發(fā)布時(shí)間：2023-09-18 17:19:09
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法對(duì)固定資產(chǎn)的定義樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì)；資產(chǎn)；負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)
中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）12-0-02
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的定義是晦澀難懂的，依據(jù)我的理解，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)、負(fù)債表是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)編制的。而稅法確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債方式有別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，有部分采用收付實(shí)現(xiàn)制，又有部分權(quán)責(zé)發(fā)生制。盡管我國(guó)稅法不要求企業(yè)編制以稅法為基礎(chǔ)的資產(chǎn)、負(fù)債表，但我通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的報(bào)表一定的調(diào)整，把它轉(zhuǎn)換成依據(jù)稅法編制的資產(chǎn)、負(fù)債表，這個(gè)調(diào)整實(shí)質(zhì)上就是確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。我將結(jié)合公司的實(shí)際情況來(lái)深入研究如何確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
我公司是由戴姆勒與勞斯萊斯聯(lián)合控股的合資企業(yè)在華設(shè)立的子公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“公司”），公司主營(yíng)船用發(fā)動(dòng)機(jī)及發(fā)電機(jī)組及備件銷(xiāo)售，并承擔(dān)全球生產(chǎn)的但銷(xiāo)往中國(guó)的發(fā)動(dòng)機(jī)保修服務(wù)。公司分別按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制會(huì)計(jì)報(bào)表，并按季度根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS34披露所得稅費(fèi)用。
一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。這個(gè)定義不是特別好理解。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)資產(chǎn)需要滿(mǎn)足的條件是擁有和控制，預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，成本可靠計(jì)量。那么依據(jù)稅法來(lái)講，什么是資產(chǎn)呢？確定稅法上資產(chǎn)的金額實(shí)質(zhì)上就確認(rèn)了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即稅法上的資產(chǎn)=資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)稅法的規(guī)定，資產(chǎn)初始確認(rèn)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)與稅法上的標(biāo)準(zhǔn)一致。但在后續(xù)計(jì)量上的標(biāo)準(zhǔn)明顯趨于不一致。稅法上部分采用收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更注重當(dāng)前資產(chǎn)的質(zhì)量、因此導(dǎo)致了后續(xù)計(jì)量上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)與稅法確認(rèn)的資產(chǎn)（資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)）不一致。
公司的資產(chǎn)主要包括貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨、預(yù)付貨款、待攤費(fèi)用和固定資產(chǎn)。
下面筆者分別闡述它們的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
（一）應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)
應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)，即為在稅法條件下應(yīng)該確認(rèn)的應(yīng)收賬款金額。公司的應(yīng)收賬款的產(chǎn)生主要為發(fā)動(dòng)機(jī)應(yīng)收款項(xiàng)和向客戶(hù)提供的售后服務(wù)應(yīng)收款項(xiàng)。
1.初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)
由于初始確認(rèn)時(shí)公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)收賬款為由于賒銷(xiāo)發(fā)動(dòng)機(jī)和服務(wù)，預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益能可靠流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源。稅法關(guān)于應(yīng)收賬款的初始確認(rèn)是參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，因此初始確認(rèn)時(shí)公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下的應(yīng)收賬款等于應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.后續(xù)計(jì)量時(shí)應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)
在后續(xù)計(jì)量上，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，公司十分關(guān)注應(yīng)收賬款質(zhì)量及其可收回性。由于公司的售后服務(wù)客戶(hù)主要為公安海警邊防的船只發(fā)動(dòng)機(jī)。這些客戶(hù)受制于預(yù)算額度，以及對(duì)公司的售后服務(wù)質(zhì)量有意見(jiàn)，經(jīng)常導(dǎo)致應(yīng)收款項(xiàng)難以收回?？紤]到這些情況，公司對(duì)這類(lèi)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。因此公司在列報(bào)應(yīng)收賬款時(shí)，按照扣除壞賬準(zhǔn)備的金額列報(bào)。但是在稅法上，不認(rèn)可計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，而是應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)才能減少應(yīng)收賬款。即計(jì)提壞賬時(shí)不減少應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生時(shí)才可以減少應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（二）存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)
存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)，即為在稅法條件下應(yīng)該確認(rèn)的存貨金額。公司的存貨的主要為生產(chǎn)成品發(fā)動(dòng)機(jī)而持有的組裝材料，直接可供銷(xiāo)售和服務(wù)用維修備件以及成品發(fā)動(dòng)機(jī)。
1.初始確認(rèn)時(shí)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)
初始確認(rèn)時(shí)，公司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨的規(guī)定，按照國(guó)內(nèi)采購(gòu)或進(jìn)口時(shí)或生產(chǎn)完工的實(shí)際成本確認(rèn)存貨的入賬價(jià)值。其中，進(jìn)口的材料按照貨物本金加關(guān)稅和運(yùn)費(fèi)確認(rèn)，國(guó)內(nèi)采購(gòu)存貨按照增值稅發(fā)票上確認(rèn)的買(mǎi)價(jià)（不含增值稅）確認(rèn)，生產(chǎn)的成品發(fā)動(dòng)機(jī)按照實(shí)際生產(chǎn)成本確認(rèn)。由于存貨在稅法上的初始確認(rèn)是參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，因此在初始確認(rèn)時(shí)公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下的存貨價(jià)值等于存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.后續(xù)計(jì)量時(shí)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)
在后續(xù)計(jì)量上，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，公司十分關(guān)注存貨質(zhì)量及其可變現(xiàn)凈值。由于公司的售后服務(wù)備件是為快速響應(yīng)客戶(hù)的維修需求而持有。難免由于客戶(hù)的維修項(xiàng)目因資金原因而推遲轉(zhuǎn)為呆滯備件，考慮到這些情況，公司對(duì)這類(lèi)備件計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。此外由于生產(chǎn)計(jì)劃變更，使得公司G03機(jī)型將不再生產(chǎn)，因此為G03機(jī)型生產(chǎn)而持有的組裝材料就轉(zhuǎn)為呆滯，公司對(duì)這類(lèi)組裝材料也計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。因此公司在列報(bào)存貨時(shí)，按照扣除存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額列報(bào)。但是在稅法上，不認(rèn)可計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而是應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生存貨跌價(jià)時(shí)才能減少存貨的價(jià)值。即計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)不減少存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生時(shí)才可以減少存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（三）固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即為在稅法條件下應(yīng)該確認(rèn)的固定資產(chǎn)金額。公司的固定資產(chǎn)的主要為生產(chǎn)成品發(fā)動(dòng)機(jī)而持有的組裝線及測(cè)試臺(tái)，組裝和維修工具，以及辦公用設(shè)備。
1.初始確認(rèn)時(shí)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
初始確認(rèn)時(shí)，公司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)的規(guī)定，按照國(guó)內(nèi)采購(gòu)或進(jìn)口時(shí)實(shí)際成本確認(rèn)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。其中，進(jìn)口的固定資產(chǎn)按照貨物本金加關(guān)稅運(yùn)費(fèi)確認(rèn)（取得海關(guān)免表的無(wú)關(guān)稅），國(guó)內(nèi)采購(gòu)固定資產(chǎn)按照增值稅發(fā)票上確認(rèn)的買(mǎi)價(jià)（不含增值稅）確認(rèn)。由于固定資產(chǎn)在稅法上的初始確認(rèn)是參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，因此在初始確認(rèn)時(shí)公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下的固定資產(chǎn)價(jià)值等于固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.后續(xù)計(jì)量時(shí)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
在后續(xù)計(jì)量上，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，公司十分關(guān)注固定資產(chǎn)的質(zhì)量及其可回收性質(zhì)。由于公司的發(fā)動(dòng)機(jī)測(cè)試臺(tái)由德國(guó)進(jìn)口，進(jìn)口商的售后服務(wù)一直不到位，致使公司的測(cè)試臺(tái)年久失修，起初幾年還能正常工作，2008年以后經(jīng)常出現(xiàn)故障。經(jīng)請(qǐng)德國(guó)技術(shù)專(zhuān)家會(huì)診，認(rèn)為其使用壽命將縮短3年，目前已經(jīng)發(fā)生減值。因此，公司對(duì)發(fā)動(dòng)機(jī)測(cè)試臺(tái)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。公司在列報(bào)固定資產(chǎn)時(shí)，按照扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額列報(bào)。但是在稅法上，不認(rèn)可計(jì)提的固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，而是應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)變賣(mài)或報(bào)廢時(shí)才能減少固定資產(chǎn)的價(jià)值。即計(jì)提固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)不減少固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（四）公司其他資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
公司的其他資產(chǎn)包括貨幣資金、預(yù)付貨款和待攤費(fèi)用。這幾類(lèi)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即在稅法條件下的它們確認(rèn)金額。由于這些其它資產(chǎn)的確認(rèn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法條件下相同，因此它們的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。
二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。這個(gè)定義是不是特別好理解。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)負(fù)債需要滿(mǎn)足的條件是現(xiàn)時(shí)務(wù)，經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。那么依據(jù)稅法來(lái)講，什么是負(fù)債呢？確定稅法上負(fù)債的金額實(shí)質(zhì)上就確認(rèn)了負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。即稅法上的負(fù)債=負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)稅法的規(guī)定，稅法在負(fù)債上確認(rèn)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)與稅法上的不完全一致。稅法上強(qiáng)調(diào)收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更注重權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此導(dǎo)致了某些負(fù)債項(xiàng)目上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的與稅法確認(rèn)產(chǎn)（負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)）不一致。
我公司的負(fù)債主要包括應(yīng)付賬款、預(yù)收貨款、應(yīng)付工資、預(yù)計(jì)負(fù)債和預(yù)提費(fèi)用。下面分別闡述上述負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。
（一）預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，即為在稅法條件下應(yīng)該確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額。
公司的預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的主要原因是的公司對(duì)銷(xiāo)售的發(fā)動(dòng)機(jī)按機(jī)型分別給予3B機(jī)型為期2年的保修期，3D機(jī)型給予3年的保修。保修期從銷(xiāo)售之日起計(jì)算。在會(huì)計(jì)上我參照歷史保修發(fā)生概率，綜合估計(jì)對(duì)每臺(tái)發(fā)動(dòng)機(jī)按照售價(jià)的2%計(jì)提質(zhì)量保修費(fèi)用，分別計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)費(fèi)用與預(yù)計(jì)負(fù)債。實(shí)際發(fā)生保修費(fèi)用時(shí)沖減預(yù)計(jì)負(fù)債。保修期滿(mǎn)，對(duì)于未發(fā)生保修費(fèi)用的機(jī)型已計(jì)提的保修費(fèi)用，在會(huì)計(jì)賬上沖銷(xiāo)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債是指因過(guò)去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時(shí)預(yù)期很可能有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)（流出的可能性大于50%），盡管預(yù)計(jì)負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計(jì)。會(huì)計(jì)處理為確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，而在稅法條件下預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)參照收付實(shí)現(xiàn)制，只有當(dāng)待發(fā)動(dòng)機(jī)保修費(fèi)用實(shí)際發(fā)生在確認(rèn)負(fù)債。即按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提發(fā)動(dòng)機(jī)的保修費(fèi)用時(shí)，預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=0，當(dāng)實(shí)際發(fā)生保修費(fèi)用時(shí)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際發(fā)生的保修費(fèi)用。
（二）預(yù)提費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)
預(yù)提費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)，即為在稅法條件下應(yīng)該確認(rèn)的預(yù)計(jì)費(fèi)用金額。
公司的預(yù)提費(fèi)用的主要原因是供應(yīng)商提供的勞務(wù)已經(jīng)完成，但結(jié)算憑證未到。因此公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)提費(fèi)用。
而在稅法條件下預(yù)計(jì)費(fèi)用確認(rèn)參照收付實(shí)現(xiàn)制。即不承認(rèn)會(huì)計(jì)上的預(yù)提費(fèi)用。因此預(yù)提費(fèi)用計(jì)稅基礎(chǔ)為0。
（三）公司其他負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
公司的其他負(fù)債包括應(yīng)付賬款、預(yù)收貨款和應(yīng)付工資。這幾類(lèi)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)即在稅法條件下的確認(rèn)金額。由于這些其他負(fù)債的確認(rèn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法條件下相同，因此它們的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。
所得稅會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與稅收法規(guī)的規(guī)定密切關(guān)聯(lián)。企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.
【關(guān)鍵詞】法規(guī)； 固定資產(chǎn)；研究
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、稅法及財(cái)務(wù)通則中關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定存在差異，主要表現(xiàn)在：固定資產(chǎn)的定義，固定資產(chǎn)初始確認(rèn)，固定資產(chǎn)折舊計(jì)提，固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用，固定資產(chǎn)改良，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置義務(wù)，持有待售固定資產(chǎn)等方面。
一、相關(guān)規(guī)定及其差異
準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，取消了“不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2 000元以上，并且使用年限超過(guò)2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)”的規(guī)定；取消了低值易耗品與固定資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)規(guī)定，僅在存貨準(zhǔn)則中規(guī)定了周轉(zhuǎn)材料（含包裝物、低值易耗品）的攤銷(xiāo)。因此，企業(yè)應(yīng)按重要性原則劃分固定資產(chǎn)與周轉(zhuǎn)材料。
稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)定義與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致。
財(cái)務(wù)通則第二十六條對(duì)固定資產(chǎn)主要規(guī)定了管理的程序、內(nèi)容，對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等內(nèi)容主要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定進(jìn)行規(guī)范。
（一）固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用
準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用全額一次性計(jì)入當(dāng)期損益。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出是指同時(shí)符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)的50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。固定資產(chǎn)大修理支出按固定資產(chǎn)的尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。
從上述規(guī)定看，稅法對(duì)固定資產(chǎn)大修理支出的界定事實(shí)上已構(gòu)成準(zhǔn)則所規(guī)定的固定資產(chǎn)改良支出，由于準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)改良支出必須重新確定使用年限等，因此，與稅法的處理實(shí)質(zhì)上并無(wú)差異。
（二）固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置義務(wù)
準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素。企業(yè)應(yīng)按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報(bào)廢清理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)處理。預(yù)計(jì)棄置義務(wù)在會(huì)計(jì)處理上構(gòu)成固定資產(chǎn)成本，同時(shí)構(gòu)成預(yù)計(jì)負(fù)債。由于稅法不允許預(yù)計(jì)負(fù)債在預(yù)計(jì)當(dāng)期扣除（只能在實(shí)際履行負(fù)債義務(wù)期間扣除），因此將產(chǎn)生時(shí)間性差異。
（三）持有待售固定資產(chǎn)
準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿(mǎn)足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；該固定資產(chǎn)預(yù)期通過(guò)使用或處置不能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。事實(shí)上，對(duì)持有待售固定資產(chǎn)，企業(yè)可以按資產(chǎn)損失進(jìn)行處理。
二、對(duì)企業(yè)的主要影響
（一）固定資產(chǎn)范圍界定將直接影響企業(yè)損益及稅收成本
準(zhǔn)則和稅法都取消了對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，要求企業(yè)按照重要性原則判斷、確定自身固定資產(chǎn)的范圍，按照實(shí)際情況確定固定資產(chǎn)目錄。因此企業(yè)如何界定固定資產(chǎn)十分關(guān)鍵，按什么標(biāo)準(zhǔn)劃分固定資產(chǎn)涉及當(dāng)期及后期的利潤(rùn)。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)范圍界定得寬泛，則意味著當(dāng)期費(fèi)用將減少，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)將增加，稅負(fù)也將增加；如果企業(yè)界定的固定資產(chǎn)范圍狹窄，則意味著當(dāng)期費(fèi)用將增加，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)將減少，當(dāng)期稅負(fù)也將減少。
（二）固定資產(chǎn)改良支出與大修理支出的劃分標(biāo)準(zhǔn)將對(duì)企業(yè)日
常運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生重大影響
由于準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)大修理與改良劃分的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，僅規(guī)定滿(mǎn)足規(guī)定的確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本（予以資本化），因此企業(yè)如何確定固定資產(chǎn)大修理與改良標(biāo)準(zhǔn)將直接影響當(dāng)期及后續(xù)期間的損益。同時(shí)，由于準(zhǔn)則規(guī)定不允許采用預(yù)提或待攤的方式處理大修理費(fèi)用，因此對(duì)有大量大修理費(fèi)用的企業(yè)而言，將直接減少當(dāng)期損益。稅法事實(shí)上擴(kuò)大了大修理范圍，如果企業(yè)為了減少納稅差異而按稅法的標(biāo)準(zhǔn)確定大修理費(fèi)用核算范圍，那么將減少當(dāng)期損益。
（三）企業(yè)稅收處理合規(guī)性的難度加大
稅法目前對(duì)固定資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和范圍、固定資產(chǎn)改建支出的攤銷(xiāo)年限、預(yù)計(jì)凈殘值等尚沒(méi)有明確規(guī)定，在此情況下，企業(yè)自身的判斷極有可能與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷產(chǎn)生差異，無(wú)疑會(huì)加大稅收處理合規(guī)性的風(fēng)險(xiǎn)。
（四）對(duì)固定資產(chǎn)折舊范圍的認(rèn)定將影響企業(yè)稅收成本
對(duì)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)折舊，稅法不允許在稅前扣除。問(wèn)題是，未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)折舊到底該如何認(rèn)定，至今尚不明確。因此對(duì)企業(yè)而言，這些范圍的認(rèn)定將直接影響稅收成本。
（五）融資租賃固定資產(chǎn)、自行購(gòu)建固定資產(chǎn)初始確認(rèn)不一致，理論上將產(chǎn)生時(shí)間性差異
對(duì)于融資租賃固定資產(chǎn)，所得稅準(zhǔn)則不允許確認(rèn)初始確認(rèn)所產(chǎn)生的差異，因此初始確認(rèn)可不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但后期計(jì)提折舊所產(chǎn)生的差異如何處理，準(zhǔn)則未明確。
對(duì)自行建造的固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定按竣工決算前的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；準(zhǔn)則規(guī)定按達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)作為計(jì)提折舊依據(jù)，后面價(jià)值有變化的，作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。對(duì)企業(yè)而言，固定資產(chǎn)在整個(gè)壽命期間計(jì)提的折舊是一致的，其差異主要體現(xiàn)在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而未辦理竣工決算這一期間。此問(wèn)題稅法未予明確，可按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，即不產(chǎn)生時(shí)間性差異。
三、應(yīng)對(duì)策略
（一）依法定程序合理確定固定資產(chǎn)范圍
確定固定資產(chǎn)范圍時(shí)必須遵循重要性原則，即根據(jù)企業(yè)實(shí)際劃分固定資產(chǎn)范圍。同時(shí)，對(duì)單項(xiàng)固定資產(chǎn)明確其中的組成部分。在確定固定資產(chǎn)目錄時(shí)，應(yīng)同時(shí)確定折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值。對(duì)確定的固定資產(chǎn)目錄，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，以規(guī)避稅收違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）合理確定固定資產(chǎn)大修理政策
應(yīng)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際確定固定資產(chǎn)大修理與改良的劃分范圍。對(duì)于重大的單項(xiàng)固定資產(chǎn)，最好明確大修理、改良的范圍。固定資產(chǎn)的大修理費(fèi)用和日常修理費(fèi)用，通常不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。
（三）規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)分類(lèi)
依照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，企業(yè)所有的固定資產(chǎn)都應(yīng)認(rèn)定為與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)，不應(yīng)再將某些固定資產(chǎn)認(rèn)定為非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)類(lèi)別，其中流動(dòng)資產(chǎn)是指可以在一年內(nèi)或者超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者運(yùn)用的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金及各種存款、存貨、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)等。
（四）合理運(yùn)用加速折舊政策
準(zhǔn)則與稅法都規(guī)定企業(yè)可以采用加速折舊，需要大規(guī)模投資的企業(yè)應(yīng)充分運(yùn)用這一政策。對(duì)于融資租賃的固定資產(chǎn)，能夠合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊；如果無(wú)法合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
（五）加強(qiáng)自建項(xiàng)目管理
企業(yè)應(yīng)建立并實(shí)施固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度，保證固定資產(chǎn)的安全與完整，確保固定資產(chǎn)的合理利用。對(duì)自行建造的固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)管理，確保按期、及時(shí)辦理竣工決算。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法及財(cái)務(wù)通則中關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定對(duì)財(cái)會(huì)工作有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義，要在財(cái)會(huì)實(shí)務(wù)中不斷探索，更準(zhǔn)確地把握其異同點(diǎn)，從而使法規(guī)能夠更好地指導(dǎo)工作實(shí)踐。
【主要參考文獻(xiàn)】
關(guān)鍵詞:準(zhǔn)則;稅法;固定資產(chǎn);比較
中圖分類(lèi)號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分,對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)建、使用和處置是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要內(nèi)容,對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果具有重要影響。就目前而言,對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理存在著較大的差異,全面地了解和掌握這些差異,有利于正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,依法繳納應(yīng)交稅款。依據(jù)新準(zhǔn)則和新稅法及其相關(guān)法規(guī),就企業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的有關(guān)差異簡(jiǎn)要比較如下:
一、固定資產(chǎn)的確認(rèn)方面
準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn):為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。固定資產(chǎn)在符合定義的前提下,同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件才能加以確認(rèn):與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。
稅法中所稱(chēng)的固定資產(chǎn),是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)。
可以發(fā)現(xiàn),準(zhǔn)則在總則部分,首先確定了固定資產(chǎn)的核算范圍,將滿(mǎn)足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的已出租的房屋、建筑物等,排除在固定資產(chǎn)的范圍之外,歸入投資性房地產(chǎn)核算;而稅法將房屋、建筑物沒(méi)有再進(jìn)行細(xì)化處理,一律歸入固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。
二、固定資產(chǎn)初始計(jì)量方面
新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)該按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,新稅法則將初始成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
(一)外購(gòu)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。準(zhǔn)則規(guī)定,購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。針對(duì)某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用,準(zhǔn)則規(guī)定,確定固定資產(chǎn)成本時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素,按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。
稅法則規(guī)定,納稅人固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)一般以原價(jià)為準(zhǔn),外購(gòu)的固定資產(chǎn)以買(mǎi)價(jià)和支付的相關(guān)費(fèi)用以及直接歸屬該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。
兩者比較,差別表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是準(zhǔn)則考慮了時(shí)間價(jià)值因素,而稅法仍然按照買(mǎi)價(jià)作為計(jì)稅基礎(chǔ);二是針對(duì)某些特殊行業(yè),準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素;而根據(jù)稅法規(guī)定,棄置費(fèi)用不構(gòu)成固定資產(chǎn)的成本,在實(shí)際發(fā)生時(shí),作為當(dāng)期費(fèi)用一次性扣除。
(二)自行建造的固定資產(chǎn)初始計(jì)量。準(zhǔn)則規(guī)定,自行建造的固定資產(chǎn)成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。稅法實(shí)施條例規(guī)定,自行建造的固定資產(chǎn),以竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ),企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊。
通過(guò)兩者分析可以發(fā)現(xiàn):準(zhǔn)則中,對(duì)自行建造固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的時(shí)間是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的下月起,而稅法在計(jì)算應(yīng)納所得額時(shí)扣除折舊的時(shí)間是固定資產(chǎn)竣工結(jié)算后投入使用月份的次月起,因此會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在差異。
(三)以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)初始計(jì)量。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn),應(yīng)按照實(shí)際情況確定是采用賬面價(jià)值模式計(jì)量還是采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量;而稅法規(guī)定,對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)應(yīng)作為視同銷(xiāo)售來(lái)認(rèn)定,以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。
通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn),準(zhǔn)則中通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值,需要運(yùn)用不同的計(jì)量基礎(chǔ)和判斷標(biāo)準(zhǔn);而稅法則采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。
三、固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方面
固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面的差異主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)折舊計(jì)提、減值損失確定等方面。
(一)固定資產(chǎn)折舊
1、固定資產(chǎn)折舊計(jì)提總額。準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額,已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)還應(yīng)當(dāng)扣除已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備累計(jì)金額;而稅法規(guī)定,固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的總額為固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本,即固定資產(chǎn)原值扣除稅法口徑上的凈殘值。
通過(guò)以上內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn),其一,準(zhǔn)則和稅法上所扣除的凈殘值不同,前者是扣除固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值,而后者是扣除稅法規(guī)定的預(yù)計(jì)凈殘值;其二,準(zhǔn)則對(duì)于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)應(yīng)扣除已計(jì)提的減值準(zhǔn)備,而稅法不用扣除。
2、固定資產(chǎn)折舊計(jì)提范圍。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,但已提足折舊仍然繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。在稅務(wù)處理上,稅法不允許所有固定資產(chǎn)都計(jì)提折舊。
對(duì)比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定可以發(fā)現(xiàn),兩者在折舊計(jì)提范圍方面的差異是:對(duì)于企業(yè)除房屋建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn),準(zhǔn)則要求必須計(jì)提折舊,但新稅法規(guī)定不得扣除其折舊。
3、固定資產(chǎn)折舊方法。準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法;按照稅法規(guī)定,企業(yè)可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算,原則上采用直線法。稅法及《實(shí)施條例》規(guī)定,企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步,產(chǎn)品更新?lián)Q代等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn),準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以在規(guī)定范圍內(nèi)自行選擇折舊方法;稅法規(guī)定,納稅人固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算原則上采用直線法,稅法對(duì)加速折舊的使用是有限制的,必須符合一定的條件,因此二者在折舊方法上存在差異。
4、固定資產(chǎn)折舊年限。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)在確定固定資產(chǎn)使用壽命時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮的因素有:①預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量;②預(yù)計(jì)有形損耗和無(wú)形損耗;③法律或者類(lèi)似規(guī)定對(duì)資產(chǎn)使用的限制。稅法就每一類(lèi)固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了規(guī)定。
通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn),準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)在其預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi),按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?而稅法則詳細(xì)規(guī)定了各種類(lèi)型固定資產(chǎn)的最低折舊年限。
5、固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值。對(duì)兩者的差異進(jìn)行比較,準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核,預(yù)計(jì)凈殘值屬于原先估計(jì)有差異的,應(yīng)當(dāng)先調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值,然后按照調(diào)整后的預(yù)計(jì)凈殘值在固定資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)重新計(jì)算折舊額,即采用未來(lái)適用法。而稅法只認(rèn)可企業(yè)在取得固定資產(chǎn)時(shí)合理確定的預(yù)計(jì)凈殘值。
(二)固定資產(chǎn)減值損失。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額,固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后,減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整,以使該資產(chǎn)在剩余的使用壽命內(nèi),系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值;根據(jù)稅法規(guī)定,在資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生了減值的跡象,而沒(méi)有實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)的損失時(shí),在稅收上不認(rèn)定為資產(chǎn)的減值,不允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;只有資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生了損失時(shí),符合稅法規(guī)定條件的,在稅收上經(jīng)批準(zhǔn)才可以認(rèn)定為損失,允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
比較會(huì)計(jì)和稅法之間在資產(chǎn)減值上存在的差異可知,準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)提取的減值準(zhǔn)備可以在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)扣除;而稅法規(guī)定,企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,不得在稅前扣除。
綜上所述,由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)分屬于不同的領(lǐng)域、基于不同的目的、服務(wù)于不同的對(duì)象,因此兩者在固定資產(chǎn)的核算處理上存在差異是必然的。只有認(rèn)清這些差異,才能進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理,才能使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供客觀真實(shí)的財(cái)務(wù)信息,使稅收制度得到全面的貫徹執(zhí)行,確保稅收任務(wù)的完成。
(作者單位:長(zhǎng)江大學(xué))
主要參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社,2006.
[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2010.3.
[3]李鳳英.新稅法與新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)處理上的差異.會(huì)計(jì)之友,2008.34.
[4]李明.固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異.財(cái)會(huì)月刊,2008.10.
[5]喻景忠,張慧慧.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中固定資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定之差異分析.財(cái)會(huì)月刊,2008.19.
[6]王駿.固定資產(chǎn)稅務(wù)處理及差異分析.電子財(cái)會(huì),2008.12.
[7]企業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異略析.廈門(mén)會(huì)計(jì)網(wǎng),2006.10.10.
摘 要 《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》頒布實(shí)施后固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理規(guī)定的差異越來(lái)越大。這些差異的存在，使得企業(yè)發(fā)生的與固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)調(diào)整也越來(lái)越多。本文主要從稅務(wù)和會(huì)計(jì)兩個(gè)角度分析固定資產(chǎn)的處理問(wèn)題。
關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 稅務(wù) 會(huì)計(jì)處理
一、固定資產(chǎn)的概念
稅法的固定資產(chǎn)定義與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度完全相同。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限在1年以上，單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過(guò)程中保持原來(lái)物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，包括房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、工具器具等”。在稅收實(shí)務(wù)中，劃分固定資產(chǎn)的具體標(biāo)準(zhǔn)一般為：企業(yè)使用期限1年以上的房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、工具器具等資產(chǎn)；不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用期限超過(guò)兩年的。
二、固定資產(chǎn)折舊方法和折舊率比較
會(huì)計(jì)上企業(yè)可以采取分類(lèi)折舊、綜合折舊和個(gè)別折舊法。《辦法》第二十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅原則上采取簡(jiǎn)易分類(lèi)法，將企業(yè)全部固定資產(chǎn)分成三大類(lèi)。會(huì)計(jì)上企業(yè)固定資產(chǎn)折舊可以采取直線折舊法和加速折舊法。
《辦法》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的計(jì)算原則上采取直線折舊法。對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，《辦法》第二十六條規(guī)定，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。其中，可申請(qǐng)采取加速折舊辦法的促進(jìn)科技進(jìn)步的企業(yè)，包括在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)（包括集成電路產(chǎn)業(yè)企業(yè)）、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、汽車(chē)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、生物醫(yī)藥企業(yè)等。
另外，根據(jù)國(guó)務(wù)院的《鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》的規(guī)定，企事業(yè)單位購(gòu)置的軟件達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的，經(jīng)批準(zhǔn)，其折舊或攤銷(xiāo)年限最短可縮短為1年。
企業(yè)所得稅采取簡(jiǎn)易分類(lèi)折舊法，這是各國(guó)公司所得稅普遍采取的方法。因?yàn)槠髽I(yè)所得稅計(jì)算折舊費(fèi)用的惟一目的是確定可扣除的折舊費(fèi)用。主要體現(xiàn)國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策，沒(méi)有必要根據(jù)各種資產(chǎn)的不同經(jīng)濟(jì)壽命過(guò)細(xì)地分類(lèi)。采用簡(jiǎn)易分類(lèi)折法，在稅法固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、折舊制度與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度差別較大的情況下，有利于正確計(jì)算折舊費(fèi)用的納稅調(diào)整額。企業(yè)將可折舊資產(chǎn)的計(jì)稅成本（可能與會(huì)計(jì)上賬面凈值不同，會(huì)計(jì)賬面凈值可能因重組等原因進(jìn)行評(píng)估調(diào)整）根據(jù)稅法規(guī)定分類(lèi)歸集，乘以折舊率，計(jì)算出按稅法規(guī)定可扣除的折舊費(fèi)用，與會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)中已計(jì)算的折舊進(jìn)行對(duì)比，可以反映出折舊費(fèi)用納稅調(diào)整數(shù)額。
三、固定資產(chǎn)重估的差異比較
資產(chǎn)重估是資產(chǎn)所有者或者使用者為了從事某種事業(yè)而委托或組織專(zhuān)門(mén)或有關(guān)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)資產(chǎn)的現(xiàn)值進(jìn)行評(píng)定估價(jià)的一種經(jīng)濟(jì)行為。在一般情況下，所得稅會(huì)計(jì)的計(jì)量與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量一樣都應(yīng)遵循歷史成本原則。在沒(méi)有資產(chǎn)出售、股份入股、中外合資或合作、企業(yè)兼并、資產(chǎn)抵押、資產(chǎn)保險(xiǎn)等特殊目的的情況下，一般不對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)。但當(dāng)物價(jià)發(fā)生劇烈波動(dòng)、通貨膨脹，以及個(gè)別資產(chǎn)因受社會(huì)進(jìn)步、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步的影響，出現(xiàn)賬面資產(chǎn)價(jià)值嚴(yán)重背離實(shí)際價(jià)值時(shí)，為了體現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性，使會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者了解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，維護(hù)資產(chǎn)的所有者、占有者或使用者和合伙經(jīng)營(yíng)者的利益，必須對(duì)企業(yè)的全部資產(chǎn)或部分資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)。而資產(chǎn)重估的結(jié)果，會(huì)引起資產(chǎn)的升值或減值。資產(chǎn)重估后，企業(yè)的會(huì)計(jì)所得（或利潤(rùn)）計(jì)算自然應(yīng)以評(píng)估價(jià)作為基礎(chǔ)。而評(píng)估價(jià)除法定評(píng)估外，在多數(shù)情形下又不能作為計(jì)算企業(yè)應(yīng)稅所得的基礎(chǔ)，于是就形成了會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得的差異。這種差異，如果不是由法定評(píng)估而產(chǎn)生的，即稅法不予承認(rèn)評(píng)估結(jié)果，是一種永久性差異，則它可以用應(yīng)付稅款法進(jìn)行賬戶(hù)處理；反之，如果某種資產(chǎn)重估屬于法定評(píng)估，即稅法承認(rèn)評(píng)估結(jié)果，則由此產(chǎn)生的差異。
四、固定資產(chǎn)退出的賬務(wù)處理
企業(yè)使用中的固定資產(chǎn)有時(shí)因?yàn)閷?duì)外投資的需要或因?yàn)榧夹g(shù)上的原因向外有償轉(zhuǎn)讓?zhuān)蛞蛞馔馐鹿识崆皥?bào)廢等，在這種情況下，如果企業(yè)由于會(huì)計(jì)折舊與稅法規(guī)定的折舊方法不同而采用了納稅影響會(huì)計(jì)法的話，便造成時(shí)間性差異的無(wú)法轉(zhuǎn)回。因此，在上述情況確實(shí)發(fā)生的時(shí)候，應(yīng)該把由該項(xiàng)資產(chǎn)形成的遞延稅款余額（不論是借方余額還是貸方余額）轉(zhuǎn)銷(xiāo)結(jié)平。
例：某企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅費(fèi)用，現(xiàn)有設(shè)備一臺(tái)原價(jià)100萬(wàn)元，按稅法規(guī)定5年平均折舊，可是按企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊；企業(yè)適用稅率所得稅為25%；不考慮設(shè)備殘值和清理費(fèi)用；設(shè)該設(shè)備在第年開(kāi)始時(shí)對(duì)外投資，投資合同規(guī)定該設(shè)備折價(jià)65萬(wàn)元。這時(shí)，遞延稅款的計(jì)算和轉(zhuǎn)銷(xiāo)的賬務(wù)處理如下：
分析：該設(shè)備的會(huì)計(jì)折舊額第1年為40萬(wàn)元、第2年為24萬(wàn)元，合計(jì)為64萬(wàn)元；而稅法規(guī)定的折舊額為每年20萬(wàn)元，兩年合計(jì)為40萬(wàn)元；時(shí)間性差異合計(jì)為24萬(wàn)元，其納稅影響的金額合計(jì)為6萬(wàn)元（24*25%），并且這一差異體現(xiàn)在“遞延稅款”賬戶(hù)的借方余額。
（1）確認(rèn)對(duì)外投資并沖銷(xiāo)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，評(píng)估增值按我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定增記“資本公積”處理的分錄：
借：長(zhǎng)期投資 650000
累計(jì)折舊 400000
貸：固定資產(chǎn)1000000
資本公積 50000
（2）同時(shí)，轉(zhuǎn)銷(xiāo)該設(shè)備折舊方法不同導(dǎo)致的所得稅時(shí)間性差異6萬(wàn)元：
借：遞延稅款 60000
貸：所得稅60000
參考文獻(xiàn)：
[1]張偉紅,馬麗潔.淺談固定資產(chǎn)的核算與管理.吉林商業(yè)高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào).2006.12.30.
[2]邵凌云.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理和稅法的差異.涉外稅務(wù).2007.06.09.
【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)更新;折舊;經(jīng)濟(jì)壽命
按照財(cái)務(wù)管理的傳統(tǒng)觀點(diǎn),財(cái)務(wù)管理主要框架中有四大板塊,分別是籌資管理、投資管理、營(yíng)運(yùn)管理、分配管理。其中將投資管理作為重點(diǎn)章節(jié)是由于其計(jì)算量大、過(guò)程繁瑣、概念原理眾多顯得地位特殊,而投資管理中的基石是對(duì)投資現(xiàn)金流量的確定。此外,作為一項(xiàng)很重要的決策,固定資產(chǎn)更新從戰(zhàn)略上講具有長(zhǎng)遠(yuǎn)的意義。我國(guó)企業(yè)固定資產(chǎn)擁有量已形成不小的規(guī)模,但技術(shù)水平很低,老固定資產(chǎn)多,質(zhì)量差,效率低,固定資產(chǎn)更新決策需要相應(yīng)地改進(jìn),使之具有科學(xué)性、合理性和可操作性。
但是在一些比較權(quán)威的教材中對(duì)于一些基本的概念和處理方式存在差異。由于每種教材分析既定的假設(shè)前提有所不同,也導(dǎo)致理解上存在偏差。一些處理存在疑點(diǎn),在一定程度上會(huì)使投資者混淆投資決策的判斷原則。下面以比較通用的注會(huì)教材和中級(jí)教材為例加以說(shuō)明。
一、固定資產(chǎn)更新改造中現(xiàn)金流量確定的疑點(diǎn)
為便于比較兩種處理方式的不同,分別以?xún)蓚€(gè)例子加以說(shuō)明。例1是中級(jí)會(huì)計(jì)資格考試(以下簡(jiǎn)稱(chēng)中級(jí))試題,來(lái)自注會(huì)教材(以下簡(jiǎn)稱(chēng)注會(huì))。
【例1】某企業(yè)打算變賣(mài)一套尚可使用5年的舊固定資產(chǎn),另購(gòu)置一套新固定資產(chǎn)來(lái)替換它。取得新固定資產(chǎn)的投資額為180 000元,舊固定資產(chǎn)的折余價(jià)值為95 000元,其變價(jià)凈收入為80 000元,到第5年末新固定資產(chǎn)與繼續(xù)使用舊固定資產(chǎn)屆時(shí)的預(yù)計(jì)凈殘值相等。新、舊固定資產(chǎn)的替換將在當(dāng)年內(nèi)完成(即更新固定資產(chǎn)的建設(shè)期為零)。使用新固定資產(chǎn)可使企業(yè)在第1年增加營(yíng)業(yè)收入50 000元,增加經(jīng)營(yíng)成本25 000元;從第2～5年內(nèi)每年增加營(yíng)業(yè)收入60 000元,增加經(jīng)營(yíng)成本30 000元。固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊。適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。
要求:估算該更新固定資產(chǎn)項(xiàng)目的項(xiàng)目計(jì)算期內(nèi)各年的差量?jī)衄F(xiàn)金流量(ΔNCFt)。①該企業(yè)所在行業(yè)基準(zhǔn)折現(xiàn)率8%;②該企業(yè)所在行業(yè)基準(zhǔn)折現(xiàn)率12%。
解答:更新固定資產(chǎn)比繼續(xù)使用舊固定資產(chǎn)增加的投資額=新固定資產(chǎn)的投資-舊固定資產(chǎn)的變價(jià)凈收入=180 000
-80 000=10 0000(元);
運(yùn)營(yíng)期第1～5每年因更新改造而增加的折舊=10 0000
÷5=20 000(元);
運(yùn)營(yíng)期第1年不包括財(cái)務(wù)費(fèi)用的總成本費(fèi)用的變動(dòng)額=該年增加的經(jīng)營(yíng)成本+該年增加的折舊=25 000+20 000=45 000(元);
運(yùn)營(yíng)期第2～5年每年不包括財(cái)務(wù)費(fèi)用的總成本費(fèi)用的變動(dòng)額=30 000+20 000=50 000(元)。
因舊固定資產(chǎn)提前報(bào)廢發(fā)生的處理固定資產(chǎn)凈損失為:
舊固定資產(chǎn)折余價(jià)值-變價(jià)凈收入=95 000-80 000=15 000(元);
因舊固定資產(chǎn)提前報(bào)廢發(fā)生凈損失而抵減的所得稅額=15 000×25%=3 750(元);
運(yùn)營(yíng)期第1年息稅前利潤(rùn)的變動(dòng)額=50 000-45 000=5 000(元);
運(yùn)營(yíng)期第2～5年每年息稅前利潤(rùn)的變動(dòng)額=60 000
-50 000=10 000(元)。
建設(shè)期差量?jī)衄F(xiàn)金流量為:
ΔNCF0=-(180 000-80 000)=-10 0000(元)。
運(yùn)營(yíng)期差量?jī)衄F(xiàn)金流量為:
ΔNCF1=5000×(1-25%)+20 000+3 750=27 500(元)
ΔNCF2～5=10 000×(1-25%)+20 000=27 500(元)
其中:
(1)固定資產(chǎn)提前報(bào)廢凈損失(凈收益)減稅(納稅),在沒(méi)有建設(shè)期時(shí)發(fā)生在第一年年末;
(2)“運(yùn)營(yíng)期第一年所得稅后凈現(xiàn)金流量”的計(jì)算公式中,“該年因更新改造增加的息稅前利潤(rùn)”中不應(yīng)包括“舊固定資產(chǎn)提前報(bào)廢發(fā)生的凈損失”;
(3)因舊固定資產(chǎn)提前報(bào)廢發(fā)生凈損失而抵減的所得稅額=舊固定資產(chǎn)清理凈損失×適用的企業(yè)所得稅稅率;
(4)舊固定資產(chǎn)的年折舊不是按其原賬面價(jià)值確定的,而是按更新改造當(dāng)時(shí)舊固定資產(chǎn)的變價(jià)凈收入扣除,假定可繼續(xù)使用若干年后的預(yù)計(jì)凈殘值,再除以預(yù)計(jì)可繼續(xù)使用年限計(jì)算出來(lái)的。
舊固定資產(chǎn)的年折舊=(舊固定資產(chǎn)的變價(jià)凈收入-舊固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值)/尚可使用年限。
【例2 】某公司正考慮用一臺(tái)效率更高的新機(jī)器取代現(xiàn)有的舊機(jī)器。舊機(jī)器的賬面凈值為10萬(wàn)元,市場(chǎng)價(jià)值為6萬(wàn)元;預(yù)計(jì)尚可使用4年,預(yù)計(jì)4年后凈殘值為0;稅法規(guī)定的折舊年限尚有4年,稅法規(guī)定無(wú)殘值。購(gòu)買(mǎi)和安裝新機(jī)器需要50萬(wàn)元,預(yù)計(jì)可以使用5年,預(yù)計(jì)清理凈殘值為2萬(wàn)元。按稅法規(guī)定可分4年折舊,并采用雙倍余額遞減法計(jì)算應(yīng)納稅所得額,法定殘值為原值的1/10。使用該機(jī)器每年可以節(jié)約付現(xiàn)成本16萬(wàn)元。公司的所得稅稅率為25%。如果該項(xiàng)目在任何一年出現(xiàn)虧損,公司將會(huì)得到按虧損額的25%計(jì)算的所得稅抵免。假設(shè)公司的必要報(bào)酬率為10%,問(wèn)公司作何決策(如表1、表2所示)。
其中:
(1)舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)對(duì)所得稅的影響即變現(xiàn)損失減稅或變現(xiàn)收益納稅(抵稅相當(dāng)于是按照稅法規(guī)定來(lái)減稅);
初始現(xiàn)金流量=-[舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值+(稅法賬面價(jià)值-變現(xiàn)價(jià)值)×稅率]
(2)折舊與折舊抵稅的計(jì)算(一律按照稅法規(guī)定來(lái)做),按照稅法規(guī)定計(jì)提折舊,即按照稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法、凈殘值等數(shù)據(jù)計(jì)算各年的折舊額,折舊抵稅的計(jì)算也按照稅法折舊計(jì)算;
(3)殘值相關(guān)現(xiàn)金流量的確定包括兩部分,實(shí)際殘值收入、實(shí)際殘值收入與稅法賬面價(jià)值不一致對(duì)所得稅的影響。
殘值相關(guān)現(xiàn)金流量=實(shí)際殘值收入+(稅法賬面價(jià)值-實(shí)際殘值)×稅率
根據(jù)兩道例題可以看出,兩種教材的處理方式有一些處理差異,但是都沒(méi)有給予完整合理的解釋。
(一)舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)的處理
固定資產(chǎn)更新決策中如使用新固定資產(chǎn)替代舊固定資產(chǎn),舊固定資產(chǎn)需要變賣(mài),當(dāng)變現(xiàn)凈收入與其賬面價(jià)值不等時(shí),則會(huì)產(chǎn)生變現(xiàn)損失抵稅或變現(xiàn)收益納稅的問(wèn)題。在兩種教材中,關(guān)于抵稅和納稅在何時(shí)處理是不相同的。
中級(jí)中,舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)損失抵稅或變現(xiàn)收益納稅發(fā)生的時(shí)點(diǎn),分為兩種情況:項(xiàng)目存在建設(shè)期時(shí),發(fā)生在建設(shè)期期末(NCF S);不存在建設(shè)期則發(fā)生在經(jīng)營(yíng)期第 1年年末(NCF1)。
注會(huì)中現(xiàn)金流量產(chǎn)生的時(shí)間也會(huì)比中級(jí)中的現(xiàn)金流量提前1年,在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下,兩者的現(xiàn)值必然存在差異。
根據(jù)實(shí)務(wù)中對(duì)所得稅的處理習(xí)慣,應(yīng)本著當(dāng)期發(fā)生當(dāng)期收益的當(dāng)期處理原則,將舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)損失抵稅或收益納稅的相關(guān)現(xiàn)金流量放在舊固定資產(chǎn)變賣(mài)當(dāng)期期末考慮。當(dāng)不存在建設(shè)期時(shí),應(yīng)按中級(jí)的處理方法將納稅影響放在第 1年年末考慮,當(dāng)存在建設(shè)期時(shí),應(yīng)計(jì)入舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)當(dāng)年的年末的現(xiàn)金流量。
(二)新舊固定資產(chǎn)殘值的處理
當(dāng)固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí),會(huì)計(jì)凈殘值可能與稅法凈殘值存在差異,這也會(huì)對(duì)所得稅產(chǎn)生影響。注會(huì)中需要考慮凈殘值差異所引起的現(xiàn)金流量,而在中級(jí)上并未涉及,就分析問(wèn)題的全面性而言,中級(jí)是存在缺陷的。因此為保證現(xiàn)金流量分析體系的完整性,應(yīng)在中級(jí)中補(bǔ)充相關(guān)內(nèi)容。如果中級(jí)為使問(wèn)題簡(jiǎn)化,不考慮這一點(diǎn),則應(yīng)在基本假設(shè)中加入會(huì)計(jì)殘值與稅法殘值相等的假設(shè)。
(三)新舊固定資產(chǎn)關(guān)于折舊的處理
中級(jí)中假設(shè)經(jīng)營(yíng)期與折舊年限相同,固定資產(chǎn)不存在提前或延遲報(bào)廢的情況。而注會(huì)需要考慮固定資產(chǎn)提前報(bào)廢對(duì)所得稅的影響,并且注會(huì)中無(wú)論折舊方法、折舊年限、凈殘值率的選擇均按稅法規(guī)定進(jìn)行處理。存在所得稅的情況下,折舊的抵稅數(shù)額應(yīng)按稅法規(guī)定計(jì)算,如果按會(huì)計(jì)方法處理折舊,在計(jì)算所得稅時(shí)還必須進(jìn)行復(fù)雜的納稅調(diào)整,將會(huì)計(jì)所得調(diào)整為應(yīng)納稅所得。因此為避免不必要的麻煩,對(duì)折舊相關(guān)問(wèn)題的處理方法應(yīng)采用注會(huì)的觀點(diǎn),即凡是涉及到折舊問(wèn)題,均應(yīng)按稅法規(guī)定處理(詳見(jiàn)表3)。
二、固定資產(chǎn)合理更新時(shí)間確定的疑點(diǎn)
在注會(huì)教材中,對(duì)于投資壽命期相等時(shí)采用差額分析法,對(duì)于投資壽命期不等時(shí)則采用平均年成本法;而對(duì)于何時(shí)更新的時(shí)機(jī)最佳也是通過(guò)確定年平均成本最低的時(shí)刻即經(jīng)濟(jì)壽命來(lái)確定。然而對(duì)于為何這樣確定及其具體更新的時(shí)間時(shí)刻并未作出解釋。而在實(shí)務(wù)中固定資產(chǎn)更新的決策要區(qū)分很多種情況,隨著環(huán)境的變化而相應(yīng)采取不同的更新方法才更科學(xué),可以根據(jù)技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法進(jìn)行分類(lèi)。
(一)同型固定資產(chǎn)更新
在一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi),重復(fù)更換同一型號(hào)的固定資產(chǎn),稱(chēng)為同型固定資產(chǎn)更新,這類(lèi)固定資產(chǎn)叫原物更換型固定資產(chǎn)。這種更新的最佳時(shí)機(jī)完全取決于該種固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命,當(dāng)固定資產(chǎn)達(dá)到經(jīng)濟(jì)壽命時(shí),就應(yīng)用同類(lèi)型的固定資產(chǎn)去更換,以保證使用期內(nèi)的每一年都以最低的年均費(fèi)用使用固定資產(chǎn)。
一般來(lái)說(shuō),隨著固定資產(chǎn)使用年限的增加,其年均資產(chǎn)成本逐漸減少,而年均劣勢(shì)成本卻逐漸增加,因此,到一定時(shí)期,固定資產(chǎn)應(yīng)予更新。固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的直觀意義應(yīng)是從其開(kāi)始使用,到經(jīng)濟(jì)上最有利的更新固定資產(chǎn)使之恢復(fù)到初始狀態(tài)時(shí)刻的使用時(shí)間。固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命應(yīng)是從固定資產(chǎn)開(kāi)始使用,到更新固定資產(chǎn)恢復(fù)到初始狀態(tài)所追加的年均資產(chǎn)成本被年均劣成本抵銷(xiāo)時(shí)的使用時(shí)間。
然而在一般的財(cái)務(wù)管理教材中,都將固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命定義為固定資產(chǎn)年均成本最低的使用年限。這個(gè)方法暗含的前提是固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命與其年均成本有很強(qiáng)的相關(guān)度。但是教材中基本沒(méi)有涉及到這個(gè)假設(shè)是否成立,即沒(méi)有相應(yīng)的過(guò)程解釋。
事實(shí)上,通過(guò)數(shù)學(xué)的推導(dǎo)可以得出:固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命即固定資產(chǎn)年均成本最低的時(shí)刻,與更新固定資產(chǎn)恢復(fù)到初始狀態(tài)追加的年均資產(chǎn)成本和年均劣勢(shì)成本相抵銷(xiāo)的時(shí)刻是一致的。
假設(shè)在考慮資本成本和殘值變動(dòng)因素情況下,假設(shè)劣勢(shì)成本隨時(shí)間連續(xù)變化,殘值也隨時(shí)間變化,且在連續(xù)無(wú)限期計(jì)息的情形下考慮資本成本,經(jīng)過(guò)微分方程的推導(dǎo)可得出(具體過(guò)程略):
其中,I:固定資產(chǎn)原值;S:殘值;T:使用時(shí)間;K:資本成本;gt:t 時(shí)刻發(fā)生劣勢(shì)成本。
等式左邊:更新固定資產(chǎn)追加的年均資產(chǎn)成本恰好等于等式右邊的年均劣勢(shì)成本,即得固定資產(chǎn)年均成本最低的時(shí)刻,與更新固定資產(chǎn)追加的年均資產(chǎn)成本和年均劣勢(shì)成本相抵銷(xiāo)的時(shí)刻是一致的。所以,這樣才能證明固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命即為年均成本的最低值的時(shí)刻。
(二)服務(wù)期一定情況下的固定資產(chǎn)更新時(shí)期安排
在企業(yè)生產(chǎn)中,有時(shí)需要固定資產(chǎn)服務(wù)的年限是一定的,這個(gè)年限大于正在使用固定資產(chǎn)的剩余壽命,而又小于現(xiàn)有固定資產(chǎn)和更新固定資產(chǎn)的壽命之和。此時(shí),確定合理更新時(shí)機(jī)的依據(jù)是:在既定的固定資產(chǎn)需要服務(wù)期限內(nèi),兩固定資產(chǎn)的總使用成本最低的那一年即為合理更新期。
(三)壽命期內(nèi)出現(xiàn)新固定資產(chǎn)情況下的更新方法
在技術(shù)不斷進(jìn)步的條件下,由于第二種無(wú)形磨損的作用,很可能在固定資產(chǎn)運(yùn)行成本尚未升高到用原形固定資產(chǎn)替代之前,就已出現(xiàn)工作效率更高和經(jīng)濟(jì)效果更好的固定資產(chǎn)。這時(shí),就要比較在繼續(xù)使用舊固定資產(chǎn)和購(gòu)置新固定資產(chǎn)這兩種方案中,哪一種方案在經(jīng)濟(jì)上更為有利。在有新型固定資產(chǎn)出現(xiàn)的情況下,常用的固定資產(chǎn)更新決策方法有年費(fèi)用比較法。
年費(fèi)用比較法是從原有舊固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀出發(fā),分析計(jì)算舊固定資產(chǎn)再使用一年的總費(fèi)用和與被選新固定資產(chǎn)在其預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)的年均總費(fèi)用,并進(jìn)行比較,根據(jù)年費(fèi)用最小原則,決定是否應(yīng)該更新固定資產(chǎn)。
此外,固定資產(chǎn)更新決策還涉及到更新方案的選擇。如:不同固定資產(chǎn)、租賃與購(gòu)買(mǎi)的更新以及自制與外購(gòu)等多種更新方案的選擇。這些在注會(huì)和中級(jí)中均未涉及,基于全面性的考慮應(yīng)該有所提及,這樣才能保持教材的權(quán)威性、完整性和科學(xué)性。
【參考文獻(xiàn)】
摘 要 隨著2007年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施和2008年新《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系問(wèn)題更是成為人們研究的焦點(diǎn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)目標(biāo)、確認(rèn)與計(jì)量上具有一些差異，而這些差異又具體的體現(xiàn)在會(huì)計(jì)的要素上，比如資產(chǎn)、收入、負(fù)債、成本費(fèi)用等的確認(rèn)與計(jì)量上。本文擬通過(guò)以點(diǎn)帶面的研究，來(lái)探討財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別與差異，并在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)如何協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)提出自己的建議和對(duì)策。
關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 稅務(wù)會(huì)計(jì) 差異 資產(chǎn)類(lèi)
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量差異的理論根源
（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)不同
1．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的構(gòu)建和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定都具有十分重要的影響。長(zhǎng)期以來(lái)人們關(guān)于財(cái)務(wù)目標(biāo)一直有兩個(gè)觀點(diǎn)，一是受托責(zé)任觀，二是決策有用觀。2006年2月15日我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則中明確提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等?！笨梢?jiàn)我國(guó)目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是，強(qiáng)調(diào)決策有用性，兼顧受托責(zé)任。
2．稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)
稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離不但是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，也是經(jīng)濟(jì)管理體制、征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益和法律制度等因素綜合作用的結(jié)果。針對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，蓋地教授認(rèn)為，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的最終財(cái)務(wù)利益，稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該具體劃分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。基本目標(biāo)是遵守或不違反稅法，即達(dá)到稅收遵從，從而降低遵從成本；具體目標(biāo)是向稅務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者提供有助于其進(jìn)行稅務(wù)決策、實(shí)現(xiàn)最大涉稅利益的會(huì)計(jì)信息。概括來(lái)講稅務(wù)會(huì)計(jì)有兩個(gè)目的：遵守稅法和盡量合理避稅?！?/p>
3．兩者比較
克拉尼斯基定律可以用來(lái)解釋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異。該定律是美國(guó)稅制中一條著名的定律，它的基本內(nèi)容是：如果納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法致使收益立即得到確認(rèn)，而費(fèi)用永遠(yuǎn)得不到確認(rèn)，稅務(wù)部門(mén)可能會(huì)因所得稅目的允許采用這種會(huì)計(jì)方法；如果納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法致使收益永遠(yuǎn)得不到確認(rèn)，而費(fèi)用立即得到確認(rèn)，納稅部門(mén)可能會(huì)因所得稅目的不允許采用這種會(huì)計(jì)方法 ?？死崴够芍凰杂脕?lái)解釋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異，是因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度為之服務(wù)的對(duì)象（投資者、債權(quán)人）和稅法的服務(wù)對(duì)象（政府稅收征管部門(mén)）兩者之間存在利益沖突和由此導(dǎo)致的行為差異。
（二）確認(rèn)、計(jì)量原則不同
1．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量原則
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然沒(méi)有明確提出確認(rèn)、計(jì)量原則，但是關(guān)于確認(rèn)、計(jì)量原則卻處處散見(jiàn)于準(zhǔn)則中。比如第一章總則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，把權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為了一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)；“會(huì)計(jì)計(jì)量”一章中規(guī)定，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，明確指出了歷史成本的基本計(jì)量屬性地位。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還引入了公允價(jià)值等計(jì)量模式。
2．稅務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量原則
稅務(wù)會(huì)計(jì)是以國(guó)家現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對(duì)稅款的形成、調(diào)整計(jì)算和繳納，即企業(yè)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的一門(mén)專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)。稅務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以稅法為準(zhǔn)繩，因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量原則都隱含在稅法中。結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量原則，并通過(guò)對(duì)稅法的抽象概括可以歸納出稅務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量原則。
3．兩者比較
結(jié)合企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定我們制作關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量原則對(duì)比表，從表中可以看出以下兩點(diǎn)：第一，有些原則名稱(chēng)相同，如“相關(guān)性原則”、“歷史成本原則”等。雖然兩者名稱(chēng)相同，但是由于目標(biāo)的差異，導(dǎo)致其內(nèi)涵亦存在差異；第二，有些原則是特有的，如“謹(jǐn)慎性原則”是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)特有的，“法定性原則”是稅務(wù)會(huì)計(jì)特有的（具體見(jiàn)下表）。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)差異表現(xiàn)-以資產(chǎn)交易事項(xiàng)為例
（一）計(jì)稅基礎(chǔ)差異比較
稅務(wù)會(huì)計(jì)中涉及到的稅種比較多，為了方便將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異進(jìn)行比較，本文以所得稅相關(guān)規(guī)定來(lái)展開(kāi)本文的研究。原因是所得稅是稅務(wù)會(huì)計(jì)中比較復(fù)雜而且非常重要的稅種，采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行與稅務(wù)會(huì)計(jì)所得稅相關(guān)規(guī)定進(jìn)行比較具有典型性和代表性。
我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》中規(guī)定：“企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)?！辈?duì)什么是資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的定義給予明確：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額?！倍镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》也在稅務(wù)處理中也提到了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。”
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)給予了明確的定義，但是稅法卻沒(méi)有明確給出，只提到了資產(chǎn)以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有涉及。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是指某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。因此在資產(chǎn)存續(xù)期間，資產(chǎn)取得成本如果扣除按照稅法規(guī)定的金額的余額會(huì)隨著資產(chǎn)的折舊不斷的增加而有所減少，顯然這里資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)上的概念，是由于計(jì)算性暫時(shí)性差異帶來(lái)的結(jié)果。
（二）資產(chǎn)減值差異比較
資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，是資產(chǎn)的主要特征，如果帶不來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，那么就不能確認(rèn)為資產(chǎn)了。我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即稅法不允許稅前扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣造成的結(jié)果就是資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量時(shí)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
（三）折舊攤銷(xiāo)差異比較
第一關(guān)于折舊范圍差異的比較：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的折舊范圍作出了原則性的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。企業(yè)所得稅法詳細(xì)列舉了不得提取折舊的固定資產(chǎn)：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)。第二關(guān)于攤銷(xiāo)范圍差異的比較：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命情況，將無(wú)形資產(chǎn)劃分為使用壽命確定的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。在后續(xù)計(jì)量中，對(duì)于使用壽命確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷(xiāo)，但持有期間每年應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而稅法中并不對(duì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的性質(zhì)加以區(qū)分，統(tǒng)一采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前列支。
（四）公允價(jià)值差異比較
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量除了強(qiáng)調(diào)歷史成本的計(jì)量屬性外，還引入了公允價(jià)值等計(jì)量屬性。但是稅法基本上沒(méi)有引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，并且對(duì)公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)的損益變動(dòng)也不認(rèn)可。比如交易性的金融資產(chǎn)和可出售的金融資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)上交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本，對(duì)于持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)，會(huì)計(jì)上要求計(jì)入當(dāng)期損益并調(diào)整其賬面價(jià)值，而稅法規(guī)定不確認(rèn)持有期的公允價(jià)值變動(dòng)。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)也是如此。
三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)差異的協(xié)調(diào)
（一）完善會(huì)稅制度
首先要完善會(huì)計(jì)制度體系，主要作好以下三個(gè)方面的工作：第一要加快完善我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性；能減少準(zhǔn)則制定過(guò)程中由于個(gè)人偏好或不同學(xué)派之間的爭(zhēng)論，從而保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性。其次，加快構(gòu)建我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系，加快促進(jìn)稅務(wù)會(huì)計(jì)在我國(guó)的實(shí)施步伐。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是建立在會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)之上，而所得稅會(huì)計(jì)是建立在所得稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)之上。第三完善稅制：目前我國(guó)的所得稅法還存在著不足之處：所得稅法沒(méi)有建立起一套獨(dú)立的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和收入、費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，基本上還是以會(huì)計(jì)制度為依據(jù)確認(rèn)；對(duì)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過(guò)嚴(yán)，如企業(yè)廣告性支出的限額，對(duì)折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格規(guī)定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求也不利于企業(yè)的發(fā)展；稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨意性大，缺乏稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。
（二）設(shè)立協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的制訂分別屬于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局，由于兩個(gè)政府部門(mén)的具體目標(biāo)不同，各自制訂的政策法規(guī)難免出現(xiàn)沖突，但兩個(gè)部門(mén)的根本目標(biāo)是一致的，這就決定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的一些暫時(shí)性差異可以通過(guò)兩者的溝通來(lái)協(xié)調(diào)。在制度層面加強(qiáng)兩個(gè)部門(mén)的溝通和配合，可以設(shè)立由兩個(gè)機(jī)構(gòu)代表組成的機(jī)構(gòu)，不論在法規(guī)出臺(tái)前還是執(zhí)行過(guò)程中都加強(qiáng)聯(lián)系，有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)，同時(shí)也是加強(qiáng)反避稅立法建設(shè)，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的重要途徑。
（三）增加涉稅信息披露
目前，從財(cái)務(wù)報(bào)表而言，會(huì)計(jì)信息對(duì)稅收的支持僅體現(xiàn)在在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整確定應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)人員對(duì)納稅申報(bào)表中涉及納稅調(diào)整事項(xiàng)的核查需要從大量會(huì)計(jì)資料中找出該業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的原始憑證，既費(fèi)時(shí)又費(fèi)力。
稅法嚴(yán)格地限制成本費(fèi)用的可扣除性和扣除額度，從而形成了大量的稅基保全差異。稅基保全差異不可以簡(jiǎn)單地消除，對(duì)于稅基保全差異，應(yīng)該對(duì)不合理的加以改善，對(duì)于應(yīng)該承認(rèn)其存在的可以通過(guò)建立稅務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào)。比如固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)等方面的所得稅差異是稅基保全差異，這一部分差異形成的主要是時(shí)間性差異，由于這種差異一方面對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響不大，另一方面稅法還能對(duì)企業(yè)折舊及攤銷(xiāo)起到一定的規(guī)范作用，所以這一差異的存在具有合理性，可以作適應(yīng)的調(diào)整，其差異造成的納稅調(diào)整問(wèn)題可以通過(guò)建立稅務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào)。
參考文獻(xiàn)：
[1]王倩.我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異及協(xié)調(diào).北京:中央財(cái)經(jīng)大學(xué).2009:25-29.
[2林楓.會(huì)計(jì)制度與稅法的差異研究.廈門(mén):廈門(mén)大學(xué).2009:14-18.
【關(guān)鍵詞】 暫時(shí)性差異;形式與本質(zhì);影響因素;相互關(guān)系
一、影響暫時(shí)性差異的因素及其相互關(guān)系
2006年2月財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,對(duì)暫時(shí)性差異是這樣定義的,暫時(shí)性差異,是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。其數(shù)量表達(dá)式為,暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)。由此可見(jiàn),影響暫時(shí)性差異的因素有二,一是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值,二是資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)是同一問(wèn)題的兩個(gè)不同方面,是兩種人員依據(jù)不同的有關(guān)規(guī)定對(duì)同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。會(huì)計(jì)人員依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定所認(rèn)定的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值叫“賬面價(jià)值”,是該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上已經(jīng)有的價(jià)值。稅務(wù)人員按照稅法的有關(guān)規(guī)定所認(rèn)定的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值叫“計(jì)稅基礎(chǔ)”。是該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)該有的價(jià)值,雙方對(duì)同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債認(rèn)定的價(jià)值有可能相同,也有可能不同,但雙方所認(rèn)定的價(jià)值不同時(shí),賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就會(huì)產(chǎn)生一種差異,此差異就是所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所講的暫時(shí)性差異。
二、暫時(shí)性差異的形式與本質(zhì)
暫時(shí)性差異從其形式來(lái)講是指資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值,與資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在的一種差異。如果從其本質(zhì)來(lái)講是指一項(xiàng)收入或一項(xiàng)費(fèi)用,由于會(huì)計(jì)與稅法計(jì)入利潤(rùn)總額與計(jì)入納稅所得的時(shí)期不同,導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法對(duì)同一項(xiàng)資產(chǎn)或同一項(xiàng)負(fù)債所確認(rèn)的價(jià)值不同而產(chǎn)生的一種差異。由于此差異是暫時(shí)性的存在于會(huì)計(jì)與稅務(wù)之間,隨著時(shí)間的推移此差異將會(huì)自動(dòng)消失,所以叫暫時(shí)性差異。
資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)決定和影響著暫時(shí)性差異,而收入、收益與費(fèi)用、損失又決定和影響著資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)。因?yàn)橐豁?xiàng)收入、收益的取得,標(biāo)志著資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少;一項(xiàng)費(fèi)用、損失的發(fā)生,則標(biāo)志著負(fù)債的增加或資產(chǎn)的減少。如果企業(yè)發(fā)生了一項(xiàng)收入、收益或費(fèi)用、損失,會(huì)計(jì)與稅法在發(fā)生當(dāng)期既可以將其計(jì)入利潤(rùn)總額,又允許將其計(jì)入納稅所得,則會(huì)計(jì)確認(rèn)的與該項(xiàng)收入、費(fèi)用有關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與稅法確認(rèn)的與該項(xiàng)收入、費(fèi)用有關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的,賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。只有該項(xiàng)收入、費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入利潤(rùn)總額,而稅法又允許在以后期間計(jì)入納稅所得時(shí),才會(huì)使得會(huì)計(jì)與稅法雙方對(duì)同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債所確認(rèn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同,從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。下面將以舉例的形式闡述收入、收益、費(fèi)用、損失對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的影響、
(一)收入、費(fèi)用、損失對(duì)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的影響
甲企業(yè)于2008年12月5日向乙企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品一批,價(jià)值100萬(wàn)元,符合商品銷(xiāo)售確認(rèn)的條件?？铐?xiàng)尚未收到,假定不考慮增值稅,企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)收賬款為100萬(wàn)元,稅務(wù)部門(mén)也認(rèn)可企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)收賬款100萬(wàn)元。因?yàn)樵?008年度企業(yè)將該收入計(jì)入了利潤(rùn)總額,而稅務(wù)部門(mén)也允許將該收入計(jì)入2008年度的應(yīng)納稅所得。在此種情況下,應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為100萬(wàn)元,所以不會(huì)產(chǎn)生與應(yīng)收賬款有關(guān)的暫時(shí)性差異。
仍以上述甲企業(yè)的應(yīng)收賬款為例,假定甲企業(yè)在2008年12月31日對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了10萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備,確認(rèn)了10萬(wàn)元的資產(chǎn)減值損失。會(huì)計(jì)上在計(jì)算2008年的利潤(rùn)總額時(shí),會(huì)扣除10萬(wàn)元的資產(chǎn)減值損失,而稅法上在計(jì)提當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)不允許扣除資產(chǎn)減值損失,該減值損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)算納稅所得才允許扣除。2008年末,會(huì)計(jì)上確認(rèn)的應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為90(100-10)萬(wàn)元。而稅法上確認(rèn)的應(yīng)收賬款計(jì)稅基礎(chǔ)為100(100-0)萬(wàn)元,應(yīng)收賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間將產(chǎn)生10萬(wàn)元的暫時(shí)性差異。
(二)費(fèi)用、損失對(duì)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的影響
A企業(yè)2007年12月20日購(gòu)入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備,原始價(jià)值為200萬(wàn)元,會(huì)計(jì)與稅法均采用直線法按4年計(jì)提折舊,則會(huì)計(jì)與稅法在2008年度計(jì)入利潤(rùn)總額與計(jì)入納稅所得的折舊費(fèi)用均為50萬(wàn)元,雙方在2008年末確認(rèn)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為150(200-50)萬(wàn)元,不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
如果A企業(yè)在2008年12月31日,由于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額計(jì)提了15萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備時(shí),企業(yè)在計(jì)算2008年度的利潤(rùn)總額時(shí)會(huì)扣除15萬(wàn)元的資產(chǎn)減值損失,而稅法在確認(rèn)2008年度應(yīng)納稅所得時(shí),則不允許扣除15萬(wàn)元的資產(chǎn)減值損失,該減值損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許扣除。2008年末會(huì)計(jì)上確認(rèn)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為135(200-50-15)萬(wàn)元。稅法上確認(rèn)的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為150(200-50-0)萬(wàn)元。固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間將產(chǎn)生15萬(wàn)元的暫時(shí)性差異。
假設(shè)會(huì)計(jì)與稅法均采用直線法計(jì)提折舊,會(huì)計(jì)按兩年提折舊,稅法按4年提折舊。由于在2008年會(huì)計(jì)確認(rèn)的折舊費(fèi)用100(200÷2)萬(wàn)元與稅法確認(rèn)的折舊費(fèi)用50(200÷4)萬(wàn)元存在差異,也就是說(shuō)會(huì)計(jì)計(jì)算2008年度利潤(rùn)時(shí)扣除了100萬(wàn)元的折舊費(fèi)用,而稅法在計(jì)算2008年度的應(yīng)納稅所得時(shí)允許扣除的折舊費(fèi)用為50萬(wàn)元,從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法按各自要求與規(guī)定確認(rèn)的賬面價(jià)值100萬(wàn)元與確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)150萬(wàn)元之間產(chǎn)生了50萬(wàn)元的暫時(shí)性差異。
(三)公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的影響
B公司于2008年10月28日認(rèn)購(gòu)了乙公司發(fā)行的普通股票300萬(wàn)元,作為交易性金融資產(chǎn)核算,不考慮相關(guān)稅費(fèi)。2008年12月31日該股票的公允價(jià)值為325萬(wàn)元,B公司在2008年末按該股票的公允價(jià)值對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整,其公允價(jià)值變動(dòng)損益金額為25萬(wàn)元,會(huì)計(jì)上將該公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入了2008年度的利潤(rùn)總額,而稅法上在確認(rèn)2008年度應(yīng)納稅所得時(shí),卻不允許將25萬(wàn)元的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入應(yīng)納稅所得,稅法規(guī)定在處置該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)當(dāng)期才允許計(jì)入納稅所得,所以2008年末會(huì)計(jì)上確認(rèn)的交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為325(300+25)萬(wàn)元,稅法上確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為300(300+0)萬(wàn)元,2008將產(chǎn)生與該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的暫時(shí)性差異25萬(wàn)元。
【參考文獻(xiàn)】
一、開(kāi)辦費(fèi)的定義與開(kāi)支范圍
(一)開(kāi)辦費(fèi)的定義
開(kāi)辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等。
至于什么是籌建期間,有以下兩種不同的觀點(diǎn)具有一定的代表性。
其一,籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)之日)的期間。依據(jù)是:《外商投資企業(yè)外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第四十九條。
其二,籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開(kāi)業(yè)之日,即企業(yè)取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。依據(jù)是:2003年11月18日國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》(“國(guó)稅函[2003]1239號(hào)”)的相關(guān)規(guī)定。
筆者更加贊同關(guān)于“籌建期間”的第二種觀點(diǎn)。這是由于:
(1)第一種觀點(diǎn),對(duì)于不同的行業(yè)、不同的企業(yè)均有不同的解釋,很難有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),無(wú)法準(zhǔn)確界定籌建期間,為正確進(jìn)行財(cái)稅處理設(shè)置了障礙。
(2)第二種觀點(diǎn),很清晰地界定了籌建期間,即從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止。適用于各類(lèi)企業(yè),同時(shí)也沒(méi)有任何歧義。
(二)開(kāi)辦費(fèi)的開(kāi)支范圍
根據(jù)相關(guān)規(guī)定,筆者將開(kāi)辦費(fèi)的開(kāi)支范圍進(jìn)行了歸納,一般說(shuō)來(lái)分為允許計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)的支出和不能計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)的支出。
一)允許計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)的支出
1、籌建人員開(kāi)支的費(fèi)用
(1)籌建人員的職工薪酬:具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費(fèi)、以及應(yīng)交納的各種社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等。
(2)差旅費(fèi):包括市內(nèi)交通費(fèi)和外埠差旅費(fèi)。
(3)董事會(huì)費(fèi)和聯(lián)合委員會(huì)費(fèi)。
2、企業(yè)登記、公證的費(fèi)用:主要包括企業(yè)的工商登記費(fèi)、驗(yàn)資費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、稅務(wù)登記費(fèi)、公證費(fèi)等。
3、籌措資本的費(fèi)用:主要是指籌資支付的手續(xù)費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的匯兌損益和利息等。
4、人員培訓(xùn)費(fèi):主要有以下二種情況
(1)引進(jìn)設(shè)備和技術(shù)需要消化吸收,選派一些職工在籌建期間外出進(jìn)修學(xué)習(xí)的費(fèi)用。
(2)聘請(qǐng)專(zhuān)家進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用。
5、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷(xiāo)、報(bào)廢和毀損。
6、其他費(fèi)用
(1)籌建期間發(fā)生的辦公費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。
(2)印花稅、車(chē)船稅等。
(3)經(jīng)投資人確認(rèn)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的進(jìn)行可行性研究所發(fā)生的費(fèi)用。
(4)其他與籌建有關(guān)的費(fèi)用,例如資訊調(diào)查費(fèi)、訴訟費(fèi)、文件印刷費(fèi)、通訊費(fèi)以及慶典禮品費(fèi)等支出。
二)不能計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)的支出
1、取得各項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。包括購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和購(gòu)建時(shí)發(fā)生的職工薪酬。
2、規(guī)定應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。如投資各方為籌建企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、招待費(fèi)等支出。
3、為培訓(xùn)職工而購(gòu)建的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等支出。
4、投資方因投入資本自行籌措款項(xiàng)所支付的利息,不計(jì)入開(kāi)辦費(fèi),應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。
5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費(fèi),該費(fèi)用應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)。
二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的財(cái)稅處理現(xiàn)狀
籌建房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)期間所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)該是開(kāi)辦費(fèi)。如何界定房地產(chǎn)企業(yè)的籌建期間,正確核算其開(kāi)辦費(fèi),對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)處理顯得至關(guān)重要。
在實(shí)際工作中,對(duì)新設(shè)立房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的目前存在兩種不同的處理方式:
1、將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在籌建過(guò)程中(籌建期間指批準(zhǔn)籌建之日起至企業(yè)取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止)所發(fā)生的費(fèi)用,一方面按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用――開(kāi)辦費(fèi)”核算,并在公司籌建期結(jié)束后將籌建期間的開(kāi)辦費(fèi)全額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)前損益。另一方面根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,開(kāi)辦費(fèi)不得直接在稅前扣除,而是在不少于5年的期限內(nèi)攤銷(xiāo)。
2、將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從籌建開(kāi)始至取得第一筆商品房銷(xiāo)售收入為止的相關(guān)費(fèi)用(含管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用),在會(huì)計(jì)核算上全部計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用――開(kāi)辦費(fèi)”科目核算,而稅務(wù)處理則是從取得商品房銷(xiāo)售收入后在不少于5年的期限內(nèi)攤銷(xiāo)其開(kāi)辦
費(fèi)。 筆者認(rèn)為,第一種處理方式不僅符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,而且與當(dāng)時(shí)稅收規(guī)定(《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》)一致。而第二種處理方式則存在以下弊端:
(1)對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理既不符合行業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,也與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相悖。把開(kāi)辦費(fèi)與期間費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理混為一談,影響了會(huì)計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性。
(2)對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)處理與《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定并不一致,擴(kuò)大了開(kāi)辦費(fèi)的攤銷(xiāo)額。
(3)影響了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收利益。在開(kāi)發(fā)過(guò)程中未取得商品房銷(xiāo)售收入以前,把本應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用計(jì)入了“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”,減少了企業(yè)的虧損金額,進(jìn)而形成房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)先多交了部分企業(yè)所得稅,加劇了房地產(chǎn)企業(yè)的資金緊張,增加了利息負(fù)擔(dān),嚴(yán)重影響了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收利益。
三、新準(zhǔn)則下開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
從2007年1月1日開(kāi)始,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則)在我國(guó)的上市公司執(zhí)行,許多企業(yè)(證券公司、保險(xiǎn)公司、中央國(guó)營(yíng)企業(yè)、深圳市的企業(yè)等)也執(zhí)行了新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)于行業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)制度而言,發(fā)生了一定的變化。
從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄――“會(huì)計(jì)科目與主要帳務(wù)處理”(“財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)”)中關(guān)于“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容與主要帳務(wù)處理可以看出,開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理有以下特點(diǎn):
1、改變了過(guò)去將開(kāi)辦費(fèi)作為資產(chǎn)處理的作法。開(kāi)辦費(fèi)不再是“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”或“遞延資產(chǎn)”,而是直接將費(fèi)用化。
2、新的資產(chǎn)負(fù)債表沒(méi)有反映“開(kāi)辦費(fèi)”的項(xiàng)目,也就是說(shuō)不再披露開(kāi)辦費(fèi)信息。
? 3、明確規(guī)定,開(kāi)辦費(fèi)在“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目核算。
4、統(tǒng)一了開(kāi)辦費(fèi)的核算范圍,即開(kāi)辦費(fèi)包括籌辦人員職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等。
5、規(guī)范了開(kāi)辦費(fèi)的帳務(wù)處理程序,即開(kāi)辦費(fèi)首先在“管理費(fèi)用”科目核算,然后計(jì)入當(dāng)期損益,不再按照攤銷(xiāo)處理。
實(shí)施新準(zhǔn)則后,新設(shè)立的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行開(kāi)辦費(fèi)的帳務(wù)處理。這樣不僅簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算,更準(zhǔn)確反映了會(huì)計(jì)信息。對(duì)籌建期間的界定,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該以從被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止較為妥當(dāng)。
四、新稅法下開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)處理
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新稅法)從2008年1月1日開(kāi)始在我國(guó)實(shí)施。新稅法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率,而且在資產(chǎn)處理、稅前扣除等與會(huì)計(jì)核算密切相關(guān)的諸多方面有了重大變化與突破。
原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定,企業(yè)在籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi),應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起,在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。
而新稅法完全沒(méi)有關(guān)于開(kāi)辦費(fèi)稅前扣除的表述,是否表明對(duì)開(kāi)辦費(fèi)沒(méi)有稅前扣除限制?
《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定:在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,按照規(guī)定攤銷(xiāo)的(《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條明確規(guī)定,攤銷(xiāo)期限不少于三年),準(zhǔn)予扣除:
(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;
(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;
(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;
(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。
從上述可以看出,在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中并沒(méi)有包括開(kāi)辦費(fèi)。
而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條是對(duì)《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說(shuō)明的,從中也沒(méi)有看出關(guān)于開(kāi)辦費(fèi)稅前扣除的任何表述。由此可見(jiàn),新稅法對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的稅前扣除沒(méi)有限制了。
2008年4月25日國(guó)家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站上,權(quán)威解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實(shí)施過(guò)程中的相關(guān)問(wèn)題。所得稅司副司長(zhǎng)繆慧頻在回答網(wǎng)友關(guān)于“開(kāi)辦費(fèi)稅前扣除”問(wèn)題時(shí),這樣答復(fù):“新稅法不再將開(kāi)辦費(fèi)列舉為長(zhǎng)期攤費(fèi)用,與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的處理一致,即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期一次性扣除?！?/p>
