發(fā)布時(shí)間：2023-07-12 16:35:40
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)分析樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的九大困境分析
1.審計(jì)意見(jiàn)表示與社會(huì)公眾的理解差距
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告有四大類(lèi)，即無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了審計(jì)，出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，但在審計(jì)報(bào)告不干凈時(shí)(我們可以把標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以外的審計(jì)報(bào)告通稱為不干凈的審計(jì)報(bào)告)，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者往往認(rèn)為審計(jì)報(bào)告是有問(wèn)題甚至是錯(cuò)誤的。如因?qū)徲?jì)范圍受到嚴(yán)重限制而出具的拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，社會(huì)公眾往往這樣認(rèn)為：審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，為什么會(huì)受到限制?企業(yè)管理層都能對(duì)審計(jì)的項(xiàng)目進(jìn)行控制，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取足夠的證據(jù)時(shí)遭遇到了困難，肯定是企業(yè)高管有意隱瞞某些事實(shí)，或者故意設(shè)置某些障礙阻擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取足夠的審計(jì)證據(jù)，既然企業(yè)高管存在問(wèn)題，就應(yīng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。更有意思的是，在不干凈的審計(jì)報(bào)告遭遇到公司的經(jīng)營(yíng)失敗或重大違法行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，社會(huì)各界仍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡職，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗而導(dǎo)致他們利益受損，應(yīng)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有關(guān)責(zé)任。
2.內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)審計(jì)下的管理層舞弊的困境
我們國(guó)家現(xiàn)階段審計(jì)職業(yè)界實(shí)行的是制度基礎(chǔ)審計(jì)，是一種以審查企業(yè)內(nèi)部控制制度著手的審計(jì)方法。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)部控制制度的建立、健全與執(zhí)行有效性，是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，企業(yè)管理當(dāng)局有責(zé)任建立良好的內(nèi)部控制制度。制度基礎(chǔ)審計(jì)的重點(diǎn)是對(duì)制度的各個(gè)控制環(huán)節(jié)審查，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)并找出問(wèn)題發(fā)生的根源，然后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍。企業(yè)管理當(dāng)局是內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)者和執(zhí)行者，那么在管理當(dāng)局有意制造某些內(nèi)控制度的假象時(shí)，良好的內(nèi)部控制假象將讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集較少的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往很難發(fā)現(xiàn)管理舞弊。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)和披露被審計(jì)單位的管理當(dāng)局的重大舞弊，若沒(méi)有發(fā)現(xiàn)和披露管理當(dāng)局的重大舞弊，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)，應(yīng)承擔(dān)過(guò)失責(zé)任。另外，在實(shí)際的工作中，對(duì)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的管理舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不是選擇披露，而是提醒企業(yè)有關(guān)管理高層改正，而且，審計(jì)工作中實(shí)際發(fā)現(xiàn)的重大管理舞弊與實(shí)際發(fā)生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當(dāng)局，特別是公司最高管理當(dāng)局與公司各利益群體串通舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往是力不從心。
3.公司治理結(jié)構(gòu)中角色重合的困境
所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是現(xiàn)代公司治理制度的一大特征，公司的最高權(quán)利機(jī)關(guān)是股東大會(huì)，在股東大會(huì)的基礎(chǔ)上選舉產(chǎn)生董事會(huì)，董事會(huì)對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，代表股東的利益，董事會(huì)聘請(qǐng)企業(yè)高層管理人員對(duì)企業(yè)實(shí)施具體的經(jīng)營(yíng)管理。企業(yè)的所有權(quán)屬于股東，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)則授權(quán)給企業(yè)管理當(dāng)局。股東是委托人，公司管理當(dāng)局是人，股東委托公司管理當(dāng)局對(duì)公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理。在審計(jì)業(yè)務(wù)的委托關(guān)系中，股東委托審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證公司管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，即股東是委托人，審計(jì)機(jī)構(gòu)是人。管理當(dāng)局與審計(jì)機(jī)構(gòu)是獨(dú)立的，不存在任何的契約、利益關(guān)系，由人監(jiān)督人的過(guò)程是可以保證其公正性的。我國(guó)現(xiàn)階段的現(xiàn)象是很多公司的高管本身就是董事會(huì)的重要成員，公司高管既對(duì)公司實(shí)施具體的經(jīng)營(yíng)管理，又名義上代表股東，在董事會(huì)中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重。董事會(huì)成員，企業(yè)高管部分成員二合一，使受托進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)構(gòu)處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會(huì))委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)委托人(是董事會(huì)重要成員的高層管理人員)的會(huì)計(jì)責(zé)任予以認(rèn)定或解除。審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過(guò)程中很可能迫于委托人的壓力而作出妥協(xié)，出具欠適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，造成了審計(jì)失敗。
4.抽樣審計(jì)下的5%困境
最初的審計(jì)是以詳細(xì)審計(jì)開(kāi)始的，隨著社會(huì)的發(fā)展和審計(jì)目標(biāo)的改變，科學(xué)的抽樣審計(jì)方法得到了廣泛應(yīng)用。抽樣是統(tǒng)計(jì)學(xué)中的重要概念，與統(tǒng)計(jì)學(xué)界的一個(gè)重要魔數(shù)——5%有著干絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。根據(jù)雙尾假設(shè)測(cè)試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統(tǒng)計(jì)所得出的結(jié)果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負(fù)1.96標(biāo)準(zhǔn)差之間。許多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師把可容忍的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)為5%，這是否意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意接受簽發(fā)的100份審計(jì)報(bào)告中有5份以內(nèi)的錯(cuò)誤報(bào)告?假如某具有證券業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有20家證券業(yè)客戶，他們的可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是5%，那么，從總體上來(lái)說(shuō)，該所每年出具的20份審計(jì)報(bào)告中有1份可能是錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，就造成了審計(jì)失敗。在我國(guó)現(xiàn)階段，一次審計(jì)失敗可能對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成毀滅性的打擊。如在瓊民源事件中為瓊民源出具審計(jì)報(bào)告的是中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在1998年5月1日證監(jiān)查字[1998]36號(hào)中對(duì)中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰也不算十分嚴(yán)重，暫停證券業(yè)務(wù)資格6個(gè)月，而且剛好是1998年5月1日開(kāi)始至1998年11月1日結(jié)束，并未錯(cuò)過(guò)年報(bào)預(yù)審。但在1998年度，中華所13家客戶當(dāng)中有10家客戶更換到其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所，最后，僅有3家仍然由中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽發(fā)1998年的審計(jì)報(bào)告。
5.獨(dú)立性的追求與天生的非獨(dú)立性
獨(dú)立性也許是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的最多字眼之一。獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯有保持獨(dú)立性，才有可能更加客觀、公正，出具實(shí)際意義上的審計(jì)報(bào)告。但我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)天生以來(lái)就是非獨(dú)立的。二十世紀(jì)80年代，中國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所由政府部門(mén)創(chuàng)辦，并接受政府部門(mén)的管理。1988年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立后試圖將會(huì)計(jì)師事務(wù)所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府掛鉤的現(xiàn)狀，并不是一朝一夕的事。在實(shí)踐中，各掛靠單位如財(cái)政部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)、行業(yè)主管部門(mén)等通常會(huì)利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)，與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出審計(jì)判斷、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，會(huì)受到主管部門(mén)的意愿所左右，審計(jì)的獨(dú)立性受到嚴(yán)重破壞。根據(jù)中注協(xié)1997年底所作的調(diào)查，54.7%的回復(fù)者反映了他們?cè)趯徲?jì)實(shí)務(wù)中受到了政府干預(yù)，其形式包括指定審計(jì)單位或?qū)徲?jì)報(bào)告的出具進(jìn)行直接干預(yù)等(全中和，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)問(wèn)題問(wèn)卷調(diào)查分析報(bào)告，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師通訊》1998年第一期)。影響中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立發(fā)展的另外一個(gè)重要方面是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問(wèn)題。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨(dú)立性直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。然而目前中注協(xié)理事會(huì)的大部分成員(包括會(huì)長(zhǎng)和副會(huì)長(zhǎng))都來(lái)自政府部門(mén)，而非審計(jì)職業(yè)界，中注協(xié)也一直接受著財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)和管理，中國(guó)政府官員認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)警察，僅是政府管制力的補(bǔ)充和延伸而己。因此，從嚴(yán)格意義上講，中注協(xié)還僅是一個(gè)半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協(xié)在許多情況下要作出獨(dú)立決策殊非易事，從而大大影響了整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界獨(dú)立性的發(fā)揮。(湯云為，2000，關(guān)于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展若干問(wèn)題的探討。)
6.法律法規(guī)的尷尬
我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的情況是：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則并存。這樣使中國(guó)會(huì)計(jì)人員經(jīng)常處于進(jìn)退兩難境地，財(cái)務(wù)通則從某種程度上來(lái)說(shuō)，是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，企業(yè)財(cái)務(wù)是政府財(cái)政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)通則主要規(guī)范的是如壞帳計(jì)提、折舊年限和存貨計(jì)價(jià)方法等事項(xiàng)，并要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員必須遵循之。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他法規(guī)(包括財(cái)務(wù)通則)的程度發(fā)表意見(jiàn)。毫無(wú)疑問(wèn)，這樣經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)發(fā)生偏離。另外，財(cái)政部制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身亟待完善，雖然我國(guó)頒布了不少具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在上市公司中開(kāi)始執(zhí)行統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，但是基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間，各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間，在應(yīng)用有關(guān)會(huì)計(jì)原則問(wèn)題上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往使企業(yè)的會(huì)計(jì)人員無(wú)所適從，這也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)帶來(lái)困難。
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位也是極為尷尬的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是有中注協(xié)負(fù)責(zé)擬訂，報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)后實(shí)施，中注協(xié)負(fù)責(zé)對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行解釋，那么獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是法規(guī)還是規(guī)章?有人認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》不過(guò)是民間制定的文本，在法律上沒(méi)有引為標(biāo)準(zhǔn)的效力。另外，1998年1月財(cái)政部頒布的《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本辦法。行業(yè)協(xié)會(huì)制定的行業(yè)管理方面的文件，是否能歸結(jié)于法律、法規(guī)和規(guī)章?
還有，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)由財(cái)政部管理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中注協(xié)管理，上市公司則由證監(jiān)會(huì)監(jiān)管。財(cái)政部頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中注協(xié)擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，證監(jiān)會(huì)制定上市公司信息披露約有關(guān)規(guī)則，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，“執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”，“信息披露規(guī)則”有時(shí)并不協(xié)調(diào)，這也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來(lái)了困難。
7.知識(shí)的頻繁更新與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員結(jié)構(gòu)的兩極分化
我國(guó)現(xiàn)在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般都實(shí)行三級(jí)復(fù)核。嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核將有效地減少審計(jì)失敗的概率。一般而言，第三級(jí)復(fù)核者是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層主管，一般由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師承擔(dān)。在審計(jì)工作底稿的重大問(wèn)題的把握上，第三級(jí)復(fù)核者起著關(guān)鍵的作用。因此，嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層主管有豐富全面的知識(shí)和良好的經(jīng)驗(yàn)判斷能力。我國(guó)早期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格是通過(guò)考核取得的，年齡普遍偏大。現(xiàn)在占據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人員。我國(guó)近十年來(lái)證券市場(chǎng)得到了大力發(fā)展，各種法規(guī)制度不斷頒布和修政，知識(shí)更新非常頻繁。年齡老化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高管是否能跟上知識(shí)更新的步伐?許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的第三級(jí)復(fù)核形同虛設(shè)，完全是走走形式而已并不能發(fā)揮真正的作用。
8.信息的不對(duì)稱與表外信息的關(guān)洼
根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的表外信息，如《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——違反法規(guī)行為》等。在實(shí)踐中，公司提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要是與會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的帳簿、記帳憑證、法規(guī)依據(jù)與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑企業(yè)某一方面，而試圖從企業(yè)內(nèi)部獲得某方面的表外信息證據(jù)時(shí)，往往會(huì)被企業(yè)高層主管以企業(yè)商業(yè)秘密之類(lèi)的借口回絕。對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，企業(yè)管理層處于完全知情的一方，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不是如此，因此，企業(yè)管理層很容易隱瞞企業(yè)表外的諸多事實(shí)。
9.經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問(wèn)題的成因
目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德主要存在的問(wèn)題有:會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不強(qiáng);注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以維護(hù)客觀、公正的原則處理執(zhí)業(yè)過(guò)程的問(wèn)題;注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力參差不齊,專業(yè)判斷的質(zhì)量不高;會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身品德不高,受社會(huì)不良風(fēng)氣影響較大等。具體來(lái)講有以下幾個(gè)方面:
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺乏
眾所周知,注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)賴以存在并且得到不斷發(fā)展的信條和靈魂就是獨(dú)立性,獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的最主要特征,也是保持其職業(yè)操守的根本所在。然而,在我國(guó),由于收到外部環(huán)境因素的制約,注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍缺乏獨(dú)立性。據(jù)統(tǒng)計(jì),“脫鉤改制”后我國(guó)有5000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所,6萬(wàn)多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力,不是以提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量占領(lǐng)市場(chǎng),而是采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略和支付回扣、傭金等方式,甚至以喪失獨(dú)立性為代價(jià),對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局言聽(tīng)計(jì)從,以求獲取更多的市場(chǎng)份額。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)群體在社會(huì)地位、職業(yè)操守等方面的局限性,影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性,這是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失的根本原因所在。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)參差不齊,職業(yè)道德總體水平不高
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步晚,與注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度成熟的西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比,存在明顯差距。目前,我國(guó)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和行業(yè)從業(yè)人員隊(duì)伍中,從職業(yè)素質(zhì)上看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡結(jié)構(gòu)不如意,年齡偏大的缺乏必要的現(xiàn)代會(huì)計(jì)知識(shí),年齡小的剛從大專院校畢業(yè),缺少實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),因而缺乏“領(lǐng)軍人物”,在一定程度上減弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的凝聚力和戰(zhàn)斗力。由此看來(lái),不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備必要的敬業(yè)精神,漠視造假對(duì)職業(yè)信譽(yù)的影響,對(duì)一些必要的審計(jì)程序不按準(zhǔn)則的要求執(zhí)行,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大,更有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師目光短淺,不惜以損害事務(wù)所信譽(yù)乃至行業(yè)形象為代價(jià),主動(dòng)參與造假。
3、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督力度不夠
我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理沿襲了行政體制,屬于政府干預(yù)型管理體制,由于行業(yè)利益的軟約束和信息不對(duì)稱,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中的違法違規(guī)行為打擊力度還不夠,從而難以起到應(yīng)有的震懾作用,容易引發(fā)更為嚴(yán)重的財(cái)務(wù)信息失真和審計(jì)造假問(wèn)題。但是時(shí)至今日,真正針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)該承擔(dān)的民事責(zé)任訴訟案件仍然很少。在這種情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)造假而受到的查處責(zé)令賠償概率較低,即使被發(fā)現(xiàn),受到處罰的力度也較低,因此,造假的成本仍然遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假的收益?？梢?jiàn),缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失的主要原因之一。
二、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的對(duì)策和措施
由上述的職業(yè)道德問(wèn)題看來(lái),加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是一件必不可少的工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的修養(yǎng)不是一蹴而就的,而是需要長(zhǎng)期漸進(jìn)的培育過(guò)程,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我完善,行業(yè)協(xié)會(huì)的積極培養(yǎng),以及社會(huì)輿論的正面引導(dǎo)和職業(yè)環(huán)境的逐步改善。
1、相關(guān)法律的完善
完善相關(guān)法規(guī)建設(shè),使“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的原則得以貫徹落實(shí)。首先,完善相關(guān)配套法規(guī),建立起我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律體系,進(jìn)一步修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法規(guī)實(shí)施細(xì)則,保證注會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所能依法獨(dú)立、客觀、公正地開(kāi)展業(yè)務(wù)。其次要銜接好各法律之間的關(guān)系,明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律責(zé)任,使法律能真正起到保護(hù)守法者的合法權(quán)益。
2、執(zhí)業(yè)環(huán)境的完善
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平的高低,不僅取決于個(gè)人修養(yǎng),社會(huì)環(huán)境對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德也起著重要的作用。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀、公正執(zhí)業(yè)的必要外部條件,而要想形成一個(gè)相對(duì)完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境,當(dāng)務(wù)之急就是改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制。規(guī)范會(huì)計(jì)市場(chǎng),加強(qiáng)行業(yè)自律建設(shè),設(shè)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),用市場(chǎng)機(jī)制引導(dǎo)按質(zhì)論價(jià),限制低價(jià)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)。加強(qiáng)社會(huì)宣傳和輿論監(jiān)督的力度,對(duì)于弄虛作假的企業(yè)和個(gè)人公開(kāi)曝光,使違法事件無(wú)處可逃。整合各事務(wù)所資源,走規(guī)模經(jīng)營(yíng),發(fā)展集團(tuán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
3、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì),加強(qiáng)繼續(xù)教育和培訓(xùn)形式
進(jìn)一步完善行業(yè)準(zhǔn)入與禁入制度,嚴(yán)把行業(yè)入門(mén)關(guān),不僅從學(xué)歷上,還要從思想道德方面進(jìn)行考察,從根源上減少各方面素質(zhì)不過(guò)硬的人。而對(duì)職業(yè)道德的培訓(xùn)教育應(yīng)該是全方位、全過(guò)程的,在我國(guó)的高等學(xué)校教育或有關(guān)后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程,在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中加強(qiáng)職業(yè)道德方面的內(nèi)容,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備專業(yè)知識(shí)和將理論與實(shí)踐結(jié)合起來(lái)的職業(yè)敏感性。
綜上所述,人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問(wèn)題的認(rèn)識(shí),要理性全面地從客觀和主觀兩方面分析調(diào)和的方式,既要從我國(guó)法律法規(guī)不健全的因素出發(fā),又要結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的因素。要解決目前的問(wèn)題,應(yīng)該采取多管齊下的策略,以促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)走向健康發(fā)展的道路。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問(wèn)題的成因
目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德主要存在的問(wèn)題有:會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不強(qiáng);注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以維護(hù)客觀、公正的原則處理執(zhí)業(yè)過(guò)程的問(wèn)題;注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力參差不齊,專業(yè)判斷的質(zhì)量不高;會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身品德不高,受社會(huì)不良風(fēng)氣影響較大等。具體來(lái)講有以下幾個(gè)方面:
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺乏
眾所周知,注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)賴以存在并且得到不斷發(fā)展的信條和靈魂就是獨(dú)立性,獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的最主要特征,也是保持其職業(yè)操守的根本所在。然而,在我國(guó),由于收到外部環(huán)境因素的制約,注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍缺乏獨(dú)立性。據(jù)統(tǒng)計(jì),脫鉤改制后我國(guó)有5000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所,6萬(wàn)多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力,不是以提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量占領(lǐng)市場(chǎng),而是采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略和支付回扣、傭金等方式,甚至以喪失獨(dú)立性為代價(jià),對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局言聽(tīng)計(jì)從,以求獲取更多的市場(chǎng)份額。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)群體在社會(huì)地位、職業(yè)操守等方面的局限性,影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性,這是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失的根本原因所在。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)參差不齊,職業(yè)道德總體水平不高
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步晚,與注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度成熟的西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比,存在明顯差距。目前,我國(guó)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和行業(yè)從業(yè)人員隊(duì)伍中,從職業(yè)素質(zhì)上看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡結(jié)構(gòu)不如意,年齡偏大的缺乏必要的現(xiàn)代會(huì)計(jì)知識(shí),年齡小的剛從大專院校畢業(yè),缺少實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),因而缺乏領(lǐng)軍人物,在一定程度上減弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的凝聚力和戰(zhàn)斗力。由此看來(lái),不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備必要的敬業(yè)精神,漠視造假對(duì)職業(yè)信譽(yù)的影響,對(duì)一些必要的審計(jì)程序不按準(zhǔn)則的要求執(zhí)行,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大,更有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師目光短淺,不惜以損害事務(wù)所信譽(yù)乃至行業(yè)形象為代價(jià),主動(dòng)參與造假。
3、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督力度不夠
我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理沿襲了行政體制,屬于政府干預(yù)型管理體制,由于行業(yè)利益的軟約束和信息不對(duì)稱,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中的違法違規(guī)行為打擊力度還不夠,從而難以起到應(yīng)有的震懾作用,容易引發(fā)更為嚴(yán)重的財(cái)務(wù)信息失真和審計(jì)造假問(wèn)題。但是時(shí)至今日,真正針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)該承擔(dān)的民事責(zé)任訴訟案件仍然很少。在這種情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)造假而受到的查處責(zé)令賠償概率較低,即使被發(fā)現(xiàn),受到處罰的力度也較低,因此,造假的成本仍然遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假的收益。可見(jiàn),缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失的主要原因之一。
二、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的對(duì)策和措施
由上述的職業(yè)道德問(wèn)題看來(lái),加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是一件必不可少的工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的修養(yǎng)不是一蹴而就的,而是需要長(zhǎng)期漸進(jìn)的培育過(guò)程,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我完善,行業(yè)協(xié)會(huì)的積極培養(yǎng),以及社會(huì)輿論的正面引導(dǎo)和職業(yè)環(huán)境的逐步改善。
1、相關(guān)法律的完善
完善相關(guān)法規(guī)建設(shè),使有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的原則得以貫徹落實(shí)。首先,完善相關(guān)配套法規(guī),建立起我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律體系,進(jìn)一步修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法規(guī)實(shí)施細(xì)則,保證注會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所能依法獨(dú)立、客觀、公正地開(kāi)展業(yè)務(wù)。其次要銜接好各法律之間的關(guān)系,明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律責(zé)任,使法律能真正起到保護(hù)守法者的合法權(quán)益。
2、執(zhí)業(yè)環(huán)境的完善
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平的高低,不僅取決于個(gè)人修養(yǎng),社會(huì)環(huán)境對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德也起著重要的作用。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀、公正執(zhí)業(yè)的必要外部條件,而要想形成一個(gè)相對(duì)完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境,當(dāng)務(wù)之急就是改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制。規(guī)范會(huì)計(jì)市場(chǎng),加強(qiáng)行業(yè)自律建設(shè),設(shè)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),用市場(chǎng)機(jī)制引導(dǎo)按質(zhì)論價(jià),限制低價(jià)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)。加強(qiáng)社會(huì)宣傳和輿論監(jiān)督的力度,對(duì)于弄虛作假的企業(yè)和個(gè)人公開(kāi)曝光,使違法事件無(wú)處可逃。整合各事務(wù)所資源,走規(guī)模經(jīng)營(yíng),發(fā)展集團(tuán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
3、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì),加強(qiáng)繼續(xù)教育和培訓(xùn)形式
進(jìn)一步完善行業(yè)準(zhǔn)入與禁入制度,嚴(yán)把行業(yè)入門(mén)關(guān),不僅從學(xué)歷上,還要從思想道德方面進(jìn)行考察,從根源上減少各方面素質(zhì)不過(guò)硬的人。而對(duì)職業(yè)道德的培訓(xùn)教育應(yīng)該是全方位、全過(guò)程的,在我國(guó)的高等學(xué)校教育或有關(guān)后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程,在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中加強(qiáng)職業(yè)道德方面的內(nèi)容,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備專業(yè)知識(shí)和將理論與實(shí)踐結(jié)合起來(lái)的職業(yè)敏感性。
綜上所述,人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問(wèn)題的認(rèn)識(shí),要理性全面地從客觀和主觀兩方面分析調(diào)和的方式,既要從我國(guó)法律法規(guī)不健全的因素出發(fā),又要結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的因素。要解決目前的問(wèn)題,應(yīng)該采取多管齊下的策略,以促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)走向健康發(fā)展的道路。
摘 要 本文探討了“科龍電器”審計(jì)失敗中注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)問(wèn)題及表現(xiàn)，并剖析了造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問(wèn)題的原因，進(jìn)而提出了應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問(wèn)題的解決方案。
關(guān)鍵詞 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 職業(yè)道德 現(xiàn)狀 對(duì)策
一、“科龍事件”注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的職業(yè)道德問(wèn)題及表現(xiàn)
德勤為科龍審計(jì)了2002年至2004年的年報(bào)。在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價(jià)值不確定的情況下，德勤2002年給出“保留意見(jiàn)”的審計(jì)報(bào)告顯得有些牽強(qiáng)。在此基礎(chǔ)上，2003年德勤又對(duì)科龍2003年的年報(bào)出具了“無(wú)保留意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告。2004年德勤對(duì)科龍出具了“保留意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告。既然科龍被證實(shí)有重大錯(cuò)報(bào)事實(shí)，德勤事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師也難免其責(zé)。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在什么問(wèn)題呢？
（一）執(zhí)業(yè)不規(guī)范，未能恪盡職守
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序等方面的確出現(xiàn)了嚴(yán)重紕漏，對(duì)科龍電器的審計(jì)并沒(méi)有盡職。例如，證監(jiān)會(huì)委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯?tīng)栂倒净蛞伤聘窳挚聽(tīng)栂倒局g進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元。而這些在德勤3年的審計(jì)報(bào)告中均未反映。根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的條件之一，即須認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表公允地反映了企業(yè)的現(xiàn)金流量。但事實(shí)上，科龍的現(xiàn)金流量并不像德勤出具的審計(jì)報(bào)告般正常。
（二）審計(jì)方法不合理
存貨審計(jì)要從內(nèi)部控制測(cè)試、分析性復(fù)核、成本核算審查、存貨監(jiān)盤(pán)、計(jì)價(jià)審查、截止測(cè)試等方面入手，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)科龍電器各期存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計(jì)時(shí)，直接按照科龍電器期末存貨盤(pán)點(diǎn)數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。在未對(duì)產(chǎn)成品進(jìn)行有效測(cè)試和充分抽樣盤(pán)點(diǎn)的情況下，德勤通過(guò)上述審計(jì)程序?qū)Υ尕浐椭鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計(jì)并予以確認(rèn)，其審計(jì)方法和審計(jì)程序均不合理。
（三）忽略重要的審計(jì)程序
審計(jì)程序主要有檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算等幾種類(lèi)型。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)科龍電器分公司時(shí)，對(duì)各年未進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的分公司沒(méi)有執(zhí)行其他必要的審計(jì)程序，無(wú)法有效確認(rèn)其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)的真實(shí)性及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的真實(shí)性?？讫堄泻芏喾止?、子公司，組織結(jié)構(gòu)相當(dāng)復(fù)雜。按照審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)重要性水平來(lái)確認(rèn)每年對(duì)哪些分公司進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。
二、造成“科龍”事件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德低下的原因
（一）缺乏專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守
專業(yè)勝任能力是指為提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備的職業(yè)品德、學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)訓(xùn)練以及足夠的分析、判斷能力。就如科龍聘請(qǐng)國(guó)際“四大”之一的德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)做審計(jì)，當(dāng)然也是相信其審計(jì)報(bào)告的公信力能夠吸引更多的投資者。
（二）國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“超國(guó)民待遇”
2001年，有關(guān)部門(mén)頒布“補(bǔ)充審計(jì)16號(hào)文”，要求上市公司IPO（首次公開(kāi)發(fā)行股票）及再融資時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告除國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行法定審計(jì)外，還必須由國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行“補(bǔ)充審計(jì)”。一些銀行也相繼規(guī)定，貸款的公司必須到指定的外資會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行信用審計(jì)?！翱讫埁D―德勤”事件中受指責(zé)的問(wèn)題是國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前在我國(guó)享受“超國(guó)民待遇”，主要問(wèn)題是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否建立和執(zhí)行統(tǒng)一的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。
（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)過(guò)度的競(jìng)爭(zhēng)
客戶對(duì)于同質(zhì)服務(wù)，關(guān)心的更多的是價(jià)格。近年來(lái)，一些公司由于財(cái)務(wù)資源的外購(gòu)或者對(duì)本公司的會(huì)計(jì)相當(dāng)滿意，有些理性的股東就會(huì)要求減少審計(jì)費(fèi)用。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，過(guò)度的競(jìng)爭(zhēng)，特別是低價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)嚴(yán)重削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低其服務(wù)的質(zhì)量。
三、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的策略
“科龍”審計(jì)失敗案，留給注冊(cè)會(huì)計(jì)師太多的教訓(xùn)。那么，我們應(yīng)該如何提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德呢？我認(rèn)為主要有以下幾點(diǎn)：
首先，要完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系。事務(wù)所可以制定適宜的職業(yè)道德指南以供內(nèi)部考核使用。目前，職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)已由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定并頒布實(shí)施。
其次，應(yīng)該加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德監(jiān)管，加大懲處力度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德監(jiān)管應(yīng)堅(jiān)持以行業(yè)監(jiān)管為主、事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管為輔的方針。各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管專門(mén)機(jī)構(gòu)。協(xié)會(huì)還要對(duì)所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立執(zhí)業(yè)檔案制度。
此外，要完善內(nèi)部管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立健全嚴(yán)格、合理、透明的各種制度，如人員聘用、考核與晉升、工資福利與保險(xiǎn)、合伙財(cái)產(chǎn)的管理與處置等制度，完善內(nèi)部管理。
最后除政府及行業(yè)協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)個(gè)人的修養(yǎng)和學(xué)習(xí)，誠(chéng)實(shí)守信，完善個(gè)人道德修養(yǎng)，遵守職業(yè)道德。
總之，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，資本市場(chǎng)的發(fā)展完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“經(jīng)濟(jì)警察”的作用越來(lái)越重要。因此，在任何時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德都應(yīng)該引起足夠的重視。
參考文獻(xiàn)：
[1]裴俊紅.會(huì)計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題研究.中國(guó)優(yōu)秀博碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)(碩士).2006(09).
摘要：文章首先引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑的概念，在此基礎(chǔ)上闡述了目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中缺失職業(yè)懷疑的現(xiàn)狀，并進(jìn)行深層次的分析，最后從監(jiān)管者角度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度提出了應(yīng)對(duì)措施。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 執(zhí)業(yè)懷疑 缺失 對(duì)策
一、引言
職業(yè)懷疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)鑒證工作應(yīng)具備的重要素質(zhì)，也在很大程度上影響著審計(jì)質(zhì)量。我國(guó)2010年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》明確要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對(duì)象信息是否存在重大錯(cuò)報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)；在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。該準(zhǔn)則還進(jìn)一步指出了需要運(yùn)用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑的重要審計(jì)環(huán)節(jié)包括：（1）通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（2）通過(guò)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，針對(duì)是否存在重大錯(cuò)報(bào)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；（3）依據(jù)從獲取的審計(jì)證據(jù)中得出的結(jié)論，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)。因此，職業(yè)懷疑是貫穿審計(jì)全過(guò)程，影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑缺失的現(xiàn)狀
在實(shí)際執(zhí)業(yè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺失職業(yè)懷疑的現(xiàn)象非常嚴(yán)重，自2006年至2015年5月31日，一共有287家公司IPO被中國(guó)證監(jiān)會(huì)否決，具體分析這287家企業(yè)IPO未通過(guò)中國(guó)證監(jiān)會(huì)審批的原因，主要有三點(diǎn)：一是持續(xù)經(jīng)營(yíng)與未來(lái)盈利能力弱，占比42.33%；二是關(guān)聯(lián)交易存在較大問(wèn)題，占比14.72%；三是申請(qǐng)人資產(chǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立性不足，占比14.11%。此外還有其他原因，如財(cái)務(wù)指標(biāo)變動(dòng)無(wú)法有效解釋占9.20%、內(nèi)部控制不規(guī)范占9.20%、會(huì)計(jì)處理不合規(guī)占6.75%、募集資金與公司經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀不適應(yīng)占3.68%。在IPO審計(jì)中，相關(guān)企業(yè)存在這些問(wèn)題，當(dāng)時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師均發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的嚴(yán)重缺失，這也是導(dǎo)致相關(guān)審計(jì)失敗的重要原因。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2013年開(kāi)展IPO財(cái)務(wù)專項(xiàng)檢查，共有622家公司提交自查報(bào)告，其中268家公司提交終止審查申請(qǐng)，終止審查數(shù)量占此前在審IPO公司數(shù)量的30.49%。仔細(xì)審查IPO公司自查報(bào)告的相關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)在審IPO公司普遍存在一系列問(wèn)題，如自我交易、關(guān)聯(lián)方虛假、虛構(gòu)利潤(rùn)、體外資金循環(huán)、虛假的互聯(lián)網(wǎng)交易、低估資產(chǎn)減值、推遲或降低固定資產(chǎn)折舊、其他導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)信息披露失真等問(wèn)題，但是負(fù)責(zé)IPO的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO審計(jì)中沒(méi)有有效地識(shí)別并披露這些問(wèn)題，證監(jiān)會(huì)否決企業(yè)IPO以及對(duì)在審IPO財(cái)務(wù)核查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑顯性化，有利于對(duì)現(xiàn)實(shí)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑進(jìn)行深入研究。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺失職業(yè)懷疑的分析
（一）注曰峒剖Χ浴爸耙禱騁傘鋇氖抵什⒉煥斫?？赡軙?huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，它在執(zhí)業(yè)中的具體表現(xiàn)就是“大膽懷疑，小心求證”?！按竽憫岩伞笔侵缸?cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)的整個(gè)過(guò)程中都應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)異常、相互矛盾或者波動(dòng)大的點(diǎn)都要質(zhì)疑；“小心求證”要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取多種有效途徑執(zhí)行針對(duì)性的審計(jì)程序進(jìn)行取證。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有真正理解職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)，項(xiàng)目組的一般審計(jì)人員可能更難掌握職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)精神，這樣會(huì)導(dǎo)致審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作出現(xiàn)諸多問(wèn)題，導(dǎo)致審計(jì)失敗，這既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)勝任能力的問(wèn)題，也說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)教育不到位。
（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序執(zhí)行不到位可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗
1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方面存在問(wèn)題。不但存在底稿中計(jì)劃類(lèi)工作底稿缺失的情況，而且沒(méi)有能夠?qū)υu(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出恰當(dāng)應(yīng)對(duì)，沒(méi)有設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，沒(méi)有對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估和計(jì)劃應(yīng)對(duì)。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)行人關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)審查不夠深入，包括營(yíng)業(yè)收入、關(guān)聯(lián)方認(rèn)定及交易確認(rèn)以及主要客戶和供應(yīng)商的確認(rèn)。主要發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的盈利增長(zhǎng)和異常交易審查可能存在對(duì)異常交易的分析和調(diào)查不夠深入的情況，特別是收入確認(rèn)和成本核算方面，主要是對(duì)收入的確認(rèn)、與收入有關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)性和合理性、對(duì)成本核算的真實(shí)性、完整性以及與收入的配比合理性方面缺乏系統(tǒng)、完整的分析，對(duì)關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定及其交易沒(méi)有進(jìn)行必要的調(diào)查和審計(jì)，僅僅是機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序，沒(méi)有采取實(shí)質(zhì)性的能夠證實(shí)關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的相關(guān)程序。
3.重要資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)和資產(chǎn)權(quán)屬的審計(jì)確認(rèn)程序不到位。主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)行人的重要資產(chǎn)（金額占比較大）及其權(quán)屬情況缺乏或忽視了執(zhí)行必要的審計(jì)、盤(pán)點(diǎn)或?qū)徍顺绦?。譬如檢查固定資產(chǎn)新增發(fā)生額時(shí)，對(duì)于原始憑證出現(xiàn)的異常情況時(shí)未能采取更進(jìn)一步的審計(jì)程序時(shí)，就有可能導(dǎo)致虛增資產(chǎn)。
（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑無(wú)法獲得證據(jù)支持
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接收IPO委托后進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，可能會(huì)遇到一些懷疑或者無(wú)法確認(rèn)的事項(xiàng)，發(fā)行單位可能對(duì)有些資料不會(huì)提供，如關(guān)鍵憑證、重要合同等，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)賬簿和報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，即使懷疑什么，需要追查也只能向接待人員索要相關(guān)方的資料；注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)駐公司做現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)，接觸最多的是賬簿和報(bào)表。此外注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司高管的接觸不充分，特別是與公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)、董監(jiān)等接觸不充分，獲取相關(guān)信息的難度就更大，導(dǎo)致有些事項(xiàng)無(wú)法取得可靠的證據(jù)。
四、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑的應(yīng)對(duì)措施
【論文關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力培養(yǎng)途徑
【論文摘要】中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)勝任能力及其培養(yǎng)的意見(jiàn),但學(xué)歷教育中對(duì)學(xué)生職業(yè)勝任能力的培養(yǎng)一直被忽視了。本文通過(guò)借鑒國(guó)際上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力框架的研究,分析了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力框架的基本內(nèi)容,探討在審計(jì)等相關(guān)專業(yè)的學(xué)歷教育中,如何對(duì)學(xué)生進(jìn)行未來(lái)審計(jì)職業(yè)能力的培育。
2005年6月,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了《關(guān)于加強(qiáng)行業(yè)人才培養(yǎng)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見(jiàn)》),明確提出了加強(qiáng)行業(yè)人才培養(yǎng)的指導(dǎo)思想、總體思路和具體措施,在業(yè)內(nèi)外引起了強(qiáng)烈反響?！吨笇?dǎo)意見(jiàn)》強(qiáng)調(diào)依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力框架體系的要求,構(gòu)建資格前教育、繼續(xù)教育培訓(xùn)和在職學(xué)位教育相結(jié)合的科學(xué)的人才培養(yǎng)體系和培養(yǎng)機(jī)制,全面指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師教育、考試、培訓(xùn)等人才建設(shè)工作。因此,建立科學(xué)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力框架體系,以此為標(biāo)準(zhǔn)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍職業(yè)能力的教育顯得十分重要。本文擬對(duì)這兩個(gè)相互聯(lián)系的方面進(jìn)行探討,一是如何建立科學(xué)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力框架,二是如何搞好注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格前審計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生的學(xué)歷教育。
一、國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力框架研究的啟示
早在20世紀(jì)60年代,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)就開(kāi)始了對(duì)會(huì)計(jì)人員能力的研究,并于1967年了《職業(yè)知識(shí)框架》。1968年,AICPA了《會(huì)計(jì)職業(yè)的院校教育準(zhǔn)備》,此后兩次更新,對(duì)美國(guó)的會(huì)計(jì)教育產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。1986年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)發(fā)表了《未來(lái)的會(huì)計(jì)教育:為日益擴(kuò)展的職業(yè)做準(zhǔn)備》,倡導(dǎo)大學(xué)教育應(yīng)強(qiáng)調(diào)技能的培養(yǎng)。為響應(yīng)AAA的報(bào)告,當(dāng)時(shí)的“”于1989年聯(lián)合了《教育的視野:會(huì)計(jì)職業(yè)成功的能力》,提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需具備的能力和知識(shí)框架,同時(shí)資助AAA成立了會(huì)計(jì)教育改革委員會(huì)(AECC)。AECC通過(guò)調(diào)查,于1990年了《會(huì)計(jì)教育的目標(biāo):第1號(hào)立場(chǎng)申明》,指出會(huì)計(jì)教育的目的是培養(yǎng)學(xué)生具備專業(yè)人員應(yīng)有的素質(zhì),包括表達(dá)能力、信息處理能力、決策能力、基礎(chǔ)知識(shí)(會(huì)計(jì)、審計(jì)和稅務(wù))、經(jīng)營(yíng)知識(shí)、職業(yè)道德及領(lǐng)導(dǎo)能力。AICPA于1998年了《新財(cái)務(wù)職業(yè)的能力模式》,于1999年了《進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)的核心勝任能力框架》,從影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、技術(shù)、人力資源和規(guī)范等因素入手,歸納出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核心價(jià)值、核心服務(wù)及核心能力,為會(huì)計(jì)教育由知識(shí)型轉(zhuǎn)向技能型提供了理論支持。
加拿大、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭、南非等國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織都先后于上世紀(jì)80年代、90年代對(duì)勝任能力框架進(jìn)行了研究,并了相應(yīng)的文告。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)也于上世紀(jì)90年代中期開(kāi)始相應(yīng)的文告和研究成果。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組于1999年了《職業(yè)會(huì)計(jì)師資格要求指南》,以IFAC在1996年的第9號(hào)國(guó)際教育指南《預(yù)備教育、專業(yè)勝任能力評(píng)價(jià)及職業(yè)會(huì)計(jì)師的實(shí)踐要求》為基本框架,向各國(guó)推薦關(guān)于職業(yè)知識(shí)教育的大綱。
以上各國(guó)及各相關(guān)組織所采用的研究方法大致有三種:一是從工作角色的角度分析職業(yè),然后按任務(wù)或子任務(wù)細(xì)分;二是分析職業(yè)人員個(gè)體所必須具備的知識(shí)、技能或職業(yè)態(tài)度;三是上述兩種方法的結(jié)合。研究的結(jié)果主要體現(xiàn)在的文告中的職能定位和能力構(gòu)成兩方面。例如,美國(guó)主要采用能力法。AICPA在前述《新財(cái)務(wù)職業(yè)的能力模式》中區(qū)分了內(nèi)部審計(jì)、法定財(cái)務(wù)報(bào)告與會(huì)計(jì)原則、財(cái)務(wù)分析、控制環(huán)境、預(yù)算預(yù)測(cè)與業(yè)務(wù)策劃、成本管理、稅務(wù)、現(xiàn)金管理、人力資源以及信息技術(shù)等10項(xiàng)職能;在前述《進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)的核心勝任能力框架》中列示了3種能力,包括職能性勝任能力(決策模型、風(fēng)險(xiǎn)分析、計(jì)量、報(bào)告、研究及運(yùn)用科技強(qiáng)化職能的能力)、個(gè)人勝任能力(職業(yè)風(fēng)度、問(wèn)題解決與決策制定、協(xié)作、領(lǐng)導(dǎo)、交流、項(xiàng)目管理及運(yùn)用科技強(qiáng)化個(gè)人能力的能力)和廣泛的經(jīng)營(yíng)視野(戰(zhàn)略及批判性思維、行業(yè)或分部的視野、全球或國(guó)際視野、資源管理、統(tǒng)計(jì)及規(guī)章視野、市場(chǎng)和客戶關(guān)注以及運(yùn)用科技強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)視野的能力)。
加入WTO使我國(guó)的職業(yè)會(huì)計(jì)師行業(yè)壁壘消除,提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力已刻不容緩。而我國(guó)會(huì)計(jì)的高等教育、職業(yè)會(huì)計(jì)師的考核和后續(xù)教育均缺乏職業(yè)能力框架的支持。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)早在1996年就指出,會(huì)計(jì)教育和實(shí)踐的目的是培養(yǎng)勝任的職業(yè)會(huì)計(jì)師。沒(méi)有完整的能力框架,就不會(huì)有適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)教育、準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)和后續(xù)培訓(xùn)體系,也就不利于職業(yè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)。因此,構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力框架在我國(guó)是一個(gè)亟待研究的課題。
二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力體系的構(gòu)成
《指導(dǎo)意見(jiàn)》的第26條談到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力有關(guān)的專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能、專業(yè)態(tài)度和職業(yè)道德等方面。實(shí)際上可以把以上三個(gè)方面作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力應(yīng)該包含的一個(gè)基本能力框架。
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有的專業(yè)知識(shí)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有的專業(yè)知識(shí)包括:會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)管理、金融、法律、稅務(wù)、信息技術(shù)、管理等方面以及外語(yǔ)等。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有的專業(yè)技能
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有的專業(yè)技能應(yīng)該包括:1.對(duì)變革和發(fā)展的應(yīng)對(duì)能力。包括持續(xù)學(xué)習(xí)能力、對(duì)變革的適應(yīng)能力、自我發(fā)展能力、自我管理能力。2.溝通能力。包括口頭及書(shū)面溝通能力、說(shuō)服他人技巧、講演、談判能力。3.決策能力。包括戰(zhàn)略洞察力、分析能力、智力能力、挑戰(zhàn)性思維、良好的判斷力。4.協(xié)作能力。包括團(tuán)隊(duì)建設(shè)能力、領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)能力、處理人際關(guān)系的能力以及指導(dǎo)、監(jiān)督和授權(quán)能力。5.市場(chǎng)開(kāi)拓能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中能夠建立信譽(yù),提供超越客戶期望的工作成果,同客戶保持良好的關(guān)系,并能把握時(shí)機(jī)拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域。6.戰(zhàn)略管理能力。指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有商業(yè)前瞻眼光,能夠制定綜合性戰(zhàn)略計(jì)劃,確立目標(biāo),并能根據(jù)行業(yè)內(nèi)最佳實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)改進(jìn)工作、確定任務(wù)和時(shí)間,同時(shí)具有安排優(yōu)先順序的能力。
(三)專業(yè)態(tài)度和職業(yè)道德是指會(huì)計(jì)人員作為專業(yè)人士應(yīng)具有的專業(yè)態(tài)度和行為規(guī)范
會(huì)計(jì)人員作為專業(yè)人士應(yīng)具有的專業(yè)態(tài)度和行為規(guī)范包括:1.正直誠(chéng)信。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的最基本的品質(zhì),它使得會(huì)計(jì)人員值得信賴,使得雇主和客戶在面對(duì)重大問(wèn)題時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)人員提供的信息具有信心。2.社會(huì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注公眾利益和具有社會(huì)責(zé)任感。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到在商業(yè)環(huán)境中遵守職業(yè)道德的重要性,保證所做出的決定自始至終保護(hù)公眾的利益。3.職業(yè)道德。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在執(zhí)業(yè)時(shí)保持形式及實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性、遵守職業(yè)規(guī)范、避免利益沖突、具備專業(yè)勝任能力,承擔(dān)對(duì)社會(huì)公眾、同行及客戶的責(zé)任。4.職業(yè)審慎。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中必須遵循審慎態(tài)度,保持健康的職業(yè)懷疑精神,并采取適當(dāng)?shù)拇胧┮韵蜃C實(shí)這種懷疑。這要求審慎選擇客戶、深入了解客戶業(yè)務(wù)、嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。5.良好的職業(yè)風(fēng)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)表現(xiàn)出與專業(yè)人士的職業(yè)特點(diǎn)相符合的儀表和行為方式,自覺(jué)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的令人信賴的職業(yè)形象。6.追求卓越。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)為所服務(wù)部門(mén)的成長(zhǎng)和發(fā)展做出貢獻(xiàn)。它要求會(huì)計(jì)人員勝任本職工作,對(duì)自己的專業(yè)發(fā)展負(fù)責(zé)并不斷地學(xué)習(xí),永不落伍以確保會(huì)計(jì)人員了解市場(chǎng)的發(fā)展及其對(duì)他們所服務(wù)的企業(yè)或客戶的影響。
三、學(xué)歷教育中完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力體系培育的途徑
《指導(dǎo)意見(jiàn)》把開(kāi)辦行MPAcc和EMBA在職學(xué)位教育作為培養(yǎng)行業(yè)高層次、國(guó)際化專業(yè)人才和管理人才的主要途徑,因此管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)和教育界主要把注意力集中在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育對(duì)職業(yè)能力框架體系的培育上。大學(xué)審計(jì)、會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)歷教育中對(duì)未來(lái)職業(yè)能力的培養(yǎng)一直以來(lái)被忽視了。但筆者認(rèn)為,學(xué)歷教育是每個(gè)行業(yè)職業(yè)人員教育的起點(diǎn),大學(xué)階段的學(xué)歷教育決定了一個(gè)行業(yè)未來(lái)職業(yè)人才知識(shí)體系和能力框架的基礎(chǔ),審計(jì)會(huì)計(jì)專業(yè)的大學(xué)本科生為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)培養(yǎng)了絕大多數(shù)的行業(yè)中堅(jiān)力量?！吨笇?dǎo)意見(jiàn)》也把資格前教育作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力教育的一個(gè)方面,因此,學(xué)歷教育應(yīng)該是資格前教育的一個(gè)重要環(huán)節(jié),應(yīng)該對(duì)在學(xué)歷教育中引入并強(qiáng)化學(xué)生職業(yè)能力教育引起足夠的重視。作為培養(yǎng)未來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)人才的審計(jì)學(xué)(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)等相關(guān)專業(yè),應(yīng)該根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》的要求,在教學(xué)課程開(kāi)發(fā)、教學(xué)方法與教學(xué)手段、教學(xué)管理等環(huán)節(jié)探索培育學(xué)生職業(yè)勝任能力的途徑。
(一)完善審計(jì)等相關(guān)專業(yè)課程設(shè)置體系
課程研究與開(kāi)發(fā)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力教育工作的核心,關(guān)系到教育的效果和成敗。教學(xué)設(shè)施先進(jìn)與否不是最重要的,關(guān)鍵的是能否開(kāi)發(fā)出一流的、適合業(yè)務(wù)需求的、能夠提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力的課程。課程開(kāi)發(fā)應(yīng)以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力為前提,以學(xué)習(xí)和掌握會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)相關(guān)知識(shí)、組織和企業(yè)知識(shí)與信息技術(shù)知識(shí),提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平為目標(biāo),強(qiáng)調(diào)目的性、計(jì)劃性和可操作性。現(xiàn)行的許多高等學(xué)校的審計(jì)相關(guān)專業(yè)課程設(shè)置中,對(duì)專業(yè)知識(shí)課程的設(shè)置基本達(dá)到了要求,但培養(yǎng)學(xué)生能力體系的課程設(shè)置基本是空白。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)需要與企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行溝通,根據(jù)了解的被審計(jì)單位的環(huán)境及內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)推斷,因此筆者建議設(shè)置《人際交往與溝通藝術(shù)》、《邏輯學(xué)》、《公共關(guān)系》、《社會(huì)調(diào)查》等相關(guān)課程。來(lái)源于/
(二)采用案例教學(xué)與模擬教學(xué)
審計(jì)與鑒證案例教學(xué)旨在配合課堂理論教學(xué)的內(nèi)容和進(jìn)度,通過(guò)教師講授審計(jì)與鑒證理論知識(shí)、組織審計(jì)與鑒證案例討論,引導(dǎo)和督促學(xué)員由易到難、由淺到深、由個(gè)別到一般、由局部到全面,經(jīng)過(guò)調(diào)查研究、獨(dú)立思考、獨(dú)立決策,有序地完成審計(jì)與鑒證案例教學(xué)規(guī)定的全部?jī)?nèi)容,使學(xué)員能融會(huì)貫通、學(xué)以致用。審計(jì)具有一些特殊的技術(shù)知識(shí),學(xué)生掌握其內(nèi)容更多地依靠實(shí)踐。同時(shí),有些活動(dòng)受條件局限,不易在社會(huì)實(shí)踐中獲得,這就必須借助科技的力量,在模擬環(huán)境中進(jìn)行了解。模擬教育一方面可以幫助學(xué)員對(duì)課堂教學(xué)的部分內(nèi)容獲得感性認(rèn)識(shí);另一方面,它可以說(shuō)是開(kāi)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育的一個(gè)便捷、有效的方式。
(三)加強(qiáng)相關(guān)課程的師資隊(duì)伍的建設(shè)
審計(jì)是一門(mén)實(shí)踐性很強(qiáng)的學(xué)科,而培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力尤其如此。因此學(xué)生學(xué)習(xí)不能單純地從書(shū)本到書(shū)本,必須由實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富的老師進(jìn)行指導(dǎo)。因此,能力教學(xué)中師資隊(duì)伍建設(shè)顯得尤為重要。而這正是目前許多學(xué)校審計(jì)師資的弱項(xiàng)。加強(qiáng)教師實(shí)踐知識(shí)和實(shí)踐能力的方法只有一種,即采用走出去的策略,定期選派教師到會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行實(shí)際工作,培養(yǎng)“雙師型”教師,讓教師掌握審計(jì)實(shí)踐技術(shù),在實(shí)踐中感受注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力的內(nèi)涵與形成過(guò)程,再把自己的感受帶到課堂,以此促進(jìn)教學(xué)。
(四)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所資深人員進(jìn)行專題講座和指導(dǎo)
學(xué)生在學(xué)歷教育中接受的大部分是書(shū)本知識(shí),缺乏對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)學(xué)習(xí)和鍛煉的機(jī)會(huì),因此對(duì)審計(jì)具體過(guò)程和能力要求難以形成思維上的感性認(rèn)識(shí)。雖然這一點(diǎn)可以在以后的執(zhí)業(yè)過(guò)程中慢慢領(lǐng)悟,但在時(shí)間上和深度上延誤了學(xué)生對(duì)審計(jì)實(shí)踐的認(rèn)識(shí)。因此,在學(xué)歷教育中,可以開(kāi)設(shè)專題講座形式的小學(xué)分課程,聘請(qǐng)經(jīng)驗(yàn)較豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給學(xué)生做審計(jì)實(shí)務(wù)方面的指導(dǎo),以使學(xué)生在學(xué)校教育中就能掌握基本的審計(jì)實(shí)踐技能,培養(yǎng)學(xué)生的未來(lái)職業(yè)能力。
【參考文獻(xiàn)】
[1]秦榮生.注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力與職業(yè)繼續(xù)教育[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2007,(10).
根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第1號(hào)——職業(yè)道德基本準(zhǔn)則(2009)》第十七條的規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的關(guān)注,遵守職業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求,勤勉盡責(zé),認(rèn)真、全面、及時(shí)地完成工作任務(wù)。所謂“應(yīng)有的關(guān)注”,指的是謹(jǐn)慎的審計(jì)人員在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須保持的職業(yè)關(guān)注,也可理解為職業(yè)謹(jǐn)慎。盡管各國(guó)準(zhǔn)則對(duì)職業(yè)關(guān)注的表述不盡相同,但其內(nèi)涵都包括以下幾個(gè)方面:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡到職業(yè)關(guān)注責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn),也是對(duì)職業(yè)關(guān)注的最低要求;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意評(píng)價(jià)自己的專業(yè)能力是否可以勝任所承擔(dān)的責(zé)任,如果不具備這種能力,則應(yīng)當(dāng)考慮向?qū)＜易稍兓蚓芙^接受委托;三是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供專業(yè)服務(wù)時(shí),勤勉盡責(zé),積極充分地發(fā)揮自己的專業(yè)知識(shí)和技能;四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備職業(yè)的敏感性,保持職業(yè)懷疑態(tài)度,以質(zhì)疑的思維方式對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺(jué),對(duì)審計(jì)程序和所獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)。
“職業(yè)關(guān)注”是一個(gè)職業(yè)概念,同時(shí)也是一個(gè)法律概念,在法律訴訟中,“未能勤勉盡責(zé),盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注”往往成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的主要原因及量刑的依據(jù)。但無(wú)論從理論研究的角度還是司法判案的角度,如何判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否做到“勤勉盡責(zé),盡到起碼的關(guān)注”目前仍然是個(gè)難題。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持高度職業(yè)關(guān)注的必要性
(一)審計(jì)過(guò)程中大量職業(yè)判斷的運(yùn)用 職業(yè)判斷,是指在審計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和職業(yè)道德要求的框架下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合運(yùn)用相關(guān)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn),做出適合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動(dòng)決策。在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中,從了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施應(yīng)對(duì)措施、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)到得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)等所有重要審計(jì)環(huán)節(jié)都需要運(yùn)用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑。由于審計(jì)從本質(zhì)上說(shuō)并不是單純的技術(shù)手段的運(yùn)用,也不是按程序操作就能達(dá)到審計(jì)目的的流水線作業(yè),而是一個(gè)充滿不確定性的分析判斷的過(guò)程,這就要求注會(huì)計(jì)師首先應(yīng)是一名好的分析師,能夠跳出財(cái)務(wù)知識(shí)的囿苑,從整體、全局的角度觀察被審計(jì)單位本身及其所處的行業(yè)環(huán)境,關(guān)注異常的變化或信號(hào),敏銳捕捉相關(guān)信息,確定主要風(fēng)險(xiǎn)因素和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,制定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)策略。
(二)審計(jì)的局限性及審計(jì)成本的限制 審計(jì)只能是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在由錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào),而不能提供絕對(duì)保證,這是由審計(jì)的局限性所致。在實(shí)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師廣泛使用審計(jì)抽樣技術(shù),這一技術(shù)雖然能提高審計(jì)效率,但對(duì)審計(jì)質(zhì)量卻可能構(gòu)成損害。由于不能對(duì)所有的業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì),需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)、判斷和技巧,關(guān)注抽樣過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的情況,并充分關(guān)注未抽取樣本可能存在的潛在的問(wèn)題對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響,以控制抽樣風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外,由于被審計(jì)單位內(nèi)部控制的局限性甚至是制度失效和管理層舞弊以及審計(jì)程序?qū)嵤┻^(guò)程中可能遭遇的阻礙和困境,都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師敏銳地關(guān)注到異常的信息。同時(shí),對(duì)審計(jì)時(shí)間和成本的考慮也促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持職業(yè)關(guān)注。面對(duì)被審計(jì)單位龐大的信息量,要在合理的時(shí)間和成本要求下完成審計(jì)任務(wù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)關(guān)注在設(shè)計(jì)最佳審計(jì)程序和獲取證據(jù)的成本之間進(jìn)行權(quán)衡,重點(diǎn)識(shí)別和查找可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的事項(xiàng),合理安排,提高審計(jì)效率。
(三)知識(shí)更新和客戶反審計(jì)能力的提高對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)能力的挑戰(zhàn) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)高準(zhǔn)入的行業(yè),專業(yè)勝任能力成為一種職業(yè)道德要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力可分為獲取和保持兩個(gè)階段。專業(yè)能力的獲取雖然不易,但要在知識(shí)更新迅速、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力要求不斷提高的環(huán)境下,要始終保持與所提供專業(yè)服務(wù)相匹配的專業(yè)勝任能力卻非常困難。尤其是在當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要具備相當(dāng)水平的會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)與能力,還要掌握法律、金融、稅務(wù)、計(jì)算機(jī)、管理等知識(shí);面對(duì)不同行業(yè)的客戶,還要了解相關(guān)的業(yè)務(wù)性質(zhì)特點(diǎn)、流程、技術(shù)和工藝等行業(yè)知識(shí)。同時(shí),不能忽視的是,客戶的反審計(jì)意識(shí)和能力也在不斷提高,很多客戶的財(cái)務(wù)人員就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出身,熟悉審計(jì)程序和方法,大大增加了審計(jì)的難度。這些都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)刻關(guān)注自己是否具備應(yīng)當(dāng)具備的專業(yè)勝任能力。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了自己不能勝任的業(yè)務(wù),則被認(rèn)為是不道德的,就是未盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。
(四)審計(jì)環(huán)境的變化提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)關(guān)注的重要性 接連曝光的會(huì)計(jì)舞弊案和隨著越來(lái)越多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卷入法律訴訟,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平受到普遍質(zhì)疑,人們通常會(huì)指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些會(huì)計(jì)舞弊案中沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。雖然審計(jì)并非專為發(fā)現(xiàn)舞弊,但是公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師查找舞弊的期望卻日益增加,公眾期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能在舞弊審計(jì)中發(fā)揮更積極的作用,在2010年11月修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》(以下簡(jiǎn)稱1141號(hào)準(zhǔn)則)中也明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在舞弊審計(jì)中的責(zé)任。實(shí)務(wù)中,舞弊已經(jīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中面臨的最重要、最棘手的問(wèn)題之一;而且由于“深口袋理論”,在司法判案時(shí)也傾向加重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。但事實(shí)情況是,既便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德,保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,仍有可能出現(xiàn)失誤導(dǎo)致審計(jì)失敗。面對(duì)審計(jì)環(huán)境的變化,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中保持高度的職業(yè)懷疑和職業(yè)關(guān)注的重要性空前提高。
一、會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)先展的動(dòng)因
會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)是全方位的，既包括法定審計(jì)服務(wù)，又包括管理咨詢和其他服務(wù)。分析各國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展的動(dòng)因，不外乎有下列幾點(diǎn):
一是市場(chǎng)機(jī)制的推動(dòng)。從企業(yè)的角度看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的管理咨詢及其他服務(wù)，是企業(yè)重要的外來(lái)資源。當(dāng)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)外來(lái)資源的成本低于設(shè)置機(jī)構(gòu)或人員所需要的成本時(shí)，企業(yè)就會(huì)傾向從外部購(gòu)買(mǎi)。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的產(chǎn)品 審計(jì)、管理咨詢及其他服務(wù)既能滿足客戶的有效需求，又能節(jié)省企業(yè)的成本。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)是審計(jì)，它在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果已非常熟悉，如果再接受企業(yè)委托提供管理咨詢等服務(wù)，必然會(huì)節(jié)省工作時(shí)間，從而節(jié)省企業(yè)的費(fèi)用。假定企業(yè)有審計(jì)和管理咨詢服務(wù)的需求，并希望節(jié)省成小，找同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所就能做到，因此，這種服務(wù)擴(kuò)張最有益于客戶。迸一步說(shuō)，把會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全部技能與市場(chǎng)需求協(xié)調(diào)一致，并采取一定的措施使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的獨(dú)立，企業(yè)就會(huì)得到最好的服務(wù)。從目前各國(guó)和地區(qū)的做法來(lái)看，他們已從以前采用立法配置服務(wù)資源，轉(zhuǎn)向允許市場(chǎng)機(jī)制配置其他服務(wù)資源，由購(gòu)買(mǎi)者自己作出選擇決定。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)具有品牌優(yōu)勢(shì)，那么，這個(gè)優(yōu)勢(shì)就可以轉(zhuǎn)化為市場(chǎng)價(jià)值。
二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋找新的服務(wù)領(lǐng)域。長(zhǎng)期以來(lái)，提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)一直是各國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要業(yè)務(wù)，面對(duì)這樣一個(gè)成熟的、市場(chǎng)份額穩(wěn)定的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所已很難通過(guò)審計(jì)服務(wù)擴(kuò)大規(guī)模，提高業(yè)務(wù)收入，只有另辟溪徑，向非審計(jì)服務(wù)發(fā)展。非審計(jì)服務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與非注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)之間激烈競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)領(lǐng)域。競(jìng)爭(zhēng)激發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)本身的活力。最近幾年，大的會(huì)計(jì)公司越來(lái)越明顯地成了非審計(jì)服務(wù)的最大提供者。例如，畢馬威美國(guó)會(huì)計(jì)公司最近公布截止1999年6月30日財(cái)政年度的收入達(dá)47億美元，其中稅務(wù)服務(wù)收入增長(zhǎng)23%，達(dá)10億美元，咨詢服務(wù)比上一年增長(zhǎng)41%，將近20億美元。最近10年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已設(shè)立兩種資格:企業(yè)評(píng)估師(ABV，即AccreditationiBusiness VaLuation)和個(gè)人財(cái)務(wù)專家(ABV，即Accreditation Vnnancial Planning)，并制定了《個(gè)人財(cái)務(wù)計(jì)劃準(zhǔn)則》(Financ即PlanningStandard，)和《企業(yè)評(píng)估準(zhǔn)則》(Business Valuation Standard，)。兩種資格的認(rèn)定，并未導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的分割，因?yàn)槊绹?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是為會(huì)員設(shè)置的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得資格后，只能增加其良好的聲譽(yù)，使人更加相信其具有專業(yè)勝任能力。事實(shí)上，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)達(dá)到目的，兩種資格在社會(huì)公眾中具有很高的聲譽(yù)。最近，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已認(rèn)識(shí)到，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)日益多元化，繼續(xù)沿用注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)這一名稱可能不再合適。
三是經(jīng)濟(jì)全球化的加劇。經(jīng)濟(jì)全球化促進(jìn)了世界各國(guó)在全球范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)融合，同時(shí)也為各國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)帶來(lái)了難得的發(fā)展機(jī)遇。投資者對(duì)全球資本市場(chǎng)信息的強(qiáng)烈需求，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)領(lǐng)域不斷擴(kuò)大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)提供符合投資者決策需要的信息，推動(dòng)了資本在國(guó)家之間的流動(dòng)，從而也推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的跨國(guó)發(fā)屢。但也應(yīng)看到，經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量和品種提出了更高的要求。在每天發(fā)生巨額資金轉(zhuǎn)移的全球資本市場(chǎng)內(nèi)，投資者希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供優(yōu)質(zhì)、多元化的服務(wù)，以便降低由于信息不充分或不可信賴而導(dǎo)致的資本轉(zhuǎn)移成本和風(fēng)險(xiǎn)水平。同時(shí)，企業(yè)成為多國(guó)公司后，他們必然要求為其服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也能多國(guó)化。1999年，由于歐洲單一貨幣歐元誕生引發(fā)跨國(guó)并購(gòu)風(fēng)潮，全球企業(yè)并購(gòu)交易總額已達(dá)工1萬(wàn)億美元，超過(guò)1998年2·5萬(wàn)億美元的記錄，這一勢(shì)頭有增無(wú)減?？鐕?guó)公司在帶來(lái)投資、技術(shù)、人才、管理方法的同時(shí)，也帶來(lái)了會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)和國(guó)際會(huì)計(jì)公司，導(dǎo)致各國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的迸一步加劇。
四是WTO對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的影響。WTO框架下的服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定(Genera lAgreementon TradeinSer-vices簡(jiǎn)稱GA監(jiān))是規(guī)范服務(wù)部門(mén)國(guó)際化的綜合性文件。服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定通過(guò)制定規(guī)則解決各國(guó)在服務(wù)行業(yè)對(duì)國(guó)際貿(mào)易和國(guó)外投資管制的障礙，包括跨國(guó)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)。這些規(guī)則旨在:(1)保證國(guó)外或與國(guó)外聯(lián)盟的服務(wù)提供者、事務(wù)所和職業(yè)人士享受與東道國(guó)同行或競(jìng)爭(zhēng)者同等的權(quán)利J2)消除市場(chǎng)準(zhǔn)大及對(duì)來(lái)自國(guó)外的人士執(zhí)業(yè)的歧視性壁壘，尤其是在資格承認(rèn)方面的壁壘;(3)對(duì)所有服務(wù)提供者提供有關(guān)資格承認(rèn)管理規(guī)則的透明度。1994年，WTO建立的專業(yè)服務(wù)工作小組(Working Party on Professional Services簡(jiǎn)稱WPPS)有力地推動(dòng)了會(huì)計(jì)職業(yè)的跨國(guó)發(fā)展。服務(wù)工作小組根據(jù)《部長(zhǎng)對(duì)專業(yè)服務(wù)的決定》(Ministerial Decision on Professional Services)，將完善會(huì)計(jì)職業(yè)多邊約束機(jī)制作為優(yōu)先考慮的事情，在會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)領(lǐng)域采取措施，便有關(guān)資格要求和程序、技術(shù)準(zhǔn)則和頒發(fā)執(zhí)照要求不致成為貿(mào)易壁壘。此外，服務(wù)工作小組要求參加國(guó)在職業(yè)資格承認(rèn)時(shí)主要使用國(guó)際準(zhǔn)則和指南。
二、會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展的趨勢(shì)
(一)審計(jì)服務(wù)面臨的挑戰(zhàn)。審計(jì)服務(wù)面臨的第一個(gè)挑戰(zhàn)是審計(jì)服務(wù)收入增長(zhǎng)逐漸放慢，來(lái)自業(yè)內(nèi)激烈的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致利潤(rùn)下降。據(jù)美國(guó)1995年的一份資料統(tǒng)計(jì)，在過(guò)去的6年內(nèi)，H國(guó)實(shí)際的國(guó)民生產(chǎn)總值增長(zhǎng)了28%，而剔除通貨膨脹的影響后，最大的60家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)收入?yún)s停滯不前。雖然社會(huì)對(duì)審計(jì)服務(wù)需求量大，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所為數(shù)眾多，競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，很難通過(guò)審計(jì)服務(wù)獲取更多利潤(rùn)，壯大自身規(guī)模。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所充分利用其獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)形象，積極開(kāi)拓新的服務(wù)品種實(shí)屬當(dāng)務(wù)之急。例如，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了以畢馬威會(huì)計(jì)公司前合伙人RobenK·Elliott為主席的增加信息可信度服務(wù)特\'別委員會(huì) (Specid Committeeon AssuranceSer-vices)，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)發(fā)新服務(wù)品種的潛力，制定出注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步進(jìn)軍該領(lǐng)域的戰(zhàn)略計(jì)劃。所謂提高信息可信度服務(wù)，是指由獨(dú)立第三方改迸或報(bào)告信息提供者提供的信息質(zhì)量的服務(wù)。在提供該服務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)信息的可靠性提供鑒證，更重要的是改進(jìn)信息的決策相關(guān)性。該委員會(huì)還推薦了6種提高信息可信度服務(wù):(1)為電子商務(wù)可靠性、安全性提供鑒證;(2)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的質(zhì)量或結(jié)果提供鑒證;(3)鑒證與企業(yè)面臨的不利事項(xiàng)發(fā)生可能性和后果相關(guān)的信息質(zhì)量;(4)信息系統(tǒng)可靠性，如內(nèi)部控制的健全有效性;(5)對(duì)衡量企業(yè)績(jī)效的指標(biāo)的相關(guān)性、可靠性進(jìn)行鑒證;(6)對(duì)托老院提供的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行鑒證。
審計(jì)服務(wù)面臨的第二個(gè)挑戰(zhàn)是電子商務(wù)改變了傳統(tǒng)的審計(jì)方法。因?yàn)榻灰淄ㄟ^(guò)網(wǎng)上進(jìn)行，書(shū)面憑證逐漸消失，而以電子方式存在或儲(chǔ)存，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須著手改進(jìn)審計(jì)方法，否則其社會(huì)公證的角色就會(huì)退化。同時(shí)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，隨著公司將財(cái)務(wù)信息置于網(wǎng)頁(yè)上，財(cái)務(wù)信息的披露必定走向連續(xù)性，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提供連續(xù)性審計(jì)服務(wù)(Continue Audditing)。但連續(xù)性審計(jì)并非即可實(shí)現(xiàn)，目前較為可行的是網(wǎng)絡(luò)認(rèn)證(Web Trust)、系統(tǒng)認(rèn)證(Sys Trust)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用其公信力對(duì)電子商店及交易系統(tǒng)進(jìn)行認(rèn)證。
(二)管理咨詢服務(wù)蓬勃發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)需求也不一樣。許多客戶希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，能夠提供其他服務(wù)，如管理咨詢服務(wù)。從20世紀(jì)50年代起，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的管理咨詢服務(wù)收入開(kāi)始增長(zhǎng)，并保持了強(qiáng)勁增長(zhǎng)勢(shì)頭。管理咨詢服務(wù)迅速增長(zhǎng)的主要原因是:首先，管理咨詢是增值服務(wù)。審計(jì)服務(wù)往往是著眼于歷史財(cái)務(wù)信息，而管理咨詢服務(wù)則是以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，能給客戶提供增值服務(wù)，因而深得客戶歡迎。其次，企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)重組給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理咨詢服務(wù)帶來(lái)了無(wú)限商機(jī)。目前，在國(guó)外非常流行租用外部資源(Outsourcing不服務(wù)，即企業(yè)著重發(fā)展核心業(yè)務(wù)，而將其他部分業(yè)務(wù)包給專業(yè)公司。許多企業(yè)甚至政府部門(mén)將內(nèi)部審計(jì)、人力資源管理、財(cái)務(wù)工作等委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦理。例如澳大利亞財(cái)政和管理部與普華永道會(huì)計(jì)公司簽訂了人力資源委托合同，根據(jù)合同條款，普華永道會(huì)計(jì)公司將提供具有戰(zhàn)略意義的人力資源建議，以及員工招聘服務(wù)等。再如安達(dá)信會(huì)計(jì)公司將為通用汽車(chē)公司處理每年850億美元的經(jīng)濟(jì)交易，包括開(kāi)發(fā)票、收付款、處理應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款和其他會(huì)計(jì)活動(dòng)。
