發(fā)布時間：2023-04-06 18:39:50
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的內(nèi)部審計控制論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
內(nèi)控審計就是企業(yè)的內(nèi)部控制審計，通過對企業(yè)內(nèi)部控制制度的設計和執(zhí)行，對內(nèi)部控制設計和運行的有效性實施評價，對該企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效作出的鑒定。加強內(nèi)控審計是現(xiàn)代企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的可行辦法，對于內(nèi)控審計制度的建立以及實施，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》是其重要依據(jù)。一般情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制評價主要是由內(nèi)部審計部門來組織實施。企業(yè)的內(nèi)部控制審計是對企業(yè)控制活動的鑒證和評價，主要側重點是經(jīng)濟活動的合法合規(guī)、目標達成、經(jīng)營效率等方面的體系保障情況，是企業(yè)內(nèi)部控制的再控制活動。
二、內(nèi)控審計存在的若干問題
內(nèi)控審計的設置雖然具有較強的科學性和合理性，但是，審計依存的內(nèi)控環(huán)境和從業(yè)人員素質仍然不高，創(chuàng)造的價值并不突出，存在的問題也漸漸暴露出來。我國企業(yè)內(nèi)控審計的經(jīng)驗積累尚不足，難免遇到一些實際問題，主要表現(xiàn)在以下幾點：
.內(nèi)控審計職能發(fā)揮不夠完全內(nèi)控審計是現(xiàn)代企業(yè)有效防范經(jīng)營風險、加強企業(yè)管理的一種審計評價活動。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，從程序上看，審計人員應該立足企業(yè)的整體經(jīng)營情況進行審計，從企業(yè)的控制環(huán)境、風險評估、控制活動等五要素模型進行全面評價。但是，審察企業(yè)內(nèi)控機制設置的科學性和執(zhí)行的有效性時，記錄企業(yè)在經(jīng)營管理控制活動中的問題上，多數(shù)的審計工作者是沿襲著糾正錯誤的原則，對程序上授權審批的個別疏漏、用章審批等并非重大風險，及執(zhí)行內(nèi)部制度欠合規(guī)等控制瑕疵做重點披露，這不僅會分解企業(yè)內(nèi)控的整體性，也忽略了對內(nèi)控審計重要風險的充分評價和把握，使內(nèi)控審計的整體效用發(fā)揮偏頗。
2.內(nèi)部控制審計體系不健全除了職能發(fā)揮問題之外，還存在著內(nèi)控審計體系的不健全問題。內(nèi)控體系缺乏層次性，以部分制度代替內(nèi)控，存在一種評價底稿模版評所有公司，沒有針對不同控制層級、業(yè)務單位出臺更符合業(yè)務實際的評價辦法。這種不健全會導致內(nèi)控制度的評價缺乏針對性；對企業(yè)的分支機構、所在行業(yè)特色區(qū)分不夠明晰，經(jīng)常發(fā)生一刀切的現(xiàn)象。很多的評級在某一級適用性很強，但是到一個子公司級別中就顯得不合適或僵硬死板，這樣生搬硬套就會失去了應有的作用，容易將審計評價流于形式，與實際情況的出入較大，這樣，內(nèi)控審計工作很難獲得被審計單位的認可和信服。審計評價機構的設置不盡合理，缺乏審計管控的獨立層級。究其源頭，部門設置隨意性較大與問題存在有著因果聯(lián)系。組織架構中，審計部門沒有與其他部門的管控保持相對獨立性，在應對部門職能控制問題時，揭示、整改問題的力度與跟進不夠，制衡性較弱，為內(nèi)控審計帶來阻礙。
3.內(nèi)控審計整改落實不到位企業(yè)應該將內(nèi)控審計整改作為重點工作來抓，在將企業(yè)控制的不同缺陷確認后，針對企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷或薄弱環(huán)節(jié)進行整改，達到完善內(nèi)控措施、提升管理效果、促進戰(zhàn)略目標達成的目的。受各種因素限制，我國的大多數(shù)企業(yè)對于企業(yè)內(nèi)控審計的整改工作并不能夠很好地落實，效率低下的問題較為普遍，有些問題存在著屢錯屢犯的現(xiàn)象。整改態(tài)度好，但實效差，應付交差意識作祟。審計署對央企的審計報告中，多數(shù)問題似曾相識舊人來，就充分說明了這一點。對于整改認識上還存在偏差，整改標準也不統(tǒng)一，不愿意放棄既得利益，造成最后的整改落實不到位。審計部門對被審計單位的整改控制權力也比較有限，基本沒有獎懲權等，這些都造成了整改工作落實不到位。致使內(nèi)控審計缺少完全的發(fā)揮空間，在管理中的地位尷尬。
三、關于加強企業(yè)內(nèi)控審計應用的對策
1.改進內(nèi)控審計方式，增強審計創(chuàng)新能力隨著社會對內(nèi)控審計要求的不斷提高，創(chuàng)新提升成為關鍵因素。在企業(yè)內(nèi)部樹立創(chuàng)新意識，轉變內(nèi)控審計的工作重點與審計方式，內(nèi)部審計與外部專家相結合，組織跨專業(yè)、跨部門的人員進行交叉審計，加強內(nèi)控審計的增值建議，逐步推進內(nèi)控審計與業(yè)務發(fā)展的匹配，促進提升業(yè)務管控水平。內(nèi)控審計的創(chuàng)新或轉變可以從以下幾點入手：一是要改變單一的事后審計，將內(nèi)控審計轉變?yōu)槭虑胺揽兀欢且獙⒑弦?guī)監(jiān)督向過程監(jiān)督轉變，做到動態(tài)的內(nèi)控；三是要將內(nèi)控審計手段更新，由以往的手工控制向信息化手段過渡。一方面實地審計，另一方面建立風險控制的內(nèi)控信息化系統(tǒng)，盡可能將內(nèi)部控制系統(tǒng)嵌入到企業(yè)現(xiàn)存的各控制系統(tǒng)中，進行動態(tài)風險的自動化控制，從而根本上為企業(yè)提高防控風險實務的精確度和效率奠定基礎。
2.加強審計人員的專業(yè)素質，提高企業(yè)的內(nèi)控審計水平高素質的審計隊伍是企業(yè)高效內(nèi)控審計制度建立和執(zhí)行的保證。所以，我們應該在企業(yè)中引入、培養(yǎng)、發(fā)展一批專業(yè)性強，了解企業(yè)實際情況的高素質人才隊伍。此外，企業(yè)應該營造一個良好的內(nèi)控審計環(huán)境，尊重審計者的發(fā)展?？刹扇〖w與個體、專業(yè)與成果相結合的方式對工作者進行考評和輔導，從人力資源角度保障企業(yè)的內(nèi)控審計工作的健全與執(zhí)行。
3.加強內(nèi)控審計的查錯舞弊能力，加強全程監(jiān)督內(nèi)控體系在企業(yè)中生根是一個長期的過程，在制度交替、業(yè)務發(fā)展的過程中，難免出現(xiàn)控制不嚴或失控事件，危害到企業(yè)的健康運營，這就需要企業(yè)建立查錯糾弊的防范與控制的體系，增強發(fā)現(xiàn)錯弊的能力。并通過狠抓錯弊整改的力度來推動審計的整改。此外，全程監(jiān)督也是促進內(nèi)控審計提升的保障。全過程的監(jiān)督是內(nèi)控工作的另外一縷陽光，會促進企業(yè)內(nèi)控的健康發(fā)展。
四、結語
內(nèi)部控制審計的內(nèi)容主要包括五方面的內(nèi)容，一是控制環(huán)境審計，主要是指對被審計單位的內(nèi)部控制環(huán)境情況進行評價，包括企業(yè)經(jīng)營活動的復雜性、管理權的集中性、企業(yè)文化、法人治理結構、各層次人員知識水平、員工聘用程序、績效考核和激勵機制等。二是風險管理審計，主要是對被審計單位的風險管理機制及其運行情況的審查，包括可能引發(fā)風險的各種因素，風險發(fā)生的概率和可能的后果，企業(yè)對風險的識別、防范能力、應對策略等。三是控制活動審計，審計的對象是對各生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務的控制活動，如控制活動中業(yè)績評估系統(tǒng)的運行情況、授權審批控制執(zhí)行的有效性、對可能發(fā)生的重大風險和突發(fā)事件的識別和防范情況等。四是信息與溝通審計，主要是對企業(yè)的信息系統(tǒng)進行審計，對企業(yè)獲取、傳遞、處理內(nèi)外部信息的及時性、便捷性、安全可靠性等進行審查和評價。五是內(nèi)部控制監(jiān)督審計，主要對內(nèi)部控制監(jiān)督機制、監(jiān)督活動實施情況等進行審計。由于內(nèi)部控制審計的內(nèi)容復雜，范圍涉及廣泛，隨著內(nèi)部控制審計各項業(yè)務的開展，內(nèi)部控制審計風險也相伴而來。
二、內(nèi)部控制審計風險構成
為促進企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，規(guī)范審計人員對內(nèi)部控制的審計業(yè)務，監(jiān)管部門制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的界定，內(nèi)部控制審計風險是指“內(nèi)部控制存在重大缺陷而審計人員出具了不恰當?shù)囊庖姷娘L險”，即企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷而未被審計人員有效識別，而發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姾徒Y論，給使用者帶來損失所需要承擔的責任。所謂內(nèi)部控制存在重大缺陷包括三個方面，一是內(nèi)部控制設計的不充分或者不合理；二是設計合理的內(nèi)部控制沒有按照要求被充分執(zhí)行；三是設計合理并且表面執(zhí)行充分的內(nèi)部控制由于缺乏必要的授權或資格而在實質上不符合規(guī)范，或是沒有對內(nèi)控的執(zhí)行進行恰當?shù)谋O(jiān)督，導致內(nèi)部控制無法真正有效的運行。在對內(nèi)部控制進行審計時，需要充分考慮這三方面的因素，只有三方面內(nèi)容均不存在時，審計人員才能發(fā)表無保留意見。內(nèi)部控制審計風險主要包括三方面的風險：固有風險、內(nèi)部控制設計和運行有效性風險、內(nèi)部控制評價風險，具體來看：
(一)固有風險
內(nèi)部控制審計的固有風險是由內(nèi)部控制本身決定的，內(nèi)部控制是一個過程，是實際目的的手段，它受人的影響，涉及企業(yè)各層次的人員，因此只能提供合理的保證，而非心絕對的保證。在固定風險比較低的前提下，即使內(nèi)部控制設計不合理或者執(zhí)行缺乏有效性，內(nèi)部控制審計風險也可能是比較低的。一般而言，審計人員需要通過分析收集到的各種信息，來評價內(nèi)部控制的固定風險。影響固定風險的因素主要發(fā)生于被審計單位內(nèi)部，如其所處的外部環(huán)境、自身具備的競爭能力、企業(yè)文件、管理人員及員工的能力和素質等。此外，會計期末發(fā)生的復雜交易或者異常情況、在會計核算中容易被忽略的交易或者事項等都是產(chǎn)生固有風險的因素。注冊會計師在對被審計單位的內(nèi)部控制固有風險進行評價時，需要全面考慮這些因素，得出綜合結論。
(二)內(nèi)部控制設計和運行有效性風險
內(nèi)部控制設計和運行有效性風險是指存在內(nèi)部控制的前提下，內(nèi)部控制本身設計的不合理或者設計合理的內(nèi)部控制制度沒有被有效執(zhí)行，從而導致內(nèi)部控制重大缺陷的可能性。如果擁有授權和專業(yè)能力的人員按照程序和要求執(zhí)行，內(nèi)部控制目標能夠實現(xiàn)，則表明內(nèi)控設計是有效的。如果內(nèi)部控制正在按照設計運行，并能實現(xiàn)預期目標，則說明內(nèi)控運行是有效的。注冊會計師在判斷內(nèi)部控制是否存在內(nèi)部控制設計風險時，需要考慮是否存在應有的內(nèi)部控制，如果沒有，可能會存在哪些差錯。注冊會計師在判斷內(nèi)部控制是否存在內(nèi)部控制運行有效性風險時，需要考慮設計合理的內(nèi)控是否得到執(zhí)行以及結果是否有效。
(三)內(nèi)部控制評價風險
內(nèi)部控制評價風險是指被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，但審計人員出具不恰當審計報告的可能性。它類似于財務報表審計中的檢查風險。一般而言，內(nèi)部控制評價風險是必然存在的。因為注冊會計師在審計時，會受到審計期限、審計方法、審計資源、自身專業(yè)知識和經(jīng)驗判斷等要素的制約，所以這種風險不能根除，并且與被審計單位不存在關系。審計人員需要科學合理的設計內(nèi)部控制審計的程序、時間和審計范圍并嚴格執(zhí)行，才能盡可能的降低評價風險。
三、內(nèi)部控制審計風險的防范
從構成因素上看，要做好企業(yè)的內(nèi)部控制審計，審計人員應當準確識別和評估內(nèi)部控制的固有風險、設計和執(zhí)行有效性風險，防范評價風險，才能盡可能的降低內(nèi)部控制審計風險。為確保將內(nèi)部控制審計風險控制在較低水平上，需要采取各種措施，如全面掌握被審計單位的情況、嚴格按照審計程序進行審計、明確測試對象等，來防范和規(guī)避內(nèi)部控制的審計風險。
(一)全面掌握被審計單位的情況，防范了解不全風險
在對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計之前，注冊會計師需要全面了解被審計單位的基本情況和內(nèi)部控制環(huán)境等，這是內(nèi)部控制審計的重要前提和首要環(huán)節(jié)。為全面掌握被審計單位的情況，審計人員應該重點了解一下幾個方面：一是被審計單位所處的行業(yè)發(fā)展前景、法制監(jiān)管環(huán)境及產(chǎn)業(yè)政策、單位性質、組織架構、對會計政策的選擇與運用、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略及風險、業(yè)績考評等基本情況；二是被審計單位的高層管理人員的理念和經(jīng)營風格、經(jīng)歷與勝任能力等相關信息、高層管理者對控制制度的重視程度、以前年度對內(nèi)部控制有效性的評價等總體控制環(huán)境；三是企業(yè)風險評估過程、內(nèi)部信息傳遞流程、內(nèi)部控制的自我監(jiān)督和自我評價等企業(yè)層面的內(nèi)部控制；四是各類業(yè)務特點、流程等具體業(yè)務層面的內(nèi)部控制執(zhí)行情況。
(二)嚴格按照審計程序進行審計，防范評價不當風險
內(nèi)部控制審計的目標是對單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，為防范做出不當評價，發(fā)生評價風險，注冊會計師首先應當在審計之前充分準備，根據(jù)對內(nèi)部控制風險的評估，制定詳細的審計方案，比如審計目標和審計的重點內(nèi)容、審計具體方法、實施審計的程序、審計期限及時間分配、審計范圍及審計人員任務安排等。其次，審計人員應廣泛收集準確、真實的資料和證據(jù)，運用觀察、查閱、詢問等方法，對被審計單位的各種情況進行了解，對內(nèi)部控制有效性做出初步判斷。再次，在初步判斷的基礎上，運用審查、分析等方法，對內(nèi)部控制的合理性、有效性進行測試，形成總體評價意見和整改建議等。由于審計人員的業(yè)務素質、專業(yè)知識、判斷水平等直接關系到審計結論的有效性，因此要求注冊會計師恪守職業(yè)道德水準、不忘風險意識，不斷提高自身專業(yè)知識、閱讀相關業(yè)務的專業(yè)書籍、提高判斷分析和預測的能力，不斷提高業(yè)務水準，按照確定的審計技術和方法圓滿完成審計工作，將內(nèi)部控制的評價風險降到最低。
(三)明確測試對象，防范測試失效風險
質量標準是質量控制的基礎。古語云“不以規(guī)矩，不成方圓”，企業(yè)內(nèi)部審計質量控制也一樣，需要有一系列的法規(guī)制度進行規(guī)范和約束。因此完善我國企業(yè)內(nèi)部審計質量控制的法規(guī)制度體系，讓企業(yè)內(nèi)部審計質量控制有“法”可依，是提高企業(yè)內(nèi)部審計質量必須面對和需要解決的現(xiàn)實問題。企業(yè)內(nèi)部審計質量控制法規(guī)制度體系應是多層面的，既要有國家層面的法律、法規(guī)和規(guī)章，也要有證券交易部門的規(guī)定和行業(yè)標準，還要有企業(yè)層面的管理制度，只有這樣才能形成有效的規(guī)范體系。在企業(yè)內(nèi)部審計質量控制法規(guī)制度體系中，既要有保證審計質量的審計管理方面的制度，也要有保證項目質量落實的業(yè)務操作規(guī)范，還要有強化質量保證的監(jiān)督、檢查、考核、評價、責任追究等制度。從執(zhí)行力角度講，法律具有強制執(zhí)行的屬性。在法規(guī)制度體系中，首要的是在國家法律層面要有明確的企業(yè)內(nèi)部審計及其質量控制的規(guī)定，因此相關政府部門、內(nèi)部審計協(xié)會及企業(yè)要共同努力，推動和促進內(nèi)部審計質量國家立法。其次，要建立具有權威性和執(zhí)行力的企業(yè)內(nèi)部審計質量標準體系。這一體系既要有管理標準，也要有實務標準；既要涵蓋審計程序，也要包涵實體控制。同時要積極探索發(fā)揮行業(yè)管理作用，強化行業(yè)標準的執(zhí)行力，使內(nèi)部審計質量控制的行業(yè)準則真正在企業(yè)落實。再次，企業(yè)要進行制度細化，一方面落實上位制度的規(guī)定，另一方面對上位制度作必要的補充。制度要具體，要有針對性和可操作性，只有這樣，才能在實際工作中得以有效執(zhí)行。
二、抓住審計工作重點
（一）把握影響審計質量的主要環(huán)節(jié)
（1）重視立項調(diào)研。調(diào)研環(huán)節(jié)之所以重要，是因為它是編制審計項目計劃的基礎，如果調(diào)研不到位或方向把握不準，就難以提出高質量的立項計劃，從而錯過符合決策層和管理層需要以及提升企業(yè)經(jīng)營管理水平或增加企業(yè)價值的項目。因此，必須了解宏觀政策、管理層需求、經(jīng)營管理的薄弱環(huán)節(jié)，并在分析評價調(diào)研成果的基礎上，為立項提供參考依據(jù)。（2）科學編制計劃。審計計劃是企業(yè)內(nèi)部審計部門開展工作的重要環(huán)節(jié)，審計計劃的好壞，直接影響到項目實施的效果，高質量的審計項目往往來自高水平的審計計劃。企業(yè)內(nèi)部審計計劃的制定，必須著眼宏觀，立足微觀，既要落實和執(zhí)行政策，維護國家法律政策的權威，又要圍繞企業(yè)中心工作，體現(xiàn)決策和管理需求。只有將兩方面有機結合，才能產(chǎn)生切合本企業(yè)特點和企業(yè)急需的項目計劃，只有做到這一點，項目實施后才會產(chǎn)生達到或超越預期效果，從而體現(xiàn)出項目的高質量。（3）強化實施監(jiān)控。審計項目的實施過程是項目質量控制的重要環(huán)節(jié)，在這一環(huán)節(jié)中，項目的組織與實施對項目質量起著舉足輕重的作用。任何一個審計項目，如果實施環(huán)節(jié)控制不好，就不可能產(chǎn)生高質量的審計產(chǎn)品。在這一環(huán)節(jié)中，審計組構成、審前調(diào)查、審計實施方案、現(xiàn)場查證共同影響著項目的質量。實施環(huán)節(jié)質量體現(xiàn)的最終載體是審計實施方案和審計工作底稿。審計方案指導審計實施，對審計質量有著直接的影響。工作底稿的質量控制是審計項目質量控制的重中之重，因為它是審計成果——審計報告、審計處理——審計決定的編制依據(jù)。實踐表明，審計組成員的經(jīng)歷、經(jīng)驗和技術水平，直接影響查證的深度和廣度，所以審計組成員的構成，對審計項目的質量有著舉足輕重的影響。在審計組既定以后，項目的組織實施就是關鍵性的質量控制。在這一過程中，影響審計工作質量的主要是審計人員的敬業(yè)精神、主審的技術指導程度和組長的組織把控水平。（4）精心編制報告。盡管審計報告是基于審計工作底稿，但兩者質量之間并不存在必然的同向關系。即使有了高質量的審計工作底稿，也不一定產(chǎn)生高質量的審計報告，原因在于編制審計報告也需要技術和技巧。審計工作底稿帶有一定的專業(yè)性，有的底稿非專業(yè)人士難以看懂；而審計報告一方面不應是工作底稿的簡單疊加，要用簡短的語言對工作底稿作概括描述，反映底稿的重要內(nèi)容；另一方面審計報告要表現(xiàn)出通俗性，要能使非專業(yè)的人員看得懂。要達到這一點，報告編制、審核的質量控制也就成為必然需要。另外作為企業(yè)內(nèi)部審計，報告一定要有及時性和富有建設性，否則容易形成事過境遷，達不到應有效果，從而影響內(nèi)部審計的總體質量。（5）強化整改跟蹤。企業(yè)內(nèi)部審計的目的不僅僅是為了發(fā)現(xiàn)問題，其根本目的是為了防范經(jīng)營風險、規(guī)范和促進企業(yè)管理、提升企業(yè)經(jīng)營管理水平?；诖耍髽I(yè)內(nèi)部審計質量控制還有一個非常重要的環(huán)節(jié)——督促整改。盡管整改的主體是被審計單位，但絕不能輕視審計部門在這個環(huán)節(jié)所起的作用?，F(xiàn)場整改是體現(xiàn)審計成效的最佳方式，在不具備現(xiàn)場整改的情況下，審計部門要督促跟蹤，直至完全整改。因為如果問題得不到整改，會影響審計的宏觀質量；所以對審計整改環(huán)節(jié)實施控制，是內(nèi)部審計質量控制不可缺少的環(huán)節(jié)。
（二）掌控影響審計質量的關鍵要素
（1）嚴格遵循審計程序。按規(guī)定程序開展審計是進行審計質量控制的基礎。企業(yè)內(nèi)部審計，要遵循程序合規(guī)原則，依照規(guī)定的程序、流程開展工作，既包括工作步驟、順序，也包括履行各種手續(xù)，如先通知后審計，進入信息系統(tǒng)之前的申請與審批，底稿的復核和簽字確認，報告的交換意見等。（2）核清審計事實。以事實為依據(jù)是審計工作的一項重要原則，因而“事實清楚”是企業(yè)內(nèi)部審計質量控制的基本要求。要做到事實清楚，就必須滿足審計所揭示的問題、事項或反映的情況是客觀存在、實事求是的，而非模棱兩可、含糊不清或主觀想象的。（3）獲取充分可靠證據(jù)。用證據(jù)說話是審計質量控制必須把握的原則。審計所認定的事實，必須有充分、可靠的證據(jù)加以證明，才能保證得出客觀的審計結論。因此，企業(yè)內(nèi)部審計要重視審計證據(jù)的收集。作為證明事實存在的證據(jù)應首選直接證據(jù)，只有在直接證據(jù)無法取得或無直接證據(jù)的情況下，才可運用間接證據(jù)，且要有兩個及兩個以上的間接證據(jù)加以相互印證，形成證據(jù)鏈，才能加以認定，否則就會有審計質量風險。（4）依法依規(guī)準確定性。對審計查出問題給予準確定性，是審計部門進行責任界定和企業(yè)進行責任追究的客觀需要，因其涉及對相關事項、人員的處理，政策性強，因而也是企業(yè)內(nèi)部審計質量控制的重點。對審計發(fā)現(xiàn)的問題，必須依照法律法規(guī)和企業(yè)規(guī)章制度最相適應的條款定性。對于同一事項，如果出現(xiàn)兩個或兩個以上不同規(guī)范規(guī)定相矛盾或不一致時，按照“上位法”優(yōu)于“下位法”、“特別法”（即專項規(guī)范）優(yōu)于“普通法”（即一般規(guī)范）、國家法律法規(guī)和規(guī)章優(yōu)于企業(yè)制度的原則適用和定性；如果相同級次的規(guī)范對同一問題有不同定性及處理規(guī)定時，按從輕原則適用。否則就會有“申訴”、“翻案”的質量風險。（5）正確發(fā)表審計意見。發(fā)現(xiàn)問題只是解決問題的開始，提出解決問題的方案、找出解決問題的辦法，才是高質量審計的體現(xiàn)。因此，審計意見與建議成為企業(yè)內(nèi)部審計質量控制的關鍵要素之一。審計報告所提意見或建議切忌空洞、就事論事，意見或建議不但要有針對性、可操作性，更要富有建設性；要能“以小見大”，立足企業(yè)全局，著力從體制、機制等方面，提出解決問題的方案或意見。
（三）重視審計復核、推行審計審理
（1）強化內(nèi)部復核。審計復核是指在審計組內(nèi)部通過對審計項目實施過程中工作產(chǎn)品（如底稿等）或具體事項（如證據(jù)等）的復查、核對，進行審計質量控制的方法。復核就其實質來說，既是核對，又是把關。就審計項目而言，復核主要在項目實施過程中進行，由主審指定的人員和主審、組長完成，是一種過程控制方法。在審計人員的工作產(chǎn)品正式上交前，通過強化復核，可以及時發(fā)現(xiàn)問題，采取糾正或補救措施，能夠有效防止或減少上一流程（環(huán)節(jié)）的錯誤流向下一流程（環(huán)節(jié)），從而起到對審計項目質量控制作用。需要強調(diào)的是，復核必須是實質性的、而非程序性的履行形式需要；只有對審計人員的工作進行了形式符合性、程序合規(guī)性、內(nèi)容真實性等實質性的復核審查，才能起到對審計項目質量控制的作用。（2）實行審計審理。審計審理是指由審計部門專設機構或人員，在審計項目實施完畢后，對審計組提交的審計報告以及審計過程中形成的審計實施方案、審計工作底稿等審計資料進行檢查、審核、把關的質量控制過程。實行審計審理是進行審計質量控制的有效方式。目前我國多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計還未建立審計審理制度，這說明審計審理的作用還沒有被人們充分認識。在審計項目形成最終審計報告前，通過審理，對審計項目的組織與實施過程、中間產(chǎn)品（如審前調(diào)查報告、審計實施方案等）、審計產(chǎn)品（審計工作底稿、審計報告等）及其形成依據(jù)，從程序、實體等方面進行審查、核實，可以及時發(fā)現(xiàn)質量控制方面存在的不足，有利于進一步采取補救措施，糾正錯誤，從而降低審計質量風險。審理可以分級次，如果企業(yè)內(nèi)部審計部門具備分級審理的條件，擬實行分級審理。程序的審理應側重于合法、合規(guī)性，實體的審理應側重于內(nèi)容的真實性、證據(jù)的可靠性、定性的準確性、審計意見建議的適當性、可行性和具有形式要求事項的符合性。
三、創(chuàng)新審計質量控制方法
（一）推進技術進步
推進技術進步就是將先進的技術手段、方法運用于企業(yè)內(nèi)部審計工作，借以提高審計水平、審計效率，促進審計質量提高的質量控制方法。推進技術進步既要在審計裝備、審計方法、審計手段等方面進行技術革新，更要在審計人員技術運用上進行層次提升。一方面企業(yè)要隨著控制技術、管理水平的提升，適時進行審計裝備的升級；另一方面企業(yè)及其審計部門要不斷適應新技術、新管理的變化，積極研究開發(fā)與之相適應的審計軟件，進行審計手段、方法的升級改進。只有這樣，才不至于出現(xiàn)審計的軟、硬件條件落后于企業(yè)生產(chǎn)管理現(xiàn)狀，才能為審計質量控制提供基礎條件。
（二）推行標準模板
推行標準模板、實行審計工作標準化是進行審計質量控制的有效方法之一。企業(yè)內(nèi)部審計部門可以在技術成熟的審計領域，對以往工作成果或發(fā)現(xiàn)的問題進行分析、總結、歸納、解剖，提煉出具有規(guī)律性和可格式化的因素，制作成模板，供審計人員在審計過程中使用或作為判斷參考依據(jù)。運用標準化方法，可以實現(xiàn)不同審計人員在工作要求、工作標準相統(tǒng)一的情況下，得出的審計結論不會有大的差異；由于標準是統(tǒng)一的，這樣既可以減少人為因素的影響，又能提高工作效率，有利于同性質事項的質量控制，并為同類項目質量控制進行橫向比較提供了可能。
（三）采用專業(yè)分工
現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計專業(yè)性越來越強，在人員配備具備條件的情況下，內(nèi)部審計部門可對審計人員進行專業(yè)化分工，如確定專門人員從事信息系統(tǒng)（IT）審計，將審計人員分為現(xiàn)場查證人員系統(tǒng)分析人員等，這樣一方面有利于審計人員進行知識、經(jīng)驗的積累，做精做透專業(yè)工作；另一方面也有利于企業(yè)內(nèi)部審計質量控制。
（四）運用專家指引
專家指引就是在不具備由專家組成審計組的條件下，讓審計專家和業(yè)務專家承擔審計項目中的主要和專業(yè)工作，其他審計人員作為專家的助手，在專家的指導下開展工作，這樣可以較好地解決審計人力資源不足情況下的審計質量控制問題。
（五）引入外部評價
盡管企業(yè)內(nèi)部審計是監(jiān)督部門，但目前普遍缺少對企業(yè)內(nèi)部審計的監(jiān)督。因此，探索對企業(yè)內(nèi)部審計開展監(jiān)督，將外部監(jiān)督、外部評價引入企業(yè)內(nèi)部審計及其質量控制，是現(xiàn)實條件下促進企業(yè)內(nèi)部審計質量控制的有效辦法之一。相對于企業(yè)內(nèi)部審計部門來說，對企業(yè)內(nèi)部審計質量控制狀況有發(fā)言權的外部機構有企業(yè)決策經(jīng)營機構、被審計單位、外部審計和各種專項檢查。決策經(jīng)營機構能夠從審計報告反映的內(nèi)容、深度以及審計意見的層次，判斷出審計項目的總體成效及質量。被審計單位最了解自己的底細，對審計是否真實、客觀地反映了問題以及審計意見是否切中要害、是否科學合理最有感觸，因而對企業(yè)內(nèi)部審計的質量控制狀況有話語權。外部審計和各種專項檢查能夠從不同方向，運用專業(yè)標準，對企業(yè)內(nèi)部審計已審過的事項作出專業(yè)的評判，從而比較得出內(nèi)部審計質量控制狀況。
四、健全考核激勵機制
（一）加強審計管理
再完善的制度如果得不到有效執(zhí)行，無異于廢紙一張。因此強化制度的執(zhí)行力是企業(yè)內(nèi)部審計質量控制的關鍵所在。只有強化審計過程各環(huán)節(jié)的質量檢查與考核，才會促使企業(yè)內(nèi)部審計質量控制步入良性循環(huán)的軌道，需要企業(yè)內(nèi)部審計部門加強審計管理，通過建立質量管理臺賬等形式，進行質量考核資料積累；通過嚴格的質量考核，推進各項質量控制措施的落實，為審計質量控制營造好的環(huán)境和氛圍。
（二）完善激勵機制
人都有滿足自尊的需求，企業(yè)內(nèi)部審計質量控制可以利用人的這一特點，通過完善獎懲激勵機制，將經(jīng)濟手段和精神獎勵措施運用于審計質量控制。一方面要依據(jù)審計質量和審計工作量的考核結果，確定審計部門、審計人員的經(jīng)濟待遇、職位提升、職稱晉升、績效獎勵；另一方面要暢通審計人員流動機制，將經(jīng)過審計工作鍛煉的高素質人員交流到業(yè)務、管理等崗位。這樣既有利于調(diào)動審計部門和審計人員的工作積極性，又能提高審計部門的責任感和審計人員的事業(yè)心、責任心，從而促進審計質量的提高。
（三）實行責任追究
審計質量責任追究是指在發(fā)生審計質量問題時，追查對審計質量控制負有責任的部門或人員的相應責任。實行審計質量責任追究，對因工作不到位或工作失誤，以及未履行或未正確履行崗位職責，而導致審計工作未達到預定目標或者出現(xiàn)嚴重錯誤、遺漏重大事項等審計質量事故的審計部門或人員，進行相應的問責，有助于提高企業(yè)內(nèi)部審計部門和審計人員（包括審理人員）的工作責任心，從而對審計質量的控制起到積極的推動作用。
五、提升審計人員素質
（一）優(yōu)化審計人員結構
隨著企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務的拓展，審計涉及的領域越來越廣，有些審計事項具有很強的專業(yè)性，如果以非專業(yè)人員從事專業(yè)性強的事項審計，絕不可能達到查深、查透的水平，也不可能獲得高質量的審計成果。所以企業(yè)要進行內(nèi)部審計人員結構優(yōu)化，一方面要將高素質的人員充實到審計隊伍中，另一方面要合理確定審計隊伍中審計、財務、工程、法律、管理等不同專業(yè)人員的比重，并根據(jù)實際工作需要，適時進行調(diào)整，為企業(yè)內(nèi)部審計部門進行質量控制創(chuàng)造條件。
（二）培煉人員勝任能力
通信企業(yè)信息化環(huán)境下的控制活動分為兩部分：信息化管理層面、業(yè)務層面控制和信息系統(tǒng)控制。
信息化管理層面、業(yè)務層面控制是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制，但其形式和控制手段相對以往發(fā)生了很大變化，它以計算機程序的形式嵌入于公司信息系統(tǒng)之中，對業(yè)務的控制由計算機自動完成。
信息系統(tǒng)控制是公司為了保證信息系統(tǒng)正確性、完整性和安全性而采取的控制措施，其控制對象是公司信息系統(tǒng)，隨著網(wǎng)絡技術和電子商務的發(fā)展，信息系統(tǒng)控制還必須考慮網(wǎng)絡安全和電子商務控制的問題。
信息化管理層面、業(yè)務層面控制和信息系統(tǒng)控制對控制活動有著不同要求，內(nèi)部控制必須根據(jù)公司業(yè)務流程的情況和具體的控制點進行設置，因此，控制活動受到公司信息化的直接影響。
二、信息化環(huán)境下，通信企業(yè)內(nèi)部審計采取的應對措施
隨著國內(nèi)四大通信運營公司在海內(nèi)外上市，在當今信息化環(huán)境下，通信企業(yè)經(jīng)營業(yè)務、經(jīng)營領域的不斷擴大，公司管理的難度、跨度、層次比以前更加復雜，面臨的風險更多，管理層更關注公司政策、制度在集團所屬單位的貫徹執(zhí)行情況，關注公司資產(chǎn)的安全性和效益性，關注信息是否失真，關注權力是否失衡，控制是否缺失等。
(一)審計觀念的轉變
觀念問題就是認識問題，通信企業(yè)必須積極轉換審計觀念，將審計目標不僅僅局限在查錯糾弊，而應全面樹立以風險為基礎的審計觀念，理解信息化環(huán)境下內(nèi)部審計的重要意義；一個在信息化環(huán)境下，完善、良好的控制系統(tǒng)，應該能夠防止、發(fā)現(xiàn)或糾正自身存在的問題，審計的任務就是幫助和促進被審計者建立、健全這種機制，而不應該是代替被審計者去履行他們的“管理責任”。
1.內(nèi)部審計應積極參與信息化環(huán)境下的審計項目
內(nèi)審人員應以相對獨立的身份，在審計中可以保持客觀態(tài)度，有助于公司治理、風險管理和內(nèi)部控制制度的健全和完善。
2.加強信息化知識的培訓和學習
目前，隨著信息化的實施，對內(nèi)審工作也提出了新的要求，審計人員不再局限于以前的工作方法和思路，通信企業(yè)應以上市執(zhí)行內(nèi)部控制制度為契機，以效益為中心，以內(nèi)控體系為載體，以外部審計為驅動力，通過各種培訓，使全體審計人員對企業(yè)信息化有全面的了解和認識。
3.明確信息化環(huán)境穩(wěn)定后內(nèi)審工作的新方向
內(nèi)審的職能應從查錯防弊逐步向為強化管理，加強內(nèi)部控制方向轉變。通信企業(yè)審計工作的方向和重點應向管理審計和效益審計轉型，應積極開展信息化環(huán)境下風險的分析，協(xié)助企業(yè)完善內(nèi)部控制體系。
(二)信息化環(huán)境下審計工作的方法
信息化環(huán)境下，通信企業(yè)應統(tǒng)一審計項目計劃，統(tǒng)一調(diào)配審計資源，統(tǒng)一審計辦法。主要審計工作方法可歸納如下：
1.計劃階段
(1)深入了解、分析業(yè)務流程，尋找內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)，確定審計重點；
(2)分析存在的內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)；
(3)確定審計重點；
(4)進行穿行測試，評估信息化系統(tǒng)控制的實現(xiàn)情況，根據(jù)評估結果適時調(diào)整審計重點；
(5)熟練掌握信息化系統(tǒng)中相關查詢功能，搜集所需的相關資料和信息；
(6)導出所需的業(yè)務資料，進行分析、比較；
(7)編制可行的審計工作方案，進行合理人員分工。
2.實施階段
(1)追溯原始數(shù)據(jù)的來源，抽樣核對原始數(shù)據(jù)的準確性；
(2)分析會計核算方法的差異、對會計報表的影響以及前后期是否一貫執(zhí)行；
(3)對集成部分數(shù)據(jù)形成的報表進行對比分析，尋找異常，并抽查驗證；對非集成數(shù)據(jù)從系統(tǒng)中導出相關憑證，抽樣查閱原始憑證；
(4)利用信息化環(huán)境提供審計線索的功能，查閱相關修改記錄并進行追查；
(5)形成審計工作底稿。為了便于以后更好地開展信息化環(huán)境下的內(nèi)審工作，將審計過程所涉及到的審計發(fā)現(xiàn)以“實事描述”“信息背景”“風險影響”“審計建議”為內(nèi)容全部記錄下來，形成相應的工作底稿，以待備查，為撰寫審計報告打下基礎。
3.報告階段
(1)完成審計工作底稿的三級復核；
(2)根據(jù)相關業(yè)務統(tǒng)計數(shù)據(jù)、審計結果，分析企業(yè)經(jīng)營、管理方面存在的不足，編寫審計報告，提出管理建議；
(三)消除信息化環(huán)境下內(nèi)審工作認識上的誤區(qū)
誤區(qū)一，信息化環(huán)境下內(nèi)審工作職能的削弱。有人認為，實施信息化內(nèi)部審計部門沒事干了，原先很多審計工作可以通過信息化環(huán)境下的業(yè)務流程的整合，內(nèi)審工作職能就相應削弱。
誤區(qū)二，按照傳統(tǒng)審計思路開展審計工作。有人認為：信息化環(huán)境下，只需將所需數(shù)據(jù)從信息化環(huán)境下系統(tǒng)中導出，然后按傳統(tǒng)的審計工作思路和方法進行核對，不加分析，不加判斷，繼續(xù)按照舊環(huán)境下容易出現(xiàn)的錯誤及舞弊為起點進行審計，其結果可能是既浪費時間又沒有成效。因為許多核對工作信息化環(huán)境下系統(tǒng)已經(jīng)能自動完成，或者說通過添加一些程序能較快地完成，能大量地減少核對工作。
在新的環(huán)境下對通信企業(yè)內(nèi)審人員來說，一方面，要加強信息化相關知識的學習和培訓，提高綜合素質；另一方面，要積極開展信息化環(huán)境下審計的研究工作，將審計工作重點逐步進行轉移。從現(xiàn)實意義上講，信息化環(huán)境下內(nèi)審活動是公司治理、風險管理的控制系統(tǒng)，審計的職能從查錯防弊逐步向如何加強企業(yè)管理、強化企業(yè)內(nèi)部控制、風險分析與控制等方向轉變。
信息化環(huán)境下的內(nèi)部審計工作目前還處于摸索階段，一些觀念和做法還不是很成熟，同時，隨著信息化環(huán)境下的內(nèi)部審計逐步完善，內(nèi)審工作的重點和方法也需逐步調(diào)整，這就要求通信企業(yè)內(nèi)部審計人員不斷地學習和探索，切實提高審計能力；為適應信息化時代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展的需要，適應信息化環(huán)境下的審計要求，審計人員更應該改變審計理念、創(chuàng)新審計思路和方法，跟蹤信息環(huán)境下內(nèi)審工作的新方向，使通信企業(yè)內(nèi)審工作進一步發(fā)展和提高。
【摘要】隨著全球信息化和審計理論的發(fā)展，信息化對公司內(nèi)部控制的影響逐漸引起人們的關注。本文討論了信息化對通信企業(yè)內(nèi)部控制的影響，并分析了內(nèi)部審計應采取的對策；旨在引起通信企業(yè)管理層對信息化影響和內(nèi)部審計對策的重視，盡快加強信息化環(huán)境下通信企業(yè)內(nèi)部控制的審計。
【關鍵詞】通信企業(yè)內(nèi)部控制信息化影響審計對策
目前，我國信息化建設進入全新的發(fā)展階段，通信企業(yè)由于傳統(tǒng)業(yè)務收入下滑，也正在積極探索業(yè)務轉形，而信息化的發(fā)展是公司實現(xiàn)成功轉型的關鍵所在。信息化提高了公司業(yè)務流程的自動化程度，改變了數(shù)據(jù)和信息的獲取、傳遞、存儲的方式，提高了信息處理的效率，提高了信息的集成性。同時也造成通信企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)隨之發(fā)生變化，使傳統(tǒng)的控制手段逐漸失去意義；評價和改進內(nèi)部控制必須以信息系統(tǒng)的運轉為基礎，而公司信息系統(tǒng)的安全問題會導致管理風險日益增長，與之對應的公司內(nèi)部控制審計也面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，已經(jīng)成為需要認真研究的課題。
參考文獻：
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內(nèi)部控制審計的內(nèi)容主要包括五方面的內(nèi)容，一是控制環(huán)境審計，主要是指對被審計單位的內(nèi)部控制環(huán)境情況進行評價，包括企業(yè)經(jīng)營活動的復雜性、管理權的集中性、企業(yè)文化、法人治理結構、各層次人員知識水平、員工聘用程序、績效考核和激勵機制等。二是風險管理審計，主要是對被審計單位的風險管理機制及其運行情況的審查，包括可能引發(fā)風險的各種因素，風險發(fā)生的概率和可能的后果，企業(yè)對風險的識別、防范能力、應對策略等。三是控制活動審計，審計的對象是對各生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務的控制活動，如控制活動中業(yè)績評估系統(tǒng)的運行情況、授權審批控制執(zhí)行的有效性、對可能發(fā)生的重大風險和突發(fā)事件的識別和防范情況等。四是信息與溝通審計，主要是對企業(yè)的信息系統(tǒng)進行審計，對企業(yè)獲取、傳遞、處理內(nèi)外部信息的及時性、便捷性、安全可靠性等進行審查和評價。五是內(nèi)部控制監(jiān)督審計，主要對內(nèi)部控制監(jiān)督機制、監(jiān)督活動實施情況等進行審計。由于內(nèi)部控制審計的內(nèi)容復雜，范圍涉及廣泛，隨著內(nèi)部控制審計各項業(yè)務的開展，內(nèi)部控制審計風險也相伴而來。
二、內(nèi)部控制審計風險構成
為促進企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，規(guī)范審計人員對內(nèi)部控制的審計業(yè)務，監(jiān)管部門制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的界定，內(nèi)部控制審計風險是指“內(nèi)部控制存在重大缺陷而審計人員出具了不恰當?shù)囊庖姷娘L險”，即企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷而未被審計人員有效識別，而發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姾徒Y論，給使用者帶來損失所需要承擔的責任。所謂內(nèi)部控制存在重大缺陷包括三個方面，一是內(nèi)部控制設計的不充分或者不合理；二是設計合理的內(nèi)部控制沒有按照要求被充分執(zhí)行；三是設計合理并且表面執(zhí)行充分的內(nèi)部控制由于缺乏必要的授權或資格而在實質上不符合規(guī)范，或是沒有對內(nèi)控的執(zhí)行進行恰當?shù)谋O(jiān)督，導致內(nèi)部控制無法真正有效的運行。在對內(nèi)部控制進行審計時，需要充分考慮這三方面的因素，只有三方面內(nèi)容均不存在時，審計人員才能發(fā)表無保留意見。內(nèi)部控制審計風險主要包括三方面的風險：固有風險、內(nèi)部控制設計和運行有效性風險、內(nèi)部控制評價風險，具體來看：
(一)固有風險
內(nèi)部控制審計的固有風險是由內(nèi)部控制本身決定的，內(nèi)部控制是一個過程，是實際目的的手段，它受人的影響，涉及企業(yè)各層次的人員，因此只能提供合理的保證，而非心絕對的保證。在固定風險比較低的前提下，即使內(nèi)部控制設計不合理或者執(zhí)行缺乏有效性，內(nèi)部控制審計風險也可能是比較低的。一般而言，審計人員需要通過分析收集到的各種信息，來評價內(nèi)部控制的固定風險。影響固定風險的因素主要發(fā)生于被審計單位內(nèi)部，如其所處的外部環(huán)境、自身具備的競爭能力、企業(yè)文件、管理人員及員工的能力和素質等。此外，會計期末發(fā)生的復雜交易或者異常情況、在會計核算中容易被忽略的交易或者事項等都是產(chǎn)生固有風險的因素。注冊會計師在對被審計單位的內(nèi)部控制固有風險進行評價時，需要全面考慮這些因素，得出綜合結論。
(二)內(nèi)部控制設計和運行有效性風險
內(nèi)部控制設計和運行有效性風險是指存在內(nèi)部控制的前提下，內(nèi)部控制本身設計的不合理或者設計合理的內(nèi)部控制制度沒有被有效執(zhí)行，從而導致內(nèi)部控制重大缺陷的可能性。如果擁有授權和專業(yè)能力的人員按照程序和要求執(zhí)行，內(nèi)部控制目標能夠實現(xiàn)，則表明內(nèi)控設計是有效的。如果內(nèi)部控制正在按照設計運行，并能實現(xiàn)預期目標，則說明內(nèi)控運行是有效的。注冊會計師在判斷內(nèi)部控制是否存在內(nèi)部控制設計風險時，需要考慮是否存在應有的內(nèi)部控制，如果沒有，可能會存在哪些差錯。注冊會計師在判斷內(nèi)部控制是否存在內(nèi)部控制運行有效性風險時，需要考慮設計合理的內(nèi)控是否得到執(zhí)行以及結果是否有效。
(三)內(nèi)部控制評價風險
內(nèi)部控制評價風險是指被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，但審計人員出具不恰當審計報告的可能性。它類似于財務報表審計中的檢查風險。一般而言，內(nèi)部控制評價風險是必然存在的。因為注冊會計師在審計時，會受到審計期限、審計方法、審計資源、自身專業(yè)知識和經(jīng)驗判斷等要素的制約，所以這種風險不能根除，并且與被審計單位不存在關系。審計人員需要科學合理的設計內(nèi)部控制審計的程序、時間和審計范圍并嚴格執(zhí)行，才能盡可能的降低評價風險。
三、內(nèi)部控制審計風險的防范
從構成因素上看，要做好企業(yè)的內(nèi)部控制審計，審計人員應當準確識別和評估內(nèi)部控制的固有風險、設計和執(zhí)行有效性風險，防范評價風險，才能盡可能的降低內(nèi)部控制審計風險。為確保將內(nèi)部控制審計風險控制在較低水平上，需要采取各種措施，如全面掌握被審計單位的情況、嚴格按照審計程序進行審計、明確測試對象等，來防范和規(guī)避內(nèi)部控制的審計風險。
(一)全面掌握被審計單位的情況，防范了解不全風險
在對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計之前，注冊會計師需要全面了解被審計單位的基本情況和內(nèi)部控制環(huán)境等，這是內(nèi)部控制審計的重要前提和首要環(huán)節(jié)。為全面掌握被審計單位的情況，審計人員應該重點了解一下幾個方面：一是被審計單位所處的行業(yè)發(fā)展前景、法制監(jiān)管環(huán)境及產(chǎn)業(yè)政策、單位性質、組織架構、對會計政策的選擇與運用、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略及風險、業(yè)績考評等基本情況；二是被審計單位的高層管理人員的理念和經(jīng)營風格、經(jīng)歷與勝任能力等相關信息、高層管理者對控制制度的重視程度、以前年度對內(nèi)部控制有效性的評價等總體控制環(huán)境；三是企業(yè)風險評估過程、內(nèi)部信息傳遞流程、內(nèi)部控制的自我監(jiān)督和自我評價等企業(yè)層面的內(nèi)部控制；四是各類業(yè)務特點、流程等具體業(yè)務層面的內(nèi)部控制執(zhí)行情況。
(二)嚴格按照審計程序進行審計，防范評價不當風險
內(nèi)部控制審計的目標是對單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，為防范做出不當評價，發(fā)生評價風險，注冊會計師首先應當在審計之前充分準備，根據(jù)對內(nèi)部控制風險的評估，制定詳細的審計方案，比如審計目標和審計的重點內(nèi)容、審計具體方法、實施審計的程序、審計期限及時間分配、審計范圍及審計人員任務安排等。其次，審計人員應廣泛收集準確、真實的資料和證據(jù)，運用觀察、查閱、詢問等方法，對被審計單位的各種情況進行了解，對內(nèi)部控制有效性做出初步判斷。再次，在初步判斷的基礎上，運用審查、分析等方法，對內(nèi)部控制的合理性、有效性進行測試，形成總體評價意見和整改建議等。由于審計人員的業(yè)務素質、專業(yè)知識、判斷水平等直接關系到審計結論的有效性，因此要求注冊會計師恪守職業(yè)道德水準、不忘風險意識，不斷提高自身專業(yè)知識、閱讀相關業(yè)務的專業(yè)書籍、提高判斷分析和預測的能力，不斷提高業(yè)務水準，按照確定的審計技術和方法圓滿完成審計工作，將內(nèi)部控制的評價風險降到最低。
(三)明確測試對象，防范測試失效風險
企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和完善是改善企業(yè)內(nèi)部管理、提高企業(yè)競爭能力的重要內(nèi)容。本論文在總結內(nèi)部控制理論的基礎上，對內(nèi)部控制的存在的問題、原因等方面作了一些探討，找出企業(yè)面臨的各種風險，結合COSO關于內(nèi)部控制五要素，針對各種風險提出了具有針對性和可操作性的防范對策，為企業(yè)完善內(nèi)部控制提供了一定的理論指導。
關鍵詞：內(nèi)部控制風險管理
1國內(nèi)內(nèi)部控制概述
1.1內(nèi)部控制概念的演變
1）內(nèi)部控制論理論是隨著企業(yè)內(nèi)部控制實踐經(jīng)驗的豐富而逐漸發(fā)展起來的，大致經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制系統(tǒng)、內(nèi)部控制結構和內(nèi)部控制整體框架四個理論階段。1992年COSO委員會提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》報告，標志著內(nèi)部控制理論與事件進入了整體框架階段，整體框架對內(nèi)部控制做了如下的描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。這一定義明確了四個要點：是一個過程；受人為影響;為了達到三個目標；合理保證。它由相互關聯(lián)的五項要素構成,分別是：控制環(huán)境；風險評估；控制活動；信息和溝通；監(jiān)督。
2）控制環(huán)境:任何企業(yè)的核心是企業(yè)中的人以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境，個人的誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會與稽核委員會、管理階層的經(jīng)營理念與營運風格、組織結構、職責劃分和人力資源政策與程序。
3）風險評估:在瞬息萬變的市場環(huán)境和異常激烈的競爭中，企業(yè)的經(jīng)營風險越來越大，企業(yè)要生存和發(fā)展，必須清楚并應付其面對的各種風險。同時，企業(yè)也必須設立可辨認、分析和管理相關風險的機制，以了解自身所面臨的風險，并適時加以處理。
4）控制活動：企業(yè)必須制定控制的政策和程序，刁一有助于確保既定目標及必要改善措施的有效實施。
5）信息和溝通：圍繞著這些控制活動的是信息與溝通系統(tǒng)，這些系統(tǒng)使得企業(yè)內(nèi)部的員工能夠獲取和交換他們所需要的信息，以指揮、管理和控制企業(yè)的經(jīng)營。
6）監(jiān)督：企業(yè)整個內(nèi)部控制的過程必須受到監(jiān)督，并在必要時得以修訂，這樣，系統(tǒng)及制度才能反應自如，并能視情況而隨時調(diào)整。
1.2我國內(nèi)部控制概況
我國企業(yè)內(nèi)部控制制度理論起源于20世紀80年代，但到目前為止，尚未正式提出權威性的內(nèi)部控制標準體系，對內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個公認的標準體系。我國有關內(nèi)部控制制度的指導原則、指引、規(guī)范則出自不同的政府部門，這是由于企業(yè)的管理體制造成的。國資委管國有大中型企業(yè)；證監(jiān)會管上市公司的信息披露；財政部管全國所有企業(yè)的財務與會計工作，并負責會計準則與制度的制定。然而，內(nèi)控指導原則、指引或規(guī)范由各政府部門分別制定，有許多弊病：
1）各部門各自研究與頒布內(nèi)部控制的相關指導原則或指引，不利于內(nèi)控制度的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)。財政部正在陸續(xù)制定并的是內(nèi)部會計控制規(guī)范，截至目前已經(jīng)了十多個。而其他政府部門則僅制定了內(nèi)部控制的指導原則、指引或對企業(yè)各項業(yè)務內(nèi)部控制流程的設計與制定缺乏具體的指導。
2）關于內(nèi)部控制的定義、范圍、目標等不相一致，內(nèi)控要素、內(nèi)控內(nèi)容，以及內(nèi)控方法的解釋也不一致。
3）缺乏統(tǒng)一的推進機構，不利于企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹與實施。各部門頒布的內(nèi)控指導原則、指導意見或指引在實務中并未得到有效的貫徹執(zhí)行。上市公司、銀行、證券公司、未上市國有企業(yè)的頻繁出事便是佐證。
客觀地講,我國近幾年對內(nèi)部控制的研究主要是以會計控制和審計評價為主線的,我們可將之簡稱為“會計導向”和“審計導向”。會計導向的典型代表是我國目前已的內(nèi)部控制法律法規(guī),它們是以內(nèi)部會計控制為核心的,基本上沒有涉及管理控制等非會計控制領域,甚至沒有包括審計方面的內(nèi)容。審計導向下的內(nèi)部控制研究則主要集中于審計程序與方法的應用、審計成本的節(jié)約、審計效率的提高和審計風險的控制等。
2我國企業(yè)內(nèi)部控制與風險管理存在的問題
2.1內(nèi)部審計不具備真正意義上的獨立性
內(nèi)部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，內(nèi)部審計可通過協(xié)助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計的有效性與其權限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關。內(nèi)部審計人員必須相對獨立并且直接向董事會或審計委員會報告。我國一些上市公司內(nèi)部審計即使存在，但卻不具備真正的獨立性，有的也流于形式。
2.2缺少風險評估和風險防范意識
各企業(yè)缺少對自身固有風險的評估以及制定相應有效的管理措施。此外，管理者還應在對固有風險采取有效管理措施的基礎上，對企業(yè)的殘存風險進行評估和預防。
2.3人力資源管理發(fā)展滯后
近年來，我國企業(yè)改革力度大，與之配套的人力資源管理卻跟不上業(yè)務的需要。許多企業(yè)在員工的崗位培訓方面，沒有形成完善的制度，不利于員工的素質提高。
2.4有效的價格風險評價機制尚未建立
由于當前市場不完善，競爭激烈、惡意競爭以及“低價中標”的招投標游戲規(guī)則，都不能使企業(yè)按企業(yè)定額客觀報價，為了爭取中標，不惜壓低報價，承擔更大的價格風險。
3完善我國企業(yè)內(nèi)部控制與風險管理的途徑
3.1完險管理體系
全面風險管理是對整個機構內(nèi)各個層次,各個種類風險的通盤管理。全面風險管理可使組織中各業(yè)務單位分散的決策者之間協(xié)調(diào)合作,使數(shù)據(jù)的收集、測量與處理更加一致,有利于審計和監(jiān)督。企業(yè)要從全局、總體層面權衡利弊,使部門安排有關的業(yè)務流程都有所遵循。同時要制定嚴密的業(yè)務操作規(guī)程及信息傳輸報告制度,建立一個有效的全面風險管理框架,全面控制各方面的風險。
在機構內(nèi)部廣泛開展“深化內(nèi)控理念，落實內(nèi)控措施”的創(chuàng)建活動，結合自身情況及上級單位的要求，通過確定風險控制環(huán)節(jié)，分解、落實機構內(nèi)各部門、各崗位管理職責，并對控制狀況進行檢查、評價和考核，強化風險管理責任，提高全員風險防范的意識和能力，從而全面有效地控制經(jīng)營風險。
3.2健全內(nèi)部審計控制
內(nèi)部控制具有的限制因素具體如下：
1）內(nèi)部控制受企業(yè)的成本效益原則的限制。
2）內(nèi)部控制僅針對管理中的常規(guī)業(yè)務來設計。
3）內(nèi)部控制可能會因執(zhí)行人員的差池而失敗。
4）內(nèi)部控制可能會因不同政治氣候、地方差異等環(huán)境影響而失去作用。
這些內(nèi)部控制的限制因素，可以通過建立獨立的內(nèi)部審計機構來加以克服。內(nèi)部審計人員定期檢查項目的建設情況和建設成果，及時糾正各種錯誤和弊端，能促進內(nèi)部控制的有效實施。
3.3營造企業(yè)風險管理的文化氛圍
企業(yè)風險管理框架是建立在內(nèi)部環(huán)境的基礎之上,內(nèi)部環(huán)境直接影響和制約企業(yè)風險管理的成敗。內(nèi)部環(huán)境的要素包括員工的誠信,職業(yè)道德和工作勝任能力,管理層的經(jīng)營理念和經(jīng)營風格,董事會或審計委員會的監(jiān)管和指導力度,企業(yè)的權責力分配方法和人力資源政策。要不斷提高企業(yè)風險管理能力,需要一套企業(yè)層面的方法。這種企業(yè)層面的方法是由企業(yè)的組織結構,文化理念和經(jīng)營管理哲學共同決定的。隨著企業(yè)文化中風險敏感程度的提高,企業(yè)管理者會進一步掌握有效的風險管理能力。通過他們的推進、提供報告、貫徹相應的方法、構建適當?shù)捏w系,以實施既定的風險戰(zhàn)略和政策,企業(yè)風險管理水平將不斷提高。
3.4設計一套科學的內(nèi)部控制行動指南
設立一套科學的內(nèi)部控制行動指南，為管理者進行內(nèi)部控制有效性評價提供指引也是當前急切需要解決的問題。國家相關部門可統(tǒng)一制定各行業(yè)通用的行動指南，也可由公司聘請會計師事務所設計適合各公司實際情況的行動指南。在內(nèi)部控制評價方面，被評價單位可以聘請年報評價的注冊會計師以外的中介機構或有關專業(yè)人員協(xié)助對該單位的內(nèi)部控制的建立健全及有效性進行評價，并對評價過程中發(fā)現(xiàn)的重大控制缺陷或重要控制弱點進行必要的改進，保證財務報告的編報質量，降低財務風險。國內(nèi)的會計師事務所也應當借鑒一些國際會計師事務所報告中的做法，在事務所內(nèi)部組建由高級和資深的評價人員組成的專門小組，專門從事內(nèi)部控制評價和咨詢業(yè)務。
致謝
本論文設計在老師的悉心指導和嚴格要求下業(yè)已完成，從課題選擇到具體的寫作過程，無不凝聚著老師的心血和汗水，在我的畢業(yè)論文寫作期間，老師為我提供了種種專業(yè)知識上的指導和一些富于創(chuàng)造性的建議，沒有這樣的幫助和關懷，我不會這么順利的完成畢業(yè)論文。在此向老師表示深深的感謝和崇高的敬意。
在臨近畢業(yè)之際，我還要借此機會向在這四年中給予了我?guī)椭椭笇У乃欣蠋煴硎居芍缘闹x意，感謝他們四年來的辛勤栽培。不積跬步何以至千里，各位任課老師認真負責，在他們的悉心幫助和支持下，我能夠很好的掌握和運用專業(yè)知識，并在設計中得以體現(xiàn)，順利完成畢業(yè)論文。
同時，在論文寫作過程中，我還參考了有關的書籍和論文，在這里一并向有關的作者表示謝意。
我還要感謝同組的各位同學，在畢業(yè)設計的這段時間里，你們給了我很多的啟發(fā)，提出了很多寶貴的意見，對于你們幫助和支持，在此我表示深深地感謝。
參考文獻
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摘要:內(nèi)部控制評價方法的定性與定量分析都是當前研究的熱點問題,旨在對當前關于內(nèi)部控制評價理論與方法相關文章進行綜述。
關鍵詞:內(nèi)部控制評價;內(nèi)部控制評價理論;內(nèi)部控制評價方法
1內(nèi)部控制評價的發(fā)展
從內(nèi)部控制評價的發(fā)展來看,早在1939年10月美國會計師協(xié)會的《審計程序公告》里就增加了對內(nèi)部控制審查評價的規(guī)定,但是早期內(nèi)部控制評價是作為一種審計程序進行發(fā)展和研究的。一直到1979年4月30日,SEC的《管理層對內(nèi)部會計控制的公告》征求意見稿中提議管理層要在年度報告中對內(nèi)部控制做出評價,才開始涉及到企業(yè)自身內(nèi)部控制評價的規(guī)定。在1988年7月19日SEC才正式頒布了《報告管理層的責任》要求管理層對內(nèi)部控制負責并評估有效性,只是由于成本巨大沒有得以執(zhí)行(張龍平,陳作習,2008)。之后內(nèi)部控制制度日臻完善,2002年07月25日美國國會通過的《薩班斯-奧克斯利法案》(SOX)的出臺推動了內(nèi)部控制評價的發(fā)展,在SOX法案的強制執(zhí)行內(nèi)部控制評價下,SEC,AICPA,事務所和上市公司各方都積極的針對內(nèi)部控制評價做出了進一步的探索。
同時,其他國家也開始關注企業(yè)內(nèi)部控制問題,紛紛出臺了相關政策法規(guī)。我國于2008年6月28日由財政部、審計署等5部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,對內(nèi)部控制的概念框架,內(nèi)部控制有效性及評價問題都做出了相關的規(guī)定。
2內(nèi)部控制評價評述
2.1內(nèi)部控制評價理論文獻綜述
內(nèi)部控制評價方法的定性與定量分析都是當前研究的熱點問題,在理論基礎上內(nèi)部控制評價得到了不斷的完善,在內(nèi)部控制評價方法上也在不斷的探索中。早期內(nèi)部控制評價的研究都集中在內(nèi)部控制鑒證領域,對企業(yè)內(nèi)部控制評價關注不多。吳水澎,邵賢弟,陳漢文(2000)從控制論原理出發(fā),較早研究了COSO報告對構建我國企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架的啟發(fā)和借鑒意義,其中提到國外企業(yè)內(nèi)部控制評價的新趨勢是“控制自我評估”(CSA,Contolselfapraisal)并進行了簡要介紹。
朱榮恩,應唯,袁敏(2003)引用了McGladrey&Pullen會計師事務所和KPMG會計師事務所的兩份報告中新的觀點,美國內(nèi)部控制的評價研究對我國內(nèi)部控制評價研究有很大的啟示和借鑒,我國應明確內(nèi)部控制評價的內(nèi)容,建立統(tǒng)一科學的評價標準。
王立勇,張秋生(2004)認為目前忽視了面向管理由內(nèi)部審計實施的評價,這種評價在我國現(xiàn)階段意義尤為重大,并以此為立足點對管理方面評價中主體定位問題加以研究,指出內(nèi)部審計是內(nèi)部控制評價主體,并受審計委員會委托保持獨立性和權威性。不過目前普遍認為內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、皆在實現(xiàn)控制目標的過程。
文勝澤(2007)從管理學、經(jīng)濟學角度論述了構建內(nèi)部控制評價指標體系的基礎理論,有信息經(jīng)濟學與委托理論、利益相關者理論、制度變遷理論、科斯理論、控制理論等十種理論,使得內(nèi)部控制評價的基礎理論不僅僅局限于審計和公司治理領域,而擴展到了整個經(jīng)濟學和管理學領域,對內(nèi)部控制評價的性質做了更深入的詮釋。另外,劉明輝,張宜霞(2002)借鑒了契約理論和經(jīng)典經(jīng)濟學理論,對企業(yè)內(nèi)部控制的性質和內(nèi)涵作了一定的探討,認為內(nèi)部控制測評后仍存在很大的風險。鄧春華(2003)從新制度經(jīng)濟學、博弈論和信息經(jīng)濟學等角度出發(fā),探討了經(jīng)濟學對企業(yè)內(nèi)部控制理論的影響和借鑒作用。
朱榮恩,應唯,吳承剛,鄧福賢(2004)討論了健全完善的內(nèi)部控制制度對財務報告信息失真的預防作用,并采用問卷調(diào)查方法,對八個內(nèi)部會計控制方法在我國企業(yè)實務中的應用效果進行了初步研究。發(fā)現(xiàn)目前我國內(nèi)部會計控制沒有得到有效執(zhí)行,并提出了完善建議。
張宜霞(2007)認為由于需求的差異以及自身專業(yè)領域的限制,人們賦予了“企業(yè)內(nèi)部控制”不同的范圍和性質,這既導致了理論上的混亂和實務上的偏差,又忽略了內(nèi)部控制系統(tǒng)整體內(nèi)在的聯(lián)系和一致性。應該從企業(yè)整體效率的角度重新界定企業(yè)內(nèi)部控制的范圍和性質,根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小分別制定評價標準,為我國內(nèi)部控制評價標準的建立指明了方向。
2.2內(nèi)部控制評價方法文獻綜述
隨著內(nèi)部控制評價理論的發(fā)展,內(nèi)部控制評價的方法也越來越多,較早的方法有運用專題討論會、內(nèi)部控制調(diào)查表、內(nèi)部控制流程圖進行初步分析,進一步發(fā)展后開始引入數(shù)量統(tǒng)計分析的層次分析法、德爾菲法等,并在此基礎上對定性指標進行定量化處理,開始運用數(shù)學模型進行定量分析。
關于構建內(nèi)部控制指標體系并運用層次分析法(AHP法,AnalyticHierarchyProcess)的研究有:張諫忠,吳軼倫(2005)以內(nèi)部控制自我評價在寶鋼的運用為案例,詳細說明了寶鋼運用調(diào)查問卷,作業(yè)層級評價標準分析風險控制點,制作“風險控制矩陣”并實施整改的過程。戴彥(2006)通過對A省電網(wǎng)公司的研究,設定目標,流程分析和風險評估,圍繞“資金流”構建評價體系,并依據(jù)德爾菲法、層次分析法等方法設計權重指標實施評價。重點提出在企業(yè)龐大的體系運作下,要找準切入點進行評價。于增彪,王競達,瞿衛(wèi)菁(2007)以亞新科工業(yè)技術有限公司為案例,采用實地研究的方法,建立流程圖與指標體系詳細說明了內(nèi)部控制的設計與評價。
模糊綜合評判方法較適用于評價定性指標,它可以將評價中用模糊語言描述的定性屬性定量化,較好地克服信息的模糊性,減少不確定性問題,在一定程度上限制了主觀因素對權重設定的影響,使評判結果更為準確客觀。因此該方法成為目前研究較多的方法,如周春喜(2002)利用層次分析法(AHP)建立了內(nèi)部會計控制的多層次評價指標體系,討論了模糊綜合評價數(shù)學模型,對定性指標進行了定量化處理。在對企業(yè)內(nèi)部會計控制進行分析的基礎上,建立一套能從總體上反映內(nèi)部會計控制的評價指標體系。
層次分析法、德爾菲法等層次分析法對設定評價框架有很大的幫助,但是層次分析法作為評價方法,在最低層評價中仍存在較大的問題,在對權重的設計中仍含有較多的個體因素與主觀判斷,盡管一些研究引入了新的方法來彌補缺陷,如姚靠華,蔣玲玲(2007)重點分析了如何運用層次分析法確定內(nèi)部控制評價影響因素的權重,并把案例推理運用其中,推理過程通常分為案例描述、案例檢索、案例采用與方案生成三個主要步驟。王海林(2006)對價值鏈內(nèi)部控制問題進行了深入研究,提出了價值鏈內(nèi)部控制、價值鏈內(nèi)部控制系統(tǒng)及其相關概念,并從價值鏈內(nèi)部控制的特點出發(fā)構建了新的價值鏈內(nèi)部控制模型,同時詳細分析了價值鏈內(nèi)部控制的機理和過程。李小燕,田也壯(2008)試圖在組織循環(huán)理論的分析框架下,吸收國外內(nèi)部控制先進理念,將內(nèi)部財務控制制度建設和內(nèi)部財務控制有效性評估標準的確立有機結合起來,以創(chuàng)建持續(xù)改進的企業(yè)內(nèi)部財務控制有效性評估標準。但定性指標的權重設定仍存在較大的不確定性。這時,對內(nèi)部控制評價的定量研究尤為重要,繼而產(chǎn)生了在數(shù)學模型的建立與運用基礎上的內(nèi)部控制評價方法。
戴毅,吳群,諶飛龍(2007)認為內(nèi)部控制系統(tǒng)是個復雜的系統(tǒng),需要考慮的因素較多,每個因素的權重都很小,如果經(jīng)過算子綜合評判,就可能會出現(xiàn)沒有價值的結果,針對這種情況需要采用多級模糊綜合評判的方法,建立內(nèi)部控制評價體系。
駱良彬,王河流(2008)把上市公司內(nèi)部控制整體框架分解為三級指標體系,用層次分析法確定各指標權重,建立模糊綜合評價模型實現(xiàn)對內(nèi)部控制質量評價指標從定性評價到量化評價的模糊映射。
一、引言
眾所周知，我國會計理論界對會計本質的觀點主要有“會計信息系統(tǒng)論”和“會計管理活動論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會計學家楊紀琬、閻達五為代表?！皶嫻芾砘顒诱摗被趯媽嵺`的觀察和研究，認為會計工作就是一種管理活動，并開創(chuàng)性地提出了“會計管理”概念。近年來會計本質理論逐漸淡出人們的視線，但在實際工作中，人們?nèi)匀辉诟鞣N意義上使用“會計管理”概念。根據(jù)筆者的調(diào)查，在實踐和專業(yè)媒體上主要有以下幾種“會計管理”概念：把各級政府、各個行業(yè)、社會以及企業(yè)“對會計的管理”理解成“會計管理”； “內(nèi)部會計控制”或“會計控制”即“會計管理”； “會計管理”=“會計監(jiān)督”；還有會計從業(yè)人員把自己的會計工作看成是“會計管理”； “會計管理”=會計工作+治理層、管理層“對會計的管理”；在實際工作中，“會計管理”=“財務管理”。以上說明“會計管理”概念仍然活在會計實踐領域，另一方面也說明在理論上有認識和厘清以上各種概念關系的必要。本文試圖通過比較“會計管理”、“會計控制”、“會計監(jiān)督”和“財務管理”經(jīng)典概念推出它們之間的區(qū)別與聯(lián)系，并分析“會計管理”、“會計控制”、“會計監(jiān)督”與內(nèi)部控制的關系，以幫助實際工作者和會計理論工作者澄清認識、加深對會計核算、會計管理、財務管理以及會計控制的理解，還可以為企業(yè)制定會計核算、會計管理、會計控制制度框架提供理論指導。
二、相關概念及其關系辨析
（一）會計管理 “會計管理活動論”意義上的“會計管理”概念的提出要追溯到20世紀八十年代。在1980年在中國會計學會成立大會上閻達五教授與楊紀琬教授合作發(fā)表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學的科學屬性》的學術論文，認為會計是“人們管理經(jīng)濟的一種社會活動”(楊紀琬，閻達五，1980)，會計這一社會現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動，并提出“會計管理”這一概念。他們進一步研究并界定了“會計管理”的對象、職能、要素、目標、過程等，認為“會計管理是一種價值運動的管理”(楊紀琬，閻達五，1984)，“是通過收集、處理和利用經(jīng)濟信息，對經(jīng)濟活動進行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導，促使人們權衡利弊，比較得失，講求經(jīng)濟效果的一種管理活動(閻達五，1985) ”“會計管理的要素包括管理者、管理目標、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經(jīng)濟效益”(閻達五，陳亞民，1989)。2003年閻達五教授進一步指出會計管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預測、決策、預算、預報、核算、控制、分析、業(yè)績考評八項職能。本文認為，會計核算過程與會計管理過程、會計核算內(nèi)容與會計管理內(nèi)容在實踐上不可分割，會計核算也是會計管理；在職能和程序上“會計管理本質上不僅是以時間為線索逐一進行的事前管理、事中管理和事后管理構成的循環(huán)，更重要、更深刻的含義是一種由標準、記錄、對比分析和反饋構成的會計控制循環(huán)?！笨傊瑫嫻芾碇傅氖菍r值運動的管理，其管理主體是會計人員，客體是價值運動，手段是會計信息和會計系統(tǒng)，職能是預算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經(jīng)濟效益?，F(xiàn)實的會計系統(tǒng)是由會計信息處理流程、會計信息可靠性控制以及會計系統(tǒng)對經(jīng)濟活動的審核監(jiān)督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會計不僅對外控制和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營活動，而且還對自身產(chǎn)生信息的過程進行質量控制，實踐中的信息控制包括流程控制、授權審批控制、職責分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會計系統(tǒng)當做“黑箱”來考察系統(tǒng)對外的“作用力”，實際上是把經(jīng)濟組織當做控制系統(tǒng)，把經(jīng)濟組織內(nèi)的會計子系統(tǒng)當做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上，以上所反映的會計系統(tǒng)對再生產(chǎn)活動的管理過程也可以叫做“會計控制”，但是現(xiàn)實的會計系統(tǒng)并不是一個只接受和發(fā)出信號的“黑箱”，會計系統(tǒng)本身也有信息質量控制系統(tǒng)、有監(jiān)督系統(tǒng)，有對內(nèi)對外的組織、協(xié)調(diào)職能（如職責分工、流程設計、原始憑證的傳遞等）和對內(nèi)對外的監(jiān)督職能（如原始憑證的審核、財產(chǎn)清查、對賬、稽核），也就是說，會計系統(tǒng)是一個“白箱”。本文認為，“會計管理活動論”早期創(chuàng)立者實際上就是在這個意義上考察會計系統(tǒng)的，會計系統(tǒng)是一個“會計管理”系統(tǒng)而不是“會計控制”系統(tǒng)。本文認為，“會計控制”應專指內(nèi)部控制組成部分的“內(nèi)部會計控制”。 （圖3）中的“會計管理系統(tǒng)”即會計系統(tǒng)對內(nèi)的質量控制子系統(tǒng)從屬于對外的控制、監(jiān)督、組織、協(xié)調(diào)子系統(tǒng)，后者是會計系統(tǒng)的功能，也是之所以把會計系統(tǒng)叫做會計管理系統(tǒng)的原因，會計管理的最終和主要目的不是為了對內(nèi)控制信息質量而是對外管理以提高經(jīng)濟效益和效率。對外的組織、協(xié)調(diào)功能也從屬于對外的控制和監(jiān)督功能。由于會計系統(tǒng)不是執(zhí)法者，因此，監(jiān)督職能的地位又不如控制職能重要。在實際工作中，人們有時候又把政府(或有關部門)和企業(yè)內(nèi)部治理層、管理層對會計的監(jiān)督、組織、考核等叫做“會計管理”，實際上是企業(yè)外部和內(nèi)部有關機構“對會計的管理”，顯然與“會計管理活動論”所說的“會計管理”即會計對經(jīng)濟活動的管理風馬牛不相及。
（二）內(nèi)部控制與會計控制 兩者既有聯(lián)系又有區(qū)別。
（1）內(nèi)部控制發(fā)展歷程。比較常用且規(guī)范的會計控制即內(nèi)部會計控制，屬于內(nèi)部控制的構成部分。內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段(Internal Check)、內(nèi)部控制制度階段（Internal Control System）、內(nèi)部控制結構階段（InternalControl Structure）、內(nèi)部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業(yè)風險管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內(nèi)容是否屬于一個獨立的發(fā)展階段存在爭議，因此本文不做論述）?！皬脑嫉慕M織誕生開始，直到20世紀40年代，內(nèi)部控制的發(fā)展基本上停留在內(nèi)部牽制階段——內(nèi)部牽制的實踐。據(jù)史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達米亞文化時期就已經(jīng)出現(xiàn)了內(nèi)部控制的初級形式――內(nèi)部牽制的實踐（辛少穗，2007）?！痹诠虐捅葌悺⒐虐＜耙约肮糯袊汲霈F(xiàn)了實物保管、會計記錄、審計的分離制度。最早的內(nèi)部牽制是會計記錄與錢財保管的分離，會計記錄實際上是作為控制器的一部分出現(xiàn)的?！?0世紀40年代至70年代，內(nèi)部控制的發(fā)展進入內(nèi)部控制制度階段。”“1949年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的審計程序委員會（CPA）發(fā)表了《內(nèi)部控制：系統(tǒng)協(xié)調(diào)的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特別報告，首次提出了內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制包括一個企業(yè)內(nèi)部為保護資產(chǎn)，審核會計數(shù)據(jù)的正確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃及各種協(xié)調(diào)方法和措施?！笔且粋€由組織結構、崗位職責、人員條件、業(yè)務處理程序、檢查標準和內(nèi)部審計等要素構成的較為嚴密的內(nèi)部控制系統(tǒng)。1972年，AICPA下屬審計準則委員會的第1號《審計準則公告》將內(nèi)部控制分為管理控制和會計控制，“會計控制是與資產(chǎn)安全、財務記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結構、程序及記錄。交易的實施是依據(jù)管理當局一般授權或特別授權；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應用于會計報告的其他標準來編制財務報表；保持資產(chǎn)的經(jīng)管責任；只能根據(jù)管理當局的授權才能接近資產(chǎn)；帳面數(shù)定期與實際數(shù)相核對，并對差異采取恰當行動（辛少穗，2007）?！?0世紀80年代至90年代初，內(nèi)部控制的發(fā)展進入內(nèi)部控制結構階段。“1988年5月，AICPA了《審計準則公告第55號》，認為“企業(yè)內(nèi)部控制結構包括為提供達到企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認為內(nèi)部控制結構由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素構成?！逼渲?，會計制度是內(nèi)部控制結構的關鍵要素，它“規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務的確認、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產(chǎn)、負債的經(jīng)營管理責任（辛穗，2007）?！?992年9月美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）與美國會計學會（AAA）、財務執(zhí)行官協(xié)會（MAA）共同組成的資助組織委員會（COSO）了指導內(nèi)部控制實踐的綱領性文件——COSO研究報告《內(nèi)部控制——整體框架》（Internal Control——Internal Framework），并于1994年進行了增補。這份報告提出了內(nèi)部控制的三項目標和五大要素，標志著內(nèi)部控制進入一個新的發(fā)展階段。COSO委員會指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循性等目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程”，同時指出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五要素構成。至此，內(nèi)部會計控制與管理控制融為一體，內(nèi)部控制框架也成為內(nèi)容豐富、外延廣泛的內(nèi)部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現(xiàn)在無論內(nèi)部控制的主體（董事會、經(jīng)理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標（財務報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循性），還是內(nèi)部控制的內(nèi)容和手段（“過程”和五個要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內(nèi)部控制框架內(nèi)容，我國于2008年5月22日由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，認為“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！狈譃椤皟?nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督”五個要素。控制主體是“董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工”，目標是
“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”，內(nèi)容和手段也是“旨在實現(xiàn)控制目標”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內(nèi)部會計控制和管理控制的一個外延非常廣泛的內(nèi)部管控體系。綜上所述，內(nèi)部控制是隨著經(jīng)濟組織的發(fā)展而不斷豐富完善的；內(nèi)部會計控制也從內(nèi)部牽制時期的“會計記錄”內(nèi)部控制制度時期的“內(nèi)部會計控制”內(nèi)部控制結構階段的“會計制度”內(nèi)部控制框架階段會計控制與管理控制融為一體，會計控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內(nèi)部控制整體。但是，為合理保證資產(chǎn)安全、財務會計信息真實完整而實行的控制始終是內(nèi)部控制的重要目標之一，借鑒內(nèi)部控制制度時期的“會計控制”定義，我們?nèi)匀话褳閷崿F(xiàn)這部分目標的職能稱為“會計控制”或“內(nèi)部會計控制”。在我國現(xiàn)行內(nèi)部控制框架中，內(nèi)部會計控制即為合理保證“資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整”而實行的控制。對資產(chǎn)安全的控制可以說是“會計系統(tǒng)”對資產(chǎn)的控制，這是會計自古以來就具備的職能；對財務報告及相關信息真實完整的控制是會計系統(tǒng)內(nèi)部和外部對會計信息的控制，這種控制的產(chǎn)生是因為會計信息對經(jīng)濟活動的控制和管理具有作用，對會計信息的控制也是為了實現(xiàn)“會計系統(tǒng)”對有關財產(chǎn)物資和經(jīng)濟活動的控制。所以：如果以會計系統(tǒng)為考察對象，則所謂組織內(nèi)部會計控制還可以分為會計系統(tǒng)內(nèi)部控制和會計系統(tǒng)外部控制；組織的“內(nèi)部會計控制”目的還是為了對外的“會計管理”“提高經(jīng)濟效率和效果”；會計系統(tǒng)內(nèi)部的自我信息質量控制需要對經(jīng)濟業(yè)務的合法性審核，因此這種控制與對經(jīng)濟活動的“合法合規(guī)”控制也不能截然分開。
（2）會計管理與內(nèi)部控制。由（圖4）可以看出，對會計信息質量的控制包括會計系統(tǒng)內(nèi)部的控制，也包括會計系統(tǒng)外部對會計信息質量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內(nèi)部來分析的，都屬于“內(nèi)部會計控制”。組織外部對會計信息質量的控制不屬于本文考察的范圍，應屬于外部“對會計的管理”或外部“對會計的監(jiān)督”。 如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會計控制主要是對會計信息的控制，目的是會計信息質量的真實完整，而“會計管理”主要是對貨幣反映的經(jīng)濟活動的管理，目的在于提高經(jīng)濟效益。但是二者又密不可分，會計管理是通過會計信息進行的管理，會計信息的質量就成為會計管理的關鍵，而企業(yè)對會計信息質量的管理就是會計控制。不對會計信息質量進行控制，就無法進行會計管理。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實踐中，會計管理與會計控制無法截然分開。比如，會計信息提供者既要進行會計預算、核算、分析和反饋等會計管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會計信息的真實性。如會計核算過程既是信息處理過程，也是對會計信息質量進行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內(nèi)部控制中為合理保證法律、法規(guī)的遵守以及經(jīng)濟效率和效果的提高與會計監(jiān)督和會計管理內(nèi)容也存在著重疊。因為會計監(jiān)督的部分職能就是維護法律法規(guī)，會計管理的目的就是提高經(jīng)濟效率和效益。會計信息處理過程中包含對會計信息處理質量的控制，會計系統(tǒng)本身對外部再生產(chǎn)過程具有“過程控制”職能（目的是提高經(jīng)濟效率和效益），同時現(xiàn)實的會計系統(tǒng)也具有對法規(guī)執(zhí)行活動的監(jiān)督職能，而這些職能就是會計系統(tǒng)的全部，所以會計系統(tǒng)就是會計管理系統(tǒng)，從定義上看，內(nèi)部控制的內(nèi)涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應該說，會計管理是內(nèi)部控制的子系統(tǒng)。
內(nèi)部控制是為了合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而由由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的的過程；而會計管理是具有上述目的（主要是提高經(jīng)營效率和效果）的過程，且會計管理是由會計人員進行的管理；
會計管理∈內(nèi)部控制
（三）會計監(jiān)督會計監(jiān)督概念爭議較大，通常認為監(jiān)督往往與系統(tǒng)外部有關主體的執(zhí)法行為有關。按照《會計法》規(guī)范的“會計監(jiān)督”內(nèi)容，“會計監(jiān)督”有以下幾方面意義：一是會計人員對財務收支和財產(chǎn)物資的監(jiān)督；二是組織外部有關主體對會計信息、會計工作的監(jiān)督，包括政府和社會中介組織對會計信息、會計工作的監(jiān)督即組織外部“對會計的監(jiān)督”，也可以歸為外部“對會計的管理”，包括所謂政府“對會計的管理”（即實際工作中經(jīng)常說的政府“會計管理”），這超出了本文考察的對象；三是組織內(nèi)部對會計工作和會計信息的監(jiān)督，既包括會計系統(tǒng)外部對會計工作和會計信息的監(jiān)督，也有會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計工作和會計信息的監(jiān)督（如《會計法》第28、29條規(guī)定），目的都是為了保證財務信息的真實完整。以上內(nèi)容除了企業(yè)外部對會計的監(jiān)督以外，其余內(nèi)容可以稱為“內(nèi)部會計監(jiān)督”，應該屬于內(nèi)部控制的內(nèi)容。如（圖6）所示，組織內(nèi)部的會計監(jiān)督無論是對經(jīng)濟活動的監(jiān)督還是對會計的監(jiān)督，無論歸為會計控制還是會計管理都屬于內(nèi)部控制系統(tǒng)的子系統(tǒng)。
（四）財務管理 2010年注冊會計師考試輔導教材《財務成本管理》把財務管理定義為：“財務管理是基于企業(yè)在生產(chǎn)過程中客觀存在的財務活動和財務關系而產(chǎn)生的，是企業(yè)組織財務活動、處理財務關系的一項價值管理工作?！?010年中級會計師考試輔導教材《財務管理》把財務管理定義為：“財務管理是企業(yè)組織財務活動、處理財務關系的一項綜合性的管理工作?！倍颊J為財務管理的內(nèi)容是“組織財務活動、處理財務關系”，其對財務活動和財務關系的界定也大同小異，財務管理的對象包括籌資、投資、運營資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計劃和控制，不需要全面系統(tǒng)地反映。在國外，美國人James C. Van. Horne在《現(xiàn)代企業(yè)財務管理》（1998）也認為“財務管理是在一定的整體目標下，關于資產(chǎn)的購置、融資和管理。”顯然，財務管理是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營一個方面進行的直接管理，是對人、財、物、信息中“財”進行的管理，如同生產(chǎn)管理、技術管理、勞動人事管理、設備管理、銷售管理一樣，是企業(yè)管理的一個子系統(tǒng)，但是由于資金與其他要素密切相關，所以對其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實質，因為“人事管理”和“物資管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會計管理是以貨幣為計量單位對企業(yè)經(jīng)營活動各個方面進行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀琬，1997）。但是，會計管理與財務管理又不是毫無關系，像其他職能部門的管理一樣，財務管理也必須運用會計信息進行管理，無論是決策、計劃還是控制都需要運用會計信息，需要會計管理部門的反饋。所以，會計管理與財務管理既有區(qū)別也有聯(lián)系，
三、結論
通過以上的研究可以得出如下結論：財務管理與會計管理、會計控制、會計監(jiān)督有聯(lián)系但沒有交集。會計管理、會計控制、會計監(jiān)督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內(nèi)部控制的構成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會計管理、會計控制、會計監(jiān)督都是在組織內(nèi)部進行，都屬于內(nèi)部控制的構成部分，內(nèi)部控制可以涵蓋以上內(nèi)容，是因為現(xiàn)代內(nèi)部控制無論從目標還是實施主體上來看外延都很廣。會計監(jiān)督、會計控制和會計管理的外部邊界并非圖中表現(xiàn)得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內(nèi)部控制也基本融為一體，這即是內(nèi)部控制“框架”的本來含義。會計管理與會計控制有交集，是會計系統(tǒng)內(nèi)部用于信息質量控制的控制活動和會計部門對于資產(chǎn)安全控制的信息溝通及會計部門采取的其他控制活動如財產(chǎn)清查和核對制度。不同之處是會計控制還包括會計系統(tǒng)外部對會計信息質量的控制，而且二者的主要目的不同：會計管理的主要目的在于提高經(jīng)濟效益，會計控制的主要目的就是為了控制會計信息質量。會計監(jiān)督與會計控制的交集則在于組織內(nèi)部通過財產(chǎn)清查和余額核對對財產(chǎn)物資的監(jiān)督以及組織內(nèi)部有關部門和會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息和會計工作的監(jiān)督。二者的不同之處主要在于會計監(jiān)督還包括組織外部對會計信息和會計工作的監(jiān)督。會計監(jiān)督與會計管理的交集是會計系統(tǒng)對經(jīng)濟活動的監(jiān)督和控制以及會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息質量的監(jiān)督控制。二者不同之處是會計監(jiān)督還包括會計系統(tǒng)外部甚至組織外部對會計信息質量的監(jiān)督。三者共同的交集是會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息質量的控制，這個結論包含以下常識或觀點：沒有較高的會計信息質量，無法進行會計管理、會計控制和會計監(jiān)督，而會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息質量的控制是提高會計信息質量的基礎；會計信息處理系統(tǒng)也是它們共同的基礎。沒有會計信息處理系統(tǒng)就談不上會計系統(tǒng)內(nèi)部對會計信息質量的控制，當然更談不上會計管理、會計控制和會計監(jiān)督；會計信息處理系統(tǒng)及其對會計信息的質量控制是會計管理、會計控制、會計監(jiān)督的核心和基礎，從而也是內(nèi)部控制的重要構成部分；會計信息質量以及會計信息處理系統(tǒng)對于組織內(nèi)部的管理非常關鍵，所以會計管理、會計控制、內(nèi)部會計監(jiān)督系統(tǒng)是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要部分；會計系統(tǒng)的最終目的就是會計管理的目的，即通過對經(jīng)濟活動的管理提高經(jīng)濟效益、效率和效果。通常認為監(jiān)督和控制都是管理職能的構成部分，所以，從大的方面來看，會計管理、會計控制與會計監(jiān)督都可以稱為“會計管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內(nèi)部控制也逐漸融合在一起（如內(nèi)部控制框架所述），這也許反映了企業(yè)管理和控制的一種趨勢。在實踐中，對以上概念的認識和應用需主要抓住以下要點：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區(qū)分兩個基本問題就可以了：是“會計管理”還是“對會計的管理”？是會計系統(tǒng)內(nèi)部的管理、組織系統(tǒng)內(nèi)部的管理還是來自于組織系統(tǒng)外部的管理？
參考文獻：
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