發(fā)布時(shí)間：2022-06-11 18:11:22
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)總結(jié)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
這里所說(shuō)的指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制，不是事務(wù)所在法律意義下的有限責(zé)任公司、合伙制、有限責(zé)任合伙制等等組織形式，而是針對(duì)現(xiàn)階段我們行業(yè)各類(lèi)事務(wù)所存在的這樣那樣的體制問(wèn)題提出的，實(shí)質(zhì)上就是事務(wù)所的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題。
筆者認(rèn)為，事務(wù)所的內(nèi)部結(jié)構(gòu)問(wèn)題是事務(wù)所在其所有制已確定的情況下的一個(gè)最根本的問(wèn)題。目前大部分事務(wù)所或多或少地存在著類(lèi)似于一般意義上的公司的治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題，存在的問(wèn)題是多種多樣的，這也可以通過(guò)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全而產(chǎn)生的各種各樣的糾紛清晰地反映出來(lái)。值得欣慰的是，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)議范本》和《有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所章程范本》，著重研究了事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制中相關(guān)法律的協(xié)調(diào)，特別是考慮了《公司法》、《合伙企業(yè)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及有關(guān)登記和審批管理規(guī)則之間的銜接；同時(shí)，盡可能地結(jié)合行業(yè)“人合”特點(diǎn)，針對(duì)實(shí)踐中的問(wèn)題，將行業(yè)規(guī)則、慣例作為自治性條款加入其中。另外，根據(jù)事務(wù)所內(nèi)部治理經(jīng)驗(yàn)，加入了一些提示性、選擇性條款，以體現(xiàn)事務(wù)所“人合”特點(diǎn)和行業(yè)規(guī)范導(dǎo)向。但是，兩范本并不具有強(qiáng)制性，事務(wù)所的體制問(wèn)題只能依靠事務(wù)所自身的努力去解決。當(dāng)然，這當(dāng)中若要從根本上解決事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題，更重要的是取決于這個(gè)事務(wù)所的核心領(lǐng)導(dǎo)、關(guān)鍵人物對(duì)改善事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)的決心和態(tài)度。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人文基礎(chǔ)
每一個(gè)企業(yè)都有著自己的企業(yè)文化。這一點(diǎn)不難理解。但是若能做好則很難、很難。因?yàn)橐粋€(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立起一個(gè)健康、和諧、高效的企業(yè)文化是不容易的。志不同，不相為伍；道不同，不相為謀。一個(gè)缺少相互信任，缺少合作精神，缺少團(tuán)隊(duì)思想，缺少……他的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠控制在“可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平”上嗎？“如日中天”與“天道酬勤”一定不是同一類(lèi)型的企業(yè)文化！
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的思想基礎(chǔ)
這主要是要強(qiáng)調(diào)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)知上的一致性。當(dāng)然，在專業(yè)上我們不反對(duì)來(lái)自任何角度的不同的聲音，這種聲音應(yīng)該是僅就在學(xué)術(shù)上的探討，在理論上的爭(zhēng)執(zhí)，最終應(yīng)達(dá)成和諧的統(tǒng)一。這里更應(yīng)該體現(xiàn)的是“民主—集中”的過(guò)程。而不應(yīng)是一種不和諧的、雜亂無(wú)章的音符。
試想，當(dāng)一個(gè)項(xiàng)目或一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到審計(jì)問(wèn)題（也可能存在著較大的風(fēng)險(xiǎn)）時(shí)，當(dāng)事人一定非常希望得到機(jī)構(gòu)的幫助和同事們的幫助。設(shè)想一下，機(jī)構(gòu)中就有那么一小部分人，事不關(guān)己，漠不關(guān)心。更有甚者，不負(fù)責(zé)任地亂說(shuō)一通，或者明知處理方法有問(wèn)題，審計(jì)結(jié)論不當(dāng)，就是不表態(tài)，不去負(fù)責(zé)任地指出來(lái)……這樣的事務(wù)所能夠?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降到“可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”水平嗎？
還有另一種現(xiàn)象也同樣可怕。一個(gè)事務(wù)所內(nèi)形成了若干個(gè)小“團(tuán)體”。他們分別以小“團(tuán)體”的利益為重，僅對(duì)小“團(tuán)體”的利益負(fù)責(zé)，而根本不顧及事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的大利益項(xiàng)目負(fù)責(zé)人故意隱瞞被審單位真實(shí)情況，以欺騙形式通過(guò)事務(wù)所內(nèi)部控制，或者在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中故意對(duì)一些高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域不實(shí)施有效的審計(jì)程序，因?yàn)轫?xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人與該項(xiàng)目的成敗利益直接相關(guān)，在利益面前這些項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人已將事務(wù)所整體利益拋到九霄云外。
大家不怕遇到問(wèn)題，而害怕的是遇到問(wèn)題而不視為問(wèn)題或視為問(wèn)題而處于某種不可公開(kāi)的目的而隱而不報(bào)（當(dāng)然這屬于道德范疇）。除此之外，在一個(gè)有著良好的思想基礎(chǔ)的事務(wù)所，遇到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，依靠眾人的力量，應(yīng)該能夠得到一個(gè)至少他們這個(gè)團(tuán)體認(rèn)為是最好的解決方案。道德風(fēng)險(xiǎn)，不是一個(gè)可以小視的問(wèn)題！因?yàn)槁殕T的道德風(fēng)險(xiǎn)毀掉一家公司，這種例子比比皆是。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)甚礎(chǔ)
這里所說(shuō)的專業(yè)應(yīng)該不僅僅局限于我們通常所說(shuō)的審計(jì)專業(yè)知識(shí)，而應(yīng)該是更加寬泛的、廣義的專業(yè)知識(shí)。當(dāng)然，我們不可能要求每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各行各業(yè)都精通，但至少應(yīng)做到基本了解，應(yīng)該掌握怎樣有效地利用其他專業(yè)人員為審計(jì)工作服務(wù)。同時(shí)，事務(wù)所也應(yīng)該做到具有一些其他特殊專業(yè)的人才。與此同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)該有計(jì)劃地分別培養(yǎng)對(duì)某一行業(yè)熟知的專業(yè)型審計(jì)隊(duì)伍。不論是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這一點(diǎn)上都應(yīng)該適用。不能讓我們的審計(jì)工作人員達(dá)到全能型人才標(biāo)準(zhǔn)（本身也是不可能做到的），但是，若要培養(yǎng)出對(duì)某一行業(yè)或領(lǐng)域熟知的人才確是比較容易做到的。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的實(shí)踐基礎(chǔ)
本文通過(guò)對(duì)證監(jiān)會(huì)的處罰公告及其數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析，從審計(jì)失敗的原因及后果展開(kāi)討論，并提出相關(guān)對(duì)策。
一、樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源
本文選取中國(guó)證監(jiān)會(huì)2011～2016年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰決定書(shū)為總體研究樣本，數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)也基于行政處罰決定書(shū)。2011～2016年間，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰公告共15篇，涉及的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共8家。
二、審計(jì)失敗原因
筆者在研讀了證監(jiān)會(huì)2011～2016年行政處罰公告后，總結(jié)出了一些審計(jì)失敗原因并作出統(tǒng)計(jì)，其中審計(jì)程序不恰當(dāng)占比44.24%，主要包括缺乏必要的審計(jì)程序、未履行充分審計(jì)程序、函證過(guò)程不恰當(dāng)?shù)?。另外審?jì)證據(jù)與工作底稿不當(dāng)占比17.7%，未持有專業(yè)懷疑精神和缺乏應(yīng)有的關(guān)注占比13.27%，明確指出不勤勉盡責(zé)占比12.39%，除此之外還有一些占比較小的原因不一一列出。
（一）審計(jì)程序方面
1.缺乏必要審計(jì)程序。筆者認(rèn)為缺乏必要審計(jì)程序即會(huì)計(jì)師采取了常規(guī)性的審計(jì)程序，但并未結(jié)合公司的具體情況對(duì)異常事項(xiàng)采取更有針對(duì)性的審計(jì)程序。如在證監(jiān)會(huì)對(duì)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（2016.7.20）的處罰公告中，會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)單位銷(xiāo)售收入大增，然而后期退貨卻顯著增加的異常事項(xiàng)僅執(zhí)行了查驗(yàn)公司合同，抽樣檢查并獲取軟件開(kāi)通權(quán)限單、銷(xiāo)售收款單、退款協(xié)議、原始銷(xiāo)售憑證等常規(guī)性審計(jì)程序，而未對(duì)已關(guān)注到的異常事項(xiàng)采取更有針對(duì)性的措施。比如應(yīng)以普通客戶的名義詢問(wèn)被審計(jì)單位的工作人員，還應(yīng)在對(duì)后期退款事項(xiàng)產(chǎn)生的原因有充分了解的前提下執(zhí)行查聽(tīng)程序。常規(guī)性的審計(jì)程序可能并不能發(fā)現(xiàn)所有問(wèn)題，被審計(jì)單位可能會(huì)利用審計(jì)程序的漏洞進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊行為。因此就需要會(huì)計(jì)師本著自己的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷實(shí)行進(jìn)一步的審計(jì)。
2.函證過(guò)程存在缺陷。函證，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。在這15份處罰公告中發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖對(duì)應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等發(fā)出詢證函，但卻只收到部分回函甚至沒(méi)有回函，對(duì)此情況，未作調(diào)整，替代測(cè)試也不完整。其中有3個(gè)代表性的問(wèn)題：一是選取函證樣本，但實(shí)際未發(fā)函；二是函證金額不完整；三是回函比率低。這三個(gè)問(wèn)題在證監(jiān)會(huì)對(duì)利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰決定（2015.11.5）中也曾提到。其中回函率低是普遍存在的，可能也正是由于此，會(huì)計(jì)師對(duì)此種搜集證據(jù)的方法不抱有信心，也容易忽視函證過(guò)程中的問(wèn)題。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)操守方面
1.未持有專業(yè)懷疑精神，缺乏應(yīng)有的關(guān)注?！吨袊?guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》第16條指出在應(yīng)用專業(yè)知識(shí)和技能時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷；第17條要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的關(guān)注，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，勤勉盡責(zé)，認(rèn)真、全面、及時(shí)地完成工作任務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)憑借專業(yè)能力以及自身經(jīng)驗(yàn)對(duì)被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)信息保持高度的敏感性，寧可多懷疑，也不能抱著一種僥幸心理。
2.不勤勉盡責(zé)。幾乎所有的審計(jì)失敗案例都與注冊(cè)會(huì)計(jì)師不勤勉盡責(zé)相關(guān)。在這15份案例中，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所就因未按照行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)履行勤勉盡責(zé)義務(wù)，導(dǎo)致其所出具的審計(jì)報(bào)告有虛假記載，最終被判撤銷(xiāo)證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可。這也是其中被處罰最為嚴(yán)重的，也體現(xiàn)了證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)的重視程度。但不可否認(rèn)的是，勤勉盡責(zé)很大程度上取決于會(huì)計(jì)師的主觀態(tài)度。因此，對(duì)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德素養(yǎng)的培養(yǎng)是非常重要的。
三、審計(jì)失敗的后果
對(duì)于處罰結(jié)果，基于2011～2016年證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰公告，筆者分別對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰類(lèi)型及次數(shù)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)。在這15例對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰中“沒(méi)收業(yè)務(wù)收入并罰款”為6次，占比40%；“責(zé)令改正違法行為、沒(méi)收業(yè)務(wù)收入并罰款”為4次，占比26.67%，另外一些占比較小的不一一列出。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰類(lèi)型為警告以及警告加罰款，處罰次數(shù)分別為3次和28次，占比9.86%和90.32%。
盡管處罰對(duì)于大部分被處罰的群體有一定的效果，但仍有部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所多次被處罰卻仍然多次出現(xiàn)審計(jì)失敗的情形，利安達(dá)在2011～2016六年間處罰次數(shù)就高達(dá)五次。
對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰集中表現(xiàn)為警告加罰款。從15份處罰公告中發(fā)現(xiàn)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰多采用經(jīng)濟(jì)處罰加行政處罰的手段，并且經(jīng)濟(jì)處罰的金額也并不高，在5萬(wàn)元―10萬(wàn)元左右，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本并不高，助長(zhǎng)了他們的僥幸心理，不利于審計(jì)質(zhì)量的改善。
四、預(yù)防審計(jì)失敗的對(duì)策
（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境是不斷改變的，社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求也是不斷改變的，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷與時(shí)俱進(jìn)，同時(shí)加強(qiáng)在職專業(yè)技能培訓(xùn)。在學(xué)習(xí)的過(guò)程中不斷掌握新知識(shí)，新技能，新要求，在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中總結(jié)教訓(xùn)，積累經(jīng)驗(yàn)，從而促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。
（二）實(shí)行嚴(yán)格的考核機(jī)制與懲罰制度
完善?頭V貧齲?加大懲罰力度，嚴(yán)重違反職業(yè)道德和法律則吊銷(xiāo)其從業(yè)資格，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的壓力。上面基于15份公告對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲罰結(jié)果的分析中也曾經(jīng)提到，目前對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰多為警告或警告加處罰，且經(jīng)濟(jì)處罰的額度也較輕，并不能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成根本性的威脅，不利于減少錯(cuò)誤的發(fā)生。
（三）謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位
一、>，！
各國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育的時(shí)間都做出了明確規(guī)定。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)對(duì)不同類(lèi)型的會(huì)員,規(guī)定了不同的法定學(xué)習(xí)時(shí)間。對(duì)于那些從事公開(kāi)業(yè)務(wù)(public practice)的會(huì)員(即在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師),每三年必須完成120小時(shí)的后續(xù)教育課程,但每年最低不得少于20小時(shí);對(duì)于那些從事非公開(kāi)業(yè)務(wù)(not public practice)的會(huì)員(即不在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師),則每三年必須完成90小時(shí)的后續(xù)教育課程,但每年最低不得少于15小時(shí);對(duì)于在政府部門(mén)工作的會(huì)員,每?jī)赡瓯仨毻瓿?0小時(shí)的后續(xù)教育課程,每年至少20小時(shí)。如果一個(gè)會(huì)員由從事公開(kāi)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向非公開(kāi)業(yè)務(wù)、或者情形相反,則三年期法定的累計(jì)學(xué)習(xí)時(shí)間應(yīng)予以調(diào)整,按公開(kāi)業(yè)務(wù)每年40小時(shí)、非公開(kāi)業(yè)務(wù)每年30小時(shí)計(jì)算所需要的總學(xué)時(shí)。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)規(guī)定,每個(gè)會(huì)員在三年內(nèi)必須完成100小時(shí)的后續(xù)職業(yè)教育課程學(xué)習(xí)。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(Royal NIVRA)規(guī)定,會(huì)員每年參加后續(xù)教育的時(shí)間必須達(dá)到40小時(shí)或每?jī)赡?0小時(shí)。
而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICP)規(guī)定,執(zhí)業(yè)會(huì)員接受后續(xù)教育的時(shí)間,三年累計(jì)不得少于180學(xué)時(shí),其中每年接受后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于40學(xué)時(shí);接受脫產(chǎn)后續(xù)教育的時(shí)間三年累計(jì)不得少于120學(xué)時(shí),其中每年接受脫產(chǎn)后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于20學(xué)時(shí)。
從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育時(shí)間來(lái)看,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定的時(shí)間無(wú)疑是最長(zhǎng)的,同時(shí)規(guī)定也是最嚴(yán)格的。這與我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)起步不久,注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀是基本吻合的。
二、后續(xù)教育學(xué)習(xí)方式的國(guó)際比較
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各州會(huì)計(jì)理事會(huì)全美協(xié)會(huì)(NASBA)經(jīng)過(guò)兩年多的努力,于2000年2月對(duì)外公布了《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》(Statement on Standards for Continuing Professional Education)征求意見(jiàn)稿。在該公告中,明確提倡兩種學(xué)習(xí)方式:一種是有組織的學(xué)習(xí)活動(dòng)(sponsored learning activities),在該方式下,組織者負(fù)責(zé)將學(xué)習(xí)計(jì)劃傳遞到學(xué)員手中,可以采用工作室、研討會(huì)等各種形式;另一種為自主的學(xué)習(xí)活動(dòng)(self-directed learning activities),在該方式下,學(xué)習(xí)活動(dòng)是在沒(méi)有外部組織者的幫助之下自己進(jìn)行和完成的。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)主要采取以下方式和措施:課堂教育、組織學(xué)術(shù)講座、召開(kāi)研討會(huì)、網(wǎng)絡(luò)或電話教學(xué)以及自學(xué)等。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)有專門(mén)負(fù)責(zé)職業(yè)后續(xù)教育的機(jī)構(gòu)——后續(xù)教育委員會(huì)(VERA)。該組織提供的培訓(xùn)方式包括面對(duì)面的課堂教學(xué)、網(wǎng)上教學(xué)以及函授等。會(huì)員或?qū)W員可以根據(jù)自己的實(shí)際情況自由選擇,既可以參加后續(xù)教育委員會(huì)組織的培訓(xùn),也可以在公司、大學(xué)學(xué)習(xí)或在家自學(xué)。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加職業(yè)后續(xù)教育的形式主要有:脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、非脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、參加專題研討會(huì)、承擔(dān)專業(yè)課題研究以及個(gè)人專業(yè)學(xué)習(xí)與實(shí)務(wù)研究等。
從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)可的學(xué)習(xí)方式來(lái)看,大致可以分為兩大類(lèi),即有組織的學(xué)習(xí)和自主學(xué)習(xí)。其中有組織的學(xué)習(xí)一般居于職業(yè)后續(xù)教育的主導(dǎo)位置,而自主學(xué)習(xí)則處于從屬地位。另外,就自主學(xué)習(xí)層面來(lái)講,各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其的重視程度有所不同。在會(huì)計(jì)職業(yè)得到充分發(fā)展的國(guó)家如美國(guó)、荷蘭等,自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較高,而在會(huì)計(jì)職業(yè)尚處于發(fā)展階段的國(guó)家如中國(guó),自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較低。
三、后續(xù)教育課程設(shè)置的國(guó)際比較
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置了多種課程來(lái)滿足職業(yè)后續(xù)教育的需要,課程種類(lèi)在150種以上,并且每年大約有三分之一的課程要進(jìn)行修改或更新。其后續(xù)教育課程按會(huì)員的不同職業(yè)發(fā)展階段設(shè)計(jì),以滿足不同層次的培訓(xùn)要求。
具體分為:
(1)基礎(chǔ)課:用于新會(huì)員,該課程知識(shí)面窄,強(qiáng)調(diào)基本原則和技能;
(2)中級(jí)深:在基礎(chǔ)課的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)實(shí)際應(yīng)用;
(3)高級(jí)課:強(qiáng)調(diào)知識(shí)的深度和應(yīng)用的廣度;
(4)更新課:介紹各個(gè)領(lǐng)域的最新發(fā)展;
(5)星級(jí)課:由高級(jí)專家指導(dǎo)的討論課。與此同時(shí),對(duì)于自主學(xué)習(xí)的課程,由各州會(huì)計(jì)理事會(huì)全美協(xié)會(huì)指定的后續(xù)職業(yè)教育機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)設(shè)計(jì),其中最有影響的組織之一是會(huì)計(jì)師教育組(AEG),該組織從1988年開(kāi)始成為美國(guó)自學(xué)后續(xù)職業(yè)教育領(lǐng)域內(nèi)的領(lǐng)先者。
目前,該組織所設(shè)置的課程主要有:
(1)計(jì)算機(jī)系列;(2)稅收系列;(3)審計(jì)和會(huì)計(jì)系列;(4)遺產(chǎn)計(jì)劃(estate planning)系列(文秘站:)。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置的課程主要包括三個(gè)部分:
(1)會(huì)計(jì)、審計(jì)、
財(cái)務(wù)、稅制和管理信息系統(tǒng)等領(lǐng)域的最新發(fā)展; (2)職業(yè)道德規(guī)范的有關(guān)課程;
(3)信息技術(shù)。
荷蘭的后續(xù)教育委員會(huì)與荷蘭一些大學(xué)合作,為不同層次的會(huì)員制定不同的繼續(xù)教育課程,如信息技術(shù)、保險(xiǎn)、工商經(jīng)濟(jì)、法律、稅法、政府及非營(yíng)利組織、管理技術(shù)等。該委員會(huì)在制訂后續(xù)教育課程內(nèi)容時(shí)著重突出“能力”教育,并將其區(qū)分為三個(gè)層次,即一般性能力、解決問(wèn)題能力和實(shí)際行為能力等。一般性能力包括自學(xué)能力、職業(yè)道德水準(zhǔn);解決問(wèn)題能力包括理解能力、應(yīng)用能力、分析能力、整合能力和評(píng)估能力等;實(shí)際行為能力包括實(shí)際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容主要包括:
(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī);
(2)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范;
(3)與執(zhí)業(yè)相關(guān)的其他法規(guī);
(4)執(zhí)業(yè)所需的其他知識(shí)與技能。職業(yè)后續(xù)教育的具體內(nèi)容根據(jù)不同對(duì)象及其需要確定。針對(duì)主任會(huì)計(jì)師、部門(mén)經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及一般執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)內(nèi)容各有側(cè)重。
從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所設(shè)置的課程來(lái)看,各國(guó)的課程內(nèi)容不盡相同。其中美國(guó)、中國(guó)的課程規(guī)劃比較詳細(xì),而加拿大、荷蘭的課程設(shè)計(jì)則比較簡(jiǎn)約。由于職業(yè)后續(xù)教育面向的是具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,因此各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在課程設(shè)置過(guò)程中一般都將技能的培養(yǎng)與訓(xùn)練,而不是知識(shí)的傳授,置于核心地位。與美國(guó)、加拿大、荷蘭相比,中國(guó)課程設(shè)置唯一的缺陷在于沒(méi)有對(duì)信息技術(shù)給予足夠的重視。隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái),隨著信息技術(shù)在會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用,提高中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息技術(shù)知識(shí)和能力已是當(dāng)務(wù)之急。
四、后續(xù)教育評(píng)價(jià)方式的國(guó)際比較
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定會(huì)員應(yīng)定期報(bào)告參加后續(xù)教育的情況,日期為會(huì)員加入?yún)f(xié)會(huì)之后每個(gè)日歷年度的起始日?？紤]到各種因素,協(xié)會(huì)還規(guī)定了報(bào)告寬限期(grace period)——法定報(bào)告日后2個(gè)月內(nèi)。對(duì)于報(bào)告的格式,該協(xié)會(huì)要求采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),即在年度會(huì)費(fèi)報(bào)告中包含下列的陳述:”在繳納會(huì)費(fèi)時(shí),我確保自己已履行了后續(xù)職業(yè)教育的有關(guān)規(guī)定”。同時(shí)該協(xié)會(huì)要求,在陳述報(bào)告時(shí),必須提供相應(yīng)的證明文件。
在《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》征求意見(jiàn)稿中,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)針對(duì)兩種不同的學(xué)習(xí)方式,提出不同的要求。對(duì)于參加有組織學(xué)習(xí)方式的會(huì)員,該準(zhǔn)則要求他們?cè)趫?bào)告學(xué)習(xí)情況時(shí)提供以下的信息:組織者的名稱、學(xué)習(xí)的題目和內(nèi)容、日期、地點(diǎn)以及職業(yè)后續(xù)教育的學(xué)時(shí)等;而對(duì)于參加自主學(xué)習(xí)方式的學(xué)員,在完成自主學(xué)習(xí)活動(dòng)之后,學(xué)員必須提供能夠證明完成該活動(dòng)的相關(guān)文件,諸如由第三方提供的證明、證書(shū)或撰寫(xiě)的文章等。此外,學(xué)員還應(yīng)對(duì)自主學(xué)習(xí)活動(dòng)的完成情況進(jìn)行總結(jié),并提供自我評(píng)估報(bào)告。如果學(xué)員對(duì)完成的自主學(xué)習(xí)活動(dòng)諸項(xiàng)目中有超過(guò)半數(shù)表示滿意,則報(bào)告還應(yīng)附上一個(gè)專家評(píng)閱意見(jiàn)。如果未超過(guò)半數(shù),則不需要這樣的意見(jiàn)。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定每年會(huì)員必須向協(xié)會(huì)提交一份前一年的學(xué)習(xí)報(bào)告,但對(duì)未完成后續(xù)教育課程的會(huì)員則目前尚未出臺(tái)強(qiáng)制性措施.而是靠會(huì)員的自律和自我責(zé)任感。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為每位注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立一套培訓(xùn)檔案,并制發(fā)了統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)手冊(cè)。每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要按要求在培訓(xùn)手冊(cè)上記錄其培訓(xùn)情況,并要經(jīng)過(guò)有關(guān)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任；審計(jì)質(zhì)量
注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)水平，在會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域的執(zhí)業(yè)行為在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著重要作用。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否嚴(yán)格遵守法律法規(guī)和行業(yè)準(zhǔn)則，進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)的審計(jì)工作，保護(hù)社會(huì)的公共利益，對(duì)于社會(huì)各界都是至關(guān)重要的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題，是社會(huì)各界共同關(guān)注的問(wèn)題。
一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任概述
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的定義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為一般產(chǎn)生于各種業(yè)務(wù)中，包括審計(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)等，并課分為鑒證類(lèi)業(yè)務(wù)和非鑒證類(lèi)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作過(guò)程中因違法行為給受害人造成損失應(yīng)承擔(dān)的法律后果，主要體現(xiàn)在承辦業(yè)務(wù)的過(guò)程中未能履行合同條款、未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或者是出于主觀故意不作充分的披露，出具不實(shí)的報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的使用者遭受損失。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的種類(lèi)。民事責(zé)任。民事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為觸犯民法，經(jīng)法院判決由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事性質(zhì)的責(zé)任。刑事責(zé)任。刑事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為違反了我國(guó)《刑法》，經(jīng)法院判決由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的具有刑事性質(zhì)的責(zé)任。行政責(zé)任。行政責(zé)任是指行為人違反了《行政法》等的規(guī)定，由司法部門(mén)或者是政府部門(mén)對(duì)其進(jìn)行追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的因素分析
注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的影響因素是多方面的，既有注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因，也有社會(huì)環(huán)境的影響、會(huì)計(jì)事務(wù)所的影響，甚至是各種因素綜合作用的結(jié)果。結(jié)合筆者本身的工作經(jīng)驗(yàn)和對(duì)各種現(xiàn)象的分析和探討，認(rèn)為主要有以下幾方面：
（一）缺乏必要的審計(jì)程序。在實(shí)際發(fā)生的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案例中，我們可以發(fā)現(xiàn)很多情況的發(fā)生是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師忽略了必要的審計(jì)程序造成的。忽略審計(jì)程序的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，忽略的理由多種多樣，有的會(huì)因?yàn)榻?jīng)常辦理業(yè)務(wù)和接受委托，管理的部門(mén)就理所當(dāng)然地認(rèn)為沒(méi)有問(wèn)題，忽略審計(jì)程序；有的是業(yè)務(wù)量較大，刪繁就簡(jiǎn)，將審計(jì)程序自動(dòng)忽略；有的甚至是為了降低業(yè)務(wù)成本。審計(jì)程序?qū)τ谧?cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)工作至關(guān)重要，但就因?yàn)楦鞣降牟恢匾暥斐闪瞬豢晒懒康膿p失。
（二）職業(yè)道德低下。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，金錢(qián)和權(quán)力誘惑的不斷增加，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取利益，無(wú)視職業(yè)道德，以身犯險(xiǎn)，進(jìn)行違法亂紀(jì)行為。職業(yè)道德低下的另一個(gè)表現(xiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的掛職現(xiàn)象，所謂掛職就是在事業(yè)單位、上市公司或者是證券機(jī)構(gòu)進(jìn)行工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)掛名在會(huì)計(jì)事務(wù)所，不參與會(huì)計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)，而僅在其中抽取提成的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象普遍存在并且屢禁不止，這種現(xiàn)象與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德嚴(yán)重違背，并且阻礙了會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展。
（三）行業(yè)之間不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。隨著會(huì)計(jì)事務(wù)所的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)行業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)不斷加大，每一個(gè)會(huì)計(jì)事務(wù)所各盡所能搶奪業(yè)務(wù)資源，以提高經(jīng)濟(jì)收益，保證會(huì)計(jì)事務(wù)所的生存和發(fā)展。但是有一些會(huì)計(jì)事務(wù)所為了經(jīng)濟(jì)效益的提高，而向?qū)徲?jì)單位妥協(xié)，通過(guò)降低收費(fèi)或者出具虛假、有質(zhì)量問(wèn)題的審計(jì)報(bào)告來(lái)增加收益。這種行業(yè)間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為只能是飲鴆止渴，不僅影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)事務(wù)所的長(zhǎng)久發(fā)展，還增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。
（四）會(huì)計(jì)事務(wù)所管理水平低。在我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所都制定了一套內(nèi)部和外部監(jiān)督制度，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作質(zhì)量和效率進(jìn)行檢驗(yàn)和監(jiān)督。在內(nèi)部控制上，主要包括各部門(mén)之間、各會(huì)計(jì)師之間的監(jiān)督，并依靠獎(jiǎng)懲制度保證實(shí)施，但是在實(shí)際的操作和運(yùn)用之中內(nèi)部監(jiān)督發(fā)揮的作用并不顯著，很多時(shí)候法律責(zé)任產(chǎn)生于會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部的疏忽；在外部控制上，主要是會(huì)計(jì)事務(wù)所協(xié)會(huì)以及政府部門(mén)、社會(huì)輿論的監(jiān)督，但是很大程度上存在形式化和事后性，發(fā)揮不出應(yīng)有的效果。因此對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作和資料成果的審核和復(fù)核中很容易出現(xiàn)紕漏，難以發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，從而造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不承擔(dān)法律責(zé)任。
（五）社會(huì)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師期望過(guò)高。對(duì)于社會(huì)和企業(yè)而
言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有一定的專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)操守，因此對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的評(píng)價(jià)和期望都比較高。另外，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)程度的不斷加大，企業(yè)等有關(guān)部門(mén)期望通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)等，分析和發(fā)現(xiàn)發(fā)展中的問(wèn)題，提高企業(yè)的發(fā)展水平，所以在心理上對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)水平保有很大的期望度。但是若注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于審計(jì)出現(xiàn)問(wèn)題，從而對(duì)企業(yè)造成損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)無(wú)可避免地陷入法律訴訟中。
三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的應(yīng)對(duì)措施
（一）加強(qiáng)和完善法律法規(guī)建設(shè)。有關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法律法規(guī)主要有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等，可見(jiàn)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)的法律規(guī)定比較零散，并其法律效力偏低，給我國(guó)的司法實(shí)踐造成了一定的影響。首先，我國(guó)要根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的現(xiàn)狀，綜合各方利益，加強(qiáng)相關(guān)法律的完善，解決法律之間存在的矛盾和沖突，提高我國(guó)法律的適用性和實(shí)踐性。另外，我國(guó)要促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)法律規(guī)定的系統(tǒng)化和整體化，特別是能將其在上位法中進(jìn)行詳細(xì)并具有前瞻性的規(guī)定。
（二）完善監(jiān)管體系，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境。科學(xué)有效的監(jiān)管體系的形成需要四方面的共同努力，一是監(jiān)管主體明確，二是監(jiān)管手段靈活有效，三是監(jiān)管能力能夠充分發(fā)揮，四是監(jiān)管效率提升。目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管的主要部門(mén)就是政府的財(cái)政部門(mén)以及人民法院，其決定著監(jiān)管的范圍和權(quán)限以及責(zé)任承擔(dān)的裁定和實(shí)施，監(jiān)管主體作用的發(fā)揮對(duì)于監(jiān)管效果具有十分重要的作用。對(duì)于監(jiān)管手段，包括法制監(jiān)管、道德準(zhǔn)則監(jiān)督和媒體監(jiān)督，三種監(jiān)管模式相互呼應(yīng)，從而形成了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部和外部結(jié)合的有效的監(jiān)管體制。在監(jiān)管效率和監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中，要注意加強(qiáng)對(duì)具有責(zé)任意識(shí)、創(chuàng)新意識(shí)的監(jiān)管隊(duì)伍的建設(shè)和培養(yǎng)，從而提高監(jiān)管水平，優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境。
（三）提高從業(yè)資格，規(guī)范業(yè)務(wù)范圍。對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)事務(wù)所的審批和監(jiān)督所遵從的法律規(guī)定較早，隨著經(jīng)濟(jì)水平的提升和企業(yè)的快速發(fā)展以及知識(shí)機(jī)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化，其規(guī)定就難以適應(yīng)現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)水平和社會(huì)需求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)門(mén)檻比較低就會(huì)造成會(huì)計(jì)師行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)加劇，行業(yè)秩序混亂，業(yè)務(wù)質(zhì)量難以保證，甚至是造成行業(yè)違法現(xiàn)象不斷加劇。門(mén)檻過(guò)高就會(huì)造成業(yè)務(wù)人才缺乏，業(yè)務(wù)難以正常解決，從而影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)的正常和健康發(fā)展。因此，我國(guó)要根據(jù)不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和行業(yè)建設(shè)的實(shí)際情況，有針對(duì)性和有區(qū)別地提高從業(yè)資格水平，規(guī)范業(yè)務(wù)范圍。
（四）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)管理水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的主要作用是進(jìn)行行業(yè)監(jiān)管，其作用的有效發(fā)揮對(duì)于解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題具有重要的意義，為此要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理水平。首先要建立和完善監(jiān)督監(jiān)管的制度和規(guī)定，設(shè)立專門(mén)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，促進(jìn)監(jiān)管人員的培養(yǎng)。另外，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管的力度，積極探索有效的監(jiān)督新模式，以提高協(xié)會(huì)的管理水平。
（五）建立和完善會(huì)計(jì)師考核體系。會(huì)計(jì)事務(wù)所要建立完善嚴(yán)格的考核體系，實(shí)行定期和不定期相結(jié)合的考核方式，加大平時(shí)的抽查力度，并對(duì)考核數(shù)據(jù)進(jìn)行記錄，建立考核數(shù)據(jù)庫(kù)。加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的了解，對(duì)其服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)水平以及服務(wù)范圍進(jìn)行合理化的分析和研究，提高監(jiān)管水平，促進(jìn)監(jiān)管目標(biāo)的盡快實(shí)現(xiàn)。
總結(jié)：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任因素的分析和研究是十分必要的，有利于提高和保證工作質(zhì)量，提高社會(huì)的評(píng)價(jià)和信賴程度，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，維護(hù)行業(yè)和諧和社會(huì)的穩(wěn)定。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)質(zhì)量 控制 博弈
近些年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)在我國(guó)逐漸興起，越來(lái)越多的學(xué)生都選擇學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)專業(yè)。截止到2010年，我國(guó)已有將近16萬(wàn)人取得了全科證書(shū)。在這一職業(yè)興起的同時(shí)，會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量控制問(wèn)題就被社會(huì)和群眾廣泛關(guān)注起來(lái)。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制存在的弊端
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中，總是慣性遵循信息不對(duì)稱假設(shè)，這樣的假設(shè)也表明了其對(duì)于審計(jì)質(zhì)量控制的影響程度。審計(jì)中，主體從自身利益出發(fā)，極大可能會(huì)利用到信息不對(duì)稱而進(jìn)行尋租[1]，致使審計(jì)質(zhì)量準(zhǔn)確性不夠，產(chǎn)生不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制出現(xiàn)問(wèn)題主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間信息不一致
目前大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式老套、經(jīng)營(yíng)手法單一，在時(shí)展中，對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的管理也略顯力不從心，致使會(huì)計(jì)記錄和有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)常出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的錯(cuò)誤，嚴(yán)重者為了某種目的而故意造假，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師一些不全面、有誤差的信息。隨著會(huì)計(jì)審計(jì)能力的不斷加強(qiáng)，部分企業(yè)針對(duì)審計(jì)工作找到一些對(duì)策行為，對(duì)弄虛作假的部分加以隱藏，并且這種對(duì)策行為還都有一定的技術(shù)性和操作性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的時(shí)候，無(wú)法進(jìn)入到公司內(nèi)部的財(cái)務(wù)部門(mén)，不能了解到企業(yè)具體的財(cái)務(wù)信息以及實(shí)際運(yùn)營(yíng)狀況，所以，很容易被企業(yè)牽著鼻子走，導(dǎo)致審計(jì)的結(jié)果不夠完善。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作素質(zhì)較低
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作素質(zhì)包括兩方面內(nèi)容：技術(shù)能力以及道德素養(yǎng)[2]。拿技術(shù)能力素質(zhì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)工作需要較強(qiáng)的技術(shù)性，要具備基本的專業(yè)技能，擁有相應(yīng)的文化知識(shí)儲(chǔ)備量，這一點(diǎn)在目前還很難完全達(dá)標(biāo)。文化知識(shí)水平有一定高度的人大都在從事其他的行業(yè)，而大部分專業(yè)過(guò)關(guān)的人卻在文化層面上有所欠缺，導(dǎo)致無(wú)法勝任高層次的工作。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)飛速發(fā)展的進(jìn)程中，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)名、考核以及后續(xù)的執(zhí)業(yè)資格檢查、會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立所需條件的檢查都存在許多問(wèn)題。尤其是和一些發(fā)達(dá)國(guó)家同在一個(gè)比較平臺(tái)的時(shí)候，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及審計(jì)業(yè)務(wù)的成熟程度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，發(fā)展規(guī)模以及業(yè)務(wù)能力還有提升空間。其次，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體水平與發(fā)達(dá)國(guó)家同類(lèi)型人員相比，專業(yè)技能的差距也甚為明顯。
（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的局限性
我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候會(huì)受到很多局限，比如有關(guān)制度規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以個(gè)人名義接受任何委托[3]。簡(jiǎn)言之，會(huì)計(jì)人員如果想從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)，就要加入一個(gè)專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。也就表示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中，與被審單位之間不存在直接的審計(jì)與委托關(guān)系。這樣的制度可以說(shuō)是利弊結(jié)合，優(yōu)點(diǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的審計(jì)步驟、審計(jì)信息以及審計(jì)意見(jiàn)能夠保持獨(dú)立性。另一方面，它的局限性在于，假設(shè)事務(wù)所在接業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的獨(dú)立性、工作人員的完成質(zhì)量以及被審對(duì)象提供的信息是否屬實(shí)等情況沒(méi)有考慮在內(nèi)的話，就容易出現(xiàn)審計(jì)的錯(cuò)誤，對(duì)審計(jì)內(nèi)容的質(zhì)量問(wèn)題也存在隱患，同時(shí)審計(jì)雙方還可能會(huì)因?yàn)楦髯缘乃叫亩S意增減成本，這樣極有可能使審計(jì)工作產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，造成財(cái)務(wù)的去向不明確、審計(jì)不達(dá)標(biāo)[4]。
二、改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制問(wèn)題的具體策略
（一）被審企業(yè)加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的管理
企業(yè)向社會(huì)提供人們?nèi)粘Ｉ钏璧漠a(chǎn)品以及各種服務(wù)性項(xiàng)目，其目的是盈利。目前，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在飛速發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也愈演愈烈，加之網(wǎng)絡(luò)時(shí)代下信息擴(kuò)散迅速，企業(yè)的各方情況會(huì)在最短的時(shí)間曝光給社會(huì)大眾。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，信譽(yù)永遠(yuǎn)是排在第一位的，為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)提供有利條件、為維護(hù)與客戶關(guān)系提供依據(jù)。所以，從這一點(diǎn)出發(fā)，企業(yè)要意識(shí)到信譽(yù)的重要性。信譽(yù)具體體現(xiàn)在企業(yè)所提供信息的可靠性、真實(shí)性，一份可信的審計(jì)報(bào)告，會(huì)使社會(huì)大眾增強(qiáng)對(duì)企業(yè)的信心，使投資者對(duì)企業(yè)充分信賴，從而展開(kāi)更多的合作。反之，報(bào)告虛假不真實(shí)，使企業(yè)形象受損的同時(shí)，還會(huì)遭到其他方面壓力的打擊，對(duì)企業(yè)日后的運(yùn)作十分不利，甚至?xí)蛊髽I(yè)面臨毀滅危機(jī)。
（二）提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)
國(guó)家發(fā)展以及就業(yè)情況對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)有明顯要求，主要是技術(shù)能力素質(zhì)以及道德素養(yǎng)素質(zhì)[5]。對(duì)于技術(shù)能力來(lái)說(shuō)，審計(jì)工作者要有相應(yīng)的業(yè)務(wù)水平處理日常審計(jì)工作。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該開(kāi)展相關(guān)培訓(xùn)學(xué)習(xí)活動(dòng)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行定期的專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技術(shù)能力。對(duì)于道德素養(yǎng)來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中應(yīng)該本著公平、客觀的心態(tài)處理審計(jì)內(nèi)容。同時(shí)，對(duì)于審計(jì)任務(wù)的勝任程度以及對(duì)于審計(jì)內(nèi)容的保密程度也屬于職業(yè)道德素養(yǎng)的范圍。另外，職業(yè)行為以及技術(shù)守則也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行評(píng)價(jià)的一項(xiàng)參照，有利于判斷其工作質(zhì)量，對(duì)其進(jìn)一步規(guī)范，以防管理寬松之下產(chǎn)生錯(cuò)誤的工作信息。同時(shí)，通過(guò)這一過(guò)程的具體實(shí)施，能夠讓社會(huì)大眾增加對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任程度，也有利于行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。
（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審查質(zhì)量嚴(yán)格控制，加強(qiáng)監(jiān)督
審計(jì)質(zhì)量的控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)行當(dāng)中要注意的重點(diǎn)。事務(wù)所對(duì)審查工作要全面管理、嚴(yán)格控制，達(dá)到審計(jì)質(zhì)量的完美呈現(xiàn)。質(zhì)量控制的目的很簡(jiǎn)單也很明顯，就是保證審計(jì)結(jié)果符合審計(jì)準(zhǔn)則的具體要求。針對(duì)這一要求，我們要注意以下幾個(gè)方面：整體素質(zhì)的加強(qiáng)，人力物力的支持，有關(guān)項(xiàng)目的制度守則，業(yè)務(wù)執(zhí)行的實(shí)際情況等等。各方全面協(xié)調(diào)，保證審計(jì)工作的良好完成。
提高審計(jì)質(zhì)量，還要做到加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的監(jiān)督，創(chuàng)建上下級(jí)明確的進(jìn)度體系，一層一層，由下而上的進(jìn)行監(jiān)督，企業(yè)本身和會(huì)計(jì)事務(wù)所以及審計(jì)人員都在監(jiān)督范圍當(dāng)中，通過(guò)嚴(yán)密的監(jiān)督管理，主抓審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。同時(shí)，讓社會(huì)大眾加入到監(jiān)督的行列。在相關(guān)審計(jì)工作中，讓群眾具體參與，給出意見(jiàn)，發(fā)現(xiàn)違反審計(jì)規(guī)章制度的行為及時(shí)投訴和揭發(fā)，用這樣的監(jiān)督方式能夠有效保證審計(jì)效果，使審計(jì)質(zhì)量有所提高。借此，可以使大眾對(duì)審計(jì)人員更加信賴，對(duì)審計(jì)工作大力支持。
三、結(jié)束語(yǔ)
審計(jì)工作繁瑣復(fù)雜，且相關(guān)事物眾多。審計(jì)過(guò)程中，工作人員整體素質(zhì)水平以及專業(yè)能力都尤為總要。其中還有很多因素影響著審計(jì)工作的進(jìn)行，比如對(duì)審計(jì)對(duì)象了解不全面、審計(jì)信息不充足、審計(jì)人員與被審方弄虛作假、監(jiān)督力度不夠等等。這些弊端的背后，都顯示著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)還不成熟，有可提高的空間。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制產(chǎn)生的種種問(wèn)題，本文總結(jié)了以下幾點(diǎn)建議：一是被審企業(yè)加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的管理。被審企業(yè)只有對(duì)自身的報(bào)表內(nèi)容加以管理，才能使審計(jì)工作有效開(kāi)展。二是提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)。審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，決定著審計(jì)結(jié)果的實(shí)用性。三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審查質(zhì)量嚴(yán)格控制，加強(qiáng)監(jiān)督。強(qiáng)有力的監(jiān)督制度能在審計(jì)工作中對(duì)各方因素起到警惕作用，保證審計(jì)工作的良性進(jìn)行。
參考文獻(xiàn)
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注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管是指管理者在微觀層面上對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查、管理。一般來(lái)說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具體監(jiān)管包括:職業(yè)資格的認(rèn)定、行業(yè)的準(zhǔn)入、職業(yè)法規(guī)的制定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的管理、會(huì)計(jì)信息的審查、違規(guī)處罰等內(nèi)容。由于這些職責(zé)在管理政府監(jiān)管和行業(yè)自律之間的分工不同,以及政府的介入程度和介入方式不同,構(gòu)成了不同的行業(yè)監(jiān)管模式。每種監(jiān)管模式都有自己的優(yōu)缺點(diǎn)。
1.行業(yè)自律監(jiān)管模式
行業(yè)自律模式是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師微觀層面的事務(wù)均由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)通過(guò)其行業(yè)內(nèi)部組織來(lái)計(jì)劃組織實(shí)施控制。行業(yè)自律模式監(jiān)管主體具有更強(qiáng)的專業(yè)知識(shí),同時(shí)兼具靈活性和適應(yīng)性;但行業(yè)自律的監(jiān)管模式實(shí)際上更多的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師們自己管理自己,自己給自己制定規(guī)則,自己監(jiān)督,自己遵守,這種就會(huì)造成管理者和被管理者之間的尺度很難被把握的問(wèn)題。
2.政府監(jiān)管模式
政府監(jiān)管模式是指政府直接對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)微觀層面的事務(wù)實(shí)施管理、控制、具有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的的執(zhí)業(yè)質(zhì)量及上市公司會(huì)計(jì)信息的進(jìn)行審核的權(quán)利。與行業(yè)自律監(jiān)管模式不同的是政府監(jiān)管模式是依法進(jìn)行的行政性檢查。政府監(jiān)管模式具有很強(qiáng)的權(quán)威性和威信力。但由于政府監(jiān)管是行政執(zhí)法行為,所以,相比之下缺少靈活性和變通性。也易導(dǎo)致某些濫用權(quán)力的現(xiàn)象的出現(xiàn)。
3.獨(dú)立監(jiān)管模式
獨(dú)立監(jiān)管模式是通過(guò)設(shè)立一個(gè)既獨(dú)立于政府又獨(dú)立于行業(yè)組織的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu),對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)微觀層面的事務(wù)進(jìn)行管理和監(jiān)督。比如2002年美國(guó)正式成立的獨(dú)立型注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式——美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)獨(dú)立型監(jiān)管模式旨在克服行業(yè)自律模式的缺陷,改進(jìn)資本市場(chǎng)的信息披露質(zhì)量,既具有較高的獨(dú)立性,也具有較大的法定權(quán)威和較集中的監(jiān)管權(quán)限,但缺乏基于社會(huì)聲譽(yù)的權(quán)威,同時(shí)存在外部約束弱化、過(guò)度監(jiān)管和行業(yè)專門(mén)知識(shí)利用不足等問(wèn)題。所以,其實(shí)施必須具備權(quán)威、激勵(lì)和知識(shí)三個(gè)條件。
4.政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式
政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式是在條件成熟的情況下國(guó)家政府和行業(yè)內(nèi)組織共同對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的事物進(jìn)行規(guī)劃、組織、實(shí)施管理、評(píng)價(jià)、監(jiān)管的的方式。這一監(jiān)管模能夠調(diào)動(dòng)各方面的力量,各部門(mén)發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì),正確劃分了監(jiān)管的層次。但如果兩種監(jiān)管模式協(xié)調(diào)不力,勢(shì)必會(huì)發(fā)生沖突。兩種模式的同時(shí)監(jiān)管還可能造成相互依賴性和工作責(zé)任的推脫。
二、我國(guó)現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中的不足
我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式中政府監(jiān)管與行業(yè)自律兼而有之,并且正在由過(guò)去的以行業(yè)協(xié)會(huì)為主導(dǎo)過(guò)渡到以政府監(jiān)督為主導(dǎo)的監(jiān)管模式。雖然我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式已有20多年時(shí)間,但與國(guó)際上監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)豐富的國(guó)家相比,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中存在的問(wèn)題依然較多。
1.政府監(jiān)管內(nèi)部失調(diào)
政府監(jiān)管的內(nèi)部失調(diào)主要是由于監(jiān)管主體不清造成的。這里的“失調(diào)”指的的是職責(zé)的分配和執(zhí)行力的效果上。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)制中,政府監(jiān)管部門(mén)既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)定者,又是機(jī)制的組成部分和執(zhí)行者,這里首先就違背了權(quán)責(zé)本應(yīng)分工的原則。政府監(jiān)管模式的內(nèi)部部門(mén)主要有財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)、國(guó)有投資部門(mén)等,每個(gè)部門(mén)根據(jù)各自的職責(zé)分工不同,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管。但職責(zé)和分工不明確,缺少必要的銜接和溝通,導(dǎo)致各部門(mén)之間缺乏必要的協(xié)調(diào)。政府監(jiān)管中多頭管理現(xiàn)象依然很?chē)?yán)重。
2.行業(yè)自律監(jiān)管模式混亂
在我國(guó),注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)屬于財(cái)政部的下屬單位,沒(méi)有完全脫離政府部門(mén)的行政管理,因而其集政府監(jiān)管與行業(yè)自律職能于一身。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)處于很尷尬的境地,一方面是行業(yè)自律監(jiān)管模式的管理者,可由受制于國(guó)家財(cái)政部門(mén)的管制,作為行業(yè)利益維護(hù)人,在發(fā)生利益沖突時(shí),它又必須要維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。同時(shí)承擔(dān)監(jiān)管者和行業(yè)利益維護(hù)者兩個(gè)相互矛盾的角色,必然會(huì)導(dǎo)致行業(yè)協(xié)會(huì)職能的定位不當(dāng)。無(wú)法全面的發(fā)揮行業(yè)自律模式的優(yōu)勢(shì),極大程度上影響了行業(yè)自律模式的監(jiān)管的效率與效果。
3.政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管的不協(xié)調(diào)
由于政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行業(yè)協(xié)會(huì)沒(méi)有完全分離,這就造成了兩種模式在執(zhí)行監(jiān)管時(shí)不能很好的配合和銜接的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制沒(méi)有理順,行業(yè)協(xié)會(huì)與政府機(jī)構(gòu)權(quán)責(zé)范圍也界定不清,影響了監(jiān)管效率。在監(jiān)管工作中每個(gè)監(jiān)管體系都有各自主要負(fù)責(zé)的工作任務(wù),而就單一種監(jiān)管模式的實(shí)施還需要做很多工作細(xì)分。如果兩種監(jiān)管模式不協(xié)調(diào)則很有可能造成任務(wù)分配不當(dāng),多頭監(jiān)管,管理雜亂等問(wèn)題。
4.法律法規(guī)約束不夠
法律與法規(guī)是監(jiān)管主體執(zhí)行監(jiān)管的依據(jù),審查的的標(biāo)準(zhǔn),現(xiàn)在比較的認(rèn)可的會(huì)計(jì)制度為以《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》為主體,《會(huì)計(jì)法》《證券法》《公司法》作為補(bǔ)充的監(jiān)管體系。但由于制定部門(mén)不同,立法的時(shí)間不一致,無(wú)疑為執(zhí)行造成了很大的困難。本來(lái)執(zhí)行者的權(quán)利,職責(zé)有交叉,加上法律法規(guī)制度不完善,這些存在的問(wèn)題都加重了行業(yè)內(nèi)的監(jiān)管混亂的風(fēng)氣。
三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式的完善措施
1.明確現(xiàn)階段應(yīng)有的監(jiān)管模式
由于現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還相當(dāng)脆弱,執(zhí)業(yè)規(guī)范尚未完全形成,上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量普遍不高,執(zhí)業(yè)環(huán)境差,還有眾多影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信執(zhí)業(yè)的因素需要治理,所以,不能夠完全脫離政府的扶持與監(jiān)管,必須將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)督與行業(yè)自律監(jiān)管相結(jié)合。本著法律規(guī)范在先,政府監(jiān)管主打,行業(yè)自律監(jiān)管堅(jiān)固的原則組成以政府監(jiān)管為主導(dǎo)、以行業(yè)自律為基礎(chǔ)、以法律規(guī)范為保障的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式。同時(shí),應(yīng)在兩種模式間明確分工。政府部門(mén)在工作中主要負(fù)責(zé)指導(dǎo)、監(jiān)督、服務(wù)并且起到推動(dòng)和幫助作用,充分利用其權(quán)威性;注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要充分發(fā)揮行業(yè)自律監(jiān)管的基礎(chǔ)性作用,著眼于細(xì)節(jié)和日常監(jiān)管。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該從政府財(cái)政部門(mén)中分離出來(lái),政府的其他部門(mén)不應(yīng)在過(guò)渡干涉注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè),只需要根據(jù)制度,法律的規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)提出所需要的標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)進(jìn)行監(jiān)督、檢查服務(wù)質(zhì)量。給對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一個(gè)良好的生存環(huán)境。財(cái)政部門(mén)應(yīng)將更多的經(jīng)歷投入與后期的考核,例如:對(duì)行業(yè)內(nèi)的重大違法違紀(jì)案件進(jìn)行處理和罰款,以增加各部門(mén)監(jiān)管的威信力;還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定行業(yè)的政策與法規(guī),并執(zhí)行監(jiān)督和指導(dǎo)工作等。而且政府也可以將日常的監(jiān)管工作交由行業(yè)協(xié)會(huì)自己處理,對(duì)權(quán)力做更大的釋放。
2.完善法律規(guī)范
完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管的相關(guān)法律制度,明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制、政府各監(jiān)管部門(mén)的責(zé)權(quán)范圍及其協(xié)調(diào)機(jī)制,規(guī)定行業(yè)協(xié)會(huì)的性質(zhì)、職能、機(jī)構(gòu)建設(shè)、自律管理機(jī)制,完善市場(chǎng)準(zhǔn)入條件及限制,提高對(duì)審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作記錄的質(zhì)量要求,加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任及職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn),補(bǔ)充并完善現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范體系,抓緊修訂并補(bǔ)充行業(yè)規(guī)章制度及配套措施。制定法律法規(guī)的部門(mén)還需要聯(lián)系實(shí)際,及時(shí)聽(tīng)取反饋信息并進(jìn)行修訂。
3.提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自律性,配合監(jiān)管
保證大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良性發(fā)展環(huán)境,帶動(dòng)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的快速成長(zhǎng)。監(jiān)管者應(yīng)該重點(diǎn)在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)方面支持其提升標(biāo)準(zhǔn),使其成為能夠?yàn)橹写笮推笫聵I(yè)單位、上市公司提供專業(yè)的事務(wù)所;同時(shí),引導(dǎo)小型事務(wù)所突出工作特色,精細(xì)管理,提高誠(chéng)信服務(wù)質(zhì)量。
一、審計(jì)人員的素質(zhì)分析
（一）年齡結(jié)構(gòu)不合理
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)要求從業(yè)人員能夠適應(yīng)工作強(qiáng)度、思維能力較為靈活及其工作經(jīng)驗(yàn)較為豐富。但由于我國(guó)老齡化的年齡結(jié)構(gòu)，就導(dǎo)致我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡分布較不合理，容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人工成本相對(duì)較高而其工作效率卻沒(méi)有提升，其社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)力不斷被削弱。
（二）學(xué)歷偏低
一個(gè)人的學(xué)歷代表著其接受教育程度的高低，雖然學(xué)歷高低不能代表個(gè)人的能力水平，但卻與人的價(jià)值觀、思想觀及其專業(yè)理論知識(shí)水平掛鉤。若是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷較高，在學(xué)習(xí)能力和分析問(wèn)題上也能夠較為專業(yè)，其工作效率質(zhì)量也會(huì)有所提高。但是從我國(guó)當(dāng)前的事務(wù)所從業(yè)人員來(lái)看，其學(xué)歷層次普遍較低，且學(xué)歷結(jié)構(gòu)相對(duì)不合理，整體素質(zhì)水平偏低。
（三）經(jīng)驗(yàn)不足
目前，大部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍舊以參加考試而獲取證書(shū)為主，但是卻缺乏實(shí)際的操作能力，雖然持有證書(shū)，但是由于經(jīng)驗(yàn)不足，沒(méi)有將所學(xué)專業(yè)知識(shí)真正的運(yùn)用到現(xiàn)實(shí)中，就導(dǎo)致了在具體的業(yè)務(wù)中不能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊、造假等現(xiàn)象。所以，經(jīng)驗(yàn)不足的審計(jì)人員在增加審計(jì)成本的同時(shí)也影響了審計(jì)質(zhì)量。
二、審計(jì)質(zhì)量存在的問(wèn)題分析
（一）對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任考慮不夠
目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍是數(shù)量居多而規(guī)模較小，這樣一來(lái)，就導(dǎo)致了部分事務(wù)所更多的將注意力放在經(jīng)濟(jì)效益上，而在承接業(yè)務(wù)時(shí)，更多的也是注重收費(fèi)的多少，而對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小卻不加以考慮。比如某些企業(yè)為了能夠減少稅收，就會(huì)擅自篡改會(huì)計(jì)報(bào)表上的管理費(fèi)用的數(shù)據(jù)，調(diào)低企業(yè)利潤(rùn)，嚴(yán)重違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，致使報(bào)表嚴(yán)重失真，但部分事務(wù)所在進(jìn)行審查時(shí)卻仍舊出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以此來(lái)獲取企業(yè)的高額收入，又或者是事務(wù)所在進(jìn)行高新審計(jì)時(shí)，幫助企業(yè)進(jìn)行研發(fā)人員的工資、材料費(fèi)用造假等不正當(dāng)?shù)男袨楂@取經(jīng)濟(jì)利益，而這樣的業(yè)務(wù)承接必然造成審計(jì)質(zhì)量嚴(yán)重下降，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。
（二）專業(yè)技能和技術(shù)水平不夠
提高審計(jì)質(zhì)量要求審計(jì)人員要有較強(qiáng)的專業(yè)技能和技術(shù)水平，然而對(duì)于規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，從業(yè)人員的專業(yè)和技術(shù)水平仍然較低。比如有的事務(wù)所為了人情關(guān)系就將其能力較低的人員安排到事務(wù)所工作，在接受委托之后派出的人員也會(huì)較多考慮這些人員，反而較少考慮派出的人員的專業(yè)能力問(wèn)題，又或者是有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有認(rèn)真的去執(zhí)行并建立有效的質(zhì)量控制制度，這就導(dǎo)致了審計(jì)人員的職責(zé)不明確，也沒(méi)有審計(jì)底稿復(fù)核制度，而由于沒(méi)有進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范要求，就造成了審計(jì)質(zhì)量的失控，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不斷加大。
（三）審計(jì)人員素質(zhì)存在問(wèn)題
一方面，審計(jì)人員的素質(zhì)水平普遍較低，專業(yè)后勤人員也較少，這就導(dǎo)致了審計(jì)工作效率有所降低。另一方面，從年齡結(jié)構(gòu)上來(lái)看，年齡較大的審計(jì)負(fù)責(zé)人，雖然有豐富的經(jīng)驗(yàn)，但其審計(jì)方法仍較為單一。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)審計(jì)人員的后續(xù)培訓(xùn)上不夠重視，造成了審計(jì)人員對(duì)于金出臺(tái)的會(huì)計(jì)與審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則、條例掌握不齊全，其業(yè)務(wù)操作也相對(duì)落后，在需要電腦操作時(shí)，只能借助他人的幫助，不能獨(dú)立完成，審計(jì)速度有所影響。
三、人力資源對(duì)審計(jì)質(zhì)量的決定性作用
人力資源的質(zhì)量對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所有著關(guān)鍵性作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為服務(wù)類(lèi)企業(yè)，其產(chǎn)物是審計(jì)報(bào)告，是人的智力成果。所以，提升審計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的高低有著決定性作用。
人力是事務(wù)所的第一生產(chǎn)力。一方面，審計(jì)人員隊(duì)伍的專業(yè)技能夠強(qiáng)，道德素養(yǎng)較高能夠在客戶及其社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手中樹(shù)立不可超越和模仿的高質(zhì)量和高效率的審計(jì)、顧問(wèn)、咨詢的能力。另一方面，由于人力資源包含了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的物質(zhì)資產(chǎn)、決策資源及其客戶資源，所以人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最為關(guān)鍵的核心資源。因?yàn)槲镔|(zhì)資源為人力資源提供了誠(chéng)實(shí)性的擔(dān)保，而人力資源和創(chuàng)新力能夠保障會(huì)計(jì)師事務(wù)的資本保值增值。決策資源則是由掌握實(shí)際決策管理的關(guān)鍵人員來(lái)進(jìn)行，其決策效率和效果都取決于管理決策者的綜合能力，因此決策資源就自然而然的轉(zhuǎn)換成了人力資源的主要資源掌握者。而所謂的客戶資源就是由人力資源進(jìn)行控制或擁有的。
四、提高審計(jì)人員素質(zhì)的建議
（一）上崗前注冊(cè)會(huì)計(jì)師教育
目前，我國(guó)已有22所院校開(kāi)設(shè)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師方向的專業(yè)，現(xiàn)有的19所院校就已經(jīng)培養(yǎng)了將近8000名的注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)的大學(xué)生，這兒也意味著在注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才的培養(yǎng)教育上，我國(guó)取得了較大的進(jìn)展。且近年來(lái)，中注協(xié)也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)的教學(xué)質(zhì)量不斷的改善并進(jìn)行評(píng)估，建立起了較為完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)院校的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。所以，在這新形勢(shì)之下，有必要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行崗前教育，并積極總結(jié)CPA專業(yè)方向的教學(xué)和辦學(xué)經(jīng)驗(yàn)，以此提升辦學(xué)質(zhì)量，不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員的素質(zhì)水平。
（二）加強(qiáng)職業(yè)資格考試
職業(yè)資格考試是鑒定其專業(yè)人員的專業(yè)知識(shí)技能水平的一種方式。對(duì)于會(huì)計(jì)師專業(yè)來(lái)說(shuō)，其職業(yè)考試是必不可少的。尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)要求不斷擴(kuò)大的情形之下，加強(qiáng)職業(yè)考試就顯得尤為重要。比如可以在具體的考試中可以擴(kuò)寬對(duì)專業(yè)知識(shí)在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用及其對(duì)新知識(shí)的考核，又或者是通過(guò)增加考核方式來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行素質(zhì)及其能力的評(píng)價(jià)考核，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員的評(píng)價(jià)更為全面、系統(tǒng)、科學(xué)，將真正的人才選，從根本上控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員的素質(zhì)能力。
（三）強(qiáng)化上崗后的繼續(xù)教育
為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)能力有必要對(duì)其進(jìn)行崗后繼續(xù)教育。多年來(lái)，我國(guó)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的后續(xù)教育上已經(jīng)取得了較大的成果，并建立起了較為完善的后續(xù)繼續(xù)教育培訓(xùn)制度，形成了以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)相統(tǒng)一、協(xié)調(diào)和相互配合支持的三級(jí)培訓(xùn)組織體系。但是，在看到成果的同時(shí)也應(yīng)該注意到后續(xù)教育的不足之處，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步的總結(jié)和分析，充分的調(diào)動(dòng)更放的力量，不斷加強(qiáng)崗后繼續(xù)教育的各個(gè)工作環(huán)節(jié)。
摘要：會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可以利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。本文通過(guò)分析會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)中的難處，進(jìn)而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)提出一些建議。
關(guān)鍵詞 ：會(huì)計(jì)估計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；意見(jiàn)
一、會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的工作難處
（一）會(huì)計(jì)估計(jì)種類(lèi)繁多，各類(lèi)會(huì)計(jì)估計(jì)包括事項(xiàng)不盡一樣
會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可以利用的信息為基礎(chǔ)的所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)是在不確定交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。企業(yè)應(yīng)該披露的會(huì)計(jì)估計(jì)種類(lèi)繁多，主要包括應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)估計(jì)、存貨的計(jì)價(jià)估計(jì)、長(zhǎng)期資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)）的計(jì)價(jià)估計(jì)、涉及未來(lái)現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)的估計(jì)以及涉及未決訴訟獲索賠的估計(jì)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，應(yīng)該對(duì)每一類(lèi)會(huì)計(jì)估計(jì)包括的事項(xiàng)都進(jìn)行詳細(xì)的考慮，這會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的工作更加繁重，增加了會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的工作難度。
（二）會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性難以確定以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性難以判定
會(huì)計(jì)估計(jì)是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程內(nèi)在的不確定因素的影響才產(chǎn)生的，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，常常會(huì)做出某些假設(shè)，而這些假設(shè)的合理變化會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量產(chǎn)生重大的影響?，F(xiàn)實(shí)當(dāng)中這些存在假設(shè)的會(huì)計(jì)估計(jì)存在高度的不確定性，由此也會(huì)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)必須要綜合考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)以及其他因素來(lái)判定會(huì)計(jì)估計(jì)假設(shè)的合理性，而這些都會(huì)給會(huì)計(jì)估計(jì)的確定帶來(lái)困難。
會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)估計(jì)是以最近得到的信息為基礎(chǔ)對(duì)未來(lái)所做出的判斷，在如今的信息時(shí)代，企業(yè)面臨著瞬息變化的市場(chǎng)環(huán)境，基于會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)時(shí)而發(fā)生變化，所以我們很有必要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更。但是會(huì)計(jì)估計(jì)變更必須依靠真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息，所以要準(zhǔn)確的掌握企業(yè)面臨的市場(chǎng)、科學(xué)技術(shù)等外部環(huán)境的變化，并且現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒(méi)有對(duì)眾多的影響因素進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，因此在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中很多企業(yè)會(huì)利用會(huì)計(jì)變更對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行修飾。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更審計(jì)時(shí)應(yīng)該考慮會(huì)計(jì)估計(jì)變更的真實(shí)原因，這就給審計(jì)工作帶來(lái)了難度。
（三）在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，難以確定區(qū)間估計(jì)或點(diǎn)估計(jì)
會(huì)計(jì)估計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性是會(huì)計(jì)估計(jì)審核的重點(diǎn)和難點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)來(lái)確定被審企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)是否符合實(shí)際情況，是否披露完全。由于我國(guó)會(huì)計(jì)就業(yè)人員技術(shù)參差不齊，市場(chǎng)發(fā)達(dá)程度不夠等一些因素，會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量不一定合理?！?lt;中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321 號(hào)———審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露> 應(yīng)用指南》第87 段指出，當(dāng)存在被審計(jì)單位沒(méi)有恰當(dāng)設(shè)計(jì)或執(zhí)行針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)流程的控制或財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)或交易與管理層的點(diǎn)估計(jì)相互矛盾等一些情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)根據(jù)被審企業(yè)相關(guān)行業(yè)等一些信息來(lái)確定點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)。而對(duì)于不同的會(huì)計(jì)估計(jì)，確定的方法不盡相同，而且信息量非常龐大，得到準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)需要花費(fèi)大量的工作時(shí)間，同時(shí)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)時(shí)常會(huì)碰到復(fù)雜的或者專業(yè)性非常強(qiáng)的會(huì)計(jì)估計(jì)，比如股份支付或與金融工具相關(guān)的公允價(jià)值等，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮詢問(wèn)專家，利用專家的點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)來(lái)確定會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量，這樣給會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量帶來(lái)了難度。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的意見(jiàn)
（一）深入了解被審企業(yè)，多次核對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)是否齊全
企業(yè)需要根據(jù)最新可以利用的信息或資料做出會(huì)計(jì)估計(jì)，并且定時(shí)更新會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。比如最新資料表明一項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊年限發(fā)生了變化或者應(yīng)收賬款增加等一些情況下，企業(yè)都有必要調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。由于現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)估計(jì)種類(lèi)繁多，并且會(huì)計(jì)估計(jì)在不斷更新變更，這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)的難度更大。針對(duì)上述情況，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，應(yīng)做好以下幾個(gè)方面的工作：
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該拓寬自己的知識(shí)面，提高專業(yè)能力，從而適應(yīng)日趨復(fù)雜的會(huì)計(jì)估計(jì)工作。會(huì)計(jì)估計(jì)涉及到會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、法律和管理等多方面知識(shí)，所以只有綜合型的注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可能不遺漏會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)，才能把會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)工作做好。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該全面了解企業(yè)的情況，包括企業(yè)過(guò)去的交易和企業(yè)未來(lái)的發(fā)展情況以及管理者的目的和價(jià)值觀等。在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)必須掌握企業(yè)之前的會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，比如應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備率、固定資產(chǎn)折舊率以及存貨可變現(xiàn)值的確定方法等，再結(jié)合對(duì)企業(yè)未來(lái)的分析，比如預(yù)算管理，計(jì)算出應(yīng)收賬款，運(yùn)用賬齡分析法確認(rèn)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備，與此同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮企業(yè)管理者的目的和價(jià)值觀，比如管理者是激進(jìn)型還是保守型等都會(huì)影響到會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該選取與被審企業(yè)相類(lèi)似的企業(yè)作比較，通過(guò)對(duì)比，找出遺漏的會(huì)計(jì)估計(jì)。同行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)雖然有差異，但是會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)基本差不多，通過(guò)比較各個(gè)事項(xiàng)的區(qū)別，進(jìn)而分析被審企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)是否齊全，各個(gè)事項(xiàng)是否考慮周全。
（二）確保會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性
企業(yè)是在根據(jù)某些依據(jù)而做出會(huì)計(jì)估計(jì)，現(xiàn)實(shí)中有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身就具有不確定性，比如固定資產(chǎn)的殘值，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限、固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準(zhǔn)備等，需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)做出估計(jì)。這些估計(jì)的合理性關(guān)系到整個(gè)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的準(zhǔn)確性，因此，在會(huì)計(jì)估計(jì)審核中如何確定會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性尤為重要。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性時(shí)，首先要對(duì)企業(yè)做出會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)假設(shè)的合理性做出檢驗(yàn)并且評(píng)估，例如利用前幾個(gè)會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量結(jié)果來(lái)檢驗(yàn)此次做出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理。其次需要注意的是，現(xiàn)實(shí)中存在很多主觀性、變化性大的會(huì)計(jì)估計(jì)假設(shè)，應(yīng)注重該會(huì)計(jì)估計(jì)假設(shè)的來(lái)源做出評(píng)估，利用外部資料來(lái)檢驗(yàn)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，例如與同行業(yè)中的企業(yè)進(jìn)行比較。最后有些會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)涉及到會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、法律以及管理等多方面知識(shí)時(shí)，有必要和專家進(jìn)行溝通，利用專家的意見(jiàn)來(lái)判斷被審會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。
如今企業(yè)面臨著日益變化的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和政治環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)估計(jì)變更越來(lái)越頻繁。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核會(huì)計(jì)估計(jì)變更是否符合實(shí)際時(shí)，應(yīng)注意以下三點(diǎn)：
1.確定企業(yè)管理者進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因。管理者進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因主要有以前年度做出會(huì)計(jì)估計(jì)的信息來(lái)源發(fā)生了變化，比如無(wú)形資產(chǎn)的減值引起會(huì)計(jì)估計(jì)的變更；管理者取得了新的信息或者積累了更豐富的估計(jì)經(jīng)驗(yàn)，比如有新的證據(jù)表明固定資產(chǎn)的殘余價(jià)值發(fā)生了變化等；相關(guān)法律法規(guī)引起的會(huì)計(jì)估計(jì)變更。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更合理性時(shí)首先確定管理者出于哪種或哪些原因而進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，再確認(rèn)這些原因是否真實(shí)存在，是否會(huì)引起會(huì)計(jì)估計(jì)的變更。
2.審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的適用時(shí)點(diǎn)。一般情況下，企業(yè)在確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的適用時(shí)點(diǎn)采用的是未來(lái)使用法。除非有某些特定情況下，比如有確鑿證據(jù)表明導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情況在董事會(huì)決議之前就已經(jīng)存在的，采用的是追溯調(diào)整法。
3.審核會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理是否正確以及相關(guān)披露是否完全、充分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)應(yīng)考慮會(huì)計(jì)變更的原因、給報(bào)表帶來(lái)的影響、是否披露完全等。與此同時(shí)，如果有些企業(yè)面臨的環(huán)境發(fā)生了變化而沒(méi)有發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要確定是否合理。在一些復(fù)雜的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以參考同行業(yè)的同類(lèi)型數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，從不同的角度來(lái)分析會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因和合理性。
（三）準(zhǔn)確計(jì)算會(huì)計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)
根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)以及被審計(jì)單位實(shí)際情況，做出適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)是被審計(jì)企業(yè)管理層的責(zé)任。然而在一些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)企業(yè)的資料和外部資料做出會(huì)計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)。在計(jì)算會(huì)計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要利用企業(yè)內(nèi)部資料來(lái)做出判斷，當(dāng)內(nèi)部資料不易獲取時(shí)，可以利用外部資料，例如同行業(yè)的數(shù)據(jù)或者市場(chǎng)中觀察到的數(shù)據(jù)做出估計(jì)。當(dāng)碰到復(fù)雜的或者專業(yè)性很強(qiáng)的會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮咨詢專家，利用專家數(shù)據(jù)來(lái)做出點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)。
三、總結(jié)
會(huì)計(jì)估計(jì)涉及對(duì)未來(lái)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量，這些不確定性大大增加了會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的難度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審核時(shí)應(yīng)保持高尚的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，全面考慮被審企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)包括的事項(xiàng)，正確判斷會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性，準(zhǔn)確確定會(huì)計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)。
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