)計(jì)算被補(bǔ)貼投人產(chǎn)品的加權(quán)平均世界市場(chǎng)價(jià)格，但美國(guó)商務(wù)部最終堅(jiān)持了自己的觀點(diǎn)。
(3)調(diào)整價(jià)格。如果無(wú)法獲得被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的上述價(jià)格，美國(guó)商務(wù)部將首先根據(jù)最終商品生產(chǎn)商在正常情況下對(duì)該投入產(chǎn)品支付的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，而不考慮該投入產(chǎn)品的生產(chǎn)國(guó)；如果無(wú)法獲得該價(jià)格，美國(guó)商務(wù)部將使用一個(gè)調(diào)整后的來(lái)自不同國(guó)家投入產(chǎn)品的平均價(jià)格；如果無(wú)法獲得可調(diào)整的價(jià)格(如唯一可獲得的價(jià)格是一個(gè)反映被補(bǔ)貼價(jià)格和未被補(bǔ)貼價(jià)格之平均水平的公開(kāi)價(jià)格)，美國(guó)商務(wù)部將使用其他任一合理價(jià)格。
由上可知，雖然第771A節(jié)并未規(guī)定選擇投入產(chǎn)品基準(zhǔn)價(jià)格的偏好，也沒(méi)有明確界定美國(guó)商務(wù)部調(diào)整被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品價(jià)格以反映之前被采取反補(bǔ)貼措施的補(bǔ)貼的自由裁量權(quán)的界限。但美國(guó)商務(wù)部認(rèn)為，1984年《貿(mào)易救濟(jì)改革法》的立法史支持使用末被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的價(jià)格，并支持在沒(méi)有未被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的價(jià)格情況下，適用調(diào)整價(jià)格。此外，值得關(guān)注的是，援引國(guó)際貿(mào)易法院的判決作為支持，美國(guó)商務(wù)部認(rèn)為，最終商品生產(chǎn)商在“正常情況下支付”的價(jià)格應(yīng)代表最終商品生產(chǎn)商的商業(yè)選擇，到岸價(jià)格而非離岸價(jià)格才是對(duì)下游生產(chǎn)商商業(yè)選擇的適當(dāng)衡量，因此，在計(jì)算投入產(chǎn)品的基準(zhǔn)價(jià)格時(shí)，通常將運(yùn)費(fèi)包括在內(nèi)。
三、GATT／WTO爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)對(duì)上游補(bǔ)貼的承認(rèn)
雖然美國(guó)商務(wù)部的實(shí)踐已經(jīng)表明，對(duì)上游補(bǔ)貼予以規(guī)制有著重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值，但《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議》(以下簡(jiǎn)稱ASCM)卻并未制定上游補(bǔ)貼規(guī)則。GATT／WTO爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)在實(shí)踐中也并未對(duì)此予以禁止，而是在審理相關(guān)案件時(shí)，利用專家組和上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告對(duì)補(bǔ)貼利益的傳遞進(jìn)行了法律解釋，以此默認(rèn)了美國(guó)反補(bǔ)貼稅法中的上游補(bǔ)貼概念，并有條件承認(rèn)了美國(guó)商務(wù)部關(guān)于上游補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f的分析方法。
(一)1990年美國(guó)一加拿大豬肉案
該案是GATT最早受理的上游補(bǔ)貼爭(zhēng)端案件。美國(guó)商務(wù)部認(rèn)為，雖然加拿大政府計(jì)劃實(shí)質(zhì)上僅使生豬飼養(yǎng)者得到直接優(yōu)惠，但新鮮豬肉、冷藏豬肉和冷凍豬肉的生產(chǎn)商或出口商接受了可被征收反補(bǔ)貼稅的補(bǔ)貼。被調(diào)查方(加拿大新鮮豬肉、冷藏豬肉和冷凍豬肉的生產(chǎn)商)要求美國(guó)商務(wù)部進(jìn)行上游補(bǔ)貼調(diào)查，后者以生豬不是新鮮豬肉、冷藏豬肉和冷凍豬肉的投入產(chǎn)品為由拒絕了加拿大被調(diào)查方的請(qǐng)求。
專家組認(rèn)為：“生豬生產(chǎn)商和豬肉生產(chǎn)商是兩個(gè)遵循正常交易原則的獨(dú)立運(yùn)作產(chǎn)業(yè)，美國(guó)商務(wù)部應(yīng)該審查是否以及在什么程度上，被授予上游(生豬)生產(chǎn)商的補(bǔ)貼使下游(豬肉)生產(chǎn)商獲益。調(diào)查機(jī)關(guān)有做出產(chǎn)品存在補(bǔ)貼裁決的肯定性義務(wù)。在投入產(chǎn)品生產(chǎn)商和涉案商品生產(chǎn)商無(wú)關(guān)時(shí)，不能簡(jiǎn)單地假定給予投入產(chǎn)品的補(bǔ)貼不同于受到反補(bǔ)貼稅調(diào)查的最終產(chǎn)品的補(bǔ)貼?！睂＜医M對(duì)上游補(bǔ)貼的法律解釋明確了如下事實(shí)：財(cái)政資助并非必須以直接的方式授予接受者利益，一個(gè)公司可能從另一個(gè)公司所獲得的財(cái)政資助中獲得利益；此類利益在不同實(shí)體之間的傳遞不可推定而必須予以證明。
(二)2002年美國(guó)一加拿大軟木案
專家組在該案的初裁中援引、并在終裁中重申了上述美國(guó)――加拿大豬肉案的觀點(diǎn)。而上訴機(jī)構(gòu)在審查GATT1994第6.3條后指出：“該款使用‘補(bǔ)貼被間接授予’一詞，暗示了政府給予受反補(bǔ)貼調(diào)查產(chǎn)品制造中使用的投入產(chǎn)品的財(cái)政資助，并非原則上被排除在可通過(guò)對(duì)最終產(chǎn)品征收反補(bǔ)貼稅抵消的補(bǔ)貼量之外?！奔矗显V機(jī)構(gòu)認(rèn)為，對(duì)最終產(chǎn)品征收反補(bǔ)貼稅抵消的補(bǔ)貼金額，可包括政府對(duì)受調(diào)查投入產(chǎn)品的生產(chǎn)提供的財(cái)政資助。如果投入產(chǎn)品的生產(chǎn)者(補(bǔ)貼的接受者)與最終產(chǎn)品的生產(chǎn)者并非同一實(shí)體，不能假定對(duì)投入產(chǎn)品提供的補(bǔ)貼被傳遞給了最終產(chǎn)品。如果通過(guò)征收反補(bǔ)貼稅抵消對(duì)投入產(chǎn)品生產(chǎn)者接受的補(bǔ)貼，而征稅對(duì)象卻是最終產(chǎn)品，并且投入產(chǎn)品生產(chǎn)商和最終產(chǎn)品生產(chǎn)商之間遵循了正常交易原則，必須證明對(duì)投入產(chǎn)品生產(chǎn)商直接提供的財(cái)政資助授予的利益，被全部或部分地傳遞給了受調(diào)查的最終產(chǎn)品生產(chǎn)商。
據(jù)此，上訴機(jī)構(gòu)在判斷給予投入產(chǎn)品生產(chǎn)商的補(bǔ)貼是否被傳遞給了最終產(chǎn)品生產(chǎn)商時(shí)，基本認(rèn)同了美國(guó)商務(wù)部判定補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f的標(biāo)準(zhǔn)，即上下游實(shí)體之間是否存在關(guān)聯(lián)：不具有關(guān)聯(lián)性的上下游實(shí)體之間不存在補(bǔ)貼利益的傳遞；關(guān)聯(lián)的上下游實(shí)體之間如果進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，則直接推定補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f；若進(jìn)行公平交易，則必須證明補(bǔ)貼利益發(fā)生了傳遞。SGATT／WTO爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)藉此形成了對(duì)上游補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f的既定法理：當(dāng)一項(xiàng)財(cái)政資助的接受者和被指控的補(bǔ)貼利益的接受者并非同一實(shí)體時(shí)，調(diào)查當(dāng)局不能假定利益?zhèn)鬟f，而是必須審查是否及在什么程度上。財(cái)政資助的利益被真實(shí)地傳遞給了另外一個(gè)實(shí)體。由于ASCM未就補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f提供任何明確指引，實(shí)踐中被援引的法律依據(jù)主要為GAITl994第6.3條、ASCM第1.1條。第10條和第19.4條。針對(duì)ASCM沒(méi)有具體條款規(guī)定傳遞分析的不足，加拿大和巴西在多哈回合規(guī)則談判中，特別就上游補(bǔ)貼中的補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f問(wèn)題向WTO提出下述議案。
(三)加拿大和巴西向W10提出的補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f議案
1.加拿大的議案主要包括兩點(diǎn)。第一，對(duì)ASCM的1.1(b)款增加一個(gè)新的注腳，對(duì)既有的GATT／WTO法理予以編纂，即利益?zhèn)鬟f不能被推定，而必須證明：“根據(jù)附件8，一項(xiàng)財(cái)政資助的接受者和通過(guò)公平交易從另外一方得到利益的接受者，調(diào)查當(dāng)局將審查是否及在何種程度上，財(cái)政資助的利益通過(guò)前者被傳遞給了后者?！钡诙?，在ASCM中增加附件8“關(guān)于利益?zhèn)鬟f分析的指導(dǎo)”。附件具體包括：①假定：即首先假定提供給一個(gè)實(shí)體財(cái)政資助的利益沒(méi)有被傳遞(全部或部分)給另外一個(gè)實(shí)體，但該假定可被；②相關(guān)的考慮因素：在考察提供給一個(gè)實(shí)體的財(cái)政資助的利益是否已被(全部或部分)傳遞給了另外一個(gè)實(shí)體時(shí)，應(yīng)考慮：①政府財(cái)政資助的接受者向獨(dú)立交易的實(shí)體提供貨物或服務(wù)，或從獨(dú)立交易的實(shí)體購(gòu)買貨物或服務(wù)時(shí)，提供或購(gòu)買價(jià)格是否低于足額償付，應(yīng)聯(lián)系此類貨物或服務(wù)在提供或購(gòu)買國(guó)的主要市場(chǎng)情況(包括價(jià)格、質(zhì)量、可得性、可銷售性、運(yùn)輸和購(gòu)買或銷售的其他條件)來(lái)決定；如果表面上看起來(lái)支付了足額報(bào)酬，則應(yīng)考察兩個(gè)實(shí)體之間是否存在補(bǔ)償性協(xié)議或其他雙邊協(xié)議(比如，兩個(gè)實(shí)體之間關(guān)于某些事項(xiàng)的協(xié)議不屬于“購(gòu)買或銷售情形”通常的理解范圍之內(nèi))，或是否存在政府當(dāng)局委托或指示向另一下游公平交易實(shí)體傳遞利益的情形；②市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件。
2.巴西對(duì)加拿大議案的質(zhì)疑。第一，就加拿大提議在ASCMl.1(b)款增加新注腳來(lái)編纂既有的GATT／WTO法理的提議，雖然巴西認(rèn)為該建議符合GATT 1994第6條第3款和ASCM第10條，但卻主張，
在既有的GATT／WTO法理之下，傳遞分析的相關(guān)性應(yīng)僅限于反補(bǔ)貼調(diào)查的范圍，任何編纂既有GATT／WTO法理的努力應(yīng)僅影響ASCM中適用反補(bǔ)貼措施的相關(guān)部分。援引上訴機(jī)構(gòu)對(duì)利益?zhèn)鬟f分析的限制解釋，巴西稱，任何擬議的修正案應(yīng)僅限于ASCM第5部分的反補(bǔ)貼措施。加拿大的提議不僅無(wú)助于改變既有的補(bǔ)貼定義，還會(huì)不適當(dāng)?shù)貙⒆C明利益?zhèn)鬟f的負(fù)擔(dān)向ASCM第2、3部分?jǐn)U展。因此，合適的做法應(yīng)是在第5部分增加一個(gè)腳注來(lái)解決傳遞效果的問(wèn)題。
第二，就加拿大提出的“實(shí)體之間的正常交易可適用被的假定”建議，巴西認(rèn)為，雖然專家組和上訴機(jī)構(gòu)都要求調(diào)查當(dāng)局沒(méi)有進(jìn)行傳遞效果分析，就不可以假定利益進(jìn)行了傳遞，但是他們都未走得更遠(yuǎn)進(jìn)而要求當(dāng)局假定該反面是正確的。加拿大的提議已超越既有的法理，導(dǎo)致在補(bǔ)貼案件中施以上游補(bǔ)貼生產(chǎn)商更重的負(fù)擔(dān)。
第三，就加拿大提出的在傳遞分析中考慮的若干因素的建議，巴西認(rèn)為，原則上，要求采用某種具體方法進(jìn)行傳遞分析的時(shí)機(jī)尚不成熟。在所有涉及利益?zhèn)鬟f分析的案件中，專家組和上訴機(jī)構(gòu)在決定補(bǔ)貼的存在和數(shù)量時(shí)，都將重點(diǎn)放在成員當(dāng)局“是否”而非“如何”進(jìn)行傳遞分析上。即使GATT專家組提供了在傳遞分析中應(yīng)當(dāng)考慮的因素，但也強(qiáng)調(diào)辨別這些因素并非其職責(zé)。而且，專家組和上訴機(jī)構(gòu)在美國(guó)一加拿大軟木案中都沒(méi)有提出在傳遞分析中必須考慮的因素。
第四，巴西認(rèn)為，利益是否及如何被傳遞是一個(gè)高度的事實(shí)性問(wèn)題，預(yù)測(cè)未來(lái)案件中傳遞分析可能涉及的所有事實(shí)情景和相關(guān)因素是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。如果現(xiàn)在規(guī)定一個(gè)精確地傳遞方法，可能會(huì)限制成員有效解決可抵消補(bǔ)貼的能力，并在將來(lái)ASCM的解釋中產(chǎn)生更多分歧。
3.加拿大提出的新議案?？紤]巴西的意見(jiàn)后，加拿大提出了修改后的新議案。新案雖然仍堅(jiān)持在ASCM的1.1(b)增加一個(gè)新的腳注，編纂GATT／WTO的既有法理，但卻刪減了增加附件8“關(guān)于利益?zhèn)鬟f分析的指導(dǎo)”的建議。新修正案提議：
為保證透明度和內(nèi)在的連貫性，傳遞證明應(yīng)與ASCM第14條聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行：如有證據(jù)表明，一個(gè)實(shí)體接受了ASCMl.1(a)(1)的財(cái)政資助，并向另外一個(gè)無(wú)關(guān)聯(lián)實(shí)體授予了1.1(b)款所指的利益，并因此構(gòu)成一項(xiàng)間接補(bǔ)貼，成員當(dāng)局應(yīng)根據(jù)適當(dāng)修改后的ASCM第14條，決定是否及在何種程度上，財(cái)政資助的利益被真實(shí)地從前者被傳遞給了后者。傳遞分析應(yīng)透明，并且補(bǔ)貼利益被(全部或部分)傳遞的認(rèn)定應(yīng)給予充分解釋。為了思維的更加清晰，證明財(cái)政資助的利益從一個(gè)實(shí)體向另一個(gè)實(shí)體傳遞的要求，僅限于接受補(bǔ)貼的國(guó)家成員領(lǐng)土之內(nèi)的交易。
四、結(jié)論與思考
上游補(bǔ)貼是美國(guó)反補(bǔ)貼稅法在不違背國(guó)際規(guī)則的情況下，基于本國(guó)利益的考量，而特別制定的有利于自身實(shí)施反補(bǔ)貼救濟(jì)措施的規(guī)則。雖然上游補(bǔ)貼概念的提出，賦予了補(bǔ)貼更加寬泛的定義和判斷標(biāo)準(zhǔn)，將反補(bǔ)貼的價(jià)值拓展至產(chǎn)品的生產(chǎn)要素領(lǐng)域，擴(kuò)大了反補(bǔ)貼調(diào)查對(duì)象和反補(bǔ)貼措施的適用范圍，反映了美國(guó)進(jìn)一步強(qiáng)化。擴(kuò)大反補(bǔ)貼法的理論和反補(bǔ)貼實(shí)踐的趨勢(shì)。但由于上游補(bǔ)貼的確可以降低最終產(chǎn)品的生產(chǎn)或制造成本，給最終產(chǎn)品帶來(lái)競(jìng)爭(zhēng)性利益，導(dǎo)致進(jìn)口國(guó)同類產(chǎn)業(yè)因無(wú)法與具有重大成本優(yōu)勢(shì)的最終產(chǎn)品相競(jìng)爭(zhēng)而受到損害，因此，上游補(bǔ)貼實(shí)質(zhì)上是對(duì)GATI'／WTO反補(bǔ)貼規(guī)則的一種規(guī)避。而對(duì)上游補(bǔ)貼予以規(guī)制必將成為國(guó)際反補(bǔ)貼規(guī)則和各國(guó)反補(bǔ)貼體系變化中一個(gè)不可回避的趨勢(shì)。
雖然將上游補(bǔ)貼納入WTO和各國(guó)反補(bǔ)貼體系中進(jìn)行規(guī)范，有著經(jīng)濟(jì)學(xué)上的合理性，但從現(xiàn)實(shí)角度而言，對(duì)所有接受被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的最終產(chǎn)品都施以反補(bǔ)貼措施的威脅，可能會(huì)嚴(yán)重阻礙國(guó)際貿(mào)易的正常發(fā)展。因此，國(guó)內(nèi)外有部分學(xué)者主張，必須從地理范圍上對(duì)上游補(bǔ)貼的適用予以限定，即投人產(chǎn)品的補(bǔ)貼必須是由出口最終產(chǎn)品的制造國(guó)所給予的。但必須指出的是，此類限定可能忽略了下述情形：即甲國(guó)將接受補(bǔ)貼的投入產(chǎn)品低價(jià)出口至乙國(guó)，乙國(guó)利用該投入產(chǎn)品生產(chǎn)旨在出口到丙國(guó)的最終產(chǎn)品。若丙國(guó)同類產(chǎn)業(yè)受到損害，按照現(xiàn)行國(guó)際反補(bǔ)貼規(guī)則，丙國(guó)既不能對(duì)甲國(guó)也不能對(duì)乙國(guó)征收反補(bǔ)貼稅。此類投入產(chǎn)品補(bǔ)貼便成為甲國(guó)成功規(guī)避丙國(guó)反補(bǔ)貼稅法的手段?？紤]到上述國(guó)家間的通謀只可能發(fā)生在各國(guó)基于政治。經(jīng)濟(jì)或地理利益而組建的各類關(guān)稅同盟。自由貿(mào)易區(qū)或其他類似性質(zhì)的國(guó)家經(jīng)濟(jì)合作形式之下，美國(guó)商務(wù)部早在《1997年擬議條例》中，明確突破了對(duì)上游補(bǔ)貼予以規(guī)制的地理約束：即使被補(bǔ)貼的上游投入產(chǎn)品生產(chǎn)商與接受反補(bǔ)貼調(diào)查的最終產(chǎn)品生產(chǎn)商位于不同國(guó)家，美國(guó)商務(wù)部仍有權(quán)在下述情況下進(jìn)行特殊的上游補(bǔ)貼調(diào)查：第一，如果關(guān)稅同盟的一個(gè)成員國(guó)向本國(guó)生產(chǎn)的投入產(chǎn)品提供補(bǔ)貼，而該投入產(chǎn)品是為了在同一關(guān)稅同盟的另一個(gè)成員國(guó)生產(chǎn)最終產(chǎn)品，該關(guān)稅同盟可被視為一個(gè)單一的國(guó)家；第二，如果一個(gè)國(guó)際財(cái)團(tuán)從事最終產(chǎn)品的生產(chǎn)，該財(cái)團(tuán)成員接受的由其母國(guó)提供的補(bǔ)貼應(yīng)予反補(bǔ)貼。通過(guò)將上游補(bǔ)貼的適用范圍延及關(guān)稅同盟和跨國(guó)財(cái)團(tuán)，美國(guó)商務(wù)部在實(shí)踐中有效地填補(bǔ)了投入產(chǎn)品生產(chǎn)國(guó)可能利用中間國(guó)規(guī)避最終產(chǎn)品進(jìn)口國(guó)反補(bǔ)貼法適用的漏洞。據(jù)此，上述學(xué)者關(guān)于限定上游補(bǔ)貼發(fā)生地域的觀點(diǎn)實(shí)有待商榷，而美國(guó)商務(wù)部突破上游補(bǔ)貼地理限定的立法值得我國(guó)借鑒。
目前，我國(guó)國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)上游補(bǔ)貼予以規(guī)制的必要性，已基本達(dá)成共識(shí)。分歧在于部分學(xué)者主張，可將上游補(bǔ)貼納入間接補(bǔ)貼的概念之內(nèi)予以規(guī)制，無(wú)需制定單獨(dú)的上游補(bǔ)貼規(guī)則。對(duì)此，筆者有不同意見(jiàn)。雖然上游補(bǔ)貼是通過(guò)補(bǔ)貼基礎(chǔ)生產(chǎn)要素來(lái)達(dá)到直接補(bǔ)貼最終產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)性效果，從這個(gè)意義上說(shuō)，上游補(bǔ)貼可稱之為一種“間接補(bǔ)貼”。但此類“間接補(bǔ)貼”并非ASCM規(guī)范意義上的“間接補(bǔ)貼”ASCM第1條(a)(1)(iv)通常被視為間接補(bǔ)貼概念的來(lái)源，該規(guī)定特指提供補(bǔ)貼的主體并非政府，而是政府委托或指示的私人機(jī)構(gòu)或基金機(jī)構(gòu)，即強(qiáng)調(diào)補(bǔ)貼提供者的間接性；而上游補(bǔ)貼關(guān)注的是補(bǔ)貼的接受者和利益的接受者并非同一主體的間接性，二者有著實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。雖然從間接補(bǔ)貼的廣義概念出發(fā)，認(rèn)為上游補(bǔ)貼屬于補(bǔ)貼對(duì)象的間接性，從而將上游補(bǔ)貼視為間接補(bǔ)貼的一種，0似乎也未嘗不可。但考慮到ASCM就“間接補(bǔ)貼”概念的模糊性、定性缺乏可操作性等缺陷，制定單獨(dú)的上游補(bǔ)貼規(guī)則可能更具合理性。對(duì)此，美國(guó)將間接補(bǔ)貼和上游補(bǔ)貼予以分別規(guī)制的立法和實(shí)踐可以提供有益的啟示和借鑒。
【關(guān)鍵字】通信工程，造價(jià)控制，影響因素，控制方法，措施分析
中圖分類號(hào)：TU723.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：
一、前言
加強(qiáng)對(duì)通信工程的造價(jià)控制的研究和分析，有助于促進(jìn)通信工程造價(jià)的控制，節(jié)約企業(yè)的工程成本，但是影像館工程造價(jià)的影響因素很多，通過(guò)對(duì)這些因素的分析，可以找出相應(yīng)的控制方法，并不斷采取措施提高工程造價(jià)的控制水平。
二、通信工程趁設(shè)項(xiàng)目造價(jià)控制的重要意義
通信工程建設(shè)項(xiàng)目的造價(jià)控制不僅僅可以防止投資過(guò)高導(dǎo)致資源浪費(fèi)，更使人力、物力、財(cái)力有限的資源得到充分的利用，取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。因此做好通信工程造價(jià)工作，對(duì)保證和加速經(jīng)濟(jì)發(fā)展有一定意義。
三、通信工程造價(jià)構(gòu)成要素分析
從通信工程造價(jià)構(gòu)成的性質(zhì)與作用可以看出,建設(shè)安裝通信工程費(fèi)用是通信工程造價(jià)構(gòu)成中最主要的構(gòu)成要素,是通信工程建設(shè)項(xiàng)目中最活躍的部分,也是建筑市場(chǎng)交易行為的主要評(píng)定內(nèi)容,影響通信工程造價(jià)構(gòu)成的因素主要是建筑安裝通信工程費(fèi)用。
為了從本質(zhì)上分析影響通信工程造價(jià)構(gòu)成的因素中建筑安裝通信工程費(fèi)用,把建筑安裝通信工程費(fèi)用概括為三種要素:一是通信工程造價(jià)構(gòu)成要素,即建筑安裝通信工程費(fèi)用各項(xiàng)組成內(nèi)容的影響;二是市場(chǎng)條件要素,即市場(chǎng)的供求狀況和市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況的影響;三是經(jīng)營(yíng)管理要素,即完成某一建設(shè)項(xiàng)目投資者和承包人的通信工程造價(jià)管理活動(dòng)的影響。
四、通信工程造價(jià)影響要素的分析及對(duì)策
1、通信工程造價(jià)構(gòu)成要素的影響及對(duì)策
按照現(xiàn)行建筑安裝通信工程費(fèi)用項(xiàng)目的組成內(nèi)容來(lái)看,建筑安裝通信工程費(fèi)用的構(gòu)成要素包括直接費(fèi)、間接費(fèi)、利潤(rùn)和稅金四部分。可以看出,這四部分中對(duì)建筑安裝通信工程費(fèi)用影響比重較大的是直接費(fèi)和間接費(fèi)即通信工程的直接成本費(fèi)。
(1)通信工程直接費(fèi)。直接費(fèi)由直接通信工程費(fèi)和措施費(fèi)構(gòu)成,直接通信工程費(fèi)又是由人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械臺(tái)班使用費(fèi)構(gòu)成的。
(2)間接費(fèi)用。間接費(fèi)用包括規(guī)費(fèi)和企業(yè)管理費(fèi)。間接費(fèi)用雖然不直接由施工的工藝和實(shí)施過(guò)程而引起,但與通信工程的具體條件有密切的關(guān)系,是建筑安裝企業(yè)為組織施工和進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理以及間接為建筑安裝生產(chǎn)服務(wù)的各項(xiàng)費(fèi)用。
間接費(fèi)用的有效控制要做到切實(shí)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理,節(jié)約成本,合理控制施工管理中辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、咨詢費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等費(fèi)用的支出,以達(dá)到降低間接費(fèi)用的目的。
(3)利潤(rùn)。利潤(rùn)是指施工企業(yè)完成所承包的建設(shè)通信工程項(xiàng)目獲得的盈利。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,利潤(rùn)就是指施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn),也就是承包合同價(jià)格減去通信工程成本和必繳稅費(fèi)后的余額。
承包商在承包建設(shè)通信工程項(xiàng)目時(shí)的目標(biāo)是在施工中獲取盡可能大的利潤(rùn)。而投資者的目標(biāo)是少花錢多辦事,既希望通信工程質(zhì)量好又希望承包商利潤(rùn)低。建設(shè)通信工程的價(jià)格和利潤(rùn)的最佳點(diǎn)是投資者和承包商都能愉快接受,這就要求在決策中達(dá)到雙方都能滿意程度,把利潤(rùn)影響控制在雙方都能接受的數(shù)目?jī)?nèi)。
(4)稅費(fèi)。稅費(fèi)是按照國(guó)家稅法規(guī)定的應(yīng)計(jì)入建筑安裝通信工程造價(jià)內(nèi)的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等。
稅費(fèi)最終的承擔(dān)者是項(xiàng)目的建設(shè)單位,是國(guó)家規(guī)定的必須上繳的費(fèi)用,不是投資者和承包商所能決定的,而是由國(guó)家同期的稅收政策決定的,承包商應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家的有關(guān)規(guī)定如期上繳,并計(jì)入通信工程承包價(jià)格中。
2、市場(chǎng)條件因素的影響
市場(chǎng)條件的影響主要有兩點(diǎn):一是供求狀況的影響;二是競(jìng)爭(zhēng)狀況的影響。
(1)供求狀況的影響。對(duì)于建設(shè)項(xiàng)目的通信工程造價(jià),市場(chǎng)供求狀況能產(chǎn)生影響的因素不是建筑產(chǎn)品本身,而是建造建設(shè)項(xiàng)目的各種生產(chǎn)要素。在各種生產(chǎn)要素中,由于我國(guó)建筑市場(chǎng)中人力的供應(yīng)總是處于供大于求的狀態(tài),除了國(guó)家制定勞動(dòng)政策和為提高人民生活水平的增長(zhǎng)因素外,人工費(fèi)的變化在一定的時(shí)期內(nèi)變化的幅度不會(huì)太大。人工費(fèi)屬于政府調(diào)節(jié)范疇,其需求價(jià)格彈性指數(shù)很小,甚至可以說(shuō)是無(wú)彈性的。
對(duì)通信工程造價(jià)構(gòu)成最有影響的生產(chǎn)要素應(yīng)該是材料價(jià)格和機(jī)械臺(tái)班價(jià)格。
(2)競(jìng)爭(zhēng)狀況的影響。當(dāng)今我國(guó)建筑市場(chǎng),施工力量供應(yīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于施工需求,屬于買方市場(chǎng)(建設(shè)單位市場(chǎng)),所以,建筑市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)主要表現(xiàn)為承包商于承包商之間的競(jìng)爭(zhēng)。而承包商之間的競(jìng)爭(zhēng)主要表現(xiàn)在價(jià)格上的競(jìng)爭(zhēng),在招投標(biāo)條件下,一般都采用低價(jià)(合理低價(jià))中標(biāo),低價(jià)在很大程度上成為中標(biāo)的先決條件,為了能夠中標(biāo),承包商就會(huì)競(jìng)相壓價(jià)。而作為投資者,會(huì)利用買方市場(chǎng)這一特殊的優(yōu)勢(shì)壓價(jià)發(fā)包,并在施工過(guò)程中對(duì)通信工程變更和索賠導(dǎo)致的價(jià)格調(diào)整持保守的態(tài)度。這就造成在價(jià)格上的不平等,使承包商承擔(dān)著比投資者更大的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。投資者還可以利用諸如投標(biāo)擔(dān)保、履約擔(dān)保、預(yù)付款擔(dān)保、保修擔(dān)保等眾多的擔(dān)保手段向承包商轉(zhuǎn)移大量的風(fēng)險(xiǎn)。
3、經(jīng)營(yíng)管理因素的影響
建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)的經(jīng)營(yíng)管理與其它商品生產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理有很大的差別。建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)的經(jīng)營(yíng)管理包括計(jì)價(jià)依據(jù)的使用、計(jì)價(jià)方式的選擇、合同的簽訂方式、投資者和承包商參與造價(jià)活動(dòng)的關(guān)注程度和能力、竣工結(jié)算的方法等。
五、通信工程的造價(jià)控制措施
1、決策階段工程造價(jià)的編制
（一）編制投資估算是通信工程建設(shè)前期工作中的重要環(huán)節(jié)，是可行性研究和投資決策、研究、分析通信建設(shè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效果的重要依據(jù)，建設(shè)單位要嚴(yán)格按照客觀情況進(jìn)行論證評(píng)價(jià)，通過(guò)科學(xué)分析，得出項(xiàng)目是否可行的結(jié)論。在可行性研究報(bào)告批準(zhǔn)后，估算就作為設(shè)計(jì)任務(wù)下達(dá)的投資限額，對(duì)初步設(shè)計(jì)概算起到控制作用，并作為資金籌措的依據(jù)。
（二）投資估算必須真實(shí)反映設(shè)計(jì)內(nèi)容，這就要求設(shè)計(jì)人員或者方案編制人員從通信工程的建設(shè)內(nèi)容和規(guī)模上，落實(shí)設(shè)備的建設(shè)規(guī)模，線路的準(zhǔn)確長(zhǎng)度等，并力爭(zhēng)做到設(shè)計(jì)或者方案不僅從技術(shù)上可行，而且經(jīng)濟(jì)上更應(yīng)合理，利用上級(jí)主管部門對(duì)于本專業(yè)的有關(guān)政策和文件，按照工程造價(jià)管理的原則，合理預(yù)測(cè)投資估算中各種動(dòng)態(tài)因素的變化。只有這樣，才能使投資估算更加接近工程項(xiàng)日實(shí)際，才能保證投資估算的科學(xué)合理，客觀真實(shí)的反應(yīng)出工程的實(shí)際情況。
2、設(shè)計(jì)階段工程造價(jià)的控制
（一）優(yōu)化設(shè)計(jì)方案，有效控制工程造價(jià)
設(shè)計(jì)質(zhì)量是否達(dá)到國(guó)家規(guī)定、功能是否滿足使用要求，將直接影響建成交付使用后項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益。國(guó)外專家指出，雖然設(shè)計(jì)費(fèi)用占工程總投資的比例很小，不到5%，但對(duì)工程造價(jià)的影響程度達(dá)到70%以上。作為建設(shè)單位管理人員在審查設(shè)計(jì)或方案時(shí)，要利用多種方法對(duì)設(shè)計(jì)和方案的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行分析比較。在技術(shù)方案的選擇上，應(yīng)從建設(shè)單位的實(shí)際出發(fā)，以增加項(xiàng)目的投資效益，降低投資規(guī)模為前提，積極而穩(wěn)妥地采用先進(jìn)的技術(shù)方案和成熟的新技術(shù)。
（二）加強(qiáng)設(shè)計(jì)變更審查工作
設(shè)計(jì)單位應(yīng)該認(rèn)真做好圖紙審查工作，減少圖紙中的錯(cuò)、漏現(xiàn)象，使設(shè)計(jì)階段的施工圖預(yù)算更加準(zhǔn)確。在設(shè)計(jì)階段確定建設(shè)方案，完善設(shè)計(jì)圖紙，提高設(shè)計(jì)深度，從而避免施工階段提出更改或?qū)?xì)節(jié)混淆不清，導(dǎo)致投資的增加，影響施工進(jìn)度。
3、工程實(shí)施階段的造價(jià)控制
（一）嚴(yán)格執(zhí)行招投標(biāo)管理制度
建設(shè)工程在設(shè)計(jì)完成之后，即可進(jìn)行工程招投標(biāo)的工作。工程招投標(biāo)包括設(shè)備、材料采購(gòu)招投標(biāo)和施工招投標(biāo)兩個(gè)方面。在施工招投標(biāo)階段應(yīng)注意的問(wèn)題有:(1)嚴(yán)格施工單位資質(zhì)審查和市場(chǎng)準(zhǔn)入制度。防止施工質(zhì)量低劣、管理混亂、財(cái)務(wù)狀況差、信譽(yù)差的施工單位混入投標(biāo)單位之列。(2)合理低價(jià)中標(biāo)。建設(shè)單位在招標(biāo)之前應(yīng)委派專業(yè)技術(shù)人員就工程的工程量、工期、施江_環(huán)境等實(shí)際情況編制科學(xué)合理的工程標(biāo)的，合理確定項(xiàng)目成本，避免投標(biāo)單位以低于成本價(jià)惡意競(jìng)標(biāo)。
（二）深入現(xiàn)場(chǎng)，收集和掌握施工有關(guān)資料
在工程施工過(guò)程，負(fù)責(zé)工_程結(jié)算的工程造價(jià)人員要經(jīng)常到施工一線了解施工情況，和設(shè)計(jì)圖紙進(jìn)行比對(duì)，及時(shí)掌握現(xiàn)場(chǎng)施工動(dòng)態(tài);及時(shí)審核因方案變更、現(xiàn)場(chǎng)簽證等發(fā)生的費(fèi)用，相應(yīng)調(diào)整控制目標(biāo)，并為最終的工程總結(jié)算提供參考。
六、結(jié)束語(yǔ)
綜上，加強(qiáng)對(duì)通信工程的造價(jià)影響因素以及造價(jià)控制措施的分析對(duì)于通信工程具有重大的意義。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：納稅籌劃;財(cái)務(wù)管理;原則
企業(yè)管理中財(cái)務(wù)管理是關(guān)鍵的一環(huán)，它對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)發(fā)展發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，并指導(dǎo)企業(yè)如何進(jìn)行資產(chǎn)投資和融資以及如何避免風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)管理是一個(gè)科學(xué)的價(jià)值管理體系，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下, 企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求是一種本能的體現(xiàn)，采用一切合法有效的手段來(lái)最大限度爭(zhēng)取企業(yè)的利益是允許的。納稅籌劃就是這種有效的手段，它可以減少稅款支出，降低自身的產(chǎn)品成本來(lái)提高產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的高額利潤(rùn)。納稅籌劃已經(jīng)成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，并滲透到了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的每一個(gè)領(lǐng)域和環(huán)節(jié)，在企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)管理、決策過(guò)程中起到一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)參考因素。
一、納稅籌劃的目的和意義
1.納稅籌劃的目的
納稅籌劃是企業(yè)以減輕稅負(fù)和實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)為目的。企業(yè)在稅法所允許的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)的籌資、投資、經(jīng)營(yíng)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行事先規(guī)劃、合理安排的過(guò)程。企業(yè)自覺(jué)地把稅法的各種要求貫徹到其各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，使得企業(yè)的納稅觀念、守法意識(shí)都得到強(qiáng)化。
2.納稅籌劃的意義
納稅籌劃的最終目標(biāo)是收益最大化。納稅支出在企業(yè)經(jīng)濟(jì)支出中占有相當(dāng)大的分量，關(guān)系到到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益及長(zhǎng)期穩(wěn)定的發(fā)展。據(jù)權(quán)威部門的研究結(jié)果顯示, 正常的稅負(fù)占企業(yè)利潤(rùn)的1/2左右。企業(yè)在追求利潤(rùn)最大化的同時(shí), 首先應(yīng)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)仁马?xiàng)進(jìn)行事前安排、籌劃劃。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收籌劃的思想不斷的引進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理中，被越來(lái)越多的企業(yè)所介紹采納，尤其重要的是在企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策的扮演者重要的角色。現(xiàn)今我國(guó)世界貿(mào)易組織成員國(guó),企業(yè)如果要想有足夠的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力， 削減產(chǎn)品成本是一種必然的手段，納稅籌劃可以發(fā)展至關(guān)重要的作用。
二 、納稅籌劃的主要方式
1.采用合法方式實(shí)行節(jié)稅、避稅籌劃
合法方式是指在依照國(guó)家現(xiàn)行的稅法及相關(guān)規(guī)定下，針對(duì)現(xiàn)有的稅制構(gòu)成要素，利用稅負(fù)彈性因素進(jìn)行科學(xué)的納稅籌劃, 然后選擇合理的、最優(yōu)的納稅方案進(jìn)行實(shí)施。這種納稅籌劃手段是符合稅法精神的, 它在沒(méi)有違反國(guó)家稅法內(nèi)容的前提下, 合理、合法、合規(guī)地運(yùn)用專業(yè)化知識(shí)為納稅人開(kāi)源節(jié)流。
2.采用經(jīng)濟(jì)方式，價(jià)格手段進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃
稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是通過(guò)價(jià)格的調(diào)整和變動(dòng)，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給他人的經(jīng)濟(jì)手段。其主要的方式是提高產(chǎn)品的銷售價(jià)格或壓低購(gòu)進(jìn)的價(jià)格，將稅負(fù)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買者或供應(yīng)商，以此來(lái)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
三、納稅籌劃的原則
1.合法性原則
納稅籌劃只能在國(guó)家法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行，否則將受到法律的制裁。
2.系統(tǒng)性原則
系統(tǒng)性原則是指納稅籌劃過(guò)程中要全面、綜合地考慮各涉稅環(huán)節(jié)及要素對(duì)稅收實(shí)現(xiàn)的影響。納稅籌劃的系統(tǒng)性原則，既要考慮整個(gè)企業(yè)上的內(nèi)部環(huán)境因素的影響, 也要考慮外部因素對(duì)企業(yè)的的影響, 只有這樣, 納稅籌劃才能產(chǎn)生實(shí)際的整體效果。
3.經(jīng)濟(jì)性原則
經(jīng)濟(jì)性原則也稱成本效益原則。就是指收益必須大于支出,所謂收入大于支出是指通過(guò)稅收籌劃所產(chǎn)生的效益必須要大于籌劃過(guò)程當(dāng)中所產(chǎn)生的支出。納籌劃必須本著這樣的原則去做, 才具有現(xiàn)實(shí)意義和操作價(jià)值。
四、企業(yè)財(cái)務(wù)管理中納稅籌劃的作用分析
1.稅收籌劃對(duì)財(cái)務(wù)管理的作用
企業(yè)的財(cái)務(wù)管理主要表現(xiàn)在資金投放、籌集、分配等方面，而企業(yè)的融資途徑、投資方向以及收入分配是財(cái)務(wù)管理的核心，并給決策者提供參考的依據(jù)。
稅收籌劃是指企業(yè)的納稅人在減輕稅負(fù)活動(dòng)中所采用的財(cái)務(wù)管理手段。稅收籌劃與企業(yè)的財(cái)務(wù)管理是相輔相成的，稅收籌劃在財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮著積極的作用，而財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)離不開(kāi)稅收籌劃。通過(guò)稅收籌劃企業(yè)不但可以減輕稅負(fù)，而且還可以提高資金的利潤(rùn)率，所以在一定程度上財(cái)務(wù)管理工作能夠正常運(yùn)作和順利發(fā)展。
2.財(cái)務(wù)管理過(guò)程中稅收籌劃的必要性
稅務(wù)籌劃對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理起著很關(guān)鍵的作用，合法、有效的稅務(wù)籌劃，可以降低企業(yè)將面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益最大化提供保障。
(1)合法、有效的稅收籌劃是財(cái)務(wù)管理實(shí)際運(yùn)作的有機(jī)保障
稅收籌劃已經(jīng)滲透到了投資、融資、經(jīng)營(yíng)以及收入分配四個(gè)在企業(yè)管理環(huán)節(jié)中，并與企業(yè)管理形成相互制約的關(guān)系。因?yàn)樨?cái)務(wù)管理實(shí)際運(yùn)作的核心就是企
業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)決策的過(guò)程，而稅收籌劃和財(cái)務(wù)管理是相輔相成的關(guān)系，所以稅收籌劃制約著企業(yè)的管理。怎樣選擇融資的結(jié)構(gòu)，融資的途徑來(lái)降低融資過(guò)程中的成本，要依據(jù)稅法中的相關(guān)規(guī)定，在合法、有效的情況下進(jìn)行，就需要稅收籌劃。
(2)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的科學(xué)定位離不開(kāi)稅收籌劃
財(cái)務(wù)管理目標(biāo)是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的積極響應(yīng)，是財(cái)務(wù)管理工作合理、科學(xué)開(kāi)展的基礎(chǔ)和前提。稅收籌劃是現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理的重要一環(huán)，進(jìn)行合理科學(xué)的稅收籌劃，選擇科學(xué)的納稅方案來(lái)降低稅收的負(fù)擔(dān)，進(jìn)而能夠保證企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
3.財(cái)務(wù)管理中稅收籌劃的可行性
稅收是國(guó)家實(shí)行正常運(yùn)作的主要經(jīng)濟(jì)支柱，稅收具有無(wú)償性、強(qiáng)制性和固定性。
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，已經(jīng)我國(guó)加入世貿(mào)組織與世界接軌，企業(yè)作為國(guó)家納稅的主體，國(guó)家對(duì)企業(yè)的管理權(quán)衡中有了一定的改善，企業(yè)的能動(dòng)性和自主性在很大程度上有了提高，財(cái)務(wù)工作人員也不斷意識(shí)到稅收籌劃在企業(yè)的整個(gè)財(cái)務(wù)管理中的重要作用。
納稅籌劃是指在國(guó)家稅收法規(guī)、政策允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)進(jìn)行的前期籌劃，盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，以獲取稅收收益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化。所以，如何把握稅收政策的脈搏，重復(fù)利用好稅收政策法規(guī)資源，通過(guò)合理避稅來(lái)最大限度的減少稅收成本，謀求合法的經(jīng)濟(jì)利益，成為每一位財(cái)務(wù)工作者應(yīng)該關(guān)注的問(wèn)題和具備的素質(zhì)和技巧。
從筆者單位處理的一項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行分析。為了盤(pán)活資金，筆者單位的一棟老辦公大樓準(zhǔn)備處理，如何進(jìn)行處理，是銷售還是長(zhǎng)期出租？如果銷售，已有買方同意出價(jià)300萬(wàn)元購(gòu)買。但經(jīng)過(guò)多次討論，仍未達(dá)成一致意見(jiàn)。筆者就針對(duì)出售與長(zhǎng)期出租展開(kāi)了一番籌劃：若長(zhǎng)期租賃，租金是300萬(wàn)，到期此項(xiàng)資產(chǎn)無(wú)償歸租入者，但涉及的稅金有房產(chǎn)稅、土地使用稅、營(yíng)業(yè)稅、城建與附加、印花稅等，合計(jì)稅負(fù)為17.5%，需要負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)是53.1萬(wàn)元。如果直接出售300萬(wàn)，該樓原值是500萬(wàn)，累計(jì)折舊260萬(wàn)。所涉及的稅負(fù)有營(yíng)業(yè)稅、城建附加稅、土地增值稅、印花稅，合計(jì)應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)是29.35萬(wàn)元。從以上計(jì)算可得出，不論從資金的使用上，還是從稅收的負(fù)擔(dān)上，出售方案會(huì)給企業(yè)創(chuàng)造更大的利潤(rùn)。通過(guò)以上對(duì)比分析，筆者單位在此項(xiàng)交易中合理節(jié)稅23.75萬(wàn)元。
二、納稅籌劃是降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑
首先，從2006年增值稅的檢查說(shuō)起，市國(guó)稅局提出，筆者單位增值稅的稅負(fù)低于其他市，且從收入、成本、線損都沒(méi)有查出影響增值稅的原因，最后關(guān)于增值稅稅負(fù)低的問(wèn)題，決定對(duì)供電公司實(shí)行增值稅評(píng)估。征得國(guó)稅局機(jī)關(guān)的同意，由筆者單位自查原因，通過(guò)查資料、實(shí)地調(diào)查、詢問(wèn)，了解到影響稅負(fù)的主要原因是我市某縣的躉售電價(jià)高于其他縣，而農(nóng)業(yè)用電量所占比重很大，工業(yè)發(fā)展非常緩慢，主要企業(yè)均處于停產(chǎn)與半停產(chǎn)狀態(tài)；本次調(diào)價(jià)中，居民生活用電沒(méi)漲，而其他幾項(xiàng)均調(diào)增0.044元，電費(fèi)收入并不大。所以，在相同電量的前提下，銷售收入相對(duì)較低，購(gòu)電成本較高，由此產(chǎn)生的稅負(fù)也較低。
其次，從處置積壓存貨的審批問(wèn)題上分析，筆者單位有一批長(zhǎng)期積壓造成貶值的材料，賬面價(jià)值50萬(wàn)元，經(jīng)估算變賣價(jià)值20萬(wàn)元（不含稅），如果處置，則將形成30萬(wàn)元的損失。該損失稅前扣除是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，在這個(gè)問(wèn)題上，經(jīng)查閱資料，咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)，根據(jù)《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第六條規(guī)定，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中在銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失，各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗以及固定資產(chǎn)在到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)在有關(guān)財(cái)產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生當(dāng)期中扣除。由此可得，該筆業(yè)務(wù)符合規(guī)定，處置變賣資產(chǎn)形成的損失不用審批，只需報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，納稅人就可以自行申報(bào)扣除，所以筆者單位排除了自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力因素影響以及人為的管理責(zé)任，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后處置了該項(xiàng)資產(chǎn)。如果不通過(guò)調(diào)查，就會(huì)按照非正常損失處理，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出5.1萬(wàn)元，變賣該批存貨需繳增值稅3.4萬(wàn)元，合計(jì)就繳納增值稅8.5萬(wàn)元；如果不用審批的情況下，也就是一筆正常的銷售業(yè)務(wù)，購(gòu)買該批存貨包含的進(jìn)項(xiàng)稅就不用轉(zhuǎn)出，只需繳納變賣該批存貨的增值稅3.4萬(wàn)元，從損失的最終反映看，影響利潤(rùn)5.1萬(wàn)元。
從以上例子可以得出，進(jìn)行合理避稅，應(yīng)該以現(xiàn)行的稅法及相關(guān)法律為法律依據(jù)，要在熟知稅法的前提下，利用稅制構(gòu)成要素的稅負(fù)彈性進(jìn)行合理避稅，選擇最優(yōu)的納稅方案，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，使企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化。
三、從稅法與會(huì)計(jì)制度的差異談納稅籌劃對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的影響
不同會(huì)計(jì)政策選擇下的不同會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)形成不同的納稅方案。企業(yè)納稅籌劃的目標(biāo)是減輕稅收負(fù)擔(dān)，爭(zhēng)取稅后利潤(rùn)最大化。
首先，對(duì)于廣告費(fèi)、招待費(fèi)的處理影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)情況：稅法規(guī)定納稅人每一納稅年度發(fā)生的以上費(fèi)用按規(guī)定比例扣除，按稅法規(guī)定超過(guò)部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這就是稅法與會(huì)計(jì)制度的差異問(wèn)題，有的把這些超支的費(fèi)用調(diào)到應(yīng)付福利費(fèi)，擠占福利費(fèi)，有的調(diào)到了利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)等自有資金里，這樣做企業(yè)無(wú)疑是提前納稅，不僅違背了會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性，而且從納稅籌劃的角度看，此舉并不是企業(yè)最佳選擇，沒(méi)有起到籌劃的效果，所以作為會(huì)計(jì)人員要按照客觀性的原則，真實(shí)準(zhǔn)確的記錄每一筆業(yè)務(wù)，與稅法有差異的地方，也是在納稅時(shí)調(diào)表不調(diào)帳，不能影響企業(yè)報(bào)表與賬簿的真實(shí)性。納稅籌劃，除依法運(yùn)用各種手段減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)外，還可以通過(guò)獲取資金時(shí)間價(jià)值等途徑實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的目的里對(duì)于限額列支的費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)選擇有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)政策，以獲得遞延納稅。
一、納稅能否籌劃
（一）納稅籌劃是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主要特征在于主要通過(guò)價(jià)格機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，促進(jìn)社會(huì)的發(fā)展和進(jìn)步。然而，市場(chǎng)機(jī)制并非在任何情況下總是有效，在有些領(lǐng)域也會(huì)失靈。在市場(chǎng)失靈的時(shí)候，就需要政府介入市場(chǎng)，通過(guò)提供公共產(chǎn)品的形式來(lái)彌補(bǔ)市場(chǎng)的缺陷。政府提供的公共產(chǎn)品也不是“免費(fèi)的午餐”，為補(bǔ)償其生產(chǎn)成本，政府需要向社會(huì)成員征稅。因此，可以說(shuō)，稅收是國(guó)家提供公共產(chǎn)品的價(jià)格，是人們?yōu)橄M(fèi)政府提供的公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格費(fèi)用。
稅收價(jià)格理論的重要意義在于指明了稅收征納雙方各自的市場(chǎng)地位和身份。政府可以被看成是公共產(chǎn)品的提供者，是賣方；納稅人則可以看成是公共產(chǎn)品的消費(fèi)者，是買方。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，消費(fèi)者作為一個(gè)獨(dú)立的利益主體，總是追求自身效用的最大化，反映在消費(fèi)行為中，即表現(xiàn)為追求高質(zhì)量、低價(jià)格，即高性價(jià)比的消費(fèi)品。但因?yàn)楣伯a(chǎn)品具有消費(fèi)的非排他性等固有特點(diǎn)，消費(fèi)者即便主觀上想拒絕此類產(chǎn)品消費(fèi)，客觀上也難以做到。于是如何降低公共產(chǎn)品的消費(fèi)成本，便成了納稅人追求的重要目標(biāo)。納稅人在稅法許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)投資、經(jīng)營(yíng)、組織，交易等事項(xiàng)的適當(dāng)安排和籌劃，以減輕稅收負(fù)擔(dān)或規(guī)避納稅義務(wù)、降低公共產(chǎn)品消費(fèi)成本，這既是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)賦予納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，也是納稅人追求自身經(jīng)濟(jì)利益的一種本能反映和必然選擇，是納稅人最大限度地維護(hù)自身利益的市場(chǎng)行為，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物。
（二）納稅籌劃是依法治稅的必然結(jié)果
一般來(lái)說(shuō)，稅收是國(guó)家憑借其政治權(quán)力，采取強(qiáng)制手段從企業(yè)和公民手中取得財(cái)政收入的一種活動(dòng)。征稅是國(guó)家的權(quán)利，納稅則是公民的義務(wù)，稅收征納雙方的地位并不平等。在這種情況下，為了保證納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)免遭非法侵害，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)任意執(zhí)法，必須要求稅收嚴(yán)格依法課征，這就是所謂的“稅收法定原則”。其基本內(nèi)容是：稅收的各構(gòu)成要素、納稅主體及其權(quán)利義務(wù)都必須由法律予以明確規(guī)定。沒(méi)有法律依據(jù)，國(guó)家不能課征稅收、國(guó)民也不得被要求繳納稅收。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，稅收法定原則是民主原則和法制原則在稅收征管領(lǐng)域的體現(xiàn)，是最重要的稅收法律原則。許多國(guó)家將這一原則作為憲法原則加以確認(rèn)。中國(guó)雖然未把稅收法定原則引入憲法，但在《稅收征管法》中明確規(guī)定“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅，退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自做出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅的規(guī)定。”這實(shí)際上是中國(guó)稅收法律對(duì)稅收法定原則的承認(rèn)與采用。
顯然，稅收法定原則要求“依法治稅”，這和不久前列入中國(guó)憲法的“依法治國(guó)”原則是一脈相承的。從稅收法定原則的產(chǎn)生背景看，它似乎更側(cè)重于限制征稅一方過(guò)度濫用征稅權(quán)，保護(hù)納稅人的權(quán)利。它要求稅收的各構(gòu)成要素的規(guī)定應(yīng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此，凡規(guī)定模糊或沒(méi)有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度去理解，此所謂“法無(wú)禁則是允許的?！闭?yàn)槿绱?，納稅人無(wú)論是利用稅收優(yōu)惠政策，還是利用稅法的不完善之處，以減輕稅收負(fù)擔(dān)，其納稅籌劃行為都是納稅人在既有的法律環(huán)境下追求自身利益的一種理性選擇，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。正如美國(guó)知名法官漢森所言：“人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無(wú)可指責(zé)的，每個(gè)人都可以這樣做，無(wú)論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麩o(wú)須超出法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家稅賦；畢竟，稅收是強(qiáng)制課征的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)。以道德的名義來(lái)要求稅收，不過(guò)是侈談空論而已?！?/p>
二、納稅籌劃的可行性分析
納稅籌劃既然是企業(yè)維護(hù)自身利益、減輕稅收負(fù)擔(dān)的市場(chǎng)行為，那么，這種行為的存在是否具有現(xiàn)實(shí)可能性呢？即納稅人在不違反稅法的范圍內(nèi)，不以偷漏稅作為主要手段，通過(guò)對(duì)稅法規(guī)則的深刻認(rèn)識(shí)、理解和合理運(yùn)用，是否有可能減輕稅收負(fù)擔(dān)呢？答案依然是肯定的。
（一）稅收作為宏觀調(diào)控手段的運(yùn)用，為納稅籌劃提供了廣闊的發(fā)展空間
在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，稅收既是國(guó)家取得財(cái)政收入的主要手段，還兼有宏觀調(diào)控職能。各國(guó)政府為了鼓勵(lì)納稅人按自己的意圖行事，無(wú)不把實(shí)施差別稅收政策作為調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、刺激國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要手段加以利用。政府鼓勵(lì)和提倡的經(jīng)濟(jì)行為，就采用小稅基、低稅率和較多的稅收優(yōu)惠，實(shí)行低稅負(fù)；政府不鼓勵(lì)和提倡的經(jīng)濟(jì)行為，就采用較大的稅基、較高的稅率和較少或沒(méi)有稅收優(yōu)惠，實(shí)行中稅負(fù)；政府限制的行為，就規(guī)定最大的稅基、最高的稅率且不享受任何稅收優(yōu)惠，課以重稅。稅收作為調(diào)控手段在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用，使得無(wú)論多么健全嚴(yán)密的稅制，稅負(fù)在不同納稅人、不同納稅期、不同行業(yè)和地區(qū)之間總是存在差別，這就給納稅人進(jìn)行納稅籌劃、減輕稅收負(fù)擔(dān)提供了極大的可能和眾多的機(jī)會(huì)。納稅人通過(guò)對(duì)國(guó)家稅法和稅收政策的研究、理解，為了實(shí)現(xiàn)稅后利益的最大化，必然要選擇國(guó)家鼓勵(lì)或提倡的經(jīng)濟(jì)行為、組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。從這個(gè)意義上講，納稅籌劃實(shí)質(zhì)上是國(guó)家區(qū)別對(duì)待的稅收法規(guī)和政策的產(chǎn)物。
（二）稅收制度存在的彈性空間，為納稅籌劃提供了多種可能性
在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中，納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)方式是多種多樣的，國(guó)家稅收制度要面對(duì)各種各樣的納稅人，就要既相對(duì)固定、還應(yīng)富有彈性，這種制度彈性的存在也給納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了眾多機(jī)會(huì)。表現(xiàn)在：
1.納稅人的可變通性。特定的納稅人交納特定的稅收，并享受特定的稅收優(yōu)惠政策。納稅人可以通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的某種特別安排，使其納稅人身份發(fā)生某種變化，從而達(dá)到減輕稅負(fù)或規(guī)避納稅義務(wù)的目的。比如，企業(yè)所得稅，內(nèi)陸城市的納稅人比經(jīng)濟(jì)特區(qū)的納稅人稅負(fù)較重，為減輕稅負(fù)，內(nèi)陸城市的企業(yè)可能作出以下一些選擇：一是該企業(yè)去經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)投資，以享受特區(qū)納稅人享有的稅收優(yōu)惠；二是該企業(yè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)置分公司或子公司，通過(guò)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，來(lái)減輕稅負(fù)；三是將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)從形式上而不是從實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟(jì)特區(qū)，成為特區(qū)的納稅人，充分享受低稅負(fù)的好處。不難看出，通過(guò)變更投資方向或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)，使納稅人身份發(fā)生某種變化，是有可能減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)的。
2.稅基確定的可伸縮性。在稅率既定的前提下，課稅對(duì)象金額的確定直接影響著稅額的大小。為此，納稅人可在稅法許可的范圍內(nèi)，設(shè)法調(diào)整課稅對(duì)象金額，使稅基變小、稅負(fù)減輕。例如，按現(xiàn)行增值稅暫行條例中的有關(guān)規(guī)定，對(duì)采取折扣銷售方式銷售貨物的納稅人，如其銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅。為此，納稅人就應(yīng)要求供貨方盡量避免將折扣額單開(kāi)發(fā)票，以達(dá)到?jīng)_減銷售額、少納稅款的目的。
3.稅率上的差異性。在課稅對(duì)象金額一定的前提下，稅率越高、稅負(fù)越重，反之亦然。稅率與稅負(fù)的這種密切關(guān)系，必然促使納稅人盡可能避開(kāi)高稅率，尋求低稅率。在稅收制度中，不同的稅種有不同的稅率，同一稅種中，不同的稅目也有不同的稅率，這種“一稅一率”、“一目一率”所形成的差異性，為納稅人規(guī)避高稅率提供了機(jī)遇。例如，現(xiàn)行城建稅的稅率規(guī)定為：納稅人所在地為市區(qū)的，稅率為7%；所在地為縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%；所在地不在市區(qū)、縣城或者鎮(zhèn)的，稅率為1%。假如南京市區(qū)內(nèi)某生產(chǎn)企業(yè)年度應(yīng)納增值稅為1000萬(wàn)元，則其需繳納城建稅70萬(wàn)元，如果該企業(yè)在不影響其正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的前提下，將廠址由市區(qū)遷往郊縣，則其城建稅只需交納10萬(wàn)元，僅此一項(xiàng)就可節(jié)稅60萬(wàn)元。顯然，稅率差異性的客觀存在，為納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。
（三）會(huì)計(jì)方法存在的多樣性選擇，為納稅籌劃提供了重要技術(shù)手段
會(huì)計(jì)制度與稅收制度之間，尤其與所得稅制度之間存在著密切的關(guān)系。會(huì)計(jì)核算資料是許多稅種確定應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)，如在計(jì)算納稅人的應(yīng)納稅所得額時(shí)，稅法沒(méi)有明確規(guī)定的，一般適用會(huì)計(jì)制度的規(guī)則和方法。但是，在會(huì)計(jì)核算中，存在著大量的職業(yè)判斷行為，不同的職業(yè)判斷會(huì)選擇不同的會(huì)計(jì)方法，形成不同的計(jì)稅依據(jù)，從而影響到納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。比如，按照“穩(wěn)健性原則”的要求，存貨的核算，在物價(jià)處于上漲趨勢(shì)時(shí)，宜采用“后進(jìn)先出”的計(jì)價(jià)方法，這樣使計(jì)算出的期未存貨價(jià)值最低，銷售成本最高，本期利潤(rùn)最少，從而達(dá)到謹(jǐn)慎反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的目的。從另一方面來(lái)看，這種會(huì)計(jì)方法選擇也使企業(yè)的本期所得稅稅負(fù)達(dá)到最低，可達(dá)到延期繳納所得稅、獲取資金時(shí)間價(jià)值的目的。與此相類似，納稅人在固定資產(chǎn)折舊方法的選擇（采用直線法還是加速折舊法）、有關(guān)費(fèi)用的列支（是預(yù)提法還是攤銷法）、收入結(jié)算方式的選擇、壞賬核算方法的選擇等方面，均有一定的選擇空間。若能靈活運(yùn)用，都可以達(dá)到合理地減稅或延緩納稅的目的。
總之，稅收優(yōu)惠政策的存在，稅收制度客觀具有的彈性空間以及與稅務(wù)處理關(guān)系密切的會(huì)計(jì)方法的多樣性，使得納稅人即便不利用稅法存在的漏洞或稅制的不完善之處，也完全可以通過(guò)納稅籌劃，合理合法地達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
三、納稅籌劃的效應(yīng)分析
納稅籌劃既然是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下納稅人應(yīng)有的一項(xiàng)基本權(quán)利，且在現(xiàn)有的法規(guī)和制度下，其有存在的空間，那么，當(dāng)納稅人充分行使這一權(quán)利時(shí)，將會(huì)產(chǎn)生哪些經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效應(yīng)呢？這是我們不能回避的問(wèn)題。
（一）納稅籌劃的微觀效應(yīng)
1.促進(jìn)稅法的普及及納稅人納稅意識(shí)的增強(qiáng)。納稅籌劃主要是利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策以及稅收法規(guī)、政策中的不完善之處，通過(guò)合理安排以達(dá)到節(jié)稅的目的。為此，納稅人必須學(xué)習(xí)、熟悉國(guó)家稅法，具有較高的稅收政策水平及具有對(duì)稅收政策進(jìn)行深層加工的能力，這樣才能保證籌劃方案的非違法性和有效性，達(dá)到一定時(shí)期減輕稅負(fù)的目的。
納稅籌劃還有助于增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)，抑制偷逃稅等違法行為。因?yàn)椋挥挟?dāng)納稅人意識(shí)到了必須依法納稅，必須接受稅務(wù)部門的管理和監(jiān)督，意識(shí)到了該繳的稅一分不能少繳、不該繳的稅一分也不必多繳，納稅人才會(huì)自覺(jué)、主動(dòng)地依法建賬建制，按規(guī)定及時(shí)辦理營(yíng)業(yè)、稅務(wù)登記，及時(shí)、足額地申報(bào)、繳納各種稅款。為此，納稅人必須學(xué)習(xí)和了解國(guó)家有關(guān)的稅收法律、法規(guī)，學(xué)會(huì)用合法的方式來(lái)維護(hù)自己的正當(dāng)權(quán)益，而納稅籌劃能夠促使納稅人自覺(jué)地完成這一過(guò)程。因?yàn)椋晒I劃的前提是納稅人應(yīng)熟悉和通曉稅法，能夠準(zhǔn)確把握合法與非法的界限，并保持各種賬冊(cè)文件的完整。通過(guò)主動(dòng)地研究、學(xué)習(xí)和運(yùn)用稅法及稅收政策，納稅人的納稅意識(shí)必然得到提高，法制觀念必然得到加強(qiáng)。
2.有利于企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平的提高。納稅籌劃的本質(zhì)屬于一種理財(cái)活動(dòng)，因而它是企業(yè)財(cái)務(wù)決策的重要組成部分，是理財(cái)研究的重要范疇。作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)的一種外部成本，稅收因素始終貫穿于企業(yè)籌資、投資和股利分配等財(cái)務(wù)活動(dòng)的全過(guò)程，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的最重要因素——現(xiàn)金流量，構(gòu)成“剛性”約束。企業(yè)在稅法許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)籌資、投資、經(jīng)營(yíng)、組織、交易等事項(xiàng)的適當(dāng)安排和籌劃，用足、用活、用好國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，合理地、最大限度地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，減少企業(yè)現(xiàn)金的凈流出，實(shí)現(xiàn)企業(yè)涉稅的零風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力，這些都是納稅籌劃孜孜追求的目標(biāo)。顯然，上述納稅籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有助于促進(jìn)企業(yè)更好的理財(cái)，從而提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平。新晨
3.有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化的目標(biāo)。企業(yè)是以盈利為目標(biāo)的組織，增加稅后利潤(rùn)，追求綜合經(jīng)濟(jì)效益最大化應(yīng)是其根本目標(biāo)。企業(yè)增加利潤(rùn)的途徑無(wú)非兩種：一是增收，二是節(jié)支。前者在投資一定的情況下，潛力是有一定限度的；后者雖也潛力有限，但代價(jià)較小，成效顯著。于是，眾多企業(yè)將節(jié)約開(kāi)支作為增加利潤(rùn)、提高效益的重要選擇。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，節(jié)約開(kāi)支可能表現(xiàn)為節(jié)水、節(jié)電、節(jié)約原材料消耗等等，也可以表現(xiàn)為節(jié)稅。企業(yè)通過(guò)對(duì)稅收法律法規(guī)的深刻理解，通過(guò)對(duì)自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作出的適當(dāng)安排，完全可以達(dá)到減輕稅負(fù)、減少現(xiàn)金流出量或延遲現(xiàn)金流出時(shí)間，以提高資金使用效益的目標(biāo)。
當(dāng)然，減輕稅負(fù)還只是納稅籌劃的表面追求，實(shí)現(xiàn)企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)效益最大化才是納稅籌劃的根本目的。為此，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，要站在全局的角度，以整體觀念和系統(tǒng)思維去看待不同的籌劃方案，既要注重個(gè)案分析，對(duì)個(gè)別稅種的籌劃收益與籌劃成本進(jìn)行對(duì)比，追求“節(jié)稅”利益；更要注重整體綜合性，注意納稅籌劃對(duì)企業(yè)的投融資及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等各個(gè)方面的綜合影響。要始終圍繞企業(yè)整體利益或企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)效益最大化這一目標(biāo)，著眼于整體稅負(fù)的下降和全局利益的提高，進(jìn)行綜合籌劃、全面衡量，避免因納稅籌劃可能帶來(lái)的投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)，或?yàn)闇p輕稅負(fù)導(dǎo)致企業(yè)銷售與利潤(rùn)的下降幅度超過(guò)了節(jié)稅收益。
（二）納稅籌劃的宏觀效應(yīng)
1.有利于充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用。稅收是政府調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的最重要杠桿之一。政府通過(guò)稅收法律法規(guī)和政策形成一定的稅負(fù)分布，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的合理配置、保護(hù)自然環(huán)境、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等政策目標(biāo)。然而，政府的稅收政策措施能否起到預(yù)期效果，主要取決于納稅人是否對(duì)政府的稅收政策導(dǎo)向作出積極的回應(yīng)。如果納稅人完全沒(méi)有避稅意識(shí)，對(duì)稅負(fù)的變化毫無(wú)反應(yīng)，那么政府的稅收政策目標(biāo)就不可能實(shí)現(xiàn)。顯然，納稅人根據(jù)稅法和政府稅收政策的導(dǎo)向，對(duì)不同的納稅方案進(jìn)行擇優(yōu)，盡管主觀上是為了減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，但客觀上卻是在國(guó)家稅收經(jīng)濟(jì)杠桿作用下，逐步走向了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和合理配置資源的道路。如果政府的稅收政策導(dǎo)向正確，納稅籌劃無(wú)疑將會(huì)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生良性的、積極的正面作用，稅收的宏觀調(diào)控功能將會(huì)得到更好的發(fā)揮。
2.有利于國(guó)家稅法及稅收政策的不斷改進(jìn)和完善。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展與變化，新事物層出不窮，新問(wèn)題不斷涌現(xiàn)，現(xiàn)有的稅收法律、法規(guī)和制度不可避免地會(huì)出現(xiàn)過(guò)時(shí)或不適應(yīng)之處，如覆蓋面上有空白點(diǎn)、銜接上有間隙處、掌握上存在模糊性等等。這些稅法的不完善或缺陷所在，難免會(huì)被納稅人在納稅籌劃時(shí)所利用，此為避稅。它與節(jié)稅在理論上雖然有明確的界限，實(shí)踐中卻很難完全區(qū)分開(kāi)。但從另一角度來(lái)看，納稅人利用稅法的不完善之處進(jìn)行避稅，是對(duì)國(guó)家稅法及有關(guān)稅收經(jīng)濟(jì)政策的反饋行為，是對(duì)國(guó)家稅收政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國(guó)家現(xiàn)行稅法完整性的檢驗(yàn)，這就為國(guó)家進(jìn)一步完善稅法和稅收政策提供了依據(jù)。國(guó)家可以利用納稅人納稅籌劃行為所反饋的信息，了解稅收法規(guī)和稅收征管中的不盡合理和不完善之處，適時(shí)地對(duì)稅法和稅收政策進(jìn)行補(bǔ)充、修訂和完善，堵塞稅收漏洞，從而促使國(guó)家的稅收法制建設(shè)向更高層次邁進(jìn)，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的法制化、規(guī)范化進(jìn)程。
總之，納稅籌劃是納稅人應(yīng)有的一項(xiàng)權(quán)利，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下其存在既有必然性，也有可能性。因此，政府應(yīng)積極研究這一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，通過(guò)制訂有關(guān)規(guī)則，對(duì)納稅人的納稅籌劃行為予以積極引導(dǎo)，借此鼓勵(lì)納稅人依法納稅，不斷增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)。簡(jiǎn)單否定或無(wú)理阻撓納稅人的正常納稅籌劃活動(dòng)，只會(huì)助長(zhǎng)偷稅、逃稅和抗稅等違法行為的滋生，不利于促進(jìn)“依法治稅”，與“依法治國(guó)”的憲法原則也是背道而馳的。
[參考文獻(xiàn)]
[1]黃黎明.稅收籌劃及其法律問(wèn)題研究[J].江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2003,(4).
關(guān)鍵詞： 企業(yè)稅收籌劃 正當(dāng)性 稅法學(xué)分析
稅收籌劃（Tax Planning）一般被認(rèn)為是與節(jié)稅（Tax Saving）具有相同的本質(zhì)屬性，并作為一種合法的節(jié)稅行為而被各國(guó)政府所認(rèn)同，進(jìn)而為各國(guó)稅收政策、法律所允許或鼓勵(lì)。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，稅收籌劃逐漸被國(guó)內(nèi)接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。時(shí)至今日，國(guó)內(nèi)稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、制度及其規(guī)制環(huán)境已發(fā)生了重大變化，國(guó)家稅法規(guī)范的日益多元化、彈性化和復(fù)雜化，納稅主體權(quán)益保護(hù)理念的進(jìn)一步強(qiáng)化，為企業(yè)稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業(yè)機(jī)構(gòu)的介入，企業(yè)稅收籌劃進(jìn)一步走向隱蔽性、專業(yè)化和復(fù)雜化，對(duì)其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎(chǔ)的法律規(guī)制出現(xiàn)失度；特別是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，致使稅收籌劃成為企業(yè)不可或缺又經(jīng)常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項(xiàng)立法、規(guī)制實(shí)踐和學(xué)理研究又不能及時(shí)策應(yīng)這些變化，故在利益最大化追求的驅(qū)動(dòng)下，不少企業(yè)的稅收籌劃越發(fā)失去其正當(dāng)性基礎(chǔ)，進(jìn)而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，使得稅收籌劃背離了稅法規(guī)定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。
企業(yè)稅收籌劃及其環(huán)境因素的新變化，需要學(xué)界重新審視其合法性，以便更好地區(qū)分企業(yè)稅收籌劃行為和不正當(dāng)稅收違法行為，保護(hù)正當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為，防范和規(guī)制稅收違法行為。以往關(guān)于稅收籌劃正當(dāng)性與合法性的研究方法和結(jié)論，已經(jīng)不足以指導(dǎo)目前變化著的稅收籌劃實(shí)踐。筆者認(rèn)為，盡管現(xiàn)今各國(guó)都試圖在立法或司法上嚴(yán)格區(qū)分節(jié)稅與避稅，但是由于節(jié)稅與避稅各自內(nèi)含的技術(shù)性、隱蔽性和復(fù)雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規(guī)定，稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當(dāng)性。因而，需要沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究模式，脫出經(jīng)驗(yàn)主義的窠臼，代之以新的稅法學(xué)視角，對(duì)特定形態(tài)的稅收籌劃行為進(jìn)行考察，才能對(duì)其合法性與正當(dāng)性進(jìn)行多維度識(shí)別，以做出恰當(dāng)?shù)姆治龊徒Y(jié)論，進(jìn)而為規(guī)制不當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為做出理性思考提供基礎(chǔ)。
一、稅收籌劃應(yīng)遵循稅法規(guī)制的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)
效率、公平和秩序是諸多法律調(diào)整所共同追求的價(jià)值，[1]也是稅法規(guī)范、制度和體系得以創(chuàng)制的基礎(chǔ)，更是稅法規(guī)制的價(jià)值導(dǎo)向。在實(shí)踐中，一個(gè)主體的特定稅收行為是否合法正當(dāng)，除具體稅法規(guī)范之外，可依法的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)加以評(píng)判。稅收籌劃的運(yùn)行能夠遵循法律追求的一般價(jià)值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會(huì)認(rèn)可的一般法理基礎(chǔ)。
首先，企業(yè)通過(guò)依法實(shí)施稅收籌劃以降低稅負(fù)，節(jié)約經(jīng)營(yíng)成本，提高自身經(jīng)濟(jì)效益，增加企業(yè)的可稅性收益，為國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)提供經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，從企業(yè)和國(guó)家兩個(gè)角度考慮，都有利于實(shí)現(xiàn)稅法追求的效率價(jià)值，這是顯而易見(jiàn)的。其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業(yè)在依照公法性質(zhì)的稅法進(jìn)行稅收籌劃的同時(shí)，也受到私法的保護(hù)，[2]企業(yè)可按意識(shí)自治的精神自由選擇，任何企業(yè)都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術(shù)作為提高自身經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)利和自由。盡管稅收籌劃具有一定的難度，但是從事稅收籌劃的專業(yè)人員和機(jī)構(gòu)的服務(wù)，也為企業(yè)的這種選擇提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。企業(yè)可通過(guò)稅收籌劃提高競(jìng)爭(zhēng)能力，實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。最后，也正是主要基于上述兩點(diǎn)，企業(yè)的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵(lì)，企業(yè)通過(guò)合法手段減少稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的可稅性收益，有利于實(shí)現(xiàn)納稅主體利益和國(guó)家公共利益在長(zhǎng)遠(yuǎn)意義上的動(dòng)態(tài)平衡，同時(shí)也不傷及企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的公平性，由此可見(jiàn)，稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因?yàn)槎愂栈I劃的運(yùn)行遵循著上述三方面的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當(dāng)稅收行為區(qū)別開(kāi)來(lái)，這是識(shí)別和研究稅收籌劃正當(dāng)性的稅法理論基礎(chǔ)。
二、稅收籌劃以稅法學(xué)上的“兩權(quán)分離”為理念基礎(chǔ)
從一般意義上說(shuō)，國(guó)家的稅收涉及政府收入和國(guó)民負(fù)擔(dān)，作為政府收入的稅收收入，從另一個(gè)側(cè)面看，實(shí)際上是國(guó)民的一項(xiàng)負(fù)擔(dān)。稅收問(wèn)題實(shí)質(zhì)上是特定的財(cái)產(chǎn)權(quán)在政府和國(guó)民之間的轉(zhuǎn)移和分配。因此，稅收立法的過(guò)程也是對(duì)國(guó)家和國(guó)民稅收權(quán)利進(jìn)行配置的過(guò)程。國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的“兩權(quán)分離”是歷史上稅收法律制度產(chǎn)生、發(fā)展的基礎(chǔ)，也是現(xiàn)實(shí)中稅收法律制度運(yùn)行的前提。這一基于國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)“二元結(jié)構(gòu)”假設(shè)的理論，要求無(wú)論是國(guó)家財(cái)政權(quán)，還是國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)，都應(yīng)當(dāng)是“法定”的，都應(yīng)當(dāng)依法加以保護(hù)，不能片面地強(qiáng)調(diào)某一個(gè)方面。[3]稅法制度對(duì)“兩權(quán)分離”主義的追求，體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體的不同權(quán)利主張和利益需求，有利于平抑不同權(quán)利主體的利益沖突，引導(dǎo)多主體有效博弈，實(shí)現(xiàn)稅法制度對(duì)不同主體利益的平衡保護(hù)?！皟蓹?quán)分離”作為基本理論假設(shè)，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來(lái)越多的學(xué)者所接受。此外，在“兩權(quán)分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業(yè)及其他納稅主體向國(guó)家履行的公法之債，企業(yè)在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，也具有一定的稅收權(quán)利，其中企業(yè)出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)屬性和趨利需求的，符合各國(guó)稅法關(guān)于公權(quán)利和私權(quán)利平衡保護(hù)的基本精神，這已為眾多法學(xué)研究者認(rèn)同和許多國(guó)家的司法實(shí)務(wù)界所認(rèn)可。[4]
在“兩權(quán)分離”主義視野中，企業(yè)的稅收權(quán)益被納入二元結(jié)構(gòu)中“國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)”的范疇，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃正當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)自身的合法利益，符合稅法精神。成功的稅收籌劃能夠幫助企業(yè)自身減輕對(duì)國(guó)家的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，其實(shí)質(zhì)是通過(guò)抑制國(guó)家公權(quán)力來(lái)擴(kuò)張企業(yè)私權(quán)利，體現(xiàn)了納稅主體財(cái)產(chǎn)權(quán)利和征稅主體稅收利益的沖突。企業(yè)在依照稅法精神和稅法規(guī)定減少稅負(fù)以增加效益的同時(shí)，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國(guó)家稅收權(quán)力實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，正是企業(yè)稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點(diǎn)，使得企業(yè)和國(guó)家在稅收活動(dòng)的動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程中促成了國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)。
三、稅收籌劃符合稅法學(xué)上的稅收法定原則
法定原則是公法領(lǐng)域的通用原則，其源于憲法保護(hù)國(guó)民權(quán)益的精神追求，主要著眼點(diǎn)是限制政府權(quán)力的不當(dāng)行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規(guī)制問(wèn)題上的具體體現(xiàn)，是一項(xiàng)歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個(gè)子原則，[5]并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實(shí)體和程序規(guī)定，來(lái)確定課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等來(lái)課稅。從稅收籌劃的操作層面看，其技術(shù)技巧的著力點(diǎn)就在于通過(guò)有計(jì)劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實(shí)質(zhì)是利用國(guó)家稅收法律制度的規(guī)定，來(lái)保護(hù)自己的稅收權(quán)益，合法是稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎(chǔ)是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或?yàn)槠渌?。稅收籌劃的合法性來(lái)源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實(shí)踐中，企業(yè)及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規(guī)定和基本制度的基礎(chǔ)上，提出稅收籌劃方案，征求稅收征管機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，征管機(jī)關(guān)必須依據(jù)法定原則和內(nèi)容，判定該方案和行為的合法性和正當(dāng)性，不得在法律沒(méi)有規(guī)定的情況下任意否認(rèn)其籌劃方案。
判定企業(yè)稅收籌劃合法性與正當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)就是法律的規(guī)定。然而，在中國(guó)，目前稅收法制不健全，一定程度上導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制水平不高?？疾熘袊?guó)關(guān)于稅收籌劃的立法資源，不難看出，現(xiàn)行憲法及其同類型文件至今尚沒(méi)有明確規(guī)定稅收法定原則，[6]稅收法定原則在憲法中沒(méi)有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。這一規(guī)定應(yīng)該被視為中國(guó)的稅收法定主義的規(guī)范體現(xiàn)。但是，由于現(xiàn)階段稅收立法的數(shù)量不夠、質(zhì)量不高，按照稅收法定主義，許多應(yīng)該由法律規(guī)定的稅收問(wèn)題，僅是由中央政府的條例、相關(guān)部委的規(guī)章、通知、辦法等行政規(guī)范性文件加以規(guī)定，違背了稅收法定主義關(guān)于稅收問(wèn)題的法律保留的基本原則，無(wú)疑為稅收籌劃的合法性和正當(dāng)性認(rèn)定增添了復(fù)雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當(dāng)稅收行為的邊界，為稅收籌劃的法律規(guī)制帶來(lái)不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來(lái)指導(dǎo)對(duì)稅收籌劃正當(dāng)性的分析和判斷。隨著我國(guó)稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導(dǎo)稅收籌劃的法律規(guī)制方面會(huì)發(fā)揮更大的作用，越來(lái)越彰顯其應(yīng)有的價(jià)值。
四、稅收法律關(guān)系決定了稅收籌劃存在的正當(dāng)性
稅法學(xué)研究認(rèn)為，征稅主體和納稅主體構(gòu)成稅收法律關(guān)系中的稅收主體。在這一關(guān)系中，盡管稅收主體雙方的地位和權(quán)利不完全對(duì)等，但是征稅主體和納稅主體都是權(quán)利主體。國(guó)家通過(guò)制定稅收法律制度和有關(guān)政策，稅收征管機(jī)關(guān)代表國(guó)家依法行使稅收征管權(quán)，以國(guó)家強(qiáng)制力依法取得稅收收入，維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)利，增加財(cái)政收入；同時(shí)，通過(guò)不同行業(yè)、不同產(chǎn)品的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等辦法達(dá)到對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的目的。企業(yè)作為稅收法律關(guān)系中的另一方，在稅收籌劃過(guò)程中，通過(guò)稅收籌劃方案的準(zhǔn)備、制訂和實(shí)施，可以促使國(guó)家各項(xiàng)稅收法律、法規(guī)、政策的運(yùn)用及操作的及時(shí)、準(zhǔn)確和完整，同時(shí)，促進(jìn)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，以及時(shí)有效地發(fā)揮其作用。企業(yè)依法實(shí)施稅收籌劃，一方面有利于促進(jìn)國(guó)家稅收立法目的的實(shí)現(xiàn)，發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用，有利于國(guó)家對(duì)企業(yè)行為實(shí)施稅法規(guī)制；同時(shí)，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃，更好地了解國(guó)家稅收法律制度，及時(shí)掌握稅法和稅收政策的調(diào)整，也使本企業(yè)的納稅更加具有計(jì)劃性、經(jīng)常性和自覺(jué)性。因此，稅收籌劃能夠?yàn)榧{稅人及時(shí)、足額、自覺(jué)地向國(guó)家上繳稅款打下良好基礎(chǔ)，在客觀上對(duì)稅收征管機(jī)關(guān)的組織政府收入工作起到積極的協(xié)助作用。對(duì)納稅企業(yè)來(lái)說(shuō)，在稅款繳納過(guò)程中，其權(quán)利和義務(wù)則一般是對(duì)等的，依法納稅是其應(yīng)盡的義務(wù)，而采取合法的途徑進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，維護(hù)自身經(jīng)濟(jì)權(quán)益，也是其在履行納稅義務(wù)的同時(shí)應(yīng)當(dāng)享有的一項(xiàng)權(quán)利。因此，通過(guò)稅收籌劃可以使企業(yè)在行使納稅義務(wù)的同時(shí)，利用合法手段保護(hù)自己應(yīng)該享有的合法權(quán)益。
正是基于上述原因，企業(yè)的稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當(dāng)性，從而在經(jīng)濟(jì)生活中有其存在的可能以及發(fā)展的空間。因此，在稅收法律關(guān)系中，無(wú)論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來(lái)看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的有效途徑。
五、稅收籌劃在動(dòng)態(tài)博弈中可推進(jìn)稅收法制建設(shè)
稅收“兩權(quán)分離”的思想，為稅收籌劃作為企業(yè)的一項(xiàng)獨(dú)立合法權(quán)利奠定了理論基調(diào)，企業(yè)能夠以具有自己獨(dú)特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實(shí)現(xiàn)而與征管主體及其規(guī)制進(jìn)行博弈。再?gòu)亩愂盏幕緝?nèi)涵看，它是加諸納稅主體的一種強(qiáng)制性負(fù)擔(dān)，基于理性經(jīng)濟(jì)人之假設(shè)和追求利益最大化的組織屬性，企業(yè)等納稅主體總是千方百計(jì)采取策應(yīng)國(guó)家稅收政策的對(duì)策行為，以避免或減輕自己的稅負(fù)。企業(yè)稅收籌劃的運(yùn)行過(guò)程體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系中征管主體和納稅主體在博弈中協(xié)調(diào)利益沖突，在經(jīng)濟(jì)上體現(xiàn)為“國(guó)家稅收的減少”與“企業(yè)實(shí)際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規(guī)則進(jìn)行博弈，追求均衡狀態(tài)和各自利益的實(shí)現(xiàn)，以至“共贏”。同時(shí)，博弈規(guī)則在主體博弈實(shí)踐中得以產(chǎn)生、修改和完善。合法的稅收籌劃不僅能促進(jìn)稅法精神的實(shí)現(xiàn)，而且能促進(jìn)不同稅收主體的利益平衡，同時(shí)，對(duì)于國(guó)家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動(dòng)態(tài)博弈能夠在反復(fù)的“稅收政策—對(duì)策—修改政策”的循環(huán)周期中促進(jìn)博弈規(guī)則的演變，推動(dòng)著稅收法制建設(shè)，提高稅收征管主體的稅收征管和國(guó)家的稅法規(guī)制水平。
在稅收立法方面，稅收籌劃有利于完善稅制，促進(jìn)稅法質(zhì)量的提高。企業(yè)稅收籌劃既是納稅人對(duì)國(guó)家稅法及國(guó)家稅收政策的對(duì)策行為，同時(shí)也是對(duì)國(guó)家稅收政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國(guó)家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗(yàn)。國(guó)家可以利用稅務(wù)籌劃行為所反饋的信息，特別是通過(guò)稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，對(duì)現(xiàn)行稅法和稅收政策進(jìn)行修訂和完善。立法機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收籌劃的實(shí)踐研究，有利于立法機(jī)關(guān)順應(yīng)不同時(shí)期國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收和宏觀財(cái)政政策的調(diào)整，及時(shí)檢查稅法對(duì)稅收籌劃規(guī)制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準(zhǔn)確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過(guò)程實(shí)質(zhì)上是輔助國(guó)家稅法完善的過(guò)程，做到對(duì)稅收籌劃規(guī)制的適時(shí)、適度，從而使我國(guó)稅收法律制度建設(shè)的質(zhì)量和水平在實(shí)踐中螺旋上升。
在稅法執(zhí)行方面，鑒于稅收籌劃體現(xiàn)了不同稅收主體之間動(dòng)態(tài)博弈的復(fù)雜運(yùn)動(dòng)，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復(fù)雜性，對(duì)征管機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力形成挑戰(zhàn)。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，為稅收征管機(jī)關(guān)及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對(duì)稅收籌劃的有效監(jiān)管，有利于稅收征管執(zhí)法機(jī)關(guān)及其工作人員，在識(shí)別具體的稅收籌劃行為的合法性和正當(dāng)性的過(guò)程中，提高稅務(wù)執(zhí)法的職業(yè)水準(zhǔn)，提升稅收征管的實(shí)際能力，確保稅收行政機(jī)關(guān)及其工作人員正確代表國(guó)家征稅，行使稅收權(quán)力，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)利，同時(shí)實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。在稅法遵守方面，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過(guò)稅收籌劃實(shí)現(xiàn)其稅收利益，但這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須通過(guò)符合稅法的形式來(lái)完成。這就要求企業(yè)必須在其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規(guī)范，準(zhǔn)確把握從事的業(yè)務(wù)有哪些環(huán)節(jié)，它們將涉及我國(guó)現(xiàn)行的哪些稅種，這些稅種有哪些優(yōu)惠和鼓勵(lì)政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運(yùn)用稅法，合理安排企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，達(dá)到節(jié)稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強(qiáng)化納稅意識(shí)，提高企業(yè)的稅法意識(shí)和遵從稅法的自覺(jué)性，這在稅收法治發(fā)展的初級(jí)階段尤為重要。
六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當(dāng)性之承認(rèn)
政策是法律制度賴以生成和施行的重要基礎(chǔ)，稅法學(xué)的研究十分關(guān)注稅收政策的變易及其對(duì)稅收法律和稅收征管實(shí)踐的影響。就稅收籌劃而言，它的正當(dāng)性是一個(gè)相對(duì)的、具體的概念，在不同的國(guó)家和地區(qū)，或者在特定國(guó)家的不同經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段，稅收籌劃的正當(dāng)性會(huì)得到不同程度的認(rèn)可，并在法律制度中得以體現(xiàn)，從而影響企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展水準(zhǔn)。稅收政策的變化、選擇和實(shí)施主要受制于政府和稅收行政機(jī)關(guān)的態(tài)度，而政府和稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)稅收籌劃正當(dāng)性的認(rèn)可程度，則源于對(duì)其經(jīng)濟(jì)性和合法性的肯定或否認(rèn)。在中國(guó)，政府對(duì)企業(yè)稅收籌劃的態(tài)度經(jīng)歷了一個(gè)曲折的進(jìn)程。早些時(shí)候，盡管學(xué)界已經(jīng)開(kāi)始研究和著述稅收籌劃問(wèn)題，但是政府和企業(yè)都盡量回避稅收籌劃這一話題，其原因是稅收籌劃的直接結(jié)果對(duì)政府聚集財(cái)政收入不利，而且由于稅收籌劃正當(dāng)性問(wèn)題的規(guī)定缺失，所謂合法與非合法難以界定，很容易形成避稅，甚至偷稅漏稅等不法行為，因而長(zhǎng)期以來(lái)政府對(duì)待稅收籌劃既不支持也不反對(duì)，低調(diào)處理。2000年初，國(guó)家稅務(wù)總局用以宣傳稅收政策，指導(dǎo)各地稅收征管實(shí)務(wù)的機(jī)關(guān)報(bào)———《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》創(chuàng)辦了《稅收籌劃》專刊，并配發(fā)了題為《為稅收籌劃堂而皇之叫好》的短評(píng)。幾年來(lái)，該專刊發(fā)表大量文章，介紹稅收籌劃的基本理論和實(shí)踐做法，分析稅收政策，引導(dǎo)企業(yè)合法正當(dāng)?shù)乩枚愂諆?yōu)惠政策。這是政府對(duì)企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃的政策導(dǎo)向，體現(xiàn)了政府對(duì)稅收籌劃的概括性肯定、許可和鼓勵(lì)，也標(biāo)志著企業(yè)稅收籌劃在稅法法理、稅法制度和經(jīng)濟(jì)上的正當(dāng)性得到了公開(kāi)承認(rèn)。還要看到，在稅收籌劃發(fā)展的整個(gè)進(jìn)程中，隨著稅收政策的階段性和區(qū)域性調(diào)整，政府對(duì)于稅收籌劃的認(rèn)可態(tài)度、規(guī)制程度將會(huì)隨之發(fā)生變化，并適時(shí)在稅法制度中得以體現(xiàn)。
注釋：
本文原標(biāo)題為《企業(yè)稅收籌劃正當(dāng)性的稅法學(xué)簡(jiǎn)析》
[1]參見(jiàn)張守文：《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第298頁(yè)。
[2]稅收籌劃不同于稅收逃避，后者往往利用私法和稅法的沖突，或者利用稅法的漏洞，濫用私法自治權(quán)利，規(guī)避國(guó)家稅收。有的學(xué)者認(rèn)為，節(jié)稅是合理利用私法交易形式，符合稅法立法的意圖，屬于法律所鼓勵(lì)或許可的行為。參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第154頁(yè)。
[3]參見(jiàn)張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第46頁(yè)。
[4]美國(guó)的漢德法官曾指出：人們通過(guò)安排自己的活動(dòng)來(lái)達(dá)到降低稅負(fù)的目的，是無(wú)可厚非的。英國(guó)議員湯姆林認(rèn)為，任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依法獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多繳稅。參見(jiàn)張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第233頁(yè)；唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第13—14頁(yè)。
