發(fā)布時間：2023-08-23 16:53:45
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的無形資產(chǎn)的類別樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
[關(guān)鍵詞] 無形資產(chǎn)；減值；因素分析
[中圖分類號] F270 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A
Factor Analysis of Decrease in Value of Intangible Assets
TIAN Zhengjia
Abstract： Decrease in the value of intangible assets means that the recoverable amount is lower than the amount of the book value. The recoverable amount of intangible assets is confirmed by predicting the present value of future cash flow. As a result， factors such as future cash flow， discount rate， and operating life all exert significant influence to the value of intangible assets. The subjective factor affecting the provision for intangible asset impairment is earnings management in terms of reasonable tax avoidance， financing from the stock market， performance evaluation， debt contract and so on. Intangible assets are more affected by technological progress， international competition， political factors， rule of law factors and economic growth factors. Based on factors for the impairment of intangible assets， enterprises can formulate management strategies to adapt to different economic and industrial environments， intangible asset categories and their current situation to achieve the preservation and appreciation of intangible assets.
Key words： intangible assets， decrease in value， factor analysis
人類社會步入21世紀(jì)，伴隨信息技術(shù)的飛速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)廣泛普及，信息化已成為當(dāng)今全球社會發(fā)展的一個主旋律，世界經(jīng)濟(jì)一體化程度日益加深，企業(yè)面臨的市場環(huán)境發(fā)生了根本性變化。企業(yè)間的競爭日趨激烈。創(chuàng)新成為驅(qū)動發(fā)展的新引擎，企業(yè)的持續(xù)發(fā)展更多依靠人力資本的質(zhì)量和技術(shù)進(jìn)步。企業(yè)價值的增長越來越多地依賴于無形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)，無形資產(chǎn)的重要性日益凸顯，無形資產(chǎn)的價值也備受關(guān)注。其價值波動性也是相關(guān)各方關(guān)注的焦點。筆者首先界定無形資產(chǎn)定義，然后剖析了知識經(jīng)濟(jì)時代無形資產(chǎn)價值新內(nèi)涵，最后分析了無形資產(chǎn)價值的影響因素，以期有助于企業(yè)強(qiáng)化無形資產(chǎn)價值管理，從而更好實現(xiàn)企業(yè)價值管理目標(biāo)。
一、無形資產(chǎn)定義
關(guān)于無形資產(chǎn)的概念，學(xué)者們基于不同學(xué)科視角而存在差異?；跁媽W(xué)視角，2006年2月15日，財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號―無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)定義為：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。湯湘希（1997，2004）認(rèn)為，無形資產(chǎn)應(yīng)是不具有實物形態(tài)，卻能為企業(yè)長期帶來收益的法律或契約所賦予的特殊權(quán)利、超收益能力的資本化價值以及有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)資源的集合。綜合這些定義的內(nèi)涵發(fā)現(xiàn)，這些描述均從不同側(cè)面反映了無形資產(chǎn)的非實體性、可辯認(rèn)性、非貨幣性資產(chǎn)特征。
二、無形資產(chǎn)價值
價值是一個關(guān)系范疇，它表明主客體之間一個特定關(guān)系。價值是主體與客體之間在相互聯(lián)系、相互適應(yīng)、相互依存、相互作用、相互影響的互動關(guān)系中所產(chǎn)生的效應(yīng)，既包括客體對主體的效應(yīng)，也包括主體對客體的效應(yīng)。無形資產(chǎn)價值理論是確定其價格的理論基礎(chǔ)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角，出現(xiàn)了勞動價值論、效用價值論、均衡價值論等不同理論觀點；而基于財務(wù)學(xué)視角，現(xiàn)代現(xiàn)財務(wù)理論認(rèn)為，無形資產(chǎn)的價值是其內(nèi)在價值，其價值可以定義為無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值；基于會計學(xué)視角而言，從確認(rèn)與計量角度來說，價值的本質(zhì)是成本，具體表現(xiàn)為取得資產(chǎn)的資源耗費(fèi)。具體可分為賬面價值、公允價值。企業(yè)的賬面價值是一個以歷史成本為基礎(chǔ)的會計概念，它的一個基本假設(shè)是：一個企業(yè)的價值是企業(yè)所有投資者（包括債權(quán)人和股東）對企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)的價值總和。歷史成本，就是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或其它等價物。公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格；財務(wù)學(xué)中的價值與會計學(xué)中的公允價值存在一定的交集。財務(wù)學(xué)中的價值大多數(shù)情況下是采用會計學(xué)中的公允價值確定方法來進(jìn)行計量。本文中的無形資產(chǎn)價值采用的是會計學(xué)中的公允價值內(nèi)涵。會計學(xué)中公允價值的計量方法一般有三種，即成本法、市場法、收益法。收益法確定無形資產(chǎn)的公允價值的內(nèi)涵與財務(wù)學(xué)的價值內(nèi)涵一致。
三、無形資產(chǎn)價值實現(xiàn)
無形資產(chǎn)的價值實現(xiàn)是指經(jīng)濟(jì)主體通過無形資產(chǎn)的開發(fā)、培育和利用，將企業(yè)無形資產(chǎn)的獲取超額利潤的潛力轉(zhuǎn)化為超額利潤以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的過程。無形資產(chǎn)價值實現(xiàn)方式因無形資產(chǎn)類別而異。無形資產(chǎn)主要分為知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)、用益物權(quán)類無形資產(chǎn)、不可確認(rèn)無形資產(chǎn)（人力資產(chǎn)、市場資產(chǎn)和組織資產(chǎn)）。
（一）知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)價值實現(xiàn)方式
知識產(chǎn)權(quán)是以知識形態(tài)存在的獨(dú)占性經(jīng)濟(jì)資源。知識產(chǎn)權(quán)作為企業(yè)的戰(zhàn)略資源，通過維護(hù)企業(yè)技術(shù)的領(lǐng)先性，保證品牌的獨(dú)特性，以提升企業(yè)的核心競爭力。該類資產(chǎn)主要由知識、技術(shù)、信息等無形資產(chǎn)所構(gòu)成，其權(quán)利形態(tài)包括著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等。知識產(chǎn)權(quán)是法定無形資產(chǎn)的基礎(chǔ)。知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)，一般應(yīng)經(jīng)過應(yīng)用化、商品化、資產(chǎn)化。進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代以來，許多跨國公司已經(jīng)跨越了以往主要依靠物質(zhì)資源消耗的發(fā)展階段，通過技術(shù)與品牌所依附的知識產(chǎn)權(quán)去維護(hù)和擴(kuò)展自己的競爭優(yōu)勢。通過知識產(chǎn)權(quán)構(gòu)筑合法“貿(mào)易壁壘”、“反假冒壁壘”。通過技術(shù)轉(zhuǎn)讓延長知識產(chǎn)權(quán)實際收益期限。一般而言，跨國公司往往通過輸出產(chǎn)品、出售專利、與政府合作和在外國投資對外輸出技術(shù)，技術(shù)轉(zhuǎn)移是跨國公司全球經(jīng)營戰(zhàn)略的需要；同時，知識產(chǎn)權(quán)只有在技術(shù)轉(zhuǎn)移的過程中才能獲得最大效益。因此，跨國公司往往利用地區(qū)經(jīng)濟(jì)的差異性，通過跨國、跨地區(qū)技術(shù)轉(zhuǎn)移來賺取其知識產(chǎn)權(quán)最大可能的利潤。
（二）不可確認(rèn)無形資產(chǎn)價值實現(xiàn)方式
不可確認(rèn)無形資產(chǎn)主要包括人力資產(chǎn)、市場資產(chǎn)和組織資產(chǎn)。在生產(chǎn)階段，通過人力資產(chǎn)、良好的制度安排，先進(jìn)的管理理念和管理方法得以應(yīng)用，這一定程度是組織資產(chǎn)的價值實現(xiàn)，組織資產(chǎn)表現(xiàn)為企業(yè)的流程、結(jié)構(gòu)、信息系統(tǒng)交互作用形成的組織體系的生產(chǎn)效率和創(chuàng)新能力，生產(chǎn)效率代表了組織的轉(zhuǎn)化能力，創(chuàng)新學(xué)習(xí)能力代表了組織建立新的機(jī)制和結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式的潛力。科學(xué)的制造工藝和制造流程、快速的信息網(wǎng)絡(luò)、高效的組織結(jié)構(gòu)、專業(yè)化的技術(shù)員工形成了現(xiàn)代化的生產(chǎn)制造，生產(chǎn)效率的增進(jìn)、產(chǎn)品質(zhì)量的提高、工藝設(shè)計的改良、產(chǎn)品成本的降低、新產(chǎn)品新技術(shù)的開發(fā)；在銷售環(huán)節(jié)，主要體現(xiàn)的是市場資產(chǎn)的價值實現(xiàn)，商品是企業(yè)各項資產(chǎn)綜合效應(yīng)的產(chǎn)物，具有企業(yè)品牌的商品體現(xiàn)了質(zhì)量的優(yōu)劣、價值的高低、產(chǎn)品的功效，承載了企業(yè)的文化、信譽(yù)、形象，顧客對商品的認(rèn)同和購買是企業(yè)價值的最終實現(xiàn)。世界知名的品牌是一種質(zhì)量和信譽(yù)的保證。除此之外，與客戶的長期穩(wěn)定關(guān)系以及企業(yè)與外部的協(xié)同力等無形資產(chǎn)發(fā)揮著重要的價值實現(xiàn)作用。這體現(xiàn)在客戶對企業(yè)的忠誠度以及社會對產(chǎn)品的滿意度等方面。在服務(wù)階段，技術(shù)、價格和服務(wù)是企業(yè)發(fā)展的“三駕馬車”，幾乎所有的消費(fèi)者在購買商品時除了考慮質(zhì)量和價格因素以外，都會考慮企業(yè)提供的售后服務(wù)。為消費(fèi)者提供服務(wù)的同時，企業(yè)也可以得到更多的信息反饋，了解新產(chǎn)品的性能，掌握消費(fèi)者的需求，培養(yǎng)潛在的客戶，制定企業(yè)的生產(chǎn)營銷計劃，同時可以通過已有客戶進(jìn)行品牌宣傳，提高產(chǎn)品的知名度。售后服務(wù)是企業(yè)關(guān)系資產(chǎn)的鞏固，是人力、制度、綜合協(xié)同力等無形資產(chǎn)價值實現(xiàn)的保障。
四、無形資產(chǎn)減值
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》規(guī)定了資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值即計提減值準(zhǔn)備。無形資產(chǎn)減值是指無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。計提無形資產(chǎn)減值，能夠反映無形資產(chǎn)真實的價值，提高會計信息質(zhì)量的相關(guān)性。我國無形資產(chǎn)主要基于企業(yè)自用，相對而言，無形資產(chǎn)交易市場不是很活躍，無形資產(chǎn)有其自身的特殊性，交易規(guī)模尚小。故其公允價值的確定存在一定困難?；诖?，無形資產(chǎn)可收回金額確定大部分采用的是預(yù)計其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行確定。因此未來現(xiàn)金流、折現(xiàn)率、使用期限相關(guān)因素都對無形資產(chǎn)的價值產(chǎn)生重要影響。而不同類別無形資產(chǎn)的三因素的影響因素也不相同，其敏感程度也不同。
五、無形資產(chǎn)減值因素分析
基于無形資產(chǎn)減值定義，其本質(zhì)是其真實價值偏離了其賬面價值。而其賬面價值因會計準(zhǔn)則計量的規(guī)定性，可以理解為是一個確定的數(shù)值。因而其減值的實質(zhì)就是無形資產(chǎn)價值的波動。從會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，為了客觀反映無形資產(chǎn)價值波動，企業(yè)為無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。但是這一準(zhǔn)則后，客觀上也為部分企業(yè)實施不良動機(jī)提供了可能。從現(xiàn)有實際情況分析，企業(yè)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的動因多種多樣，其中有主觀因素也有客觀因素。主觀影響因素主要是盈余管理，而企業(yè)進(jìn)行盈余管理的動機(jī)又有多種因素，如合理避稅、上市融資、業(yè)績評價、債務(wù)契約、扭虧、平滑利潤、高層變更、避免虧損、股價要求、監(jiān)管要求、洗大澡等。從資產(chǎn)減值的跡象看，更重要的是基于經(jīng)濟(jì)因素的動機(jī)，主要表現(xiàn)在行業(yè)發(fā)展、技術(shù)進(jìn)步、國際競爭、政治因素、法制環(huán)境、公司治理機(jī)制、失業(yè)率、經(jīng)濟(jì)增長率等諸多因素。而無形資產(chǎn)更多表現(xiàn)為受技術(shù)進(jìn)步、國際競爭、政治因素、法制因素及經(jīng)濟(jì)增長因素影響程度更大。這些因素在不同時期，對不同企業(yè)的影響程度具有顯著差異。而因無形資產(chǎn)的類別不同其影響也存在差異。權(quán)利類無形資產(chǎn)受法制因素影響較大。國際競爭、技術(shù)進(jìn)步或技術(shù)缺陷對品牌類無形資產(chǎn)影響程度更深。政治因素與經(jīng)濟(jì)增長往往是增加無形資產(chǎn)價值波動的風(fēng)險。
六、基于減值視角的無形資產(chǎn)管理
為了使無形資產(chǎn)更好的實現(xiàn)其價值，企業(yè)在培育、開發(fā)、營運(yùn)、保護(hù)無形資產(chǎn)方面加大力度，創(chuàng)造條件使其實現(xiàn)價值?；跓o形資產(chǎn)減值因素，企業(yè)要基于不同類別的無形資產(chǎn)，面對不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，結(jié)合企業(yè)自身所處的行業(yè)發(fā)展周期，制定相應(yīng)的無形資產(chǎn)管理戰(zhàn)略，更好的實現(xiàn)無形資產(chǎn)的保值和增值。從無形資產(chǎn)的培育或開發(fā)來說，充分論證無形資產(chǎn)開發(fā)項目的可行性和經(jīng)濟(jì)性。一旦形成無形資產(chǎn)后，一方面要充分利用好無形資產(chǎn)，另一方面，要保護(hù)好無形資產(chǎn)，從風(fēng)險管控方面要做充分的準(zhǔn)備。從危機(jī)管理來說，也要有相應(yīng)的各種預(yù)案。
特別是經(jīng)濟(jì)全球化日益發(fā)展的今天，全球范圍內(nèi)企業(yè)競爭日趨激烈，企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的質(zhì)與量，決定了企業(yè)綜合競爭力的強(qiáng)弱。品牌、商標(biāo)、專利、人才、顧客群……都是企業(yè)重要的無形資產(chǎn)。這都有利于提高企業(yè)核心競爭力。將來企業(yè)的競爭首先表現(xiàn)在人才的競爭。目前全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇緩慢，發(fā)展中國家經(jīng)濟(jì)體增長乏力，其中有一重要原因是新興經(jīng)濟(jì)體發(fā)展動力不足，缺乏支撐發(fā)展的人才和關(guān)鍵技術(shù)。在當(dāng)前國際背景下，G20杭州峰會上提出了新工業(yè)革命和數(shù)字經(jīng)濟(jì)，創(chuàng)新發(fā)展已經(jīng)成為全球共識，創(chuàng)新的基石依然是人才和制度。
[參 考 文 獻(xiàn)]
[1]謝志華.資產(chǎn)價值：創(chuàng)造與實現(xiàn)[J].會計之友，2006
關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；會計確認(rèn)；交易類型；持有目的
碳排放權(quán)在市場進(jìn)行有償?shù)慕灰缀髸槠髽I(yè)帶來利益，國內(nèi)外學(xué)者已廣泛認(rèn)同將其確認(rèn)為資產(chǎn)。碳排放權(quán)無論是無償獲得或是購買所得，企業(yè)對其都有控制權(quán)與排他權(quán)，碳排放權(quán)帶來的經(jīng)濟(jì)利益也會流入企業(yè)，因此將其確認(rèn)為資產(chǎn)是合理的。但是將其確認(rèn)為何種類別的資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界尚未達(dá)成共識。朱玫林與耿澤涵（2011）認(rèn)為碳排放權(quán)不具有實物形態(tài)，也不屬于貨幣性資產(chǎn)，同時能夠在市場上單獨(dú)出售，應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。王艷和李亞培（2011）提出，碳排放權(quán)作為一種能在資本市場上流通的稀缺的有價經(jīng)濟(jì)資源，具有自由交易市場，除了現(xiàn)貨交易外，可以進(jìn)行遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)等交易，這些都具有與金融工具類似的特征，所以應(yīng)該按照交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行會計確認(rèn)。Wambsganss and Sanford（1996）認(rèn)為，政府無償配給或企業(yè)購買的用于生產(chǎn)經(jīng)營的碳排放權(quán)應(yīng)該歸屬于存貨這類資產(chǎn)?？梢钥闯?，目前對碳排放權(quán)的資產(chǎn)類別確認(rèn)主要有無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、存貨三種看法，但筆者認(rèn)為將碳排放權(quán)無區(qū)別地劃分為某一資產(chǎn)類別是不合理的，因?qū)⑵涓鶕?jù)持有目的與交易類型劃分為不同的資產(chǎn)類別。
一、政府無償為企業(yè)劃分排放配額用于生產(chǎn)
即使碳排放權(quán)的發(fā)展趨勢是企業(yè)將來需要全部購買自己用于生產(chǎn)的碳排放權(quán)，但起步階段還是以免費(fèi)發(fā)放配額為主。我國的碳排放權(quán)交易目前還處于起步階段，都是通過政府相關(guān)部門將碳排放權(quán)配額劃撥給企業(yè)。此時，將其確認(rèn)為存貨是不合理的，不滿足存貨持有出售的目的；也不可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)，無償分配所得的碳排放權(quán)的主要用于生產(chǎn)，并不能在市場交易中為企業(yè)帶來即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入，不符合金融資產(chǎn)的主要特征。政府無償劃分的排放配額不具有實物形態(tài)，并且具備在市場上單獨(dú)出售的可能性，具有可辨認(rèn)性，是非貨幣性資產(chǎn)，符合朱玫林與耿澤涵（2011）確認(rèn)為無形資產(chǎn)的觀點。但這個觀點存在很大的缺陷，一是由于碳排放權(quán)是政府無償分配的，企業(yè)在將其歸類為無形資產(chǎn)時不能確定其價值；二是碳排放權(quán)的無償獲得不涉及資產(chǎn)減少和負(fù)債的增加，不滿足會計恒等式，確認(rèn)為無形資產(chǎn)會打破資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益間的平衡關(guān)系。所以，筆者認(rèn)為對政府無償分配的碳排放權(quán)份額應(yīng)不確認(rèn)為某種資產(chǎn)，而是直接在報表附注中對分配所得份額以及使用情況進(jìn)行披露。
若企業(yè)政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)配額尚未用完且剩余，可以在市場上將其出售給排放權(quán)配額不足需要購買的企業(yè)以盈利。企業(yè)的持有目的由用于生產(chǎn)變?yōu)橛糜诔鍪郏碚撋蠎?yīng)改變其確認(rèn)的資產(chǎn)類別。但由于初次確認(rèn)時，并沒有劃分資產(chǎn)類別，而是直接在報表附注中披露，當(dāng)改變持有目的時，不應(yīng)該重新確認(rèn)為某類資產(chǎn)，而是依舊在報表附注中披露，但同時要披露政府無償分配的碳排放權(quán)配額的使用計劃。
二、企業(yè)外購碳排放權(quán)用于生產(chǎn)
企業(yè)從二級市場購買碳排放權(quán)用于生產(chǎn)，企業(yè)擁有其所有權(quán)，可以自由地使用，而且碳排放權(quán)是指企業(yè)能夠排放一定限額溫室氣體的無形權(quán)利，不具有實物形態(tài)并且目的不是用于出售，無法轉(zhuǎn)換為貨幣資產(chǎn)，因?qū)⑵浯_認(rèn)為無形資產(chǎn)。
若企業(yè)外購的排放權(quán)尚有剩余，準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售，其持有目的發(fā)生改變。由于此時碳排放權(quán)的持有目的是用于出售，對企業(yè)而言是以價值形態(tài)存在的，并且可以形成即期或者遠(yuǎn)期的貨幣流入，應(yīng)重新將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。我國會計準(zhǔn)則認(rèn)為金融資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，在企業(yè)劃分交易性金融資產(chǎn)時首要要滿足企業(yè)近期內(nèi)出售的要求。這時碳排放權(quán)首先滿足金融資產(chǎn)的要求，又滿易性金融資產(chǎn)的要求，應(yīng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。
三、企業(yè)購買排放權(quán)在短期內(nèi)自用或出售目的不明
企業(yè)在預(yù)估自身碳排放權(quán)配額不足且猜測排放權(quán)的價格在日后是上升趨勢時，或單純看好碳排放權(quán)的價格前景，會提前購買持有目的不明確的碳排放交易權(quán)。目的不明的碳排放權(quán)滿足金融資產(chǎn)以價值形態(tài)存在，可能形成貨幣流入的定義，又區(qū)別于交易性金融資產(chǎn)，可將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
四、碳排放權(quán)貿(mào)易公司取得排放權(quán)用于出售
目前國內(nèi)交易市場不夠成熟，交易類型單一，但我們可以大膽揣測一下未來可能出現(xiàn)的交易類型：存在貿(mào)易公司，專門從事碳排放權(quán)買賣，但持有目的又跟金融資產(chǎn)不同，不以資產(chǎn)增值為目的，而只是出售以賺取差價，此類貿(mào)易公司的會計確認(rèn)問題值得思考。筆者認(rèn)為此時碳排放權(quán)的資產(chǎn)性質(zhì)其實與存貨更加一致，存貨是持有準(zhǔn)備出售或日常耗用的產(chǎn)品，雖然定義上的存貨都具有實物形態(tài)，與碳排放權(quán)的形態(tài)有所差異，但對理論來說不應(yīng)過于拘泥形式，而要注重性質(zhì)。碳排放權(quán)對于貿(mào)易公司來說是有待出售的商品存貨，出售給那些排放權(quán)配額不夠的企業(yè)。
五、以投資為目的的期貨交易
期貨與現(xiàn)貨完全不同，現(xiàn)貨交易的是交換現(xiàn)實存在的商品，期貨主要不是現(xiàn)貨而是合約，主要以某種大眾產(chǎn)品、金融資產(chǎn)如股票、債券等為標(biāo)的物，規(guī)定某一時間或地點交割符合合約要求的標(biāo)的物。因此，這個標(biāo)的物形式多樣，可以是金融工具也可以是某種商品。碳排放權(quán)期貨屬于商品期貨中的能源期貨，算是衍生工具。按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，衍生工具不作為有效套期工具的，一般應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債核算。碳排放權(quán)期貨屬于能源期貨，在買入時，應(yīng)確認(rèn)為金融衍生工具。
六、期權(quán)交易
期權(quán)又稱選擇權(quán)，其不同于期貨，實際上期權(quán)交易的是一種權(quán)利但不存在義務(wù)，買方擁有選擇買入或賣出的權(quán)利，但并沒有對應(yīng)的義務(wù)，但只要買方做出選擇，賣方必須無條件履行。最簡單的對期權(quán)的理解是看跌期權(quán)和看漲期權(quán)。買入看漲期權(quán)時，由于企業(yè)在期權(quán)合同日期是買入商品還是直接出售期權(quán)目的不明；或買入看跌期權(quán)時，可以選擇在到期日按約定價格賣出商品或不賣目的不明，應(yīng)將其計入為可供出售金融資產(chǎn)。
本文在國內(nèi)碳排放權(quán)交易剛起步階段就對已存在的交易類型進(jìn)行分析，并對未來可能出現(xiàn)的交易類型充分展望，充分體現(xiàn)了本文的創(chuàng)新之處。當(dāng)然，本文的研究是純理論的，有不足之處還要結(jié)合實踐情況進(jìn)行改進(jìn)。目前，關(guān)于碳排放權(quán)的會計準(zhǔn)則還沒有完整落實，只有不斷根據(jù)實際情況，不斷發(fā)現(xiàn)實踐中的問題，制定針對性的解決方案，才能進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則。
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關(guān)鍵詞:新會計準(zhǔn)則;投資決策;投資風(fēng)險;影響
企業(yè)投資決策是按照以最小的投入取得最大經(jīng)濟(jì)效益的原則，對企業(yè)諸方案的篩選。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)對外投資將呈現(xiàn)出越來越普遍、產(chǎn)權(quán)關(guān)系越來越復(fù)雜的趨勢，因此，加強(qiáng)對外投資的管理，對于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，降低經(jīng)營風(fēng)險越來越重要。
一、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對企業(yè)投資決策的影響
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的實施將對上市公司的長期股權(quán)投資的業(yè)務(wù)核算和相關(guān)信息的披露帶來許多重大影響，主要體現(xiàn)在以下幾個方面:
進(jìn)一步規(guī)范了長期股權(quán)投資的初始計量。新準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資分為合并形成的和非合并形成兩個方面，而原準(zhǔn)則并沒有對此作非常明確的區(qū)分與說明，對于合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本的計量與原有的準(zhǔn)則又很大的區(qū)別。合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)日按被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本，按其差額調(diào)整投資企業(yè)的資本公積和留存收益;非同一控制下企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，購買方在購買日應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。將對子公司由權(quán)益法改為按成本法核算，即意味著在進(jìn)行初始確認(rèn)后，即使子公司盈利較多，但只有在分得紅利時才能確認(rèn)投資收益，這對母公司單獨(dú)報表來說，利潤將大為降低，當(dāng)然，在編制合并報表時，可按權(quán)益法予以調(diào)整。
在同一控制下的企業(yè)合并，由于投資所產(chǎn)生的差額只能調(diào)整資本公積和留存收益，不能調(diào)整企業(yè)的投資收益，這對于那些通過合并形成長期股權(quán)投資的上市公司來說，將會減少其調(diào)節(jié)投資收益，進(jìn)而調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的手段，壓縮其進(jìn)行盈余管理的空間。
對于非合并所形成的長期股權(quán)投資，原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資成本與被投資單位賬面價值出現(xiàn)差額時，作為股權(quán)投資差額列示，并予以逐年攤銷;新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的，不調(diào)整初始投資成本，小于該公允價值時，其差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整投資成本。這樣，當(dāng)出現(xiàn)長期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時，原規(guī)定是計入資本公積，新規(guī)定下可將其一次計入當(dāng)期損益，這將會使公司當(dāng)期利潤提升。
新企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)長期股權(quán)投資的新規(guī)定，有利于企業(yè)對外投資管理制度的建立，維護(hù)對外投資資產(chǎn)的安全與完整。規(guī)范企業(yè)會計行為，保證對外投資資產(chǎn)、收益在會計報表中合理反映與揭示。
二、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對企業(yè)投資決策的影響
原準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)及存貨的計量屬性一般均為歷史成本，并計提折舊或攤銷;《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，對于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)以成本模式為基準(zhǔn)計量模式，在滿足一定條件下，也可采用公允價值進(jìn)行計量，采用公允價值計量時，不需計提折舊或攤銷，而是以期末的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，這條規(guī)定在當(dāng)前房地產(chǎn)市場呈繁榮景象時對公司業(yè)績較為有利。
引入公允價值計價將對有條件適用此方法的上市公司業(yè)績產(chǎn)生較大影響。由于過去投資性房地產(chǎn)以歷史成本計價，多數(shù)賬面價值大大低于其公允價值，采用公允價值模式后，因中國目前房地產(chǎn)持續(xù)活躍，房地產(chǎn)價格普遍上升，公允價值將普遍高于賬面價值。且在此方法下，公司不需計提折舊或攤銷，因此，如果采用此方法，公司賬面利潤將大幅上升，資產(chǎn)、所有者權(quán)益也將有較大幅度增加，這將促使部分有條件企業(yè)的目光轉(zhuǎn)向房地產(chǎn)投資。在中國房地產(chǎn)市場的大好前景下，進(jìn)行房地產(chǎn)投資，提升企業(yè)業(yè)績。
這意味著房地產(chǎn)公司在調(diào)節(jié)利潤上可以對這兩種模式進(jìn)行選擇。本輪房地產(chǎn)已經(jīng)持續(xù)景氣了六年多，所以一般情況下，投資性房地產(chǎn)的公允價值都高于成本價。如果采用公允價值計價，擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)當(dāng)期凈利潤會有較大程度的提高，在沒有相關(guān)該項利潤減稅豁免的前提下，一般企業(yè)不會選擇該種方式計價，以寶貴的現(xiàn)金流出獲取紙上的富貴。當(dāng)然，不排除新的會計準(zhǔn)則成為某些公司粉飾業(yè)績或者達(dá)到某種目的(如，達(dá)到再融資條件、實行股權(quán)激勵)的工具。
但是，也應(yīng)意識到，公允價值計量模式是把雙刃劍，由于房地產(chǎn)市場的風(fēng)險較大，在地產(chǎn)價格下跌時，有關(guān)上市公司的業(yè)績也會大幅下降。
三、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對企業(yè)投資決策的影響
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，企業(yè)對于自行研究開發(fā)項目的支出分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，并對其進(jìn)行不同的會計處理，前者在當(dāng)期確認(rèn)為損益，而對于后者則要求資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因此，對企業(yè)研究開發(fā)支出階段的劃分將直接影響不同會計期間的損益，相對于舊準(zhǔn)則中研究開發(fā)支出不加區(qū)分，全部費(fèi)用化的規(guī)定而言，提升了自行研究開發(fā)企業(yè)無形資產(chǎn)的價值，進(jìn)而提高了企業(yè)對自行研究開發(fā)企業(yè)無形資產(chǎn)投資的積極性。
根據(jù)新準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)后續(xù)計量主要包括對無形資產(chǎn)的攤銷和對無形資產(chǎn)減值計提。新準(zhǔn)則規(guī)定，對于確認(rèn)后的無形資產(chǎn)的成本，首先，要判斷其使用壽命是否有限，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷;其次，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)將成本在有限的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷，其攤銷方法由企業(yè)根據(jù)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式進(jìn)行確定，可采用直線法攤銷也可以采用加速法攤銷;最后，企業(yè)應(yīng)對無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，對于減值的無形資產(chǎn)應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。上述方法的選擇中，存在著合理的預(yù)計和職業(yè)判斷，提升了企業(yè)對無形資產(chǎn)后續(xù)計量不同方法選擇的自主性。
四、債務(wù)重組準(zhǔn)則對企業(yè)投資決策的影響
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的公布對上市公司的影響是全面而深遠(yuǎn)的，主要體現(xiàn)在以下兩方面:
1.新會計準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)生債務(wù)重組時，作為債務(wù)人是資產(chǎn)和負(fù)債同時減少，差額部分計入收益或負(fù)債減少，凈資產(chǎn)等額增加;作為債權(quán)人是一項資產(chǎn)的增加而另一項資產(chǎn)的減少，差額部分屬于重組損失。因此采用新準(zhǔn)則以后，發(fā)生債務(wù)重組將會影響當(dāng)期損益，也就是說，債務(wù)重組利得計入當(dāng)期損益以后，上市公司可以因此而獲得利潤。此前，2001年開始實施的企業(yè)會計制度將債務(wù)重組利得計入公司資本公積，不能產(chǎn)生利潤。
2.新會計準(zhǔn)則規(guī)定了公允價值的使用。由于使用了公允價值，除債轉(zhuǎn)股形式以外，賬面價值與公允價值的差額計入當(dāng)期損益的結(jié)果就會產(chǎn)生損益并計入當(dāng)期。
從以上兩點可以看出，上市公司進(jìn)行債務(wù)重組可以帶來利潤，從而提升公司業(yè)績，對投資者而言這是非常有好處的。
五、金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則對企業(yè)投資決策的影響
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》改變了金融工具的分類原則，不再按期限劃分資產(chǎn)、負(fù)債類別，而是采用按金融工具的屬性來把金融工具劃分為四大類金融資產(chǎn)和兩大類的金融負(fù)債。這更好地反映了金融工具的實質(zhì)，比如把金融資產(chǎn)和企業(yè)的持有意圖相聯(lián)系來進(jìn)行分類，這使得投資者可以更清楚地看到各類金融資產(chǎn)所隱含的風(fēng)險，也可以對企業(yè)的金融資產(chǎn)投資和管理政策有一個更直觀的認(rèn)識和更恰當(dāng)?shù)脑u價。準(zhǔn)則除了對企業(yè)在初始確認(rèn)時對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債劃分為某一類別做出詳細(xì)而明確的規(guī)定外，還嚴(yán)格限制了不同類別之間的重分類原則。例如，準(zhǔn)則第19條規(guī)定，企業(yè)在初始確認(rèn)時將某項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類為其他金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或負(fù)債。這種限制可以在一定程度上避免利用不同類別投資的計量方法的差異人為操縱利潤的現(xiàn)象。
同時，準(zhǔn)則規(guī)定把衍生工具納入表內(nèi)核算也必將對上市公司產(chǎn)生巨大影響。按照《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定衍生工具不納入表內(nèi)核算，但是衍生工具又具有很大的風(fēng)險，一旦出現(xiàn)問題，將給企業(yè)帶來極大的風(fēng)險甚至是致命的打擊。導(dǎo)致巴林銀行、安然公司破產(chǎn)的一個重要的因素都是衍生工具交易的巨額虧損，中航油遭受的重創(chuàng)也是對衍生工具的不恰當(dāng)運(yùn)用，但是在中國對衍生工具長期以來并不納入表內(nèi)核算，只要求在報表附注中進(jìn)行相關(guān)的披露。而很多公司經(jīng)常會采取選擇性披露的方式來提供信息，對于衍生工具這樣高風(fēng)險的項目通常都采用避而不談的方式。這就導(dǎo)致了投資者在投資之前很難恰當(dāng)?shù)脑u價一個企業(yè)的投資風(fēng)險。準(zhǔn)則把衍生工具納入表內(nèi)核算，并要求嵌入衍生工具與主合同分析，作為獨(dú)立的金融工具進(jìn)行核算，這使得上市公司進(jìn)行的一些高風(fēng)險金融投資可以及時地在財務(wù)報表中得到反映，使管理層可以更直接的獲取相關(guān)信息，為管理層更好地履行其職責(zé)提供了條件，同時也使投資者可以更直接的了解上市公司衍生金融工具的情況，及時察覺公司潛在的風(fēng)險。
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關(guān)鍵詞知識經(jīng)濟(jì)無形資產(chǎn)影響
知識經(jīng)濟(jì)是以智能為核心的人力資源的占有及配置，是以科技為主的知識的生產(chǎn)、分配、創(chuàng)新和使用的一種經(jīng)濟(jì)。其特點是：知識和經(jīng)濟(jì)的一體化，即知識的經(jīng)濟(jì)化、產(chǎn)業(yè)化和經(jīng)濟(jì)的知識化；知識是最基本的生產(chǎn)要素；無形資產(chǎn)為第一要素，投資方向由有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn)；形成以高科技產(chǎn)業(yè)為標(biāo)志的產(chǎn)業(yè)化經(jīng)濟(jì)。知識經(jīng)濟(jì)是相對于農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)﹑工業(yè)經(jīng)濟(jì)的一種富有生命力的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)。其本質(zhì)體現(xiàn)了知識和技術(shù)的無形資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心。
1知識經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)概念的影響及改進(jìn)建議
1.1影響
無形資產(chǎn)：是指特定主體所擁有和控制的、不具有獨(dú)立實務(wù)形態(tài)、對生產(chǎn)經(jīng)營和服務(wù)長期發(fā)生作用并能帶來經(jīng)濟(jì)效益的一切經(jīng)濟(jì)資源；系無實物形態(tài)的，以知識形態(tài)存在的長期資產(chǎn)；是指能為企業(yè)帶來高于有形資產(chǎn)一般收益率的利潤而沒有實物形態(tài)的固定資產(chǎn)；是指無實物形態(tài)的、獨(dú)占的、可轉(zhuǎn)讓的、非貨幣性長期資產(chǎn)；是指不具有實務(wù)形態(tài)，但能為企業(yè)帶來效益的法律或契約所賦予的特殊權(quán)利及超收益能力的資本化價值和相關(guān)經(jīng)濟(jì)資源的集合等等。上述定義對無形資產(chǎn)的描述都不夠準(zhǔn)確完整，很難從本質(zhì)判斷無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的區(qū)別。因為：
1.1.1“無實物形態(tài)”并不是無形資產(chǎn)所特有的
事實上，許多有形資產(chǎn)也是無實務(wù)形態(tài)的，例如應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款、應(yīng)收票據(jù)、長期股權(quán)投資、債券投資、遞延資產(chǎn)等都不具有被人類感觀所識別的實物形態(tài)，但他們都不是無形資產(chǎn)。因此“無形實物形態(tài)”并不能作為區(qū)別其他資產(chǎn)的條件。
1.1.2以“知識形態(tài)存在”不足以涵蓋全部無形資產(chǎn)
因為無形資產(chǎn)不都是以知識形態(tài)存在的，如土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、只是政府授予企業(yè)的一種特殊權(quán)力，無需付出智力勞動。
1.1.3“無形資產(chǎn)是沒有實物形態(tài)的固定資產(chǎn)”的提法不科學(xué)
因為固定資產(chǎn)除具有長期持有特征外，還具有在使用過程中保持其實物形態(tài)不變，其價值相對穩(wěn)定，且隨著固定資產(chǎn)的使用逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去，報廢時要發(fā)生清理費(fèi)并可回收殘余價值。無形資產(chǎn)顯然不具備固定資產(chǎn)的所有特征。
1.1.4能否為企業(yè)帶來超額的收益
這是判斷其是否是無形資產(chǎn)的關(guān)鍵，但資產(chǎn)只有被有效使用才能給企業(yè)帶來收益，否則即使長期持有也不會給持有者帶來經(jīng)濟(jì)效益，更不用說產(chǎn)生超額收益。
1.1.5能否以貨幣計量
這是現(xiàn)行會計假設(shè)之一，但是在無形資產(chǎn)為主的知識經(jīng)濟(jì)時代，有很多的無形資產(chǎn)不僅難以辯認(rèn)，而且無法度量，且其價值極不穩(wěn)定，如果還以“能以貨幣度量”來定義無形資產(chǎn)，將會有許多符合無形資產(chǎn)條件的主要經(jīng)濟(jì)資源被排斥在無形資產(chǎn)之外。
1.2改進(jìn)建議
雖然無形資產(chǎn)目前世界上尚無統(tǒng)一定義，但是隨著時代的進(jìn)步、科技的發(fā)展，無形資產(chǎn)的概念也將沿著無形的固定資產(chǎn)———無形的長期資產(chǎn)———非貨幣性固定資產(chǎn)———非貨幣性資產(chǎn)———非貨幣性經(jīng)濟(jì)資源等這樣的一個軌跡向前發(fā)展，不斷拓展。無形資產(chǎn)概念包含“權(quán)”、“密”、“名”、“譽(yù)”四部分，具有無形性、長期性、非貨幣性、獨(dú)占性、超額收益性、不確定性和可轉(zhuǎn)讓性。所以筆者認(rèn)為知識經(jīng)濟(jì)時代無形資產(chǎn)應(yīng)概括為：無形資產(chǎn)是為特定主體所獨(dú)家擁有或控制、無實物形態(tài)、使用價值確定的、且在有效使用下能為企業(yè)帶來不穩(wěn)定的超額獲利能力的非貨幣性經(jīng)濟(jì)資源。它說明了無形資產(chǎn)具有以下特征：
1.2.1壟斷性
即任何無形資產(chǎn)都屬于特定的主體，為特定主體所擁有或控制，這個特定主體可以是個人、企業(yè)、地區(qū)、國家或區(qū)域經(jīng)濟(jì)集團(tuán)等。
1.2.2無形性
即從外觀上看，無形資產(chǎn)沒有獨(dú)立的實物形態(tài)，在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮的作用也是無形的，人類無法通過感觀識別它，只能從觀念上感覺它。
1.2.3使用價值確定性
即任何無形資產(chǎn)都有特定的使用方向和使用價值，只要對其有效使用就能為企業(yè)帶來收益。
1.2.4價值不穩(wěn)定性
即無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值極易發(fā)生變化，因而為無形資產(chǎn)帶來的超額獲利能力也是極其不穩(wěn)定的。
1.2.5非貨幣性
即無形資產(chǎn)只包括除了貨幣資金、應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款、應(yīng)收票據(jù)、長期股權(quán)投資、債券投資、遞延資產(chǎn)等以外的無實物形態(tài)的資產(chǎn)。
2知識經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)的成本特征
2.1特征
無形資產(chǎn)計量在理論上應(yīng)該包括其開發(fā)研究、取得和持有期間的全部物況勞動和活勞動的費(fèi)用支出，但在實際計量操作過程中形成了與有形資產(chǎn)不同的幾個特征：無形資產(chǎn)成本的弱配比性；無形資產(chǎn)成本的缺項性；無形資產(chǎn)成本的象征性。
2.2改進(jìn)建議
更新無形資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)。我國現(xiàn)行會計制度規(guī)定，無形資產(chǎn)計量按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用作為無形資產(chǎn)的實際成本。這即不能反映無形資產(chǎn)的實際成本，又不能反映無形資產(chǎn)的公允價值，與無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中所耗資金相比，實在是微不足道，因此無形資產(chǎn)計量基礎(chǔ)有待改進(jìn)。
3知識經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的影響及改進(jìn)建議
3.1影響
我國會計準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)滿足以下兩個條件企業(yè)才能加以確認(rèn)：一是該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益很可能流入企業(yè)；二是資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能確認(rèn)并計量其無形資產(chǎn)價值。國際會計準(zhǔn)則委員會的“無形資產(chǎn)原則公告”（草案）認(rèn)為，只有滿足與該資產(chǎn)項目相聯(lián)系的未來經(jīng)濟(jì)利益可能流入企業(yè)且已被證實有充足的資源，并能夠可靠地計量該資產(chǎn)項目的成本。我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定與之相近。筆者認(rèn)為據(jù)此確定只有外購或接受投資取得商譽(yù)等無形資產(chǎn)才可以被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而自創(chuàng)專利商譽(yù)等無形資產(chǎn)的開發(fā)研究成本不予確認(rèn)不妥當(dāng),在知識經(jīng)濟(jì)下自創(chuàng)商譽(yù)等無形資產(chǎn)的開發(fā)研究成本也應(yīng)確認(rèn)。因為隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，新的無形資產(chǎn)層出不窮，如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等等，具體可分為以下幾類：市場型資產(chǎn)；智力成果型資產(chǎn)；應(yīng)用型資產(chǎn)；方法型資產(chǎn)；基礎(chǔ)型資產(chǎn)；商譽(yù)；其他無形資產(chǎn)。這些無形資產(chǎn)價值十分巨大，現(xiàn)有會計準(zhǔn)則和制度對它們的確認(rèn)卻缺乏規(guī)定，因而不能納入會計核算范圍。
3.2改進(jìn)建議
完善會計準(zhǔn)則真實反映無形資產(chǎn)實質(zhì)，拓展無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。我國無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽(yù)等?！秶H會計準(zhǔn)則》規(guī)定的無形資產(chǎn)包括計算機(jī)軟件、專利版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶和供應(yīng)商關(guān)系、客戶的信賴、市場份額、和銷售權(quán)等，其范圍明顯比我國大。我國傳統(tǒng)會計中無形資產(chǎn)只有7至8項，而經(jīng)濟(jì)學(xué)中涉及的無形資產(chǎn)卻有近30項。美國評估公司所涉及的無形資產(chǎn)有20多項。無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過于狹小，使大量的無形資產(chǎn)被排斥在會計核算之外。根據(jù)對會計信息質(zhì)量的要求，如不確認(rèn)新涌現(xiàn)出來的無形資產(chǎn)必然在一定程度上偏離權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，像商譽(yù)等作為反映企業(yè)具有較高盈利能力的信息，如不及時提供則不能滿足經(jīng)營者正確報告受托責(zé)任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方?jīng)Q策的需要。只有更廣泛更客觀更準(zhǔn)確地確認(rèn)并計量無形資產(chǎn)，才能滿足企業(yè)的發(fā)展需要，才有利于企業(yè)投資者、債權(quán)人、企業(yè)及政府管理部門等的科學(xué)決策。所以我國會計制度應(yīng)該擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。
4知識經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)信息披露的要求、影響及改進(jìn)建議
在知識經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)信息應(yīng)通過資產(chǎn)負(fù)債表、損益表以及各種有關(guān)的附表及附注等形式披露。
4.1無形資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負(fù)債表中披露現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，在資產(chǎn)方設(shè)置“無形資產(chǎn)”項目，以價值形式反映企業(yè)無形資產(chǎn)的總存量。但這只是反映其凈值，從中看不出企業(yè)對無形資產(chǎn)的投資和在成本費(fèi)用中所占的份額，不能滿足企業(yè)管理及外界有關(guān)部門、人士對無形資產(chǎn)信息的要求，所以可以通過增設(shè)“無形資產(chǎn)攤銷”科目并改革現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)無形資產(chǎn)的編制方法來實現(xiàn)。比如以上三種價值分別在報表中列示且其關(guān)系如下：無形資產(chǎn)凈值=無形資產(chǎn)原始價值-無形資產(chǎn)累計攤銷。
4.2無形資產(chǎn)信息在損益表中披露
目前通過損益表來反映無形資產(chǎn)新創(chuàng)造的效益只是間接的，不能從我國目前流行的多步式損益表中直接取得無形資產(chǎn)損益情況。比如對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益只能通過將其轉(zhuǎn)讓收入、支出分別匯集到其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)支出科目,通過損益表的其他業(yè)務(wù)利潤項目來反映；對于某些無形資產(chǎn)如專有技術(shù)等，因知識經(jīng)濟(jì)的高新尖技術(shù)急劇變化革新而提前報廢沖銷其凈值時，同時增加營業(yè)外支出，通過損益表中營業(yè)外支出項目反映；對應(yīng)分?jǐn)偟臒o形資產(chǎn)攤銷額，通過損益表中的管理費(fèi)用項目反映等等。這種間接反映無形資產(chǎn)損益情況的做法，顯然不適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代對無形資產(chǎn)經(jīng)營管理的要求。所以應(yīng)改革現(xiàn)有損益表，使之能直接反映無形資產(chǎn)損益的情況，或通過設(shè)計無形資產(chǎn)收益計算表來進(jìn)行直接披露。
4.3無形資產(chǎn)信息在有關(guān)附表中披露
為了詳盡反映無形資產(chǎn)增減變化情況，可以設(shè)計編制“無形資產(chǎn)增減明細(xì)表”，主要項目應(yīng)為按類別反映無形資產(chǎn)及其增減變化動態(tài)，即年初余額、本年增加額、本年減少額、年末余額等，也可以編制“無形資產(chǎn)收益計算表”、“開發(fā)研究成本明細(xì)表”等等，作為正式報表的附表，與報表同時報送。
關(guān)鍵詞：自創(chuàng)無形資產(chǎn)；靜態(tài)計量方法；動態(tài)計量方法
中圖分類號：F23
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.09.044
1 引言
無形資產(chǎn)按獲得的方式不同可以分為自創(chuàng)無形資產(chǎn)和購入無形資產(chǎn)。所謂自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指經(jīng)濟(jì)實體運(yùn)用經(jīng)濟(jì)資源，通過研發(fā)活動獲得的供經(jīng)濟(jì)實體長期使用，能帶來經(jīng)濟(jì)價值，又無實物形態(tài)的可辨認(rèn)性經(jīng)濟(jì)資源。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等。
自創(chuàng)無形資產(chǎn)與其他類別無形資產(chǎn)的區(qū)別主要在于形成方式不同。由于是在經(jīng)濟(jì)活動中通過研發(fā)活動創(chuàng)造的，不像是購入無形資產(chǎn)，在購買時就會支付一定金額的費(fèi)用，包括買價、相關(guān)稅費(fèi)等，這就是外購無形資產(chǎn)的入賬價值，同時在自創(chuàng)無形資產(chǎn)形成過程中發(fā)生的支出和耗費(fèi)，由于在研究階段不確定是否能形成無形資產(chǎn)，一般是費(fèi)用化處理，容易忽略自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量。另一方面自創(chuàng)無形資產(chǎn)中還包含著大量的職業(yè)因素，如團(tuán)隊中各個個體的職業(yè)經(jīng)驗與技術(shù)的整合。
自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量目的有兩個：一個是為攤銷；另一個是為處置，尤其是為投資和交易服務(wù)。攤銷通過確定入賬價值和減值測試就可以完成相關(guān)業(yè)務(wù)；處置則要考慮無形資產(chǎn)的未來收益，但是無形資產(chǎn)的未來收益則具有很高的不確定性，所以，自創(chuàng)無形資產(chǎn)計量和估值意義就顯現(xiàn)出來。
2 自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量與估值
如何在無形資產(chǎn)的投資和交易過程中科學(xué)合理的計量，是關(guān)系到經(jīng)濟(jì)實體資產(chǎn)能否正常交易的關(guān)鍵問題，筆者認(rèn)為可以分為不考慮時間價值的靜態(tài)計量方法和考慮時間價值的動態(tài)的計量方法，其中靜態(tài)計量方法有價值盈率法、系統(tǒng)分析法、橫向?qū)Ρ群涂v向?qū)Ρ确ǎ粍討B(tài)計量的方法有動態(tài)趨勢效益分析、增量投資收益法。
2.1 靜態(tài)計量方法
2.1.1 價值盈率法
價值盈率法就是借鑒市盈率法對股票價值的計算，即股票價值等于市盈率乘以每股收益來計算自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值，在這里，無形資產(chǎn)的有效使用期相當(dāng)市盈率，每年增加的收益相當(dāng)于股票的每股收益。
例1：企業(yè)有一項實用新型專利技術(shù)，有效期為10年，法律規(guī)定還有4年的專利保護(hù)期。使用此專利可以給相關(guān)企業(yè)每年帶來33萬元的增加收益。則此項專利技術(shù)的價值應(yīng)按下式計算：
評估價值=有效使用×期增加收益=4×33=132（萬元）
2.1.2 系統(tǒng)分析法
利用系統(tǒng)分析法對自創(chuàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行計量和估值，就是將自創(chuàng)無形資產(chǎn)默認(rèn)為一個系統(tǒng)，通過分析該系統(tǒng)形成的動因，涉及技術(shù)領(lǐng)域、管理要素、人力資源代表的作用程度，在把握了足夠數(shù)據(jù)，對無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)情況做出判斷后，對該項無形資產(chǎn)進(jìn)行正確的計量。舉例說明見例1。
例2：某電廠有一項點火技術(shù)，其形成的原因是由于研發(fā)技術(shù)人員的相互協(xié)作，而形成的技術(shù)訣竅，估計將給企業(yè)每年帶來225萬元的節(jié)能增加收益，同時該技術(shù)普遍適用于各類液體燃料鍋爐，相同規(guī)模情況下每年的增加收益大體相當(dāng)。預(yù)計企業(yè)的受益期為7年。則該項無形資產(chǎn)進(jìn)行投資或轉(zhuǎn)讓的話，則按下式計算。
評估價值=收益金額×使用期限=225×7=1575（萬元）
2.1.3 橫向?qū)Ρ群涂v向?qū)Ρ确?/p>
橫向?qū)Ρ确ň褪窃擁棢o形資產(chǎn)在同類行業(yè)，不同企業(yè)產(chǎn)生不同的增加效益；縱向?qū)Ρ确ň褪窃擁棢o形資產(chǎn)在同一企業(yè)，不同時期產(chǎn)生的不同增加效益，在計量一項無形資產(chǎn)時通常將兩種方法結(jié)合起來，并分配相應(yīng)的權(quán)重，用加權(quán)平均法計算無形資產(chǎn)價值。
例3：企業(yè)擁有一個知名商標(biāo)，可在同行業(yè)中使用，帶來的增加收益是產(chǎn)值的10%―22%，現(xiàn)有某個企業(yè)每年產(chǎn)值為2.5億元人民幣（行業(yè)中屬中等規(guī)模），如能獲得知名商標(biāo)的使用權(quán)，將為企業(yè)帶來2150萬元的增加收益，在此基礎(chǔ)上以后每年還將增加375萬元的收益。估計商標(biāo)持有企業(yè)可以允許其使用的年限為6年。假設(shè)橫向因素占比重為40%、縱向因素占比重為60%，如何評估該項知名商標(biāo)在接受企業(yè)的價值。
第一步用橫向?qū)Ρ确?，我們按增加收益的平均值計算，增加收益占產(chǎn)值的比重是16%，2.5億元的產(chǎn)值帶來的增加收益=2.5億元×16%=4000萬元。
第二步用縱向?qū)Ρ确?，?yīng)用知名商標(biāo)以后，可以增加2150萬元的收益，并且以后每年還將增加375萬元的收益，商標(biāo)的使用期為6年，那么在6年中每年給企業(yè)帶來的平均收益=2150+（375+2250）÷2=3462.5萬元
由于橫向因素占40%、縱向因素占60%，則無形資產(chǎn)在接受企業(yè)的價值如下：
評估價值=（4000×40%+3462.5×60%）×6=22065萬元
2.2 動態(tài)計量法
2.2.1 動態(tài)趨勢效益分析法
趨勢分析法就是將無形資產(chǎn)給轉(zhuǎn)讓企業(yè)帶來的凈收益進(jìn)行貼現(xiàn)并加總來求無形資產(chǎn)的價值。要求對轉(zhuǎn)讓企業(yè)預(yù)計的凈收益預(yù)測準(zhǔn)確，否則計量的準(zhǔn)確度就會受到影響。
例4：某制鎖企業(yè)有一項專利技術(shù)，使用期還有5年，現(xiàn)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓給另一家制鎖企業(yè)，增加收益情況如表1，目前市場貼現(xiàn)率為8%，計算該項制鎖技術(shù)在接受企業(yè)的價值。
2.2.2 增量投資收益率法
利用增量投資收益率法計算自創(chuàng)無形資產(chǎn)的原理就是通過比較投資無形資產(chǎn)和不投資無形資產(chǎn)投資項目之間凈收益的比較，來倒推出該無形資產(chǎn)的價值。
例5：企業(yè)有一項生產(chǎn)工藝上專有技術(shù)，預(yù)計收益期為15年，現(xiàn)準(zhǔn)備作為投資與另一家企業(yè)甲公司聯(lián)營，甲公司接受該項專有技術(shù)凈收益情況如表2，不接受該項專有技術(shù)凈收益情況如表3，兩者之間的差異如表4，資金成本率為8%，其中表3的X為專有技術(shù)的投資價值。試計算該項專有技術(shù)的投資價值。
分析：利用差量凈現(xiàn)值的原理來進(jìn)行相關(guān)計算，具體來說就是對比有無項目投資和收益差額進(jìn)行貼現(xiàn)計算，用差額凈現(xiàn)值為零這個條件，通過倒算，就可以計算出無形資產(chǎn)的投資價值。5000萬元為企業(yè)的原有資產(chǎn)，X為無形資產(chǎn)的投資價值，表2的300萬元和表3的400萬元為有形資產(chǎn)的期末余值。表4是接受無形資產(chǎn)投資與保持現(xiàn)有規(guī)模的差異情況分析，公式為表3投資與凈收益情況減去表2投資與凈收益情況。
則此項專有技術(shù)值得企業(yè)用6629.36萬元來對此項專有技術(shù)進(jìn)行聯(lián)營交易。
3 自創(chuàng)無形資產(chǎn)計量與估值的研究展望
無形資產(chǎn)評估的方法會隨著資產(chǎn)評估技術(shù)方法的發(fā)展和情境狀況的不同而日漸多樣，其準(zhǔn)確性也會隨之提高。當(dāng)然，計量與估值只是提供了一個參考，具體的作價還需要雙方通過協(xié)商，依據(jù)所處的具體環(huán)境來確定。還有一點需要特別指出的是，現(xiàn)在公允價值計量思想在會計學(xué)界根基日深，但是也存在一個問題，就是在經(jīng)濟(jì)存在泡沫的情況下，公允價值也就包含著泡沫的成分，而無形資產(chǎn)的泡沫成分可能更大，這一點對無形資產(chǎn)計量與估值的準(zhǔn)確性尤其重要。
參考文獻(xiàn)
知識經(jīng)濟(jì)是以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì),知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,知識成為第一生產(chǎn)力,企業(yè)中無形資產(chǎn)成為第一要素,無形資產(chǎn)在企業(yè)中顯得無比重要。在西方發(fā)達(dá)國家,無形資產(chǎn)所占比重已從20世紀(jì)初的5％～20％增加到目前的70％～90％,一些高科技企業(yè)無形資產(chǎn)占資產(chǎn)額的比重甚至超過了90％,在我國,無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例大大增加,一些企業(yè)大有逐漸超過有形資產(chǎn)的趨勢,未來社會是知識經(jīng)濟(jì)的社會,因此,研討知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下無形資產(chǎn)的核算十分必要。
一、無形資產(chǎn)確認(rèn)的創(chuàng)新
知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)資產(chǎn)的主體,未確認(rèn)的無形資產(chǎn)占資產(chǎn)的比例也越來越大。經(jīng)濟(jì)學(xué)中涉及的無形資產(chǎn)多達(dá)29項,美國評估公司所涉及的無形資產(chǎn)有23項,而我國實務(wù)中運(yùn)用單項評估和整體評估的無形資產(chǎn)只有12項,列入財務(wù)會計確認(rèn)范圍的只有專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、非專利權(quán)和商譽(yù)權(quán)等7項,多數(shù)無形資產(chǎn)在財務(wù)會計中得不到反映,現(xiàn)行會計體系確認(rèn)無形資產(chǎn)的范圍明顯過窄。
在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,企業(yè)依靠知識資本的營運(yùn)與管理實現(xiàn)目標(biāo)利潤。運(yùn)用知識資本的范圍大體可概括為以下四類:與市場相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn),主要包括公司品牌、服務(wù)品牌、長期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定等;與知識相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn),主要包括商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、專利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、ISO質(zhì)量認(rèn)證權(quán)等;人力優(yōu)勢的無形資產(chǎn),主要包括員工教育狀況、業(yè)務(wù)能力、心理素質(zhì)、相關(guān)知識等;組織管理優(yōu)勢的無形資產(chǎn),主要包括企業(yè)文化、企業(yè)管理哲學(xué)和管理方法、網(wǎng)絡(luò)工程系統(tǒng)、融資關(guān)系等。知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,無形資產(chǎn)事關(guān)企業(yè)的存亡興衰,企業(yè)之間的競爭主要是無形資產(chǎn)的競爭,因此,必須擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍,從而保證會計信息的相關(guān)性和可靠性。
二、無形資產(chǎn)計量的創(chuàng)新
(一)無形資產(chǎn)的計量屬性
現(xiàn)行會計對無形資產(chǎn)的計量是以歷史成本為依據(jù)的,沒有考慮其公允價值,由于歷史成本具有可驗證的特性,從而確保了無形資產(chǎn)計量的可靠性,但用歷史成本計量大大降低了會計信息的相關(guān)性,一些無形資產(chǎn)的成本與產(chǎn)出相差極大,導(dǎo)致用歷史成本反映的無形資產(chǎn)價值與其公允價值相差極大。因此,在不斷完善現(xiàn)有歷史成本計量基礎(chǔ)的前提下,結(jié)合使用公允價值對無形資產(chǎn)進(jìn)行計量是必然選擇?？刹捎脮媹蟊砀阶⒌姆绞綄o形資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行披露。
(二)研究與開發(fā)費(fèi)用的計量
目前,對自創(chuàng)無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費(fèi)用的處理不外乎兩種方法,一是對其費(fèi)用化,二是將其資本化。美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號——研究與開發(fā)費(fèi)會計》指出,為研究與開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列為費(fèi)用應(yīng)予費(fèi)用化?！秶H會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》對自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量確認(rèn)分為二個階段即研究階段和開發(fā)階段,在研究階段的支出直接確認(rèn)為當(dāng)前費(fèi)用,而開發(fā)活動發(fā)生的支出,在滿足一定條件下可以確認(rèn)為無形資產(chǎn),否則確認(rèn)為費(fèi)用。我國對于研究與開發(fā)費(fèi)用的處理,是采用費(fèi)用化即在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用的方法。
將研究與開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化是基于謹(jǐn)慎性原則,其不足之處在于:其一,將研究與開發(fā)費(fèi)用全部作為期間費(fèi)用計入當(dāng)期損益,沒有對自主開發(fā)無形資產(chǎn)的價值形成過程進(jìn)行系統(tǒng)的核算,使企業(yè)自主研究開發(fā)的無形資產(chǎn)的價值僅包括申請、注冊階段的費(fèi)用,而作為無形資產(chǎn)價值構(gòu)成主要部分的研究開發(fā)費(fèi)用卻被摒棄在外,結(jié)果這部分無形資產(chǎn)的賬面價值嚴(yán)重低于實際價值。這樣生成的會計信息必然會誤導(dǎo)信息使用者,使之無法了解企業(yè)無形資產(chǎn)的真實情況,無法對企業(yè)的經(jīng)營實力作出正確的判斷。其二,企業(yè)外購的無形資產(chǎn)要按照有關(guān)規(guī)定在收益期限內(nèi)予以分?jǐn)?而企業(yè)自主研究開發(fā)的無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用卻全部費(fèi)用化,計入當(dāng)期損益。這顯然不符合一致性原則及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,其結(jié)果會導(dǎo)致會計信息在一定程度上失去可比性,不利于會計信息使用者作出正確決策。其三,不利于企業(yè)進(jìn)行研究開發(fā)、科技創(chuàng)新、增加競爭能力。由于我國對企業(yè)的考核體系尚不完善,仍以利潤為主要考核指標(biāo),且企業(yè)管理者存在嚴(yán)重的短期行為,開發(fā)與研究費(fèi)用全部費(fèi)用化的處理方法,會造成企業(yè)研究開發(fā)投入越多,利潤會越低,從而大大挫傷企業(yè)的積極性,阻礙科技進(jìn)步。其四,缺少企業(yè)有關(guān)投入科研的信息資料。
而知識經(jīng)濟(jì)時代,產(chǎn)品更新、技術(shù)更新越來越快,研究與開發(fā)活動成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線,企業(yè)投入到研究與開發(fā)方面的支出占企業(yè)總支出的比重越來越大。針對知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下研究與開發(fā)費(fèi)用數(shù)額大、研發(fā)周期短、研發(fā)成功后利潤高等特點,如果仍將研究與開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化處理,顯然過于謹(jǐn)慎了。因此,可以考慮將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費(fèi)用,先作長期資產(chǎn)處理,待研究開發(fā)成功時,再予以資本化;若研究開發(fā)失敗,再予以費(fèi)用化。因此,應(yīng)增設(shè)“研究開發(fā)費(fèi)用”賬戶,該賬戶屬于長期資產(chǎn)類賬戶,用以核算企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用。其借方登記開發(fā)新產(chǎn)品、改進(jìn)工藝、提高質(zhì)量等方面支付的原材料費(fèi)用,研究開發(fā)使用資產(chǎn)的折舊和攤銷費(fèi)用,研究開發(fā)過程中人員的工資和為研究開發(fā)而發(fā)生的間接費(fèi)用,以及開發(fā)成功依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)及其相關(guān)支出。如研究開發(fā)成功并投入生產(chǎn),符合資本化條件,則將“研究開發(fā)費(fèi)用”賬戶借方歸集的實際支出數(shù),結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”賬戶,借記“無形資產(chǎn)”賬戶,貸記“研究開發(fā)費(fèi)用”賬戶;如宣告失敗,則分期攤?cè)敫髌谫M(fèi)用。這樣。一是自創(chuàng)無形資產(chǎn)開發(fā)成功后賬面上的成本能夠反映開發(fā)過程中實際發(fā)生的全部支出;二是可以解決研究開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化造成利潤減少、經(jīng)營者為確保利潤而放棄研究開發(fā)的問題,三是會計核算能夠直接反映企業(yè)在科技創(chuàng)新上投入的程度。
三、無形資產(chǎn)攤銷的創(chuàng)新
(一)無形資產(chǎn)的攤銷方法
現(xiàn)行財務(wù)制度對無形資產(chǎn)按直線法進(jìn)行攤銷,由于知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下無形資產(chǎn)的內(nèi)容極大的豐富,對所有無形資產(chǎn)實施單一的攤銷方法顯然不夠,應(yīng)按不同無形資產(chǎn)的特性采用不同的方法。
1.對于政策性無形資產(chǎn),可以采用直接法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
2.對于有限壽命的無形資產(chǎn),如專利權(quán)等,其攤銷方法除直線法外,還應(yīng)該允許使用加速攤銷法。知識經(jīng)濟(jì)時代,科學(xué)發(fā)展迅速,技術(shù)更新加快,賬面上的無形資產(chǎn),往往在法定保護(hù)期限屆滿之前便喪失了經(jīng)濟(jì)價值,為鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新,應(yīng)該允許使用加速攤銷法。另外,從無形資產(chǎn)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益來講,一般早期效益高,應(yīng)分?jǐn)傒^多的費(fèi)用,到后期則情況相反。采用加速攤銷法更符合收入與費(fèi)用配比的原則。
3.對于無壽命的無形資產(chǎn),如商譽(yù)則不應(yīng)當(dāng)攤銷。對商譽(yù)進(jìn)行攤銷,會導(dǎo)致一些經(jīng)營情況好的企業(yè),其商譽(yù)的實際價值越來越高,而商譽(yù)的賬面價值越來越低,使會計揭示的信息與實際不符。因此,對于這類無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷,而應(yīng)采用定期評估的方法,定期調(diào)整其賬面價值,其評估可以由資產(chǎn)評估公司、會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所來完成。當(dāng)然,其資格應(yīng)經(jīng)過嚴(yán)格的程序來確認(rèn),促使這些機(jī)構(gòu)擁有高水平的技術(shù)隊伍,并開展公開競爭。
(二)無形資產(chǎn)攤銷的核算
現(xiàn)行會計對無形資產(chǎn)價值攤銷直接沖減“無形資產(chǎn)”賬戶,說明了現(xiàn)行會計對無形資產(chǎn)價值信息的輕視。應(yīng)增設(shè)“無形資產(chǎn)攤銷”賬戶,以充分反映無形資產(chǎn)的原值和攤余價值。無形資產(chǎn)攤銷時,貸記“無形資產(chǎn)攤銷”賬戶。
現(xiàn)行會計進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷時一律記入“管理費(fèi)用”賬戶,知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,由于無形資產(chǎn)內(nèi)容的極大豐富,為了符合配比原則,應(yīng)視各類無形資產(chǎn)不同的成本補(bǔ)償渠道,列入不同的賬戶。例如:專利權(quán)和非專利技術(shù)有助于產(chǎn)品實體的形成,其分?jǐn)們r值可計入“制造費(fèi)用”賬戶;商標(biāo)權(quán)和ISO質(zhì)量認(rèn)證權(quán)是在產(chǎn)品銷售過程中逐漸形成的,并與廣告宣傳費(fèi)投入有關(guān),分?jǐn)倳r可計入“營業(yè)費(fèi)用”賬戶;著作權(quán)、人力資源、土地使用權(quán)等與產(chǎn)品實體的形成和銷售無直接關(guān)系,其受益遍及企業(yè)的整個管理范圍,因而其分?jǐn)們r值應(yīng)計入“管理費(fèi)用”賬戶;計算機(jī)軟件的攤銷,應(yīng)按其用途及受益環(huán)節(jié)分別記入“制造費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”賬戶。
四、無形資產(chǎn)披露的創(chuàng)新
無形資產(chǎn)信息的披露應(yīng)該充分、公開、真實與科學(xué),真實的反映無形資產(chǎn)的原始價值、攤銷價值和凈值三種價值的增減變化形態(tài)以及新創(chuàng)造價值的情況。無形資產(chǎn)信息應(yīng)通過正表以及各種有關(guān)的附表及附注等形式披露。
(一)無形資產(chǎn)信息在有關(guān)正表中的披露
現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表,應(yīng)在資產(chǎn)方下設(shè)置“無形資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)攤銷”、“無形資產(chǎn)凈值”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)凈額”項目,以充分反映無形資產(chǎn)的原始價值、累計攤銷價值、凈值、減值準(zhǔn)備的計提數(shù)和凈額。同時,在“無形資產(chǎn)凈額”項目下增設(shè)“研究開發(fā)費(fèi)用”項目,以反映企業(yè)在某一會計期間所發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,體現(xiàn)企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新材料、新工藝上的投入程度。
(二)無形資產(chǎn)信息在有關(guān)附表中的披露
為了詳盡反映無形資產(chǎn)增減變化情況,可以設(shè)計編制“無形資產(chǎn)增減明細(xì)表”,主要項目應(yīng)為按類別反映企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn);按項目反映全部無形資產(chǎn)的增減變化動態(tài),即年初余額、本年增加額、本年減少額、年末余額等。
企業(yè)根據(jù)內(nèi)部管理與外部需要,可以考慮編制“無形資產(chǎn)收益計算表”、“研究與開發(fā)費(fèi)用明細(xì)表”等,作為正式報表的附表,與報表同時報送。
(三)無形資產(chǎn)信息在會計報表附注中的披露
雖然通過正表及附表已經(jīng)基本上詳細(xì)地反映了企業(yè)無形資產(chǎn)的各類信息,但正表及附表只能提供無形資產(chǎn)的定量信息,不少有關(guān)無形資產(chǎn)定性及其他信息無法得到詳盡反映,并且,在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,無形資產(chǎn)數(shù)量繁多,交易頻繁,相關(guān)業(yè)務(wù)千差萬別,變化無常,因此,應(yīng)在報表附注中充分披露無形資產(chǎn)的定性信息及其他會計報表正表及附表無法反映的相關(guān)信息如無形資產(chǎn)的公允價值等。
參考文獻(xiàn):
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關(guān)鍵詞：軟件企業(yè)；會計核算；成本核算；收入費(fèi)用
1前言
軟件產(chǎn)業(yè)是當(dāng)今世界上增長最快的朝陽產(chǎn)業(yè)，并將成為21世紀(jì)推動世界經(jīng)濟(jì)長和社會發(fā)展的重要動力。軟件類企業(yè)上述生產(chǎn)經(jīng)營中的特點已直接影響到該類企業(yè)在成本、利潤、稅務(wù)中的賬務(wù)處理方式。在現(xiàn)實當(dāng)中，軟件企業(yè)的會計核算存在著這樣或那樣的問題，導(dǎo)致軟件企業(yè)財務(wù)核算概念模糊，既不利于軟件企業(yè)的管理，又使得軟件企業(yè)管理者、會計相關(guān)部門、稅法相關(guān)部門難以形成有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)處理問題。因此，不斷完善軟件企業(yè)會計管理規(guī)范、法律法規(guī)具有理論意義和應(yīng)用意義。
2軟件企業(yè)會計核算中存在的問題分析
2.1無形資產(chǎn)核算的問題
軟件開發(fā)作為軟件企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，與軟件開發(fā)相關(guān)的機(jī)器設(shè)備及無形資產(chǎn)自然是軟件企業(yè)的重要資產(chǎn)，因此軟件企業(yè)中對無形資產(chǎn)的計量、確認(rèn)、核算以及披露等會計核算問題應(yīng)得到相應(yīng)的重視。
（1）無形資產(chǎn)減值的可操作性差
根據(jù)我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，所謂的資產(chǎn)減值是資產(chǎn)賬面的價值超過其可收回金額的善。其中可收回金額是關(guān)鍵所在，由于其不確定性，導(dǎo)致計量難度很大。另外，對于無形資產(chǎn)的計提判斷、確認(rèn)計提等方面，軟件企業(yè)往往靠企業(yè)內(nèi)部會計人員的主觀性判斷，缺乏客觀有力的證據(jù)。特別是對于無形資產(chǎn)未來可收回金額的預(yù)計較為困難，大幅減少軟件企業(yè)非法操作存在的可能性。
（2）無形資產(chǎn)的披露不符實際
無論是我國會計準(zhǔn)則關(guān)于披露無形資產(chǎn)整體處理的要求，還是對無形資產(chǎn)的整體處理的方法，都是比較簡單，一般只要求按無形資產(chǎn)類別來披露其攤銷年限，期初和期末金額，變動情況和其原因，以及無形資產(chǎn)的減值。由此軟件企業(yè)的無形資產(chǎn)相關(guān)會計信息內(nèi)容往往是片面的，使會計信息使用者常常沒有得到充足的信息，保證不了相關(guān)性，會計信息質(zhì)量往往是不高的。
2.2收入確認(rèn)的問題
（1）系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)中的價格轉(zhuǎn)移問題
對于大多數(shù)軟件企業(yè)，尤其是以系統(tǒng)集成為主營業(yè)務(wù)的軟件企業(yè)來說，基本上都存在著捆綁銷售行為，這種銷售行為不僅僅在同一個合同中得以體現(xiàn)，也有可能在同一期間（或比較接近的期間）同時發(fā)生的多筆銷售合同中體現(xiàn)。在目前的中國軟件業(yè)的實務(wù)中，有些企業(yè)將整個捆綁銷售業(yè)務(wù)按完工百分比法確認(rèn)收入，有些企業(yè)則將軟件產(chǎn)品、安裝服務(wù)和維護(hù)部分作為一個軟件整體按完工百分比來確認(rèn)收入，硬件部分則以交付來確認(rèn)收入，也有企業(yè)把所有的收入都放在整個系統(tǒng)集成項目完成后來確認(rèn)收入，總體上國內(nèi)目前沒有一個比較統(tǒng)一的規(guī)則，這也就給了一些企業(yè)留下收入確認(rèn)“數(shù)字游戲”的空間，一些企業(yè)可以通過在軟硬件銷售業(yè)務(wù)中隨意定價來達(dá)到操縱利潤的目的。
（2）定制軟件收入確認(rèn)的問題
從實際情況看，對于定制軟件，有些企業(yè)簽訂的是提供技術(shù)服務(wù)合同，有些簽訂的是商品買賣合同，非?；靵y。且大多數(shù)企業(yè)在財務(wù)報告中均未明確說明“定制軟件”是歸入商品銷售，還是技術(shù)服務(wù)或提供勞務(wù)，往往只是簡單照搬會計準(zhǔn)則。由于銷售商品通常在符合條件的情況下一次確認(rèn)收入，而提供勞務(wù)則可以按完工百分比法按進(jìn)度確認(rèn)收入，會計上對定制軟件這類特殊收入若不加以特別規(guī)定，就給企業(yè)調(diào)節(jié)銷售收入及利潤提供了機(jī)會。當(dāng)利潤過多時，對年末未完工的定制軟件視作商品銷售，期末暫不確認(rèn)收入；反之，就將定制軟件視作提供勞務(wù)，按完工百分比法確認(rèn)收入。
3對軟件公司會計核算的幾點建議
2.1無形資產(chǎn)
（1）評估無形資產(chǎn)的專業(yè)化
軟件產(chǎn)品不同于無形資產(chǎn)，評估其價值是需要相關(guān)的軟件專業(yè)知識和對軟件市場情況的了解，因此企業(yè)應(yīng)配備足夠的專業(yè)資產(chǎn)評估師。由于軟件市場信息萬變，軟件企業(yè)可以根據(jù)具體情況進(jìn)行定期或不定期（每年至少一次）重新評估無形資產(chǎn)。在重新評估無形資產(chǎn)的價值的計量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是無形資產(chǎn)未來帶來的現(xiàn)金量的流入的現(xiàn)值。如果重新評估的無形資產(chǎn)的價值大于無形資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)該調(diào)增無形資產(chǎn)的賬面價值，相反，如果重新評估的無形資產(chǎn)的價值小于無形資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)該調(diào)減無形資產(chǎn)賬面價值。另外，鑒于謹(jǐn)慎性原則，無形資產(chǎn)調(diào)增的金額不能夠超過已計提的減值準(zhǔn)備的賬面價值。
（2）無形資產(chǎn)披露的充分性
更加詳細(xì)的披露無形資產(chǎn)的情況，同時提高披露的頻率。第一，披露內(nèi)容。披露通常而言，企業(yè)都把無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)責(zé)表中的資產(chǎn)類別中列示。除此之外，一方面，設(shè)置“累計攤銷”核算其攤銷情況，另一方面會在附注中列示無形資產(chǎn)的來源、增值/減值情況。建議在這基礎(chǔ)上，應(yīng)該再另設(shè)單獨(dú)附表，用于反映對企業(yè)未來現(xiàn)金流入有較大影響但是不能準(zhǔn)確用貨幣計量的無形資產(chǎn)的情況。比如，企業(yè)的形象、良好的組織關(guān)系。第二，披露頻率。軟件企業(yè)可以縮短無形資產(chǎn)的報告時間間隔，根據(jù)市場無形資產(chǎn)的更新情況和價值的變動情況，結(jié)合企業(yè)無形資產(chǎn)的情況，及時地準(zhǔn)確地反映無形資產(chǎn)的會計信息，供軟件企業(yè)管理者以及利益相關(guān)者做出決策，降低會計信息使用者的決策風(fēng)險。
2.2收入類
（1）依據(jù)軟件產(chǎn)品的性質(zhì)不同而采用不同的確認(rèn)方法
就完全產(chǎn)品化的軟件而言，鑒于其具有通用化的特點，在流通環(huán)節(jié)中價格較為明確，因此可以根據(jù)協(xié)議價格或者標(biāo)準(zhǔn)合同上的價格確認(rèn)銷售收入。對于這類型產(chǎn)品的生產(chǎn)性企業(yè)都可以按照這種確認(rèn)原則進(jìn)行確認(rèn)收入。另外，對于客戶化的產(chǎn)品，由于每一個產(chǎn)品的客戶要求不同、成本投入不同、完成期限不同，因而可以采取完工百分比法作為會計處理的基礎(chǔ)，確認(rèn)收入。同時，如果軟件產(chǎn)品使用前涉及到調(diào)試問題，根據(jù)收入確認(rèn)原則，還應(yīng)該在根據(jù)實際情況，在很有可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入的情況下才確認(rèn)收入。
（2）依據(jù)不同的銷售方法而采用不同的確認(rèn)方法
如果產(chǎn)品是單獨(dú)銷售的，可以根據(jù)會計準(zhǔn)則中規(guī)定的關(guān)于銷售商品以及提供勞務(wù)的處理辦法進(jìn)行收入確認(rèn)。如果產(chǎn)品是非單獨(dú)銷售的，與其他多種要素捆綁在一起銷售的，可以考慮各種因素中影響收入確認(rèn)的因素，分析其是否已經(jīng)交貨，是否存在退回的情況，如果退回是否影響到收入的確認(rèn)，對收入的影響比率是多少，是否涉及到影響整個交易的正常運(yùn)行等等，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，確認(rèn)收入。
2.3成本類
（1）完善成本分配方法
當(dāng)前的軟件企業(yè)的產(chǎn)品成本和項目成本的分配方法都存在著嚴(yán)重的缺陷，以致于對產(chǎn)品成本和項目成本的核算信息通常存在著失真、不準(zhǔn)確的情況，導(dǎo)致不能有效的反映軟件企業(yè)的真實的盈利情況，造成企業(yè)管理者和利益相關(guān)者的決策有所偏差。軟件企業(yè)可以通過引入作業(yè)成本法，對軟件產(chǎn)品的成本和項目的成本進(jìn)行核算，以完善軟件企業(yè)成本分配方法。作業(yè)成本法，又稱為ABC法，將成本核算管理中的基礎(chǔ)定位為每個作業(yè)，成本核算中的最小單元是每個作業(yè)。根據(jù)每個作業(yè)中所消耗的資源，以及每個產(chǎn)品中所消耗的作業(yè)，對產(chǎn)品成本和項目成本進(jìn)行分配和歸集，實現(xiàn)在每個層次上都能夠較為準(zhǔn)確的確認(rèn)產(chǎn)品的成本和項目的成本。對于社會中的每一個組織而言，一旦發(fā)生資源的消耗，就應(yīng)該根據(jù)該消耗的形成以及歸處，歸集該部分的消耗，確認(rèn)軟件產(chǎn)品的成本，以助于軟件企業(yè)管理層清楚每個作業(yè)的效率和效果，控制作業(yè)，控制成本，提高資源的利用效率。對于那些無效的消耗以及對企業(yè)效益沒有增值效果的作業(yè)進(jìn)行清除，減少資源浪費(fèi)，降低產(chǎn)品成本，提高軟件企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。綜上所述，應(yīng)該引入作業(yè)成本法以完善軟件企業(yè)的產(chǎn)品成本和項目成本的合理分配和核算。
4結(jié)論
隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，各企業(yè)間對軟件的要求也愈來愈高，導(dǎo)致軟件公司行業(yè)間的競爭壓力也愈來愈大，這樣就要求各軟件公司應(yīng)在財務(wù)核算功能基礎(chǔ)上，科學(xué)、合理運(yùn)用現(xiàn)代管理會計知識，客觀、合理分析判斷企業(yè)在企業(yè)價值及未來的可持續(xù)發(fā)展能力，為領(lǐng)導(dǎo)、管理者提供切實可行的建議與決策依據(jù)，加強(qiáng)企業(yè)在市場競爭中地位。因此，中國必須要有一套既符合國際標(biāo)準(zhǔn)而又能在會計實務(wù)中具有可操作性的會計準(zhǔn)則和會計制度，使整個中國的軟件產(chǎn)業(yè)不僅從技術(shù)上、產(chǎn)業(yè)管理上而有要在財務(wù)管理上都能與世界發(fā)達(dá)國家共同發(fā)展，這將是一個漫長但具有深遠(yuǎn)意義的過程。（作者單位：黑龍江省佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）
參考文獻(xiàn)
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無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)而出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。它們通常為企業(yè)擁有的一種法定權(quán)、優(yōu)先權(quán)或企業(yè)所具有的高于一般水平的獲利能力，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等，都屬于無形資產(chǎn)。隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)尤其是知識類無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比重越來越大。2006年開始實行的新《公司法》規(guī)定：“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的30%.”這表明，無形資產(chǎn)出資比例最高可達(dá)70%.無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則適應(yīng)了這些形勢的變化，它關(guān)于無形資產(chǎn)范圍的界定、賬務(wù)處理等方面規(guī)定的更加明確，在無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇上，不再將無形資產(chǎn)統(tǒng)一使用年限內(nèi)平均攤銷，而是考慮了企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。此外，新準(zhǔn)則更加關(guān)注無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，這使得提供的會計信息更加客觀真實。
1.攤銷期限的比較。2001年的舊會計準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)日起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計入當(dāng)期損益。如預(yù)計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有限年限，該無形資產(chǎn)攤銷期限按如下原則確定：第一，合同規(guī)定收益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過合同規(guī)定的收益年限；第二，合同沒有規(guī)定收益年限但法律規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過法律規(guī)定的有效年限；第三，合同規(guī)定了收益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過收益年限和有效年限兩者之中較短者；第四，如果合同沒有規(guī)定收益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過10年。這遵循了謹(jǐn)慎性原則，但也限制了無形資產(chǎn)的穩(wěn)定性。這些規(guī)定過于籠統(tǒng)，難以適應(yīng)無形資產(chǎn)日益復(fù)雜的現(xiàn)狀。
2006年的新會計準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對于不同性質(zhì)的無形資產(chǎn)的攤銷方法做出了不同的規(guī)定：第一，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。第二，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。
2.攤銷方法的比較。2001年的舊會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定是直線平均法，按照無形資產(chǎn)的價值在一定期限內(nèi)平均攤銷，攤銷期為合同與法律規(guī)定的最低期限，合同與法律無規(guī)定的不超過10年。它對所有的無形資產(chǎn)根據(jù)使用時間平均攤銷，沒有考慮不同無形資產(chǎn)的時間價值。
2006年新會計準(zhǔn)則借鑒國外對攤銷方法，對采用直線法攤銷也沒有實行“一刀切”，而是提出“應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式”，更具可行性。準(zhǔn)則通過將無形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限和使用壽命無限的無形資產(chǎn)劃分，使攤銷的對象更明確。新準(zhǔn)則對無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線攤銷法。
二、無形資產(chǎn)不同攤銷方法對企業(yè)的影響
企業(yè)對不同資產(chǎn)選用不同的攤銷方法。對于商標(biāo)權(quán)和商譽(yù)，這類資產(chǎn)具有壟斷性和不可替代性，給企業(yè)帶來的收益可能不會隨其使用年限的延長而減少，而會與日俱增，其攤銷應(yīng)從價值變化的特點來具體分析。對于專利權(quán)和專有技術(shù)，這類無形資產(chǎn)的科技含量均比較高，但隨著科技進(jìn)步的不斷發(fā)展，其更新?lián)Q代的速度也比較快，越是近期開發(fā)的，其作用越大，效益越明顯；而越是臨近后期的，其失效和被淘汰的危險也越大。因此，這類無形資產(chǎn)宜采用加速攤銷法。
1.直線攤銷法對企業(yè)的影響。無形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)的成本應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，即無形資產(chǎn)的攤銷采用直線法。直線攤銷方法的優(yōu)點：便于理解和計算；無形資產(chǎn)的攤銷額每期都是均等的，對當(dāng)期利潤的影響是相同的。這種攤銷方法的缺點是：沒有考慮收入和成本配比原則，很多無形資產(chǎn)在剛出現(xiàn)時給企業(yè)帶來的效益是相對大的，隨著專有性、獨(dú)占性的削弱，它為企業(yè)帶來的效益相對減少；技術(shù)的飛速發(fā)展、顧客消費(fèi)的個性化和經(jīng)濟(jì)全球化使得產(chǎn)品和服務(wù)的生命周期越來越短。當(dāng)無形資產(chǎn)在公司總資產(chǎn)占較小比例（比如原公司法規(guī)定的20%），采用攤銷方法的不同對企業(yè)的影響是有限的，但如今無形資產(chǎn)在公司總資產(chǎn)可能占到較大比例，從價值角度考慮，隨著時間的推移和技術(shù)進(jìn)步的加快，無形資產(chǎn)中專利和非專利技術(shù)的價值貶值風(fēng)險會日益增大，企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中無形資產(chǎn)比例越大企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險也越大。因此，對無形資產(chǎn)的平均攤銷不利于企業(yè)全面揭示無形資產(chǎn)的信息和對無形資產(chǎn)決策、評估、分析和考核，它會加大資產(chǎn)的風(fēng)險，對企業(yè)的生存和發(fā)展帶來較大的負(fù)面影響。
2.加速攤銷法對企業(yè)的影響。無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)選擇無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。如果某項無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益前期多、后期少，則該項無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用前多后少加速攤銷法；如果某項無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益前期少，后期多，則該項無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用前少后多加速攤銷法；如果不能確定或很難確定某項無形資產(chǎn)在不同會計期間給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的多少，才采用平均年限攤銷法。很顯然，新準(zhǔn)則把直線攤銷法作為一種不得已才使用的方法。而采取加速攤銷法可以使企業(yè)較快地收回?zé)o形資產(chǎn)的價值，降低企業(yè)的無形資產(chǎn)貶值風(fēng)險。加速攤銷一方面使折舊費(fèi)用盡快進(jìn)入成本，分散風(fēng)險，另一方面又使費(fèi)用盡快轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，增強(qiáng)了公司抗風(fēng)險的能力，因而促進(jìn)了市場經(jīng)濟(jì)風(fēng)險機(jī)制的形成。加速攤銷可以盡快收回資金，使公司有充足的資金購置或開發(fā)新技術(shù)、新工藝，加快產(chǎn)品和技術(shù)創(chuàng)新，增強(qiáng)公司發(fā)展的后勁，對市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了促進(jìn)作用。
從資金的靜態(tài)角度來看，采用加速攤銷法在無形資產(chǎn)使用前幾年分?jǐn)偟臄備N額較多，企業(yè)稅金也會較少，加速攤銷使企業(yè)推遲交納所得稅，相當(dāng)于企業(yè)獲得的一筆無息貸款，如果再把資金的時間價值算上，直線法其實是喪失了一筆變相的無息貸款。從會計原則的使用看，由于知識產(chǎn)權(quán)的專有性，在剛開始幾年為企業(yè)創(chuàng)造的收入也高，負(fù)擔(dān)較多的攤銷也符合收入與支出配比的原則，盡快收回?zé)o形資產(chǎn)價值也符合會計的謹(jǐn)慎性原則。我國法律規(guī)定，有些知識產(chǎn)權(quán)（例如專利）的年費(fèi)是隨著時間推移逐漸增高的，目的就是通過使用成本的增加，促使知識產(chǎn)權(quán)擁有人放棄自己的專有、獨(dú)占性，推動全社會的技術(shù)進(jìn)步，這也客觀要求企業(yè)盡量在短時期內(nèi)收回?zé)o形資產(chǎn)的成本。
三、無形資產(chǎn)攤銷方式的選擇與對策
無形資產(chǎn)攤銷直接影響著企業(yè)的經(jīng)營成果，進(jìn)而影響企業(yè)抵御風(fēng)險的能力。為了保證能合理選擇無形資產(chǎn)攤銷方式，企業(yè)應(yīng)從以下方面來考慮對策。
1.合理劃分無形資產(chǎn)的類別。新會計準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和壽命不確定的無形資產(chǎn)。對壽命有限的無形資產(chǎn)根據(jù)實際情況采用不同的攤銷方法。無形資產(chǎn)的內(nèi)容可以根據(jù)價值變化程度分為容易貶值的無形資產(chǎn)、不易貶值的無形資產(chǎn)、可能升值的無形資產(chǎn)。容易貶值的無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、使用新型權(quán)、工業(yè)品外觀設(shè)計權(quán)、集成電路布圖設(shè)計權(quán)、軟件權(quán)、技術(shù)和商業(yè)秘密等；不易貶值的無形資產(chǎn)包括商標(biāo)權(quán)、名稱權(quán)、著作權(quán)、域名權(quán)、特許權(quán)、版權(quán)等；可能升值的無形資產(chǎn)主要有土地使用權(quán)、商譽(yù)等。對于容易貶值的無形資產(chǎn)，一定要根據(jù)實際特點采用加速攤銷的方法，保證將風(fēng)險降低到最小程度；對于不易貶值的無形資產(chǎn)，可以根據(jù)實際情況采用直線攤銷法，保證攤銷的合理性；對可能升值的無形資產(chǎn)，不宜采用攤銷，只需定期評估它的價值。
2.合理確定無形資產(chǎn)的攤銷期。無形資產(chǎn)的攤銷期限取決于其受益期，而受益期是在無形資產(chǎn)取得時預(yù)計的，帶有很大的主觀性。對于沒有任何規(guī)定的無形資產(chǎn)，其攤銷期限不得超過10年，這對當(dāng)前無形資產(chǎn)種類日益復(fù)雜、性質(zhì)特點各異的狀況顯然不能完全適用，也無法真實地反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營狀況。因此，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的種類，結(jié)合多種因素，綜合確定無形資產(chǎn)的攤銷期限。
