發(fā)布時間：2022-04-09 10:45:29
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的注冊會計師審計論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
注冊會計師審計風(fēng)險問題的存在，影響會計師審計的聲譽(yù)，阻礙了國家發(fā)展和審計行業(yè)的崛起。
(一)注冊會計師審計職業(yè)道德風(fēng)險在注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程中，不僅要履行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職責(zé)，也要服務(wù)被審計單位，以獲得經(jīng)濟(jì)報酬。追求利益和職責(zé)履行本身就是矛盾，必然會導(dǎo)致一些欺詐行為，也是一些造假案件頻發(fā)的主要原因。注冊會計師由于利益的驅(qū)使而失去了獨(dú)立。企業(yè)是會計師事務(wù)所的屬性，追求經(jīng)濟(jì)利益是它必然的要求。由此說來，在生存和追求利益的雙重壓力下，很可能會讓會計師事務(wù)所和注冊會計師失去獨(dú)立，為了吸引客戶，取得不當(dāng)利益，和被審計單位合伙弄虛作假。
(二)被審計單位本身存在風(fēng)險首先，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，財務(wù)風(fēng)險不斷增加，而風(fēng)險高的企業(yè)審計的審計風(fēng)險必然增加。雖然經(jīng)營失敗不等于審計失敗，但往往難以逃脫對注冊會計師的訴訟。其次，信息系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，使得企業(yè)內(nèi)部控制的重點(diǎn)從財務(wù)領(lǐng)域朝電子數(shù)據(jù)處理部門發(fā)展，交易時會計直接監(jiān)督減少，未授權(quán)的訪問、存取、修改數(shù)據(jù)可能不會留下任何痕跡。減少手工勞動的工作會導(dǎo)致發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊低，但可以修改應(yīng)用程序或系統(tǒng)軟件可能使已發(fā)生的錯誤和舞弊不被發(fā)現(xiàn)而長期存在。再次，財務(wù)舞弊是會計信息失真的根本原因，已成為風(fēng)險的首要原因。
(三)注冊會計師缺乏專業(yè)勝任能力和職業(yè)水平技術(shù)性很強(qiáng)的審計活動，要求參與人員有較深厚的會計、審計、稅務(wù)和法律知識基礎(chǔ)和有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、強(qiáng)有力的分析和判斷能力。否則，就很難對會計信息反映的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷，風(fēng)險將不可避免。我國的審計事業(yè)從建立到現(xiàn)在不過一、二十年時間，取得資格考試門檻不高，許多審計人員缺乏經(jīng)濟(jì)理論、基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目、現(xiàn)代信息技術(shù)的專業(yè)知識，這些和對審計人員的要求高不相適應(yīng)，從而產(chǎn)生風(fēng)險。
二、注冊會計師審計風(fēng)險的防范措施
(一)建立和完善內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制和質(zhì)量控制體系首先，加強(qiáng)審計風(fēng)險意識，建立和完善質(zhì)量控制體系，從思想上認(rèn)識到審計風(fēng)險可能產(chǎn)生的危害；其次對審計風(fēng)險進(jìn)行預(yù)測，注重審計風(fēng)險數(shù)據(jù)的收集和整理，制定有效的方案，以控制風(fēng)險。進(jìn)行審計風(fēng)險評估，并采取適當(dāng)和有效的控制手段。最后，審計對象內(nèi)部控制制度不健全，審計條件不具備，可以拒絕接受委托，讓它完成完整建賬以后，開展審計工作。
(二)遵守職業(yè)道德，提高注冊會計師的綜合素質(zhì)行業(yè)協(xié)會應(yīng)定期開展法制教育和法律講座，讓審計人員明白和遵守法律，在法律的框架內(nèi)使用法律，排除審計工作面臨的所有主、客觀因素，使審計活動符合法定程序，審計評價合乎依據(jù)和規(guī)章，審計得出客觀、公正的結(jié)論。會計師事務(wù)所也應(yīng)常常進(jìn)行職業(yè)道德教育和反腐倡廉教育，對注冊會計師進(jìn)行制度規(guī)范，從行為上約束審計人員，以有效防止注冊會計師審計風(fēng)險。
(三)謹(jǐn)慎選擇客戶，保持良好溝通承接業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，不能只是一味接單。我們必須了解客戶，對他們進(jìn)行綜合行業(yè)分析，對他們的經(jīng)營特色，管理人員過去的信用記錄等因素都要進(jìn)行綜合分析后才能來決定是否承接審計邀約。優(yōu)質(zhì)的客戶舞弊的可能性不太大，造成了注冊會計師審計風(fēng)險相應(yīng)的低，反之亦然。良好的溝通是對已經(jīng)接受邀約的客戶一個重要方法，根據(jù)實(shí)際情況，開展各種形式的咨詢服務(wù)，幫助他們及時的消化和解決財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險，既解決了客戶的實(shí)際困難，也在事實(shí)上控制了審計的風(fēng)險。
(四)規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為用風(fēng)險評估來選擇客戶，更好地降低審計風(fēng)險的第一道關(guān)卡。簽署約定的質(zhì)量可以決定是否審核到會計差錯和更正假賬，簽署風(fēng)險直接對注冊會計師執(zhí)業(yè)整體風(fēng)險有影響。簽訂之前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位進(jìn)行一些了解，進(jìn)行風(fēng)險評估，選擇客戶慎之又慎；并通過風(fēng)險評估經(jīng)驗(yàn)的積累，完善風(fēng)險評估體系，逐步完善合同簽訂、簽訂規(guī)范風(fēng)險評估的行為，以確保簽約風(fēng)險制度上最小化。通過注冊會計師對重要項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)化的專業(yè)判斷，以盡量減少由于個人喜好所產(chǎn)生的風(fēng)險。會計師事務(wù)所可以為不同情況下選擇標(biāo)準(zhǔn)的專業(yè)判斷做出具體的規(guī)定，以便使單位內(nèi)專業(yè)判斷的趨同，形成自己的執(zhí)業(yè)風(fēng)格，減少由于個人喜好產(chǎn)生的審計風(fēng)險。嚴(yán)格推行復(fù)核的三級制的實(shí)施，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制（針對現(xiàn)行的三級審查形式和一些專業(yè)判斷屈從于其他現(xiàn)象的壓力，有必要重申嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核制度）。消除人為因素對審計結(jié)果干擾，并確保三級復(fù)核實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。
三、總結(jié)
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛樾屡d的審計方法，要求注冊會計師做到對被審計單位的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對。計劃和實(shí)施審計工作的中心是由內(nèi)控測試到風(fēng)險評估的轉(zhuǎn)變，從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜陨韥砜矗哂幸韵聨讉€方面的特點(diǎn)：
1.1對內(nèi)部控制運(yùn)用全面。在制度基礎(chǔ)審計中，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕紤]控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序等三個因素，同時也可擴(kuò)展到五個因素：控制環(huán)境、管理部門的風(fēng)險評價、會計信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督。由于內(nèi)容的擴(kuò)展，內(nèi)部控制制度在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较卵葑優(yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)，這相對于原來的系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬛豢紤]內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制進(jìn)步了很多。
1.2以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，以風(fēng)險為導(dǎo)向，可以影響經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)整體為重點(diǎn)，綜合分析評價企業(yè)經(jīng)營所處的內(nèi)外環(huán)境，根據(jù)評價結(jié)果確定審計水平，最終目的是要將審計風(fēng)險控制在社會可接受的水平以下。
1.3全面的考慮風(fēng)險因素。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谫~戶余額和財務(wù)報表兩個層次分別評估，注冊會計師在各個審計階段分別評估賬表項(xiàng)目的期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。隨著審計工作的深入，注冊會計師在各個階段針對不同風(fēng)險要素做分別側(cè)重的評價，這樣審計人員所能夠獲得的與風(fēng)險要素相關(guān)的信息就非常多，使對風(fēng)險要素水平的評價也更加準(zhǔn)確和客觀。
1.4在每個階段都用風(fēng)險審計模型做出對策。注冊會計師在各個審計階段，都分別以審計風(fēng)險為模型，分析評價各自的期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，并在此基礎(chǔ)上做出決策，全面的控制審計風(fēng)險。
2風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\(yùn)用及問題
審計風(fēng)險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行審計，在優(yōu)化公司治理框架的前提下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運(yùn)行、評價、改進(jìn)四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對全部風(fēng)險的評估。在現(xiàn)階段運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，存在以下幾點(diǎn)問題：
2.1注冊會計師的素質(zhì)問題。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍怯梅治鲂詼y試程序作為主要的獲取審計證據(jù)手段，這就要求注冊會計師具有很高的自身素質(zhì)。在數(shù)理統(tǒng)計廣泛運(yùn)用的前提下，為了使運(yùn)用分析性測試程序具有合理性和可驗(yàn)證性，要求根據(jù)數(shù)理統(tǒng)計估算出可接受的風(fēng)險水平，達(dá)到相應(yīng)規(guī)模的審計證據(jù)。而在我國，還有很多的注冊會計師不具備這一能力。
2.2政府監(jiān)管及執(zhí)法問題。各級政府的監(jiān)管部門，在對會計事務(wù)所審計質(zhì)量的檢查中，往往最關(guān)注的就是審計過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計程序，而在審計失敗事故的檢查處理中，更是判定注冊會計師審計責(zé)任的重要方面。但是這種只重視審計程序的形式化的檢查方法，必然會制約到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降拈_展。
2.3審計程序軟件的開發(fā)。我國的大部分注冊會計師都缺少大量的審計程序軟件，數(shù)據(jù)電子化程度不夠，導(dǎo)致注冊會計師在審計過程中不能直接對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，并依據(jù)軟件構(gòu)建模型，從而經(jīng)過電腦自行檢查和核對，這就使審計工作的效率在很大的程度上減緩，阻礙了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展。
2.4成本的增加。實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，注冊會計師所關(guān)注的范圍也將必然擴(kuò)大，而程度的加深就導(dǎo)致工作時間和審計成本的隨之增加，然而在激烈化的行業(yè)競爭中，這些成本并不能增加到業(yè)務(wù)收費(fèi)中，這就形成了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\(yùn)用的實(shí)際性問題。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍亲詴嫀煴苊怙L(fēng)險的一種有效手段，在實(shí)際運(yùn)用中國外已經(jīng)有了成熟的前例，而在我國這一理念還不是十分成熟，中天勤會計師事務(wù)所出現(xiàn)的問題就是因?yàn)闆]有采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，這證明了我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€不全面，缺乏很多因素，實(shí)際推廣中也不完善。
3風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷耐茝V
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍沁m應(yīng)審計環(huán)境變化、審計準(zhǔn)則的有效方法，我國注冊會計師按目前的職業(yè)水準(zhǔn)和審計環(huán)境，可以從以下幾個方面進(jìn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷耐茝V運(yùn)用：
3.1加強(qiáng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。我國的審計?zhǔn)則是借鑒國際慣例，并在這個基礎(chǔ)之上制定的，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵贫然A(chǔ)審計的發(fā)展，系統(tǒng)化的分析和評價，較之過去的制度基礎(chǔ)審計有很大的進(jìn)步。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^念中，是客觀評價被審計單位的內(nèi)外環(huán)境、制度，并對發(fā)現(xiàn)的會計報表發(fā)生重大錯報風(fēng)險進(jìn)行賬項(xiàng)審計，從而控制風(fēng)險，節(jié)約審計成本，是一種行之有效的手段，值得大為推廣，經(jīng)濟(jì)全球化也要求我們隨之進(jìn)行審計理念的進(jìn)一步加強(qiáng)和學(xué)習(xí)。
3.2健全法律制度。我國很多的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ髦校驗(yàn)榉芍贫鹊牟唤∪a(chǎn)生的審計事故已經(jīng)出現(xiàn)過不少。注冊會計師是當(dāng)前會計、審計制度執(zhí)行的法律主體，現(xiàn)有的《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》等大都是以行政責(zé)任為主，刑事責(zé)任和民事責(zé)任輔助，這樣就導(dǎo)致很多的注冊會計師違法行為不斷發(fā)生。健全法律制度，提高注冊會計師的法律風(fēng)險意識，從而可以減免由此發(fā)生的審計事故。
3.3提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)。注冊會計師執(zhí)行獨(dú)立審計鑒證職能時，必須要了解顧客所在行業(yè)以及相關(guān)單位包括行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)和行業(yè)政策等知識結(jié)構(gòu)的情況。同時，注冊會計師隊伍的優(yōu)化組合要加強(qiáng)，原有的會計師事務(wù)所單一型的財務(wù)人員結(jié)構(gòu)要改變，法律、工程技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)信息等一些非審計人員也要加強(qiáng)。審計工作是一項(xiàng)復(fù)雜的專業(yè)化工作，注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)和各項(xiàng)知識的鞏固，可以加大工作的質(zhì)量和效率，并且可以在此基礎(chǔ)上進(jìn)行分組工作，固定每個組對一種行業(yè)的審計工作。
3.4加強(qiáng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木W(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶?shí)施，提高了審計工作的效率，網(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)也要隨之加強(qiáng)。注冊會計師在進(jìn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，要面對大量的數(shù)據(jù)收集和整理，沒有良好的信息化系統(tǒng)，審計工作的效率也會隨之降低。加強(qiáng)與社會的信息共享，可以減短收集資料的時間，加快工作效率，同時，會計事務(wù)所自身也要建立龐大的數(shù)據(jù)庫，分類別、行業(yè)來收集、存儲資料信息，方便以后的工作。
3.5政府加大對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆龀?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鳛樾屡d的一種審計方法，它的優(yōu)勢也非常明顯，政府加大對其的扶持力度，盡快的推進(jìn)我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，從而?shí)現(xiàn)這一優(yōu)勢審計方法。
4總結(jié)
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新型的、多維的審計模式，它以審計風(fēng)險理論作為基礎(chǔ)，高質(zhì)量、低風(fēng)險地完成審計任務(wù)，達(dá)到設(shè)定的審計目標(biāo)。我國的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€不完善，需要在以后的實(shí)踐工作中不斷地補(bǔ)充完善，不斷的提升審計工作效率和其準(zhǔn)確性。
參考文獻(xiàn)：
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摘要:改革開放后.我國注冊會計師行業(yè)得到了快速發(fā)辰，悠而在發(fā)展的同時，注冊會計師職業(yè)道德方面基東出了一承列的問題.這些問題，反映了我國注冊會計師職業(yè)道德低下.從注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)晚，會計畢業(yè)論文注冊會計師專業(yè)勝任能力，琦違規(guī)案件的查處力度子方面分析我國注冊會計師職業(yè)道德低下的原因，并針對這些原因，解決完菩注姆會計師職業(yè)道德建設(shè)的一系列問題。
關(guān)鍵詞:注冊會計師;會計師事務(wù)所;職業(yè)道德
一、我國注冊會計師職業(yè)道德方面存在的問題注冊會計師職業(yè)道德是指注冊會計在其執(zhí)業(yè)過程中所應(yīng)遵循的行為規(guī)范，包括職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及執(zhí)業(yè)責(zé)任等方面所應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，它是社會職業(yè)道德在獨(dú)立審計領(lǐng)域的具體化。當(dāng)前我國注冊會計師職業(yè)道德低下是個不爭的事實(shí)，存在的問題可以概括為兩個方面，第一是專業(yè)勝任能力及執(zhí)業(yè)責(zé)任方面不達(dá)標(biāo)，嚴(yán)重忽視了查找上市公司舞弊的職責(zé).例如，擔(dān)任‘紅光實(shí)業(yè)”1996年年報審計的“蜀都會計師事務(wù)所”在審計過程中存在過失，甚至沒有對一些重大的應(yīng)收賬款進(jìn)行必要的函證，也沒有對公司的主要的存貨進(jìn)行必要的盤點(diǎn);“大慶聯(lián)誼”1997年年報虛增利潤2800多萬元，募集資金沒有按上市公告書說明的投向使用，“哈爾濱會計師事務(wù)所”在年審中未能發(fā)現(xiàn)其中的問題，出具了無保留意見審計報告。第二是職業(yè)品德及職業(yè)紀(jì)律方面達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)，很多會計師事務(wù)所與上市公司相互勾結(jié)，對上市公司的虛假會計報表出具無保留意見審計報告。例如，“沈陽會計師事務(wù)所”在對“東北藥”1996年財務(wù)報表進(jìn)行審計時，發(fā)現(xiàn)該公司違反國家財務(wù)規(guī)定，將虧損虛報為盈利1995萬元，但該事務(wù)所對上述虛假陳述予以掩蓋，出具了含嚴(yán)重虛假內(nèi)容的無保留意見審計報告;“st黎明”采用大量的虛假銷售，假簽購銷合同等手段將1999年實(shí)際虧損3448萬，謊報為盈利5231萬元，‘華倫會計師事務(wù)所”卻為該公司出具了無保留意見的審計報告.
二、我國注冊會計師職業(yè)道德低下的成因
(一)注冊會計師缺少格守職業(yè)道德的外部壓力我國的市場經(jīng)濟(jì)體制尚出于逐步確立和完善過程中，資本市場的運(yùn)作還欠規(guī)范，社會公眾對報表的利用程度不高，.對注冊會計師執(zhí)業(yè)要求不高，注冊會計師缺少格守職業(yè)道德的外部壓力?！渡虾ＷC券報》1999年2月對投資者的一項(xiàng)調(diào)查表明，只有58%的被調(diào)查者認(rèn)為股價與企業(yè)業(yè)績關(guān)系不大.目前我國的證券市場投資與投機(jī)并存，而后者占的比重較大.以賺取差價為目的的“股民”甚多，而真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的投資者不多。會計信息到底是否真實(shí)對廣大股民來說并不重要，他們所關(guān)心的是會計信息是否會令股價上漲，因?yàn)檫@是他們的利益所在.因此，注冊會計師格守職業(yè)道德的壓力無形中減輕了許多.
(二)注冊會計專業(yè)勝任能力較低近年來，隨著我國改革開放的持續(xù)深入，外界對會計職業(yè)界的要求越來越高，而會計職業(yè)界本身的專業(yè)水平卻提升緩慢，從而導(dǎo)致會計職業(yè)界整體供求矛盾突出，專業(yè)勝任能力方面的問題暴薄無遺.
1.注冊會計師考核制留下后遺癥.應(yīng)該講，現(xiàn)在會計職業(yè)界勝任能力方面存在的諸多問題有其歷史淵源，那就是在1991全國開始第一次注冊會計師統(tǒng)一考試以前，中國注冊會計師資格是通過考核而不是考試取得的。由于當(dāng)時考核的標(biāo)準(zhǔn)彈性較大，偏重于工作經(jīng)歷和年資要求，而且考核的主體是各地方財政部門，他們對注冊會計師職業(yè)界及對人員素質(zhì)的要求不甚了解，各地方的考核標(biāo)準(zhǔn)也不甚統(tǒng)一，這使得早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師的人員素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)參差不齊。這為注冊會計師的后續(xù)發(fā)展留下了不少隱患，如年齡結(jié)構(gòu)偏老，知識結(jié)構(gòu)陳舊，對許多在社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中出現(xiàn)的新型業(yè)務(wù)無法勝任等。
2.注冊會計師考試較為寬松.我國《注冊會計師法》規(guī)定，具有高等?？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷，或者取得會計或相關(guān)專業(yè)中級技術(shù)職稱的人員，可以申請參加注冊會計師全國統(tǒng)考.美國規(guī)定只有具有大學(xué)本科學(xué)歷的人才可以報名參加注冊會計師考試，且要有會計、商法、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相應(yīng)學(xué)科的學(xué)分，從2000年開始各州會計委員會擬將考生報考學(xué)分要求從120學(xué)分提高到150學(xué)分，這實(shí)際上意味著美國已將考生的學(xué)歷要求提高到了碩士研究生水平.相比這下，我國現(xiàn)實(shí)規(guī)定要求實(shí)在太低，只要?？飘厴I(yè)，不論其所學(xué)專業(yè)，也不論其是否系統(tǒng)學(xué)習(xí)過會計課程都可以報考，這樣很難保證注冊會計師的素質(zhì).我國目前取得收稿日期:2002一07·08總第269期王宏宇:論我國注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)途徑會計或相關(guān)專業(yè)中級技術(shù)職稱的人員中，有相當(dāng)一部分連中專學(xué)?；?qū)？茖W(xué)校都沒有上過，沒有系統(tǒng)地學(xué)習(xí)過英語和計算機(jī)等基礎(chǔ)知識，更談不上對會計和審計等專業(yè)知識的系統(tǒng)學(xué)習(xí).這樣的人員通過注冊會計師考試取得資格后很難勝任工作。
(三)對違規(guī)案件的查處力度不夠“瓊民源”案可謂手段惡劣、影響嚴(yán)重，然而對涉案中介機(jī)構(gòu)的處罰卻是:對“中華會計師事務(wù)所”處以警告，暫停其從事證券業(yè)務(wù)資格6個月，暫停簽字會計師3年的證券業(yè)務(wù)資格。“紅光”造假案件是近年來證券市場上影響極壞的又一個重大案例。證監(jiān)會界定的該公司的涉案結(jié)果是:編造虛假利潤、編取上市資格、隱瞞重大事項(xiàng)、挪用募集資金買賣股票等嚴(yán)重違法違規(guī)行為.參與造假行為的“蜀都會計師事務(wù)所”及其相關(guān)人員受到的處罰是:沒收非法所得30萬元，并罰款60萬元;暫停該所從事證券業(yè)務(wù)資格3年;認(rèn)定相關(guān)簽字人員為證券市場永久禁人者。筆者認(rèn)為，對中介機(jī)構(gòu)的處罰與其帶來的危害相比來說，對他們的處理實(shí)在太輕?，F(xiàn)行制度下，造假被發(fā)現(xiàn)的機(jī)率還不大。因此，從收益與風(fēng)險對比的巨大反差來看，注冊會計師們敢于以賭博的心態(tài)來造假，也就成為情理之中的事了。
三、我國注冊會計師職業(yè)道德的建設(shè)途徑注冊會計師有意或無意地為上市公司出具不符合實(shí)際情況的審計報告已經(jīng)使得投資者遭受了嚴(yán)重的損失，注冊會計師在社會公眾心目中已經(jīng)失去了信譽(yù)。注冊會計師要想取信于社會公眾，維護(hù)職業(yè)信譽(yù)，有效督促注冊會計師自覺履行服務(wù)于社會公眾的職業(yè)責(zé)任，促進(jìn)其不斷提高專業(yè)勝任能力，使其有效發(fā)揮維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序的作用，就必須加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)。
(一)為注冊會計師創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境1.規(guī)范會計市場的運(yùn)作。規(guī)范會計市場的運(yùn)作，努力消除行政干預(yù)和地方壟斷主義，使注冊會計師真正具有獨(dú)立性。這樣會計市場的不正當(dāng)競爭自然減少，被審單位購買會計行為也將滅失，注冊會計師違背職業(yè)道德的利益驅(qū)動也將不存在。
2.在全社會范圍內(nèi)宜傳誠信。注冊會計師職業(yè)道德是社會道德的一部分，如果全社會都有一個良好的道德環(huán)境，人人以誠信為本，注冊會計師也不會愿意成為眾矢之的的。其實(shí)我國有許多優(yōu)秀注冊會計師，他們愛崗敬業(yè)，忠于職守，默默奉獻(xiàn)，但也有一部分“中間者”在“大氣候”的影響下，職業(yè)道德基石動搖，隨波逐流，最終走向拜金主義的歧途。究其原因，主要是從眾心理在作怪。3.宣傳注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范。通過一定的手段和方式系統(tǒng)地傳播、闡釋注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，通過營造濃烈的輿論氛圍，最大限度地給從業(yè)人員及社會各界以職業(yè)道德觀與行為的影響，使其逐步深人注冊會計師的思想
--> 深處，從而凈化其內(nèi)心世界，改善認(rèn)識標(biāo)準(zhǔn)，確立符合道德規(guī)范的世界觀、人生觀和價值觀.宜傳教育的手段除了報紙、電臺、電視以外，還可以采用公益廣告、城市塑像、組團(tuán)宣傳等方式進(jìn)行，而且應(yīng)以正面宣傳為主，但要做到有的放矢，生動活潑，以理服人。
(二)提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力1.提高注冊會計師考試報名條件。應(yīng)逐步提高注冊會計師報考條件，規(guī)定具有大學(xué)本科學(xué)歷的人員才能報考。因?yàn)榇髮W(xué)本科畢業(yè)生相對來說素質(zhì)較高，系統(tǒng)學(xué)習(xí)過各類基礎(chǔ)課程，計算機(jī)英語基礎(chǔ)知識都具備，為將來的工作提供了必要的基礎(chǔ)。
2.改革現(xiàn)有的考試制度。應(yīng)該改革現(xiàn)有的考試制度，把好注冊會計師人門關(guān)，提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，將素質(zhì)低的人員攔在注冊會計師行業(yè)的大門外。筆者認(rèn)為應(yīng)該實(shí)行分級考試制度;適當(dāng)增加考試內(nèi)容;調(diào)整考試難度;配套增加注冊會計師后繼教育考試。
(三)加大對違規(guī)案件的查處力度成立一個具有獨(dú)立法人地位的行業(yè)監(jiān)督管理委員會，其向證券交易委員監(jiān)會或國家審計署負(fù)責(zé)，并有權(quán)處罰違規(guī)會計師事務(wù)所和違規(guī)會計師。對影響重大的案件，應(yīng)進(jìn)一步提交司法處理。違規(guī)案件的處罰力度應(yīng)加大，絕不縱容注冊會計師違背職業(yè)道德的行為。加強(qiáng)檢查監(jiān)督力度，建立健全懲戒制度，將注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)納入制度化、法制化的管理軌道，確保監(jiān)督與制裁機(jī)制的良性運(yùn)作。
四、結(jié)束語我國注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)已經(jīng)具備了一定的條件。伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步確立與不斷完善，資本市場已逐步走向規(guī)范運(yùn)作的軌道，以及我國注冊會計師資格認(rèn)定制度不斷完善，期望在不久的將來我國注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)能上一個嶄新的臺階。
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論文摘要:近年來隨著社會公眾的法律意識的增強(qiáng)，一些公司企業(yè)的會計假賬案的不斷紙漏，涉及注冊會計師的法律訴訟時有發(fā)生，如何避免法律訴訟已成為審計界共同關(guān)注的重大問題。本文從注冊會計師的法律責(zé)任的概念人手，剖析法律責(zé)任的成因，并提出相應(yīng)的防范措施。
0前言
注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了其收益與風(fēng)險并存，責(zé)任與地位并重，可以說注冊會計師從誕生的那一刻起就肩負(fù)了相應(yīng)的法律責(zé)任。注冊會計師的法律責(zé)任是指因其違約、過失或欺詐對委托人、被審單位或其他利害關(guān)系人造成損失，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果，主要有民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任三種形式。
1.注冊會計師法律責(zé)任的成因
引起注冊會計師法律責(zé)任的原因是多方面的，不僅有被審單位、注冊會計師自身的原因，而且還有整個社會環(huán)境和市場機(jī)制、社會公眾對審計期望過高等因素。
1. 1被審單位的原因
在被審計單位方面主要有兩點(diǎn):一是被審單位存在錯誤、舞弊與違法行為。如被審單位誤用會計政策、偽造會易系從事會計學(xué)理論研究與教學(xué)工作。計憑證、故意不遵守企業(yè)會計制度等，而注冊會計師在審計過程中未能發(fā)現(xiàn)，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娊o會計報表使用人造成誤解以及因相信不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸龀鲥e誤決策造成損失時，注冊會計師因此會受到會計報表使用人的控告。二是經(jīng)營失敗，被審單位由于決策失誤或經(jīng)營條件發(fā)生變化導(dǎo)致其無力償還借款、甚至破產(chǎn)、無法持續(xù)經(jīng)營的情況，這時投資人或債權(quán)人為了減少損失往往繞過第一責(zé)任人—被審單位而投訴注冊會計師希望獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。
1. 2注冊會計師自身的原因
(1)違約。是指注冊會計師未按照審計業(yè)務(wù)約定書的要求，而給他人造成損失時應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。如未能在約定的期間提交納稅申報表或沒有履行保密義務(wù)等。
(2)過失。是指注冊會計師沒有完全或根本就沒有遵循《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》而出現(xiàn)的審計過失。如在審計中未按特定審計項(xiàng)目獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)、過分信賴管理當(dāng)局、對客戶提供資料的真?zhèn)尾患优袛嗟?，這種不謹(jǐn)填的執(zhí)業(yè)態(tài)度必使注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任。
(3)欺詐。是指以欺騙或坑害他人為目的的一種故意行為。如某些注冊會計師為了自身的經(jīng)濟(jì)利益與被審單位勾結(jié)出具虛假的審計報告。
1. 3公眾對審計的期望值過高
現(xiàn)代審計是建立在對內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)之上的抽樣審計，加之受到審計技術(shù)與成本的限制，使得注冊會計師不可能查出被審單位所有的錯誤和舞弊，只能達(dá)到合理確信的程度。而社會公眾將審計意見視為對會計報表的擔(dān)保和保證，他們一旦發(fā)現(xiàn)決策所依據(jù)的會計報表存在錯誤或舞弊，就會想到將注冊會計師推上法庭，并要求賠償其有關(guān)的損失。由于社會公眾對審計質(zhì)量的期望值過高，導(dǎo)致注冊會計師不斷遭受法律訴訟。
2注冊會計師避免法律訴訟的對策
2. 1嚴(yán)格遵循《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》的要求，提高專業(yè)勝任能力
判斷注冊會計師的審計過失是否承擔(dān)法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)是其在審計過程中是否嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，因此注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時要堅持執(zhí)業(yè)的謹(jǐn)慎性，嚴(yán)格遵循《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》及專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。進(jìn)人注冊會計師執(zhí)業(yè)的人士并不需要有大量的資本投人，但必須具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗(yàn)。注冊會計師要提供高質(zhì)量的服務(wù)，除必須具備良好的執(zhí)業(yè)道德外，還必須具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力，不但要熟悉會計、審計、稅法、經(jīng)濟(jì)法、企業(yè)管理等領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)，還應(yīng)具備較高水平的執(zhí)業(yè)判斷。只有具備了豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)，才能經(jīng)濟(jì)有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。注冊會計師應(yīng)通過自身不斷學(xué)習(xí)、參加培訓(xùn)、積累經(jīng)驗(yàn)來提高專業(yè)勝任能力。
2. 2深入了解被審單位的業(yè)務(wù)，審懊選擇被審單位
在銀廣夏事件中注冊會計師之所以未發(fā)現(xiàn)其出口銷最的虛假性，原因之一就是對被審單位業(yè)務(wù)不夠了解，僅信憑客戶提供的資料。注冊會計師為了避免審計風(fēng)險，首先就要深人了解被審單位的業(yè)務(wù)。另外還必須填重選擇被審單位，一是要與正直的被審單位簽訂業(yè)務(wù)約定書。在接受委托前要評價其管理當(dāng)局的誠信情況，弄清委托的真正目的。二是對陷人財務(wù)和法律困境的被審單位要尤為注意。歷史上絕大部分涉及注冊會計師訴訟案件都集中在宜告破產(chǎn)的被審單位。
2. 3建立健全會計師事務(wù)所質(zhì)f控制制度
質(zhì)量控制制度是會計師事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心關(guān)鍵，如果管理不嚴(yán)很可能因?yàn)槟骋粋€人或部門出錯而導(dǎo)致整個會計師事務(wù)所遭受滅頂之災(zāi)。因此會計師事務(wù)所必須建立健全內(nèi)部質(zhì)量控制制度，一是建立健全利益約束機(jī)制，使注冊會計師的工作能力和職業(yè)道德行為與其利益及前途掛鉤，建立相應(yīng)的檢查、考核、獎罰制度。二是推行全面質(zhì)量管理，計劃階段，深人了解客戶，并與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書，控制簽約風(fēng)險。實(shí)施階段，注冊會計師要按準(zhǔn)則要求采用適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颢@取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。報告階段，對編制和取得的工作底稿進(jìn)行整理和分析，認(rèn)真貫徹三級復(fù)核制度，出具審計報告。三是加強(qiáng)檔案管理，業(yè)務(wù)檔案是注冊會計師發(fā)生法律訴訟時的重要證據(jù)，可以使一切口舌之辯減少到最低限制。
2. 4提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險
注冊會計師行業(yè)隨著外部環(huán)境的變化，尤其是加人WTO以后，為了更好地服務(wù)國內(nèi)外客戶，會計師事務(wù)所必須具有更高的職業(yè)質(zhì)量和社會信譽(yù)。通過提取風(fēng)險基金和投保的方式可以提高事務(wù)所的賠償能力，合理轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，避免或減少損失，從而取信于客戶并提高社會信譽(yù)。
2.5加強(qiáng)行業(yè)宣傳
注冊會計師行業(yè)應(yīng)通過各種形式加強(qiáng)對自身責(zé)任的宜傳，使社會公眾分清被審單位的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任，增進(jìn)對本行業(yè)的了解，盡量減少因?yàn)楣姷腻e誤認(rèn)識或不合理的期望而給注冊會計師帶來的法律訴訟。
論文關(guān)鍵詞：注冊會計師審計法律責(zé)任
從2o世紀(jì)60年代起，美國等注冊會計師審計比較發(fā)達(dá)的國家，出現(xiàn)了許多投資者和債權(quán)人等審計報告使用人對注冊會計師的法律訴訟案件，當(dāng)時就引起了會計職業(yè)界和社會公眾的關(guān)注。進(jìn)入2o世紀(jì)9o年代以來，這種法律訴訟案有增無減，而且數(shù)量越來越多，賠償金額越來越高，迫使注冊會計師更為關(guān)切其法律責(zé)任，以維護(hù)自身的利益。在我國，近幾年來，由于審計和其他鑒證業(yè)務(wù)而引起的法律訴訟越來越普遍，從舊三大案(“原野公司案”、“長城機(jī)電公司案”和“中國水利國際集團(tuán)公司案”)到新三大案(“瓊民源寨’、“紅光實(shí)業(yè)案”和“東方鍋爐案”)，以至最近轟動全國的“銀廣夏”案件，注冊會計師都涉案其中，遭受各方面的猛烈抨擊。為了合理應(yīng)對法律訴訟，提高審計風(fēng)險意識，必須充分了解注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任及其成因。
一、形成我國注冊會計師法律責(zé)任的根本原因
發(fā)生法律訴訟案，注冊會計師要么被委托人控告，要么被相關(guān)的第三者控告，但導(dǎo)致其法律責(zé)任的原因很多。有的是被審計單位(上市公司等)的責(zé)任，有的是注冊會計師自己的責(zé)任，有的很可能是雙方共同的責(zé)任，也有的可能是會計報表的使用者對注冊會計師的法律責(zé)任的錯誤理解而造成的，還有的與注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境相關(guān)，而其中最根本的原因則是由被審計單位和注冊會計師自己造成的。
(一)因被審計單位導(dǎo)致法律責(zé)任的原因
1．錯誤、舞弊和違法行為。被審計單位對其所報送的會計報表負(fù)有披露其真實(shí)性、合法性、完整性的會計責(zé)任。當(dāng)被審計單位出于某種目的或無意識的錯誤使其會計報表出現(xiàn)虛假信息或重大錯報，但注冊會計師在實(shí)施審計的過程中未能查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為，而給第三者或其他有關(guān)各方造成經(jīng)濟(jì)損失，就有可能遭受他人的控訴，而承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。
所謂錯誤(ers)E，是指客戶財務(wù)報表無意錯報或遺漏，可能涉及以下行為：編制會計報表所用的數(shù)據(jù)收集或處理出錯；由于疏忽或誤解事實(shí)，造成會計估計不正確；有關(guān)金額、分類、表達(dá)方式或披露的會計原則應(yīng)用錯誤。
所謂舞弊(ineodarities)E1J，是指被審計單位會計報表故意錯報或遺漏。主要包括：篡改、偽造或變造編制會計報表所依據(jù)的記錄和會計憑證；有意用錯誤會計原則來處理金額、分類、表達(dá)方式或披露等。
所謂違法行為(indiaacts)uJ，是指賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規(guī)定的行為。
對于上述被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為，被審計單位應(yīng)該負(fù)直接的會計責(zé)任。而注冊會計師只能負(fù)審計責(zé)任。注冊會計師在實(shí)施審計的過程中，只要嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，應(yīng)該可以將財務(wù)報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現(xiàn)代審計是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計，注冊會計師不可能對被審計單位的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳盡審查，只能采用抽樣審計的方式，這樣就必定存在一定的風(fēng)險。因此，不能苛求注冊會計師發(fā)現(xiàn)和披露會計報表中的所有錯誤和遺漏。當(dāng)然，這并不是說注冊會計師不必對會計報表中未查出的所有事項(xiàng)負(fù)任何責(zé)任，其關(guān)鍵在于看未能查出錯誤的漏報的原因是否源于注冊會計師自身。
2．經(jīng)營失敗。也稱作營業(yè)失誤。在變幻莫測的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，當(dāng)投資者或債權(quán)人將其資本投入或者借給企業(yè)后，就面臨著某種程度的經(jīng)營風(fēng)險。而當(dāng)一個企業(yè)由于決策失誤或其他原因面臨破產(chǎn)或破產(chǎn)倒閉，使投資者和債權(quán)人蒙受巨大損失，這就是經(jīng)營失敗J。這時相關(guān)各方蒙受損失的責(zé)任應(yīng)當(dāng)歸于經(jīng)營環(huán)境或管理當(dāng)局來承擔(dān)，與注冊會計師所執(zhí)行的審計并無聯(lián)系。而審計失敗則是由于注冊會計師本身原因?qū)е碌膶徲媹蟾媸故褂萌嗣墒軗p失。這時各方蒙受的損失則應(yīng)視情節(jié)輕重由注冊會計師來承擔(dān)。
但是由于有些報表使用人分不清經(jīng)營失敗和審計失敗的區(qū)別，再加上投資者、債權(quán)人等相關(guān)各方為了彌補(bǔ)自己的損失，總是想找到一個替罪羊?yàn)槠涑袚?dān)責(zé)任，這樣也會引起法律訴訟，使注冊會計師背負(fù)法律責(zé)任。
(--)因注冊會計師自身導(dǎo)致法律責(zé)任的原因
由于注冊會計師或會計師事務(wù)所本身的一些原因，比如專業(yè)能力、素質(zhì)水平不夠高，在執(zhí)業(yè)過程中沒有遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)則，或者由于違約、過失和欺詐等原因，致使客戶或第三者遭受經(jīng)濟(jì)損失，那么，注冊會計師就必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
1．違約。違約是指合同的一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求L3J。當(dāng)由于違約給他人造成損失時，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。例如某會計師事務(wù)所在商定的期限內(nèi)，未能提交納稅申報表或違反了與客戶訂立的有關(guān)協(xié)議等。
2。過失。過失是指在一定的條件下，缺少人們應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎[。評價注冊會計師的過失，是以其他注冊會計師在相同條件下可達(dá)到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。按其程度的不同，可分為普通過失和重大過失。普通過失是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。如注冊會計師未按特定審計的項(xiàng)目取得必要和充分的審計證據(jù)，這就是一種普通過失。重大過失是指連最基本的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，對業(yè)務(wù)或相關(guān)事務(wù)漠不關(guān)心，滿不在乎。對注冊會計師而言，是指根本沒有遵循《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》或沒有按照準(zhǔn)則的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行審計。
3．欺詐(也稱作注冊會計師舞弊)。欺詐是一種以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為J。具有不良動機(jī)是欺詐的重要特征，對注冊會計師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，以謀取自己的私利，明知被審計單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛假的陳述，出具無保留意見的審計報告。
二、現(xiàn)階段我國注冊會計師法律責(zé)任發(fā)生變化的特殊原因
我國注冊會計師法律責(zé)任發(fā)生變化的根本原因，主要是社會經(jīng)濟(jì)機(jī)制的轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變使注冊會計師的工作發(fā)生了一系列的變化，也使得注冊會計師的法律責(zé)任發(fā)生了變化。
(一)會計目標(biāo)的多元化，提高了審計風(fēng)險
當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時，一方面，會計目標(biāo)由過去單一的經(jīng)管責(zé)任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)營管理責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)營決策服務(wù)。此時，會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系。這種平等權(quán)利，既給了受托方自主處理會計信息的機(jī)遇，也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆?？梢娫谑袌鼋?jīng)濟(jì)條件下，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會計信息處理的復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計風(fēng)險。而解決這些審計風(fēng)險的最根本的方法之一，就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。
(二)市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息的經(jīng)濟(jì)后果性增加了審計法律責(zé)任
在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息的經(jīng)濟(jì)后果及影響范圍是相當(dāng)有限的，而在市場經(jīng)濟(jì)條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關(guān)系變得不確定，雙方的關(guān)系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內(nèi)容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項(xiàng)小小的錯誤會計信息，可能會導(dǎo)致整個社會資金幾萬、幾十萬甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經(jīng)濟(jì)后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種經(jīng)濟(jì)后果性產(chǎn)生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。因此，會計信息經(jīng)濟(jì)后果性的增大，也會引起相關(guān)的審計法律問題。
(三)市場經(jīng)濟(jì)主體的平等性，強(qiáng)化了各主體的法律責(zé)任
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，法律已成為詞節(jié)個人與社會、秩序與自由、權(quán)威與服從三大矛盾的準(zhǔn)則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。當(dāng)對會計信息的理解發(fā)生沖突時，雙方不再依據(jù)行政權(quán)力與級別，而更多的是依據(jù)原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來處理有關(guān)的爭議。由于權(quán)利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，運(yùn)用法律手段來詞節(jié)會計信息處理與理解的沖突，必將成為市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中最為常見的手段之一。
(四)注冊會計師相關(guān)法律條文的矛盾性，導(dǎo)致了法律責(zé)任的復(fù)雜化
一、內(nèi)部控制審計相關(guān)概念的界定
財政部等五部委于2010年a的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》明確提出內(nèi)部控制審計的官方定義，指引指出內(nèi)學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)用的有效性進(jìn)行審計。對于此定義，可從以下兩個角度理解。
（一）內(nèi)部控制審計的執(zhí)行者角度
企業(yè)內(nèi)部控制審計的執(zhí)行者是作為獨(dú)立第三方的會計師事務(wù)所，它在目標(biāo)企業(yè)的委托下，通過實(shí)施審計工作獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表負(fù)責(zé)任的審計意見。對于內(nèi)部控制審計，企業(yè)可以選擇對財務(wù)報表進(jìn)行審計的同一家會計師事務(wù)所，也可以選擇非同一家會計師事務(wù)所。
（二）特定基準(zhǔn)日的角度
對于特定基準(zhǔn)日，是指能夠反映內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行情況的相當(dāng)長的一段時間。它強(qiáng)調(diào)注冊會計師需要對截止至某基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對企業(yè)整個會計期間的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。
二、《內(nèi)部控制審計指引》實(shí)施后對內(nèi)部控制審計的相關(guān)情況分析——以2011年和2012年上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系情況分析報告為例
財政部會計司與證監(jiān)會會計部近兩年持續(xù)關(guān)注我國上市公司執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范體系的情況，并聯(lián)合了我國上市公司2011年和2012年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系情況分析報告（以下簡稱2011年報告、2012年報告），報告總體揭示了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系運(yùn)行平穩(wěn)、實(shí)施范圍不斷擴(kuò)大。對于內(nèi)部控制審計情況的披露顯示，總體而言，內(nèi)控審計的實(shí)施現(xiàn)狀有所改善但不容樂觀。
實(shí)施內(nèi)部控制審計的上市公司數(shù)量大幅增加，內(nèi)控披露現(xiàn)狀更加真實(shí)。2011年境內(nèi)外同時上市公司披露的內(nèi)控審計報告中僅新華制藥（000756）一家被出具非標(biāo)意見，盡管在此報告期內(nèi)存在內(nèi)部控制缺陷的公司占比達(dá)73.1%，卻沒有一家受聘的會計師事務(wù)所在內(nèi)控審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提醒利益相關(guān)者關(guān)注被審計公司的一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)可能帶來的風(fēng)險。
三、內(nèi)部控制審計的實(shí)施現(xiàn)狀所引發(fā)的理論思考
（一）企業(yè)內(nèi)部控制自我評價和注冊會計師內(nèi)控審計之間的關(guān)系
受聘注冊會計師對企業(yè)內(nèi)控進(jìn)行審計的對象是以企業(yè)內(nèi)控報告為主體的有關(guān)內(nèi)控有效性的認(rèn)定，注冊會計師學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨應(yīng)在保持獨(dú)立性和應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎并具備一定的專業(yè)勝任能力的前提下對公司內(nèi)控有效性發(fā)表意見，因此二者是鑒證與被鑒證的關(guān)系；同時，注冊會計師在實(shí)施內(nèi)控審計的過程中，可以適當(dāng)考慮是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)控評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及利用的程度，但前提是應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)控自我評價工作進(jìn)行合理評估，特別是對相關(guān)人員的專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分的評價，因此二者又存在利用與被利用的關(guān)系。
（二）內(nèi)部控制重大缺陷的評價與認(rèn)定
注冊會計師對內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定直接影響對內(nèi)控是否有效的審計意見的出具?！秲?nèi)部控制鑒證指引》中明確定將內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但對內(nèi)部控制缺陷程度的判斷仍缺乏統(tǒng)一且可觀察的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，在這種現(xiàn)實(shí)狀況下，注冊會計師應(yīng)采用明顯跡象與確切定義相結(jié)合的方式去認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷。
如今，隨著內(nèi)部控制審計在企業(yè)管理中所發(fā)揮的作用越來越顯得重要，企業(yè)對內(nèi)部管理也在不斷地提高重視程度。2012年1月1日開始，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)進(jìn)入強(qiáng)制性披露階段，注冊會計師作為內(nèi)部控制審計的執(zhí)行者，應(yīng)能夠按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，認(rèn)真制訂審計計劃，合理確定審計范圍與重點(diǎn)審計領(lǐng)域，嚴(yán)格實(shí)施控制有效性測試，有效識別、評價內(nèi)控缺陷，形成恰當(dāng)審計意見，使內(nèi)部控制審計工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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審計目標(biāo)是一定歷史階段的產(chǎn)物，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的深層次發(fā)展，有關(guān)法律，法規(guī)的不斷健全和完善，企業(yè)的會計行為將逐步走向規(guī)范。因此，注冊會計師審計的主要目標(biāo)將不再是會計報表的“三性”鑒證，而應(yīng)向管理的領(lǐng)域有所深入和發(fā)展。
一、從審計的產(chǎn)生和發(fā)展論審計目標(biāo)
獨(dú)立審計產(chǎn)生于工業(yè)革命時代。那時，財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)經(jīng)營者最關(guān)心的是其真實(shí)性。他們想了解會計人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為。因而，此時的審計目標(biāo)是查錯防弊。
在19世紀(jì)末和20世紀(jì)初，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，會計業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，此時，審計對象已由會計賬目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表，審計的主要目標(biāo)是通過對資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的審查，判斷企業(yè)的財務(wù)狀況和償債能力。在此階段，查錯防弊這一目標(biāo)依然存在，但已退居第二位，審計的功能從防護(hù)性發(fā)展到公證性。
進(jìn)入20世紀(jì)30～40年代，隨著世界資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)及廣大投資者對投資收益情況的關(guān)心，整個社會注意力轉(zhuǎn)而集中于收益表上。特別是1929～1933年間的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)，從客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從僅僅關(guān)心企業(yè)財務(wù)狀況，轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利水平和償債能力。在此期間，審計總目標(biāo)是判定被審單位一定時期內(nèi)的會計報表是否公允地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，以確定會計報表的可信性。
20世紀(jì)中葉以后，資本主義從自由競爭發(fā)展到壟斷階段，各經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家通過各種渠道推動本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國家間資本的相互滲透，使審計對象日趨復(fù)雜。激烈的市場競爭，使審計目標(biāo)也從原來的僅限于驗(yàn)證企業(yè)財務(wù)報表的公允性擴(kuò)展到內(nèi)部控制、經(jīng)營決策、職能分工、企業(yè)素質(zhì)、工作效率、經(jīng)營效益等方面。因此，經(jīng)營審計、管理審計、績效審計等便從傳統(tǒng)審計中分離出來，評價企業(yè)工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性成為獨(dú)立審計工作的主要目標(biāo)。
二、從市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展論注冊會計師的審計目標(biāo)
經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)為了在競爭中立于不敗之地，可謂煞費(fèi)苦心。因此，注冊會計師單純的報表審計并不能解決企業(yè)所關(guān)心的問題，企業(yè)迫切需要事務(wù)所能通過審計，為其在改革管理體制，改變經(jīng)濟(jì)增長方式，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益等方面，提供信息，提出建議，給予幫助。但很多事務(wù)所尚無足夠的能力或尚未注意緊扣企業(yè)想要解決的問題進(jìn)行工作。這也是企業(yè)對社會審計缺乏內(nèi)在需求的原因之一，應(yīng)引起事務(wù)所的足夠重視。注冊會計師應(yīng)牢記，客戶是上帝，企業(yè)的需求就是注冊會計師的審計目標(biāo)。
摘 要 本文探討了“科龍電器”審計失敗中注冊會計師職業(yè)問題及表現(xiàn)，并剖析了造成注冊會計師職業(yè)道德問題的原因，進(jìn)而提出了應(yīng)對注冊會計師職業(yè)道德問題的解決方案。
關(guān)鍵詞 注冊會計師 職業(yè)道德 現(xiàn)狀 對策
一、“科龍事件”注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的職業(yè)道德問題及表現(xiàn)
德勤為科龍審計了2002年至2004年的年報。在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價值不確定的情況下，德勤2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強(qiáng)。在此基礎(chǔ)上，2003年德勤又對科龍2003年的年報出具了“無保留意見”審計報告。2004年德勤對科龍出具了“保留意見”審計報告。既然科龍被證實(shí)有重大錯報事實(shí)，德勤事務(wù)所注冊會計師也難免其責(zé)。那么，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中存在什么問題呢？
（一）執(zhí)業(yè)不規(guī)范，未能恪盡職守
注冊會計師在執(zhí)行審計程序等方面的確出現(xiàn)了嚴(yán)重紕漏，對科龍電器的審計并沒有盡職。例如，證監(jiān)會委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元。而這些在德勤3年的審計報告中均未反映。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師出具無保留意見審計報告的條件之一，即須認(rèn)為會計報表公允地反映了企業(yè)的現(xiàn)金流量。但事實(shí)上，科龍的現(xiàn)金流量并不像德勤出具的審計報告般正常。
（二）審計方法不合理
存貨審計要從內(nèi)部控制測試、分析性復(fù)核、成本核算審查、存貨監(jiān)盤、計價審查、截止測試等方面入手，實(shí)施相應(yīng)的審計程序。然而，注冊會計師在對科龍電器各期存貨及主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計時，直接按照科龍電器期末存貨盤點(diǎn)數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務(wù)成本。在未對產(chǎn)成品進(jìn)行有效測試和充分抽樣盤點(diǎn)的情況下，德勤通過上述審計程序?qū)Υ尕浐椭鳡I業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計并予以確認(rèn)，其審計方法和審計程序均不合理。
（三）忽略重要的審計程序
審計程序主要有檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算等幾種類型。而注冊會計師審計科龍電器分公司時，對各年未進(jìn)行現(xiàn)場審計的分公司沒有執(zhí)行其他必要的審計程序，無法有效確認(rèn)其主營業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)的真實(shí)性及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的真實(shí)性。科龍有很多分公司、子公司，組織結(jié)構(gòu)相當(dāng)復(fù)雜。按照審計準(zhǔn)則，注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計風(fēng)險，即審計重要性水平來確認(rèn)每年對哪些分公司進(jìn)行現(xiàn)場審計。
二、造成“科龍”事件中注冊會計師職業(yè)道德低下的原因
（一）缺乏專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守
專業(yè)勝任能力是指為提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，注冊會計師必須具備的職業(yè)品德、學(xué)識與經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)訓(xùn)練以及足夠的分析、判斷能力。就如科龍聘請國際“四大”之一的德勤會計師事務(wù)所來做審計，當(dāng)然也是相信其審計報告的公信力能夠吸引更多的投資者。
（二）國際會計師事務(wù)所的“超國民待遇”
2001年，有關(guān)部門頒布“補(bǔ)充審計16號文”，要求上市公司IPO（首次公開發(fā)行股票）及再融資時，財務(wù)報告除國內(nèi)會計師事務(wù)所進(jìn)行法定審計外，還必須由國際會計師事務(wù)所進(jìn)行“補(bǔ)充審計”。一些銀行也相繼規(guī)定，貸款的公司必須到指定的外資會計師事務(wù)所進(jìn)行信用審計?！翱讫埁D―德勤”事件中受指責(zé)的問題是國際會計師事務(wù)所目前在我國享受“超國民待遇”，主要問題是對國際會計師事務(wù)所能否建立和執(zhí)行統(tǒng)一的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。
（三）注冊會計師行業(yè)過度的競爭
客戶對于同質(zhì)服務(wù)，關(guān)心的更多的是價格。近年來，一些公司由于財務(wù)資源的外購或者對本公司的會計相當(dāng)滿意，有些理性的股東就會要求減少審計費(fèi)用。在注冊會計師行業(yè)，過度的競爭，特別是低價格的競爭，會嚴(yán)重削弱注冊會計師的獨(dú)立性，降低其服務(wù)的質(zhì)量。
三、提高注冊會計師職業(yè)道德的策略
“科龍”審計失敗案，留給注冊會計師太多的教訓(xùn)。那么，我們應(yīng)該如何提高注冊會計師的職業(yè)道德呢？我認(rèn)為主要有以下幾點(diǎn)：
首先，要完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系。事務(wù)所可以制定適宜的職業(yè)道德指南以供內(nèi)部考核使用。目前，職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見已由中國注冊會計師協(xié)會制定并頒布實(shí)施。
其次，應(yīng)該加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管，加大懲處力度。注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管應(yīng)堅持以行業(yè)監(jiān)管為主、事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管為輔的方針。各級注冊會計師協(xié)會應(yīng)設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管專門機(jī)構(gòu)。協(xié)會還要對所有的注冊會計師建立執(zhí)業(yè)檔案制度。
此外，要完善內(nèi)部管理。會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全嚴(yán)格、合理、透明的各種制度，如人員聘用、考核與晉升、工資福利與保險、合伙財產(chǎn)的管理與處置等制度，完善內(nèi)部管理。
最后除政府及行業(yè)協(xié)會和會計師事務(wù)所方面之外，注冊會計師應(yīng)加強(qiáng)個人的修養(yǎng)和學(xué)習(xí)，誠實(shí)守信，完善個人道德修養(yǎng)，遵守職業(yè)道德。
總之，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，資本市場的發(fā)展完善，注冊會計師作為“經(jīng)濟(jì)警察”的作用越來越重要。因此，在任何時候，注冊會計師的職業(yè)道德都應(yīng)該引起足夠的重視。
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