發(fā)布時間：2023-09-04 16:40:17
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計行業(yè)分析樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：廣電行業(yè)；管理會計；應用
隨著20初世紀泰勒科學管理理論的提出，在會計的管理工作中諸如標準成本、預算控制和差異分析等技術(shù)方法開始應用到管理會計中，由此管理會計引起了各企業(yè)的重視，國內(nèi)外學者開始對管理會計進行深入研究和探討。20世紀中至末期科學的理論方法和管理會計體系開始逐步形成，對有效改善企業(yè)內(nèi)部控制、加強成本管理、統(tǒng)籌財務和業(yè)務、提高會計信息的高效利用等方面發(fā)揮著不可替代的作用。管理會計是集管理學和會計學與一體的綜合性學科，因此它一方面能夠提高企業(yè)的整體管理水平、完善企業(yè)內(nèi)部管理流程，又能與會計中的財務會計相輔相成，使企業(yè)中過去的經(jīng)濟活動在財務方面的記賬、算賬等賬目清晰化，并通過管理會計的計量方法對這些統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行提煉，最終形成對財務管理、經(jīng)營管理、人力資源管理等管理活動有價值的信息，為管理者總結(jié)當前的經(jīng)濟活動和計劃未來提供有力依據(jù)，并基于計劃和決策為管理者和員工設定目標和標準，最終進行績效考核。廣播電視行業(yè)的業(yè)務規(guī)模和質(zhì)量較以前有了大幅度的提高，但是行業(yè)內(nèi)部管理者仍存在重核算、輕管理的傳統(tǒng)觀念，致使管理會計功能薄弱，行業(yè)的會計仍停留在傳統(tǒng)的財務會計階段，因此本文對廣播電視行業(yè)的管理會計應用現(xiàn)狀進行評價分析，并結(jié)合管理會計的技術(shù)方法提出改進策略。
一、加快推進廣電行業(yè)管理會計的必要性
(一)外部原因
當前，我國處在經(jīng)濟增速換擋、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整以及世界經(jīng)濟競爭加劇的“新常態(tài)”背景下，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型已勢在必行。管理促進經(jīng)濟輕型升級，要提升管理水平，必須要從粗放化管理模式轉(zhuǎn)變到精細化管理模式上來，管理會計便是在財務管理的基礎(chǔ)上，進一步為經(jīng)濟組織提供更有價值的會計信息。面對“十三五”時期的到來，中國廣播電視行業(yè)正以全新的發(fā)展模式，結(jié)合互聯(lián)網(wǎng)+思維，為公眾提供高質(zhì)量的廣播影視內(nèi)容，不斷豐富產(chǎn)品種類，并將持續(xù)加大全面改革力度，逐步將廣播電視行業(yè)做大做強，發(fā)展成為我國國民經(jīng)濟的支柱性產(chǎn)業(yè)，因此要求廣電行業(yè)單位優(yōu)化內(nèi)部管理流程，建立完善有效的內(nèi)部管理體系，管理會計通過對廣電行業(yè)的財務信息再加工和處理，實現(xiàn)對廣播電視節(jié)目的策劃、制作、傳送、播出等環(huán)節(jié)的預測、決策、規(guī)劃、控制。
(二)內(nèi)部要求
任一行業(yè)的存在既是為了滿足社會需求，推動經(jīng)濟發(fā)展，也是為了謀求利益，滿足自身的不斷擴展的需要，利潤的大小和成本息息相關(guān)，如今的廣播電視行業(yè)內(nèi)部競爭格局加劇，省級衛(wèi)視之間競爭激烈，因此，優(yōu)化資源配置、做好成本控制是穩(wěn)固收益、提高競爭力的關(guān)鍵。而成本會計是管理會計的重要職能之一，標準成本制定、成本差異分析、質(zhì)量成本計算、作業(yè)成本法等是行業(yè)中對成本實施控制的最基礎(chǔ)的工具，因此管理會計在廣播電視應對新挑戰(zhàn)、保持盈利方面具有重大作用。另外，財務會計在廣電行業(yè)中的運用已相當成熟，但挖掘財務報表背后的信息，將會計信息應用于預算、決策、分配資源、績效考核等流程尚有不足，因此需要應用管理會計的技術(shù)和方法，為經(jīng)營管理提供全面的數(shù)據(jù)支持和完美的解決方案，為管理決策提供及時、準確的信息保障。
二、管理會計在廣電行業(yè)的應用現(xiàn)狀評價與加強
(一)認識方面
一直以來，廣電行業(yè)的財務部門都被劃分到與后勤服務部門相當?shù)亩€部門中，通常認為只要按照領(lǐng)導層的決策執(zhí)行，只做到基本的預算、核算、決算即可，認為管理、決策、考核等任務是管理者的責任，因而管理會計在廣電行業(yè)中只作為一個名詞存在，處于紙上談兵階段，沒有將其落到實處。在廣電行業(yè)不斷發(fā)展壯大的今天，管理層必須摒棄這種根深蒂固的思想，改變財務部門的定位，樹立新的會計理念，提高對管理會計的重視度，才能發(fā)揮管理會計在實現(xiàn)行業(yè)目標、優(yōu)化資源分配中的重要作用。在當今的互聯(lián)網(wǎng)+時代，尤其要注重思維方式的轉(zhuǎn)變，將大數(shù)據(jù)、云計算與管理會計融合，改變數(shù)據(jù)搜集、存儲、加工、分析的方式，實現(xiàn)內(nèi)部管理、外部經(jīng)濟活動主體信息傳遞兩方面的協(xié)同發(fā)展。
(二)體制方面
廣電行業(yè)從誕生之初就一直保持事業(yè)身份，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制改革的不斷深入開展，純事業(yè)單位體制的弊端逐漸顯現(xiàn)，改革的重心開始往產(chǎn)業(yè)化發(fā)展上轉(zhuǎn)移，廣電行業(yè)事業(yè)性特點不斷弱化，產(chǎn)業(yè)性特點日益加深，使得廣電行業(yè)開始兼具公益性文化事業(yè)屬性和經(jīng)營性文化產(chǎn)業(yè)屬性的雙重身份。廣電行業(yè)特殊的體制和行業(yè)性質(zhì)，導致其在管理上缺乏對有價值信息的捕捉，管理會計的作用無法得到體現(xiàn)。為更好地實現(xiàn)廣電行業(yè)事業(yè)、產(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展的目標，需建立完善高效的企業(yè)管理制度，管理會計體系建設是其重要組成部分。另外，由于西方的廣播電視行業(yè)起步較早，管理會計在美國等西方國家的廣播電視行業(yè)運用已相當成熟，考慮到我國廣電行業(yè)的實際情況，建設符合中國情境下的管理會計體系時，應當借鑒國內(nèi)外同行先進經(jīng)驗，充分利用管理會計為決策、創(chuàng)新等提供數(shù)據(jù)支持。
(三)監(jiān)督激勵方面
制度的有效運行需要做好監(jiān)督工作，激勵保障措施是提高管理會計積極性的重要動力。廣電行業(yè)中，電視節(jié)目從立項、策劃、制作、播出到最后的營銷推廣，管理會計在每一階段都需發(fā)揮作用，從預算申請、籌辦借款、成本費用審核報銷到績效考評整個核算環(huán)節(jié)，不僅要注重資金、成本、收益的統(tǒng)計，更要發(fā)揮管理會計的數(shù)據(jù)解釋、比較、預測等功能，為決策及其它管理活動提供服務。目前的廣電行業(yè)，在對經(jīng)濟業(yè)務進行預算管理上做的比較到位，但是將全面預算管理和財務業(yè)績評價管理融合尚有進一步的空間。運用全面預算和財務業(yè)績績效評價管理相融合的方法，第一要健全組織機構(gòu)人員，在科室中設置預算崗和績效崗，理順管理關(guān)系；第二要做到預算與對標指標結(jié)合，通過預算偏離度指標，突顯績效考核的公正性；第三要前移和預診財務績效指標，即在下達預算指標的同時，明確財務業(yè)績指標，優(yōu)化比選方案，避免出現(xiàn)年終績效評價結(jié)果大起大落；第四要推行預警報告機制，在季度末進行預算執(zhí)行情況分析，適時修正預算指標或調(diào)整績效評價指標，避免財務業(yè)績大幅波動；第五完善業(yè)績評價辦法，適時對業(yè)績評價制度實行動態(tài)管理，推動實現(xiàn)全面預算管理目標。
(四)人才方面
廣播電視行業(yè)內(nèi)部的競爭歸根結(jié)底是人才的競爭。推進廣電行業(yè)管理會計人才建設，使會計人員從算賬、記賬、報賬的簡單重復勞動中解放出來，投入到財務狀況分析、統(tǒng)籌業(yè)務活動資源分配、強化經(jīng)濟活動主體之間信息有效傳遞等方面中，使得會計信息更好地為領(lǐng)導層經(jīng)濟決策提供數(shù)據(jù)支持。第一，廣電行業(yè)將管理會計知識納入到單位內(nèi)部培訓中，加強管理會計高端人才的培養(yǎng)；第二，實時臨時崗位制度，讓財務人員切身參與其它部門的業(yè)務活動中，例如廣電行業(yè)的會計人員可以參與到廣播電視節(jié)目的拍攝、制作、播出、傳輸?shù)葮I(yè)務環(huán)節(jié)，可以更好的實現(xiàn)財務和業(yè)務的融合，為管理會計全面推進建立基礎(chǔ)；第三，建立和完善現(xiàn)行會計人才能力框架和評價體系，將工作績效和職工薪酬水平掛鉤。
參考文獻：
[1]財政部網(wǎng)站.《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設的指導意見》系列解讀之一，2014.
園林綠化行業(yè)屬于建筑業(yè)，但也不同于普通的建筑業(yè)。園林綠化項目中種植的綠色生態(tài)植物屬于農(nóng)業(yè)種植業(yè),植物是具有生命的生物資產(chǎn)；其中只有堆山、挖湖、廊亭、園路等土建工程屬于傳統(tǒng)的建筑業(yè)內(nèi)容。園林綠化行業(yè)的會計核算除具備建筑業(yè)會計核算的專業(yè)核算特征外，還具有園林綠化行業(yè)核算的特殊性和復雜性。提高園林綠化行業(yè)會計核算的準確性、完整性、合理性，必須從項目施工過程中的具體問題出發(fā)，區(qū)分不同的問題分別解決處理。
二、園林綠化行業(yè)會計核算適用的基本核算方法
針對跨年度完工的施工企業(yè)的特性，企業(yè)會計準則第15號《建造合同》規(guī)定了完工百分比的會計核算方法。完工百分比法是根據(jù)合同完工進度確認收入和費用的方法，即按合同完成進度發(fā)生的成本配比確認合同收入，從而確定當期已完工部分的合同收入、費用和利潤。合同完工進度的確定方法有三種：一是按照累計實際發(fā)生的合同費用占合同預計總成本的比例；二是已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；三是實際測定的完工進度。園林綠化行業(yè)屬于建筑業(yè)，上述的《建造合同》的完工百分比法適用于園林綠化行業(yè)。但園林綠化項目又不同于普通的建筑業(yè)。園林綠化項目的合同期限要跨越多個年度。施工階段一般需要3～6個月，綜合性的項目可能需要1～2年。施工結(jié)束竣工驗收后養(yǎng)護期，養(yǎng)護期一般2～3年，養(yǎng)護期結(jié)束項目移交后才能結(jié)束項目核算。因此園林綠化項目一般要跨越3～5個年度。施工完成時即完成了工程量清單的全部內(nèi)容，養(yǎng)護期進行澆水、施肥、病害防治、防凍等維護保養(yǎng)，養(yǎng)護期內(nèi)死亡的綠色植物需要補種。受養(yǎng)護期時間長短及項目工程量清單的影響，不同項目施工完成時已投入成本占項目預計總成本的比例不一，大致在70%～80%之間。園林綠化行業(yè)的以上特點決定了以已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例和以工期進度確定完工進度的這兩個方法都不適用，采用累計實際發(fā)生的成本占合同預計總成本的比例的方法來確定完工進度更合理，也是普遍采用的一種方法。
三、園林綠化行業(yè)完工百分比法方法的具體問題分析
（一）完工百分比法執(zhí)行中的關(guān)鍵控制點
完工進度的真實可靠對真實反映項目的經(jīng)營成果至關(guān)重要，如完工進度與項目實際形象進度偏差較大，將會被審計機構(gòu)質(zhì)疑公司在人為調(diào)節(jié)收入與利潤。完工進度的真實可靠由預計總成本和實際發(fā)生成本兩個主要影響因素決定。
1.預計總成本的確定及變更。準確編制初始預計總成本以及及時進行預計總成本的變更調(diào)整是完工百分比法的首要關(guān)鍵控制點。
（1）初始合同預計總成本合同預計總成本按成本構(gòu)成分解為材料費、人工費、機械費、措施費、管理規(guī)費、養(yǎng)護費等。材料費、人工費、機械費：按量單的明細項目，參照同期、同區(qū)域市場價格制定。其中的苗木成活率考慮地區(qū)差異、品種差異、養(yǎng)護年限確定。措施費：按中標價格等額記取。管理規(guī)費：按施工總成本的一定比例計提，比例參照公司的歷史數(shù)據(jù)確定。養(yǎng)護費：按綠地養(yǎng)護等級、工程前期狀況、所在地條件、水源情況、管理難易度等綜合考慮確定。
（2）項目執(zhí)行過程中發(fā)生增減項時預計總成本的調(diào)整。①合同發(fā)生減項應按調(diào)減后工程量同步調(diào)減預計總成本及合同金額。②合同發(fā)生增項需要取得發(fā)包方的確認，如只取得工程量增加確認，調(diào)整原則如下：清單內(nèi)增項：預計總成本和合同金額按增項后的工程量同步調(diào)整，增項價格按清單價格確定。清單外增項：預計總成本和合同金額按增項后的工程量同步調(diào)整，增項價格參照同期、同一發(fā)包方、該項目的本公司承接的其他標段價格執(zhí)行。如沒有上述參考價，增項價格則按成本價確認。（同期、同一發(fā)包方、其他公司承接的其他標段價格也不能作為確認的依據(jù)。）③合同增項沒有取得發(fā)包方確認的，不能調(diào)整預計總成本及合同額，仍按原預計總成本及合同額確定完工百分比。但當實際成本高于預計總成本時，預計總成本調(diào)整為實際成本，合同金額調(diào)整為原合同金額加上實際成本超出預計總成本的部分。④無增減項變更時，預計總成本調(diào)整的原則市場價格急劇波動或施工方案重大調(diào)整時，導致實際成本與原預計總成本的偏差達到5%以上時，應考慮調(diào)整預計總成本。
2.合同中實際成本的歸集。已發(fā)生的實際成本及時、準確的入賬是完工百分比法的另一個關(guān)鍵控制點，需要企業(yè)具有良好的會計核算基礎(chǔ)。實際成本主要包括項目采購的物資材料和分包給專業(yè)分包方的工作量。采購的物資材料必須及時驗收入庫，按實際領(lǐng)用消耗計入項目施工成本。應建立采購訂單完成情況的供應鏈追蹤機制，從采購建立采購訂單開始追蹤到貨、驗貨、入庫情況，杜絕已到貨未及時驗收入庫情況的發(fā)生。應制定有效的倉庫管理制度，當日發(fā)生的收發(fā)業(yè)務必須及時登記入賬，做到日清月結(jié)，確保物資進出以及結(jié)存數(shù)量的正確無誤。應向財務部和相關(guān)部門按月準確報送各種入出庫單據(jù)及報表，以便財務部門審核無誤后，及時記入項目成本。專業(yè)分包工程必須在施工前簽訂合同，項目部應按月向財務部報送經(jīng)分包方確認的“施工月報表”，財務部按月計入項目成本。分包工程完工后，品保部門進行測量驗收，出具“結(jié)算單”后轉(zhuǎn)交財務部，財務部在當月將原依據(jù)“施工月報表”入賬的成本調(diào)整為按“結(jié)算單”入賬。
（二）建造合同的結(jié)果不能可靠估計時的處理辦法
建造合同收入能夠可靠的計量是執(zhí)行完工百分比法的前提條件，當建造合同的結(jié)果不能可靠估計時，基于財務的謹慎性原則，應當分別下列情況處理：
1.合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。此種情況下，合同收入等于合同成本，即合同毛利為零。在合同還沒簽訂就開始施工、合同增項時未取得發(fā)包方確認的情況發(fā)生時適用此辦法。
2.合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。此種情況下，合同收入為零，合同毛利為負數(shù)的合同費用。在完成工作量預計無法取得發(fā)包方確認時使用此辦法。
（三）合同預計損失的基本確認原則
當合同預計總成本超過合同總收入時，應將預計損失確認為當期費用，提取存貨跌價準備，并確認為當期資產(chǎn)減值損失。出現(xiàn)此種情況的項目為預計虧損項目。
四、財務部門如何檢查監(jiān)督完工百分比法的有效執(zhí)行
第一，檢查財務累計已確認的收入金額與項目部上報發(fā)包方的累計完工進度報表是否有較大差異。第二，檢查財務累計已確認的收入金額是否小于發(fā)包方已蓋章確認的計量的金額。第三，竣工驗收完成時，財務賬面的完工進度是否達到70%～80%之間。第四，排除工程預付款的情況下，財務累計已確認的收入金額是否小于發(fā)包方累計支付的工程款金額。財務部應按月對所有執(zhí)行中的項目進行檢查分析，并組織相關(guān)部門分析原因，如確實出現(xiàn)預計總成本發(fā)生較大偏差或成本入賬不及時的情況，應督促相關(guān)部門立即解決。
五、結(jié)語
引言：
據(jù)統(tǒng)計，截止到2007年3月，中國上市公司總數(shù)為1434家，其創(chuàng)利額占全國gdp總份額的75.57%。上市公司數(shù)量之大，其創(chuàng)造的利潤占gdp的份額之高，顯示了中國上市公司龐大的創(chuàng)利能力。目前，國家對上市公司進行監(jiān)管所依據(jù)的信息主要來自上市公司的財務報表和注冊會計師對其出具的審計報告，注冊會計師已成為對上市公司進行監(jiān)管的第一道防線。因此隨著上市公司的發(fā)展壯大，其對注冊會計師的需求也就與日俱增。注冊會計師為經(jīng)濟個體信息、解讀信息、提供審計服務。但是長期以來，該行業(yè)都缺乏統(tǒng)一的行業(yè)數(shù)據(jù)，市場上事務所數(shù)量不多、服務層次不高。這些問題都嚴重制約注冊會計師行業(yè)的服務質(zhì)量及發(fā)展。注冊會計師行業(yè)的供需現(xiàn)狀及引發(fā)的問題備受理論界和實務界的關(guān)注。
本文擬以注冊會計師行業(yè)為研究對象，圍繞注冊會計師行業(yè)的供給與需求，探討中國注冊會計師行業(yè)供需情況并提出相應的政策建議。
一、中國注冊會計師行業(yè)供需理論分析
（一）注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境
1.供給環(huán)境
供給環(huán)境包括兩方面，一是注冊會計師行業(yè)內(nèi)，提供審計服務產(chǎn)品的可控環(huán)境，二是注冊會計師行業(yè)外，相關(guān)監(jiān)管部門的可控環(huán)境。內(nèi)、外環(huán)境綜合作用影響行業(yè)所提供的審計服務的供給數(shù)量和質(zhì)量。內(nèi)部可控環(huán)境包括與注冊會計師的執(zhí)業(yè)相關(guān)的審計技術(shù)準則和審計技術(shù)手段、行業(yè)發(fā)展、同業(yè)競爭和職業(yè)獨立性狀況等因素；外部可控環(huán)境包括由財政部、證監(jiān)會等制定的規(guī)范財務報告信息披露的會計準則質(zhì)量和信息披露規(guī)范質(zhì)量等因素。
2.需求環(huán)境
需求環(huán)境主要指影響注冊會計師服務的本文由收集整理需求數(shù)量和質(zhì)量的環(huán)境。由于需求主體可分為公司、政府和社會公眾，因此，需求環(huán)境可分為微觀的公司環(huán)境、宏觀的政府環(huán)境和公眾期望環(huán)境。微觀的公司環(huán)境主要與公司治理結(jié)構(gòu)等相關(guān)，公司治理狀況決定了審計質(zhì)量需求以及對注冊會計師獨立性的影響程度。而政府和公眾對審計質(zhì)量的影響，包括通過影響公司的治理環(huán)境進而來影響其審計質(zhì)量的間接影響，以及通過直接對注冊會計師施加壓力來影響其審計質(zhì)量的直接影響。
（二）注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)
我們都知道注冊會計師行業(yè)提供的是審計服務，其工作對象是被審計單位的總體財務狀況數(shù)據(jù)，這些財務數(shù)據(jù)即為會計信息。由此可見，會計信息是注冊會計師提供審計服務的基本元素，也可以這樣理解，注冊會計師的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，即為會計信息。
1.會計信息的供給
按現(xiàn)行有關(guān)會計規(guī)范的要求，會計信息的對外報表采用的是標準化會計報告模式，即資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表、利潤表。該類信息呈現(xiàn)標準化，有統(tǒng)一的規(guī)格，方便了使用者的比對，使其可以快捷的獲取信息，但是，統(tǒng)一的報表形式也決定了報表所提供的會計信息只能在一定程度范圍內(nèi)滿足信息使用者的共同需要，無法滿足某些特定的需求。
2.會計信息的需求
用戶對信息的需求結(jié)構(gòu)具有廣泛性、差異性和易變性特征。對于不同的用戶以及同一用戶的不同用途，信息的需求結(jié)構(gòu)是有差別的。作為需求的信息中既要有企業(yè)內(nèi)部信息，諸如財務信息和非財務信息；又要有企業(yè)外部信息，諸如其他微觀主體信息，宏觀經(jīng)濟信息，市場形勢的信息，甚至國際市場信息。從需求方來說，則涉及多個方面：政府、企業(yè)、經(jīng)濟個體、普通民眾等等。
二、中國注冊會計師行業(yè)供需實證分析
（一）中國注冊會計師行業(yè)供給分析
1.會計師事務所
（1）業(yè)務單一，監(jiān)管不健全。目前會計師事務所的服務范圍涉及會計、審計、評估、稅務、管理咨詢等，但國內(nèi)絕大多數(shù)事務所還只能提供審計等單一品種的服務，能提供全方位管理咨詢業(yè)務和其他相關(guān)業(yè)務的事務所并不多，總體的業(yè)務服務能力和范圍都十分有限。在執(zhí)業(yè)環(huán)境的管理上，注冊會計師的執(zhí)業(yè)規(guī)范、事務所運營體制和行業(yè)監(jiān)管機制等都存在較多問題，如事務所內(nèi)部缺乏激勵機制，行業(yè)監(jiān)管監(jiān)督不夠，法律法規(guī)不健全，存在政府干預，作假較嚴重等。
（2）人才缺乏，知識結(jié)構(gòu)老化。事務所大多數(shù)注冊會計師還是早期考核通過的年齡較大的一批人，年齡普遍偏大，年輕人才不多。具有較全面的知識結(jié)構(gòu)、熟悉國際會計準則和國際慣例、為顧客提供各種管理咨詢業(yè)務的專業(yè)人才十分稀缺。注冊會計師后續(xù)教育的機會渠道也很少，由于事務所培訓經(jīng)費投入不足，培訓的層次較低，加之，還沒能建立一套面向市場的、有效的培訓機制，這使得目前的注冊會計師獲得新知識和提供新服務的能力十分有限。
（3）缺少小型事務所。目前我國中、小企業(yè)占全國企業(yè)總數(shù)的大部分。這些企業(yè)的年報審計工作，以及一些較為簡易的管理咨詢工作都需要一大批小型會計師事務所來進行。大、中型會計師事務所一般出于收費金額方面的考慮不大會承攬這方面的業(yè)務，這為小型會計師事務所提供審計服務提供了一定的空間。
這些小規(guī)模企業(yè)需要小型會計事務所提供價格低廉的記賬、納稅申報、會計制度設計、基本會計知識培訓、驗資工作等專業(yè)。其發(fā)展可以滿足多元化的市場經(jīng)濟格局，是發(fā)揮其特定的市場功能的需要，也是實現(xiàn)其市場自身定位方面的需要。同時，這些小型會計師事務所由于成立時間短、起步晚，無論是在資產(chǎn)規(guī)模、資金實力、技術(shù)實力上都無法與大、中型事務所競爭，而只能將服務對象定位在中、小企業(yè)上。
2.注冊會計師
（1）國內(nèi)市場上會計專業(yè)崗位分布調(diào)查分析。下圖是有關(guān)市場上會計專業(yè)崗位分布調(diào)查情況?？梢钥闯?，在市場上，注冊會計師的總比例只占到17%，而最基礎(chǔ)的基本核算崗位占到了市場崗位份額的將近一半之多！當然這與調(diào)查對象當中存在大量私營企業(yè)有關(guān)，由于私人企業(yè)的會計日常核算并不是很復雜，基本的核算崗位設置即可滿足企業(yè)的核算需要。但是大量存在的基本核算崗位是無法滿足新要求、高標準的新型市場的。
（2）國內(nèi)注冊會計師年齡結(jié)構(gòu)分析。下面是國內(nèi)某地區(qū)注冊會計師行業(yè)年齡分布調(diào)查圖。從圖中我們可以看出，該地區(qū)注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)隊伍年齡老化問題比較突出，50歲以上的注冊會計師為37%，而30歲以下的僅僅只有7%。注冊會計師隊伍當中的成員老齡化趨勢仍舊偏大，年輕人才缺乏。這一點必將制約注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。
3.注冊會計師行業(yè)供給的一般結(jié)論
首先，很明顯的是，從供給角度看，目前我國注冊會計師行業(yè)存在著低層次供給相對過剩和高層次供給相對不足這一矛盾現(xiàn)象。注冊會計師人數(shù)雖然在逐年上漲，但總數(shù)與國際知名事務所相比較還是略少。國內(nèi)現(xiàn)有的注冊會計師隊伍當中老齡化嚴重，年輕人群當中也存在高級人才嚴重供給不足的情況。其次，由于私營企業(yè)數(shù)量龐大，導致了會計專業(yè)人才大多集中在基本核算崗位，而高級會計人才十分短缺。但是，現(xiàn)有的這些基本核算崗位的人才也沒有完全適合國內(nèi)本土經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，真正可以滿足私營、小型企業(yè)的事務所所占比例太小，發(fā)展緩慢，多種問題制約了這一新興形式的事務所的出現(xiàn)。這些都是供給情況當中比較突出的問題。
（二）中國注冊會計師行業(yè)需求分析
1.需求主體
（1）外國會計公司以及外國投資者。中國這一新興市場潛在的巨大需求，對外國會計公司有很強的吸引力。國外投資者以及其他利益主體為保護自身的利益，要求中國的會計市場能夠按照國際慣例和國際會計準則為他們提供規(guī)范的注冊會計師服務?？紤]到語言、文化、制度等方面的差異，以及相對成本方面的考慮，他們必然在適應本土特色的同時繼續(xù)延續(xù)其國際化的策略。即，在雇用大量高素質(zhì)的中方員工時，注重吸納具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人員和那些熟悉國際會計準則和國際國內(nèi)資本市場運作、精通外語及熟練掌握計算機、具有一定的管理能力和提出財經(jīng)建議的專業(yè)人才。因此，隨著外國資本流入和外國投資增加，對我國注冊會計師將產(chǎn)生全新的需求。
（2）中國資本市場以及改革后的新型企業(yè)。中國資本市場上的各個上市公司、投資者及監(jiān)管部門都需要注冊會計師提供及時、準確的信息和可靠的服務。更重要的是，隨著我國經(jīng)濟改革的不斷深入和資本市場的逐步開放，國內(nèi)國外企業(yè)都將發(fā)生一個新的融合。我國企業(yè)在國家法律、制度允許的范圍內(nèi)，按照市場經(jīng)濟規(guī)律去運作的同時，也需要面對開放的國際市場，按照國際慣例和國際會計準則行事，平等參與市場競爭。這不但要求我國的注冊會計師和事務所提供審計和一般信息披露服務，還要求其提供有關(guān)資產(chǎn)重組、上市運作、投融資決策、風險規(guī)避、市場預測等一系列更高層次的管理咨詢服務。因此，這些都對注冊會計師的服務范圍、形式、層次、質(zhì)量等有更大的需求和更高的要求。
2.注冊會計師行業(yè)人數(shù)與社會需求
（1）中國與其他市場的注冊會計師行業(yè)人數(shù)比較。在注冊會計師行業(yè)發(fā)達的國家或地區(qū)中，由于大量存在的各種各樣的企業(yè)，因此需要大量的注冊會計師對其提供各種各樣的服務，注冊會計師行業(yè)發(fā)展成熟。每10萬人中的注冊會計師人數(shù)大都超過100人。相較于發(fā)達的國家或地區(qū)，新興市場國家大部分只在10人以上，明顯顯現(xiàn)出數(shù)量上的不足。但是相比較這些地區(qū)，據(jù)統(tǒng)計我國目前的執(zhí)業(yè)注冊會計師5.6萬人左右，平均每10萬人中約有4個注冊會計師。不僅與發(fā)達市場數(shù)據(jù)相差甚遠，甚至遠遠低于大部分新興市場國家的人數(shù)。
（2）注冊會計師行業(yè)與其他行業(yè)需求比較。由于社會勞動報酬與社會勞動或者說勞動者的技能是成正比的，這就說明，注冊會計師的工作在經(jīng)濟活動當中所發(fā)揮了重要作用，它不可或缺的經(jīng)濟角色和職能使得這一職業(yè)擁有了相對較高的報酬。也從另一個側(cè)面說明了注冊會計師人才的缺乏，市場對注冊會計師的極度需求導致了這樣一種高薪納才的局面。
3.注冊會計師行業(yè)需求的一般結(jié)論
首先，注冊會計師在市場上遠遠沒有達到飽和狀態(tài)，不僅沒有飽和，甚至是一種極其短缺的情況。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展以及我國與世界各地的經(jīng)濟往來越來越密切，各行各業(yè)尤其是商業(yè)部門，對于注冊會計師的需求只增不減。這種需求是強大的、全方位的需求。這種需求，表現(xiàn)為對注冊會計師人才的需求，對注冊會計師服務數(shù)量的需求，還表現(xiàn)為對注冊會計師服務形式的需求，對服務內(nèi)容以及服務質(zhì)量的需求。這種需求是中國經(jīng)濟不斷發(fā)展中，中國各個經(jīng)濟主體所產(chǎn)生出來的一種巨大的和更高層次的需求，它為我國注冊會計師行業(yè)的規(guī)范發(fā)展提供了巨大的空間和動力。如果沒有更多更優(yōu)秀的國內(nèi)注冊會計師出現(xiàn)，沒有有實力的事務所，這種需求的解決途徑就只能依靠國外的大型事務所。這并不是一種妥善的解決辦法。
三、我國注冊會計師行業(yè)供需均衡的制度安排
（一）我國注冊會計師行業(yè)供需不均衡及影響
1.對我國會計師事務所的影響
由于一方面國內(nèi)有強大的需求卻沒有具有實力和經(jīng)驗的國內(nèi)事務所為其提供服務，而且國內(nèi)外事務所成員收入方面存在著巨大差距，使得許多優(yōu)秀業(yè)務骨干跳槽，國內(nèi)會計師事務所面臨大量人才流失，這將使得國內(nèi)會計師事務所處于愈加不利的競爭地位。外國公司在中國設立分支機構(gòu)，其業(yè)務范圍將是全方位和多層次的，業(yè)務單一的國內(nèi)會計師事務所的收益會進一步惡化。另一方面我國國內(nèi)的會計師事務所之間將持續(xù)的在被國外事務所占領(lǐng)后的剩余小額市場上展開在業(yè)務數(shù)量、質(zhì)量方面的競爭。這種激烈的多方競爭極其有可能會導致我國會計服務市場的不穩(wěn)定。
2.對我國注冊會計師的影響
現(xiàn)有的會計信息的需求呈現(xiàn)出多樣化，而會計信息的供給卻還是一味的單一。這種從基礎(chǔ)上的供需矛盾擴大后，便出現(xiàn)了高層人才匱乏、低層供給量過大；高層次高精尖人才匱乏、技術(shù)單一零散人才量過大的供給模式。加之注冊會計師行業(yè)內(nèi)部成員年齡結(jié)構(gòu)不合理，老一輩注冊會計師在新型會計市場的發(fā)展中不適應，知識儲備不足，然而適應新情況的年輕一代中擁有注冊會計師職業(yè)技能的人數(shù)卻甚少。這些不合理的供給結(jié)構(gòu)都將成為行業(yè)發(fā)展的瓶頸。行業(yè)內(nèi)部人員得不到更新，其運作機制就會緩慢，會計師事務所的各項工作也必將受到影響。
（二）制度安排
1.培養(yǎng)優(yōu)秀人力資源
這是當前最需解決的問題，主要從四個方面來解決：首先是政府，應引起高度重視，改革考試資格、考試制度和考核內(nèi)容、考核辦法，注重會計人員的實際操作能力而不是單單憑考卷定資格。其次，中國注冊會計師協(xié)會和各地方注冊會計師協(xié)會應加大注冊會計師后續(xù)教育培訓力度，造就更加具有高水平的注冊會計師。再次，各會計師事務所應建立起自身的監(jiān)管機制，使所內(nèi)人員的專業(yè)素質(zhì)得到迅速提高。最后，各個高等教育機構(gòu)，主要指各個高校和專業(yè)學校應辦好注冊會計師專業(yè)，使該專業(yè)畢業(yè)生能高素質(zhì)和高比率的通過注冊會計師考試，增加注冊會計師隊伍中的年輕人才比例。
2.增強會計師事務所競爭力
會計師事務所必須擴大經(jīng)營范圍，向先進國家和地區(qū)的事務所學習，盡快適應多領(lǐng)域的需求，包括會計、審計、評估、稅務、管理咨詢等。同時注重質(zhì)量、講究信譽，以贏得更多客戶。而擴大事務所規(guī)模的有效途徑則是注重事務所規(guī)模的擴展，引導和促進國內(nèi)事務所之間走強強聯(lián)合的道路，有實力的大型事務所才能夠占領(lǐng)更大的市場份額，健全服務功能、拓展服務領(lǐng)域，降低成本，增強競爭力。在這一點上，需注意的是要考慮到當前國內(nèi)企業(yè)的情況，鼓勵一批有發(fā)展前景的小型事務所的發(fā)展，從一定程度上彌補中小型企業(yè)的需求。
3.加強注冊會計師行業(yè)建設
在這一點上，在學習和借鑒國際知名會計公司的管理經(jīng)驗的同時，改革事務所自身的組織體制，改變目前的有限責任制為合伙制，不斷提高管理水平和逐步增強事務所的競爭實力，建立起相應的體制以此充分調(diào)動工作人員的積極性。其次，完善行業(yè)監(jiān)管，現(xiàn)行相關(guān)法律、法規(guī)中關(guān)于違法行為的界定和法律責任的承擔都需要進一步細化，使其更具可操作性。再次，加強各級監(jiān)管工作機構(gòu)的建設，完善監(jiān)管工作機制。還要注重加大力度打擊弄虛作假者，真正達到凈化行業(yè)隊伍，改善行業(yè)形象，從而使得注冊會計師行業(yè)發(fā)展的更加成熟。
（一）和諧理論 和諧理論是由西安交通大學席酉民教授提出的（席酉民，2006）。這一理論建立在對系統(tǒng)及其演化特性進行深入分析的基礎(chǔ)之上，從把握系統(tǒng)的宏觀特性和微觀機理出發(fā)，從不和諧視角研究和描述組織的和諧問題。席酉民認為，任何社會經(jīng)濟系統(tǒng)都可以看成是由一組相關(guān)要素（或子系統(tǒng)）組成。其不同的組成方式形成不同的結(jié)構(gòu)和狀態(tài)，從而顯示出一定的狀態(tài)特性，發(fā)揮一定的功能。隨著時間的推移，構(gòu)成系統(tǒng)的要素（或子系統(tǒng)）及其組成方式都會發(fā)生變化，系統(tǒng)也必然從一種狀態(tài)演化到另一種狀態(tài)，其發(fā)揮的功能也會或多或少的發(fā)生變化。在發(fā)展變化的每一階段，系統(tǒng)都會形成自己的和諧主題――系統(tǒng)在戰(zhàn)略實施過程中所面臨的具有一定階段穩(wěn)定性、可操作性和全局指導意義的核心任務與核心問題。
和諧理論提出三大假說。一是潛能假說，認為和諧是系統(tǒng)的一種理想狀態(tài)，是人們奮斗的目標，人們可以對系統(tǒng)進行改善，使之不斷地趨近于和諧這一理想狀態(tài)，但永遠不能達到和諧狀態(tài)。因此，系統(tǒng)在任何時候總是有潛能可挖的。二是虛（負）功假說，認為系統(tǒng)運行中總存在著各式各樣的負效應，亦即總做一些無用功，只有在理想狀態(tài)下虛（負）功才等于零，和諧理論認為負效應包括六種：要素性負效應、構(gòu)成性負效應、組織性負效應、精神性負效應、內(nèi)外失調(diào)性負效應和總體性負效應。三是機制假說，認為系統(tǒng)組織管理的目的是不斷挖掘潛能，減少虛（負）功。和諧理論基本思想就是：只要系統(tǒng)從構(gòu)成、組織內(nèi)部環(huán)境、內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系等方面形成總的和諧性，即減少系統(tǒng)的各種負效應，系統(tǒng)就會充滿活力，就會最大限度地發(fā)揮系統(tǒng)的整體功能。
（二）我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系 我國現(xiàn)行注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系中，財政部門是監(jiān)管主體，是監(jiān)管的主要部門。除財政部外，證監(jiān)會、工商稅務部門和審計署等也根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)督，中注協(xié)也對注冊會計師行業(yè)進行自律管理（見圖1）。
二、我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的負效應
（一）精神性負效應：政府監(jiān)管目標的錯位 和諧理論認為，精神性負效應是指由于系統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境和文化不合理產(chǎn)生的負效應。主要表現(xiàn)在政策不合理，未能調(diào)動各方面的積極性，使系統(tǒng)成員及子系統(tǒng)有壓抑感，喪失信心，甚至形成敵對心理，從而影響積極性和主動性的發(fā)揮，產(chǎn)生廣泛的負效應。
政府對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的目標是保護投資者的利益。事務所接受所有者（投資者）的委托對受托管理財產(chǎn)的經(jīng)營者履行經(jīng)濟責任的狀況進行審查、鑒證和報告，因此，注冊會計師在審計過程中應當切實保護委托人（投資者）的利益，站在公正的角度真正起到監(jiān)督、鑒證的作用。而政府的監(jiān)管目的就是促使、誘導注冊會計師能站在公正的角度真正起到監(jiān)督、鑒證的作用，亦即保護投資者的利益。
在我國審計市場建立之初，國家是市場的投資主體，是企業(yè)的所有者，也是注冊會計師審計業(yè)務的委托者，注冊會計師的審計就是為了維護國家的利益。這樣，保護國家利益也就成了政府監(jiān)管的目標。然而，隨著我國資本市場的迅速發(fā)展，資本市場的結(jié)構(gòu)發(fā)生了深刻的變化，國有企業(yè)不再是企業(yè)投資主休，投資主體朝著多元化方向發(fā)展，非公有企業(yè)也不再是“政府公司”。相應的，政府對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管目標也就不能定位為維護國家利益，而應該轉(zhuǎn)向為維護廣大投資者的利益。投資主體的這種重大變化是注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系內(nèi)部環(huán)境的一種巨幅漲落，這種巨幅漲落使系統(tǒng)離開了原有的穩(wěn)定狀態(tài)，需要躍遷到一個新的穩(wěn)定態(tài)。然而，政府沒能及時地關(guān)注到投資主體的上述重大變化，也未能及時調(diào)整自己的相應職能，嚴重損傷了投資者的積極性和主動性，從而導致了行業(yè)監(jiān)管的負效應和低效率。
（二）要素性負效應：注冊會計師協(xié)會角色沖突、會計師事務所組織形式滯后 要素性負效應是指由于要素（或子系統(tǒng)）自身性質(zhì)不合理或要素的自變幅度與整體系統(tǒng)不協(xié)調(diào)，引起系統(tǒng)內(nèi)部摩擦和紊亂而產(chǎn)生的負效應。
一是注冊會計師協(xié)會角色沖突。中注協(xié)于1988年由財政部建立，是我國審計市場的唯一職業(yè)團體，其常設機構(gòu)在財政部，行政管理、黨團關(guān)系和經(jīng)費的供給均掛靠財政部，與財政部的關(guān)系實質(zhì)上是領(lǐng)導與被領(lǐng)導的關(guān)系。由此可見，中注協(xié)不是完全意義上的行業(yè)自律組織，而是政府相關(guān)職能部門的延伸。中注協(xié)特有的形成背景決定了其為政府監(jiān)管的代言人的角色。這樣，作為我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系中的一個重要要素（或子系統(tǒng)）――中注協(xié)，一方面是由全體注冊會計師組成的社會團體，它應該代表行業(yè)整體的利益，為廣大注冊會計師服務，遵循行業(yè)的整體意志；另一方面，注冊會計師協(xié)會受財政部門的委托進行行業(yè)的行政管理工作，又要遵循政府部門的意志，為維護國家利益服務。注冊會計師協(xié)會的“事業(yè)單位”和“社會民間團體”的雙重身份常常令其處于左右為難的境地。這種不合理的“雙重身份、雙重目標”的性質(zhì)使其失去了行業(yè)自律的基礎(chǔ)和效率，也喪失了其與政府部門平等對話的獨立身份，嚴重阻礙著注冊會計師行業(yè)協(xié)會的健康發(fā)展，也影響著“系統(tǒng)”效率的發(fā)揮，產(chǎn)生極大的負效應。
二是會計師事務所組織形式滯后。事務所作為注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系（系統(tǒng)）中一個重要的要素（子系統(tǒng)），其組織形式是隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展而不斷變遷的。事務所的組織形式應當有助于其保持公正、客觀、獨立的超然立場，有助于其提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
按照我國《注冊會計師法》的規(guī)定，我國會計師事務所既可采取有限責任公司的形式，也可以采取合伙制的形式。雖然兩者在開展會計業(yè)務方面具有同等資格，所出具的會計報告居于相同法律效力，但在承擔清償債務的法律責任上卻存在著極大的差別。與合伙制相比，公司制事務所存在以下缺陷：（1）約束機制弱，難以提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。公司制事務所會降低事務所的風險壓力，弱化注冊會計師的責任意識，在很大程度上削弱其公正職能。（2）公司制事務所使得我國注冊會計師民事訴訟機制的完善缺乏必要的條件。要想完善我國注冊會計師的法律訴訟監(jiān)管機制、強化對投資者的保護，就必須確保民事賠償財產(chǎn)有所保障。而公司制事務所僅以公司財產(chǎn)為限承擔責任，注冊會計師及事務所的賠償能力得不到保障。（3）不利于我國事務所在國際市場上的競爭。我國已經(jīng)加入了世界貿(mào)易組織，隨著經(jīng)濟全球化的深入，我國審計工作要與對國外事務所展開激烈的競爭。在與國際化大型事務所競爭市場份額時，我國公司制事務所由于承擔的賠償責任小，造成其風險意識薄弱，導致在國際化的市場上處于劣勢，不利于我國事務所長遠發(fā)展。
我國事務所較為普遍地采取了公司制形式。根據(jù)2009年10月財政會計行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，我國現(xiàn)有會計師事務所6659家（不含分所），其中“有限責任制”會計師事務所4363家，占全部事務所的66％ ；“合伙制”會計師事務所2296家，占全部事務所的34％ ；且在2009年排名前100強的會計師事務所中，僅有3家為非“有限責任制” 事務所，可見我國會計師事務所在組織形式選擇上存在較為明顯的“比例失衡” 現(xiàn)象。
要提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，切實保護廣大投資者的切身利益，著眼于事務所的長遠發(fā)展，就必須限制事務所采用公司制的形式。然而，我國的事務所作為整個監(jiān)管體系中的一個重要要素，沒能隨著經(jīng)濟的發(fā)展和環(huán)境的變遷而及時地調(diào)整自己的組織形式。公司制――這種不合時宜的事務所組織形式已經(jīng)影響到行業(yè)自身的健康發(fā)展，從而影響整個行業(yè)監(jiān)管體系功能的正常發(fā)揮，帶來了很大的負效應。
（三）構(gòu)成性負效應：政府監(jiān)管過度與法律監(jiān)管滯后并存 政府監(jiān)管過度的主要表現(xiàn)有以下幾方面：在審計需求方面，我國對會計信息的審計需求，主要是由政府創(chuàng)造的，而非市場的內(nèi)在需求；同時政府行為對我國證券市場的影響使得高質(zhì)量審計的市場需求不足。在審計供給方面，政府對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。2003年國家會計學院《會計誠信教育》課題組對216家企業(yè)總會計師進行了問卷調(diào)查，其中有33.61%認為“假賬成為目前社會經(jīng)濟生活的‘毒瘤’的主要原因”是政府官員要政績；有17.40%認為“出現(xiàn)上市公司嚴重虛假財務會計報告的主要原因”是由于政府部門嚴重干預；有23.25認為“有時難免出具了虛假水分的財務報告的原因”是應當?shù)卣囊??？梢?，地方政府對企業(yè)會計造假具有重大影響，他們有可能會為其任期內(nèi)的政績需要而迫使企業(yè)出具了帶有虛假水分的會計報告。此外，上市公司在變更事務所后，聘用本地事務所的比率明顯高于聘用外地事務所的比率，這說明上市公司在變更事務所時，不可避免地會受地方保護主義因素的影響。
在我國政府監(jiān)管過度的同時，法律監(jiān)管卻嚴重滯后于行業(yè)本身的發(fā)展。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，注冊會計師承擔民事賠償責任的規(guī)定極度貧乏。在我國承擔注冊會計師民事法律的主體只能是事務所，不包括注冊會計師。其次，事務所承擔民事賠償責任的規(guī)定較原則、抽象，可操作性差。再次，事務所承擔民事賠償責任的規(guī)定不夠全面且存在疏漏。目前我國立法上有對事務所因過失提供有重大遺漏審計報告或出具虛假證明審計報告等負有民事責任的規(guī)定，但與行政責任、刑事責任相比，顯得非常薄弱，并且其中不乏存在相互矛盾和沖突的地方。目前，我國對于因注冊會計師的過失而造成的審計失敗，最主要的處罰方式是政府主管部門包括證監(jiān)會和財政部的行政處罰，很少有法律處罰。與此同時，投資者不能利用法律訴訟機制保護自己的利益，這進一步降低了注冊會計師或事務所的違規(guī)成本，不僅造就了國內(nèi)事務所低執(zhí)業(yè)質(zhì)量，同時也造就了國際事務所在中國的低執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系（系統(tǒng)）中，政府（要素）監(jiān)管強大無比，大有“越位”的嫌疑；而法律（要素）監(jiān)管卻嚴重滯后：已有的立法過于抽象無法操作，有關(guān)注冊會計師承擔民事賠償責任的立法極度貧乏已成“瓶頸”。在這種監(jiān)管過度與監(jiān)管不足并存的、畸形的監(jiān)管體系構(gòu)成中，監(jiān)管效率可想而知。
（四）組織性負效應：審計與非審計業(yè)務不分 非審計業(yè)務是事務所多樣化戰(zhàn)略的產(chǎn)物。與審計業(yè)務相比，非審計業(yè)務帶來的利潤更為豐厚，風險也更小。但非審計業(yè)務在給事務所帶來豐厚回報的同時，對審計獨立性和審計質(zhì)量產(chǎn)生了巨大的不良影響。有研究表明，那些獲得了非審計服務的客戶更傾向于收到標準審計意見報告，這意味著客戶很可能通過非審計業(yè)務賄賂了注冊會計師，從而影響了審計質(zhì)量。我國目前對非審計業(yè)務沒做任何監(jiān)管，事務所可以向同一家客戶同時提供審計業(yè)務和非審計業(yè)務。實際上，從審計的獨立性看，審計業(yè)務與非審計業(yè)務是不相容業(yè)務。這種不相容業(yè)務的結(jié)合是事務所這一“子系統(tǒng)”組織管理不當、內(nèi)部不合理的職權(quán)分配的結(jié)果，嚴重損害了審計的獨立性，很容易帶來注冊會計師與公司的合謀，也不可避免地在整個“系統(tǒng)”內(nèi)造成負效應，影響整體功能的發(fā)揮。
三、結(jié)論
我國現(xiàn)行注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式急待繼續(xù)改進，以減少整個系統(tǒng)中的各種負效應。改進后的監(jiān)管模式與我國現(xiàn)行的監(jiān)管模式相比應具有以下特點：一是行業(yè)協(xié)會地位獨立。作為真正意義上的行業(yè)自律性組織――中注協(xié)能夠獨立、客觀、公正地執(zhí)行注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)管任務。二是政府監(jiān)管在相對完善的法制框架下實施，在一定程度上可以避免政府對審計市場的過度干預。三是要平衡市場與政府的力量。四是要利用法律訴訟機制保護投資者，特別是中小投資者的根本利益，促使政府盡快形成正確的監(jiān)管目標。
參考文獻：
［1］國家會計學院《會計誠信教育》課題組：《“不做假賬”與會計誠信的現(xiàn)實思考――216家企業(yè)總會計師問卷調(diào)查報告》，《會計研究》2003年第1期。
［2］黃潔莉：《英美中三國會計師事務所組織形式演變研究》，《會計研究》2010年第7期。
一、新業(yè)務需求市場分析
（一）企業(yè)需求分析
1.國際化需求
伴隨著我國經(jīng)濟的進一步發(fā)展，企業(yè)集團跨國經(jīng)營、資本跨境流動趨勢將更加明顯。實施“國際化”戰(zhàn)略的企業(yè)，迫切需要注冊會計師行業(yè)為其提供海外市場分析、并購重組及海外投融資方案設計、國際化營銷及管理戰(zhàn)略等高附加值服務。
2.信息需求
信息具有價值和成本兩個特征。生產(chǎn)、營銷、財務曾經(jīng)是企業(yè)生存發(fā)展的三大支柱，然而在現(xiàn)代信息社會，信息也逐漸成為企業(yè)取得競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵，甚至成為最重要的因素。信息是有價值的，企業(yè)界已達成共識。經(jīng)濟環(huán)境變化迅速，信息也是瞬息萬變。能否跟上信息變化的步伐，對于決策者做出正確的決策非常關(guān)鍵。決策者信息的獲取是存在信息成本的，而注冊會計師利用自身專業(yè)優(yōu)勢獲取相關(guān)信息相對容易。因此，企業(yè)對注冊會計師信息需求業(yè)務大幅增加。
3.融資服務需求
融資難是我國經(jīng)濟當前的一個熱點話題，中小企業(yè)融資難問題更加突出，并引起了一定社會問題，如2011年溫州“民間借貸風波”的出現(xiàn)。中小企業(yè)融資難的解決，一方面需要國家出臺相關(guān)政策支持，另一方面中小企業(yè)需要依靠自身努力打通融資渠道，如構(gòu)建誠信機制、融資方案設計等。中小企業(yè)與金融機構(gòu)之間可以借助會計師事務所搭起信用體系橋梁，打好融資基石。企業(yè)也可以借助注冊會計師的專業(yè)優(yōu)勢為其合理設計融資方案，實現(xiàn)融資綜合成本最小化。
4.稅務服務需求
稅收也是影響企業(yè)投資、發(fā)展的一個重要因素。在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，我國稅收政策也隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化不斷調(diào)整，如我國于2012年在部分地區(qū)交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)等生產(chǎn)業(yè)推行“營業(yè)稅改征增值稅”試點。我國為“區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展戰(zhàn)略”配套實施諸多的稅收優(yōu)惠政策，尤其是特殊區(qū)域，諸如中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)、云南“橋頭堡”建設等稅收優(yōu)惠區(qū)域。有志于投資特殊區(qū)域的投資者對稅務咨詢、納稅籌劃、稅務外包等業(yè)務需求極大。
5.會計與財務外包需求
比較優(yōu)勢理論是國際貿(mào)易理論中的一個主流觀點，也被大多數(shù)企業(yè)采納。許多企業(yè)選擇了自己擅長的產(chǎn)品業(yè)務，而將會計、財務等業(yè)務進行外包，進而實現(xiàn)共贏。中注協(xié)為支持該業(yè)務發(fā)展，專門成立了蘇州工業(yè)園區(qū)會計服務外包示范基地，探索在新形勢下，企業(yè)與會計師事務所如何加強合作，從而實現(xiàn)共贏。我國高新產(chǎn)業(yè)技術(shù)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、工業(yè)園區(qū)等不斷擴容、升級，會計、財務外包需求將進一步增強。
6.內(nèi)部審計外部化需求
內(nèi)部審計機構(gòu)的設立是為了更好地監(jiān)督企業(yè)管理、財務等制度的執(zhí)行，提高企業(yè)經(jīng)營效率、效果及財務信息質(zhì)量。而現(xiàn)實存在的情況是：企業(yè)內(nèi)部審計或多或少會受到內(nèi)部干擾，影響其獨立性，甚至出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計部門與財務部門合作舞弊，共同應對注冊會計師審計的情況。內(nèi)部審計質(zhì)量的下降，嚴重影響了企業(yè)的正常、健康發(fā)展。因此，將企業(yè)內(nèi)部審計外包，也是企業(yè)自身為保證其持續(xù)健康發(fā)展做出的明智選擇。
（二）政府需求分析
1.政府審計外部化
當前，政府職能正在由“管理”向“服務”創(chuàng)新轉(zhuǎn)變。這要求注冊會計師行業(yè)拓展服務領(lǐng)域，向社會事務管理不斷延伸?！蛾P(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》、《關(guān)于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》等的，要求醫(yī)療機構(gòu)、高校、基金會委托注冊會計師審計其財務報表，完善相關(guān)報表審計制度，這些都是政府審計外部化的探索。隨著探索效果的凸顯，政府審計外部化的范圍將進一步拓展和延伸。
2.產(chǎn)權(quán)改革
國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革是我國經(jīng)濟的一大主題。2012年4月博鰲亞洲論壇上，國資委提出國有企業(yè)改革方向是公眾化、市場化，即通過資本市場上市。國有資產(chǎn)保值增值，增強國有企業(yè)競爭力是國有產(chǎn)權(quán)改革事業(yè)成功的關(guān)鍵。中注協(xié)于2011年4月與云南省注協(xié)、云南省國資委共同成立了云南省國有企業(yè)改革與發(fā)展會計服務示范基地，探索注冊會計師為國有企業(yè)提供內(nèi)控體系建設和執(zhí)行效果評價、企業(yè)社會責任評價、境外投資管理、會計政策和財務制度執(zhí)行、國有資產(chǎn)保值增值等方面業(yè)務。國有企業(yè)進一步深化改革發(fā)展，將對注冊會計師相關(guān)服務產(chǎn)生極大需求。
3.區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃與服務
我國區(qū)域經(jīng)濟規(guī)劃可謂遍地開花，目前是深圳等經(jīng)濟特區(qū)、上海浦東等新區(qū)、云南橋頭堡等沿邊開放區(qū)、福建海峽西岸經(jīng)濟區(qū)等并存，各地方還有自己規(guī)劃的經(jīng)濟區(qū)。經(jīng)濟區(qū)域劃定之后，如何規(guī)劃，如何組織，如何建設，建設過程的配套服務如何開展等都是各大經(jīng)濟區(qū)面臨的挑戰(zhàn)。區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展、經(jīng)濟區(qū)的建設將為注冊會計師行業(yè)提供更加寬廣的業(yè)務拓展空間。
4.監(jiān)管機制的完善
監(jiān)管制度是市場正常運行的保障機制，但是并非監(jiān)管制度越多，市場運行得就越好，監(jiān)管制度應兼顧效率。我國存在多頭監(jiān)管制度，不同監(jiān)管機構(gòu)的具體要求也不同，如對國有商業(yè)銀行的監(jiān)管就存在人民銀行和銀監(jiān)會對其運行監(jiān)管，國資委對其國有資產(chǎn)保值增值監(jiān)管，國稅局與地稅局對其稅收分頭監(jiān)管等。而事實上這些監(jiān)管之間存在許多共通之處，比如都需要依據(jù)對其財務報表進行審計。注冊會計師行業(yè)的獨立性特征與其專業(yè)性強的優(yōu)勢可以接受不同監(jiān)管部門的共同委托，兼顧各自需求開展業(yè)務，實現(xiàn)其各自目標，從而實現(xiàn)監(jiān)管制度的聯(lián)動效應。
二、新業(yè)務供給市場分析
（一）供給動因分析
1.獲取競爭優(yōu)勢
截至2011年12月31日，我國共有8026家會計師事務所（含分所）。審計市場競爭十分激烈，審計邊際貢獻不斷降低，尤其是隨著21世紀審計訴訟的不斷出現(xiàn)以及市場需求的變化，注冊會計師行業(yè)以審計收入為主要來源的局面難以維持。因此注冊會計師行業(yè)有必要借鑒國際事務所的經(jīng)驗，積極拓展新業(yè)務，獲取新的競爭優(yōu)勢。
2.風險管理
注冊會計師行業(yè)存在諸多風險，能否開發(fā)出新客戶存在風險，客戶自身風險也會加大注冊會計師的風險，執(zhí)業(yè)過程中存在風險，執(zhí)業(yè)后還面臨訴訟風險等。因此風險管理是注冊會計師行業(yè)的永恒主題。投資學理論告訴我們：不要將雞蛋放在一個籃子里。注冊會計師行業(yè)開展的不同業(yè)務對其自身而言也是一種投資，也可以采用業(yè)務多元化進行風險組合來降低其風險。尤其是當前審計業(yè)務邊際利潤降低的情況下，如何拓展新業(yè)務是注冊會計師行業(yè)風險管理的關(guān)鍵。
3.優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)
在現(xiàn)代經(jīng)濟背景下，傳統(tǒng)的審計業(yè)務對注冊會計師能力的要求也早已超出的財務、會計、審計等知識領(lǐng)域，已經(jīng)涉足到計算機、工程等相關(guān)專業(yè)知識。因此，注冊會計師拓展工程審計、稅務咨詢、管理咨詢、網(wǎng)域鑒證等業(yè)務一方面是會計師事務所增收的需要，另一方面也是注冊會計師自身適應當前業(yè)務的需要，更是注冊會計師行業(yè)優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)的需要。
4.做強做大注冊會計師行業(yè)
目前，我國注冊會計師行業(yè)正在大力實施做強做大戰(zhàn)略、國際準則趨同、人才培養(yǎng)、信息化建設、新業(yè)務拓展等五大戰(zhàn)略。這五者的關(guān)系可以概括為：做強做大是核心，準則趨同是前提，人才培養(yǎng)是基礎(chǔ)，信息化建設是配套，新業(yè)務拓展是具體實現(xiàn)方式。而新業(yè)務拓展又嚴重依賴于整個行業(yè)的做強做大，依賴于人才、信息化、準則趨同等，五者關(guān)聯(lián)度十分高。
（二）供給能力分析——基于SWOT分析
市場對注冊會計師行業(yè)新業(yè)務存在大量需求，注冊會計師行業(yè)對拓展新業(yè)務又有強大的內(nèi)在動力。注冊會計師行業(yè)能否適應市場需求提供相關(guān)服務，其自身能力是關(guān)鍵。
1.優(yōu)勢（Strengths）
（1）良好信譽和質(zhì)量保證。注冊會計師享有獨立、客觀、公正和良好執(zhí)業(yè)行為等社會聲譽。注冊會計師取得執(zhí)業(yè)資格具有嚴格的條件，尤其是2009年注冊會計師考試制度改革后，實行專業(yè)階段和綜合階段相結(jié)合的方式促進了注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)和綜合素質(zhì)的提高。同時由于我國會計審計準則國際趨同戰(zhàn)略的實施，我國新審計準則的出臺，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則已經(jīng)形成了以職業(yè)道德守則為核心，以業(yè)務準則和質(zhì)量控制準則為主體，以后續(xù)教育為補充的完整體系，從而保證了服務的高質(zhì)量。
（2）相對穩(wěn)定的市場。由于客戶轉(zhuǎn)換會計師事務所的成本約束和中注協(xié)將年報審計更換會計師事務所作為其重點監(jiān)管對象兩方面原因，會計師事務所客源市場在一定程度上保持了相對穩(wěn)定。市場的穩(wěn)定性又加深了注冊會計師對審計客戶的經(jīng)營方式、業(yè)務流程、發(fā)展戰(zhàn)略等的了解，由此帶來的知識溢出效應也使得其拓展新業(yè)務成本大大降低，效率得以提高。非審計服務的提供有利于注冊會計師更加深入了解企業(yè)的風險領(lǐng)域，更好地實施風險導向?qū)徲?，提高審計效率；同時可以增加注冊會計師的聲譽資本投資，進一步開拓新業(yè)務市場。
（3）注冊會計師行業(yè)整體實力增強。前百強事務所業(yè)務收入的連續(xù)增長，且高端收入事務所比重呈上升趨勢。2009年比2008年增長了9.39億元，增幅為4.8%；2010年在此基礎(chǔ)上增長了24.93億元，增幅為12.1%。其中2010年業(yè)務收入超過1億元的事務所數(shù)量為38家，比2009年增加了4家；業(yè)務收入超過5千萬元的事務數(shù)量也在2009年的基礎(chǔ)上增加了10家，達到67家。特別地，中國本土會計師事務所業(yè)務收入首次突破10億元，即中瑞岳華會計師事務所達到10.4億元。
與此同時注冊會計師人數(shù)增多，人均業(yè)務收入也持續(xù)增加。2010年前百家事務所注冊會計師總?cè)藬?shù)在2009年23124人的基礎(chǔ)上增加了1844人，發(fā)展為24968人，增幅為8%；而人均業(yè)務收入同比增長11.53%。注冊會計師行業(yè)整體實力增強，為新業(yè)務拓展奠定了堅實基礎(chǔ)。
2.劣勢（Weaknesses）
（1）缺乏新業(yè)務準則、指南。注冊會計師審計能夠受到社會的認可，與我國權(quán)威的審計準則是分不開的。新審計準則不僅對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為進行了規(guī)范，而且使得實務工作更具有操作性。如針對現(xiàn)在企業(yè)擴張的現(xiàn)實背景，專門制定了企業(yè)集團審計準則用以指導對控制關(guān)系比較復雜的母子公司、總分公司的業(yè)務審計，從而保證了注冊會計師審計的質(zhì)量。而目前新業(yè)務方面的準則卻很少，使得注冊會計師拓展新業(yè)務顯得心有余而力不足，沒有規(guī)范的新業(yè)務工作底稿、業(yè)務操作指南、報告標準，都在一定程度上阻礙了注冊會計師開展新業(yè)務。
（2）內(nèi)部治理存在缺陷。特殊普通合伙制組織形式是其他幾種組織形式的綜合創(chuàng)新，在強調(diào)注冊會計師無限責任的同時，又主張區(qū)分注冊會計師本身是否存在過錯、過失的責任，區(qū)別對待有過錯與無過錯注冊會計師應承擔的責任，充分體現(xiàn)了“人合、事合”的統(tǒng)一。然而，我國事務所采用此種組織形式的比重較小，大多選擇有限責任制，弱化了注冊會計師的個人責任，降低了風險責任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約。
3.機會（Opportunities）
（1）政策支持力度大。我國自注冊會計師行業(yè)做大做強戰(zhàn)略實施以來，作為配套措施的新業(yè)務拓展戰(zhàn)略也得到了相應的政策支持，如醫(yī)療機構(gòu)、高等學校、基金會報表須經(jīng)注冊會計師審計制度的推行。尤其是2010年中注協(xié)將新業(yè)務拓展戰(zhàn)略上升為行業(yè)戰(zhàn)略之后，出臺了許多與之配套的政策，如新業(yè)務拓展網(wǎng)站建設、會計服務基地建設、新業(yè)務指導目錄等。
（2）強大的智力支撐。我國從1991年開始為選拔優(yōu)秀人才而實行全國注冊會計師統(tǒng)一考試制度，至2011年我國已經(jīng)成功舉辦了20次注冊會計師考試，并且報考人數(shù)與合格人數(shù)均呈現(xiàn)逐年遞增趨勢。為配合我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展，中注協(xié)早在2005年就啟動了人才培養(yǎng)戰(zhàn)略。目前正以《中國注冊會計師行業(yè)人才發(fā)展規(guī)劃（2011-2015年）》為指導，以國家會計學院為依托，培養(yǎng)會計、審計領(lǐng)軍人才；通過中外合作項目聯(lián)合培養(yǎng)國際化會計審計人才；通過高校會計學CPA專業(yè)方向項目培養(yǎng)CPA行業(yè)后備人才。這一系列措施的有效實施，為我國注冊會計師行業(yè)拓展新業(yè)務提供了強大的智力支撐。
（3）社會宣傳力度大。中注協(xié)為更好地推動我國注冊會計師行業(yè)新業(yè)務拓展戰(zhàn)略實施，加大了宣傳和經(jīng)驗交流力度。中注協(xié)以“新業(yè)務拓展網(wǎng)頁”和“會計服務示范基地網(wǎng)上服務平臺”為主陣地，加大對新業(yè)務拓展戰(zhàn)略實施工作成果宣傳推介力度；以舉行新業(yè)務拓展論壇為平臺，加強交流。如中注協(xié)2011年組織完成新業(yè)務拓展有獎征文評選和刊發(fā)工作，編輯出版《新業(yè)務拓展戰(zhàn)略：政策、理論與實踐》特刊，成功舉辦2012年首屆“京交會”會計服務系列活動展，加大注冊會計師行業(yè)新業(yè)務拓展推介力度。
（4）行業(yè)信息化戰(zhàn)略啟動。2010年中注協(xié)將注冊會計師行業(yè)信息化戰(zhàn)略上升為行業(yè)戰(zhàn)略。2011年2月，行業(yè)信息化戰(zhàn)略正式啟動。2011年12月，中注協(xié)出臺了《中國注冊會計師行業(yè)信息化建設總體方案》。信息化戰(zhàn)略的啟動和實施為注冊會計師行業(yè)拓展新業(yè)務提供了技術(shù)支撐。
4.威脅（Threats）
（1）獨立性威脅。我國于2010年7月開始實施新修訂的《中國注冊會計師 職業(yè)道德守則》對注冊會計師獨立性做了相關(guān)規(guī)定，其中《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第1號——職業(yè)道德基本原則》第三章規(guī)定：“第十條，注冊會計師執(zhí)行審計和審閱業(yè)務以及其他鑒證業(yè)務時，應當從實質(zhì)上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性。第十一條，會計師事務所在承辦審計和審閱業(yè)務以及其他鑒證業(yè)務時，應當從整體層面和具體業(yè)務層面采取措施，以保持會計師事務所和項目組的獨立性。”這些規(guī)定對保持注冊會計師獨立性具有積極作用。但是新形勢下，非審計業(yè)務類型多，具體業(yè)務對獨立性造成的影響也不同，因此過于粗糙的獨立性規(guī)定在新業(yè)務拓展過程中運用有一定的難度。
（2）行業(yè)競爭激烈。由于我國加入WTO與會計準則和審計準則的持續(xù)趨同兩方面原因，越來越多國際會計公司看好中國市場。國際會計公司在資金實力、高端人才、執(zhí)業(yè)能力、公關(guān)能力、品牌效應等多方面具有明顯的優(yōu)勢，國內(nèi)會計師事務所無法與四大匹敵，臨著巨大沖擊和競爭壓力。
通過對我國注冊會計師行業(yè)的SWOT分析（見表3）發(fā)現(xiàn)，目前注冊會計師行業(yè)有著自身優(yōu)勢和良好機會。在政府與行業(yè)協(xié)會支持下，中國注冊會計師行業(yè)拓展新業(yè)務戰(zhàn)略的實施將會有實質(zhì)性的突破。
三、會計師事務所新業(yè)務拓展方向建議
（一）深化、延伸傳統(tǒng)鑒證業(yè)務
鑒證業(yè)務是注冊會計師行業(yè)的法定業(yè)務，目前注冊會計師行業(yè)鑒證業(yè)務的關(guān)鍵是如何拓展、深化該項業(yè)務。我國審計體系由國家審計、內(nèi)部審計、注冊會計師審計三個有機部分構(gòu)成。隨著我國政府管理服務職能的轉(zhuǎn)變，政府審計業(yè)務傾向委托社會中介機構(gòu)來執(zhí)行。目前已在醫(yī)療、教育事業(yè)單位試點，將注冊會計師審計執(zhí)業(yè)領(lǐng)域延伸到行政事業(yè)單位。注冊會計師行業(yè)應主動接受政府有關(guān)部門的委托，為政府決策提供參考。如財政資金使用情況績效評價、企業(yè)破產(chǎn)及重組過程中的評估、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級過程中的戰(zhàn)略咨詢等。同時，為提高企業(yè)的管理，內(nèi)部審計外包業(yè)務也成為大型企業(yè)的選擇。注冊會計師行業(yè)可以借此機遇，大力拓展原屬于政府審計、內(nèi)部審計的業(yè)務范圍。
（二）創(chuàng)新稅務服務
在維護國家利益和保護委托人合法權(quán)益的前提下，大力拓展涉稅服務。通過成功的涉稅服務，反過來可以促進審計等業(yè)務的拓展。隨著我國企業(yè)跨境投資的推進，我國企業(yè)在“走出去”過程中，不能回避的一個問題就是熟悉投資國的法律、政策，而這些都具有動態(tài)特征。能否跟上法律、政策的變化，尤其是投融資、稅收等方面政策的變化，對于企業(yè)海外投資的成敗起著十分關(guān)鍵的作用。事務所提供國際投資、稅收咨詢、籌劃等服務成為服務我國企業(yè)走出去的有效途徑。
（三）充實管理咨詢服務
隨著市場經(jīng)濟的深化發(fā)展，企業(yè)面對國內(nèi)外競爭日益激烈的市場，其高層次的管理咨詢需求日益增多。注冊會計師可以持續(xù)跟進企業(yè)，針對企業(yè)不同生命周期提供不同的服務。在企業(yè)開業(yè)階段，注冊會計師可以為企業(yè)承辦開業(yè)事宜，如工商、稅務登記、涉及企業(yè)內(nèi)部控制等；在企業(yè)日常經(jīng)營活動階段，注冊會計師可以為企業(yè)承辦提供綜合秘書服務、內(nèi)部控制評價、投融資方案設計、會計財務外包服務、業(yè)績評價等管理咨詢業(yè)務；在企業(yè)重組改制階段，注冊會計師可以幫助企業(yè)選擇并購對象，設計并購重組方案等管理咨詢業(yè)務；在企業(yè)破產(chǎn)、清算和結(jié)業(yè)階段，注冊會計師可以為企業(yè)提供破產(chǎn)管理人業(yè)務。
（四）參與區(qū)域經(jīng)濟規(guī)劃服務
2011年《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》在第十八章提出實施區(qū)域發(fā)展總體戰(zhàn)略。注冊會計師行業(yè)可以緊密結(jié)合國家對區(qū)域結(jié)構(gòu)調(diào)整方向重點，拓展戰(zhàn)略咨詢、產(chǎn)業(yè)規(guī)劃、專業(yè)鑒證支持服務，為區(qū)域發(fā)展總體戰(zhàn)略布局、區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展及其重點產(chǎn)業(yè)布局，提供專業(yè)服務支持。
（五）完善其他專業(yè)服務
隨著我國“十二五”規(guī)劃對城鎮(zhèn)化建設的總體部署不斷推進，城中村改造以及開發(fā)區(qū)征地拆遷等的開展，使注冊會計師拓展城市、開發(fā)區(qū)拆遷補助審計，維護城中村村民、開發(fā)區(qū)農(nóng)民的合法權(quán)益成為可能。隨著我國資本市場的不斷建設，以及國家對增加居民財產(chǎn)性收入的政策不斷完善，居民投資規(guī)模將會增大，借此注冊會計師行業(yè)可以發(fā)揮自己的專業(yè)特長拓展個人理財規(guī)劃業(yè)務。
四、完善新業(yè)務拓展的政策建議
（一）構(gòu)建新業(yè)務需求與供給橋梁
一方面，要充分發(fā)揮其行業(yè)協(xié)會優(yōu)勢，充分搜集并及時向會計師事務所提供國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略、財政稅收金融等政策以及社會需求等方面信息；另一方面，要提供各種政策支持會計師事務所增強拓展新業(yè)務的供給能力，如通過組織相關(guān)培訓，包括業(yè)務技能、信息化手段、國際經(jīng)驗等，以提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平，保證新業(yè)務質(zhì)量。
（二）完善新業(yè)務執(zhí)業(yè)標準
會計師事務所開展新業(yè)務，大多數(shù)屬于探索階段，缺乏相應的標準指導，因此中注協(xié)應當組織新業(yè)務拓展方面的課題研究并及時總結(jié)探索階段會計師事務所開展的新業(yè)務遇到的問題，特別是會計服務基地建設中的實踐經(jīng)驗，以便盡快出臺相關(guān)業(yè)務的業(yè)務約定書、業(yè)務執(zhí)行規(guī)范、業(yè)務工作底稿、報告等標準以更好地指導新業(yè)務拓展戰(zhàn)略實施。
（三）完善監(jiān)管制度
關(guān)鍵詞：水利行業(yè)；財務會計管理制度
中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）08-0-01
隨著國家對水利基礎(chǔ)設施建設投入的不斷加大，水利行業(yè)財務會計管理工作突現(xiàn)尤為重要的作用?，F(xiàn)階段，我國水利行業(yè)發(fā)展取得了一定的成績，但是，行業(yè)財務會計管理工作卻存在著一定的問題，不能滿足新形勢下財政工作的要求。因此，必須強化水利行業(yè)的財務會計管理制度，以促進水利行業(yè)整體全面發(fā)展。
一、分析現(xiàn)階段水利行業(yè)財務會計管理中出現(xiàn)的問題
針對水利行業(yè)財務管理體制不健全、會計科目分類不科學、財務人員業(yè)務水平參次不齊等問題，筆者將對這幾個方面進行詳細的分析。
1.財務管理體制有待健全
財務行為要規(guī)范化、程序化，必須具備完善的財務會計管理制度。對于提升財務管理水平來說，更需要健全的財務管理體制。現(xiàn)在很多水利單位都建立了自己的財務管理體制，但是，管理內(nèi)容相對簡單，在經(jīng)費支出審批程序方面投入很大的精力，卻對財務管理的職能如進行預算管理和財務分析等較為忽視。
2.水行政收費職能需要完善
水資源的短缺、河道砂石資源的相對匱乏及稅收政策的改革，讓水行政收費陷入日益尷尬的地步。雖說我國制定了相應的制度，并出臺了相應的政策，但是“亂收費，難收費”的現(xiàn)象比較嚴重，致使水利工程建設的成本花費變大。實際上，水行政收費存在漏洞，有些部門利用這個機會胡亂收費，個別應繳費單位也利用這個機會拖欠、滯留乃至拒不交費。由于不具備較強的執(zhí)法職能，水利部門對這些行為無法進行嚴格的懲罰，某種程度上也縱容了這種現(xiàn)象的發(fā)生。
3.會計科目進行分類的方法很較不科學
我國的一些事業(yè)單位發(fā)展的比較快，但是事業(yè)單位的財務管理制度卻顯得落后。對水利事業(yè)單位來說，經(jīng)過相應的改革，事業(yè)單位的性質(zhì)、管理以及業(yè)務發(fā)生了很多的變化，產(chǎn)生新的會計事項。仔細研究現(xiàn)在的財務會計管理制度，沒有規(guī)定如何處理這些新的會計事項。事業(yè)單位的宗旨是生產(chǎn)或者提供服務，企業(yè)主要是生產(chǎn)物質(zhì)產(chǎn)品，在進行成本管理、費用控制方面比較清楚，事業(yè)單位和它不一樣，現(xiàn)行會計科目分類不能準確計算特定時期的成本費用。
4.財務人員的業(yè)務水平急須提升
對水利行業(yè)來說，較多水利單位進行財務會計核算時欠缺規(guī)范，不成系統(tǒng)，財務會計管理機構(gòu)不健全，財務管理人員專業(yè)素質(zhì)不高，遠不能滿足經(jīng)濟發(fā)展以及體制改革的需要。水利行業(yè)的工程建設持續(xù)時間比較短，個別水利部門不會設置專門的財會管理人員，當工程真正實施的時候，大多由其他人頂替財會人員的工作或者一名財會兼顧多個水利單位多個項目的核算工作。
5.資金調(diào)撥存在問題
水利部門的水利資金主要是由財政部門劃撥。有些地方財政資金緊張，水利專項資金的調(diào)撥往往比較滯后，甚至會發(fā)生挪用專項資金的情況。出現(xiàn)這種情況，主要是水利財務會計管理制度的落實工作做的不到位，制度只是停留在文件的層面，沒有得到很好的落實，懲罰措施沒有得到較好的執(zhí)行。
二、分析強化水利行業(yè)財務會計管理制度的方法
1.進一步健全水利行為財務管理制度，使財務管理職能得到落實
在新的形勢下，要想做好水利行業(yè)的財務管理工作，必須健全財務管理制度，不斷進行制度的創(chuàng)新?，F(xiàn)階段，水利資金主要是由國家進行統(tǒng)一管理，水利行業(yè)相關(guān)領(lǐng)導、部門應當熟悉現(xiàn)階段財政體制改革的內(nèi)容，研究基層單位的水利財務管理情況，認真總結(jié)實際財務管理中存在的問題，不斷完善管理制度，明確相關(guān)人員的責任，明晰進行決策和執(zhí)行的程序，在進行財產(chǎn)清查時，必須確定相應的期限、程序以及范圍。
2.合理利用政策，盤活水利行業(yè)資源，加強水利資產(chǎn)管理
水利事業(yè)要得到健康有序的發(fā)展，必須對現(xiàn)行政策現(xiàn)有資源進行合理化經(jīng)營管理。在實施財政投入的同時，要把資產(chǎn)和經(jīng)營管理作為基礎(chǔ)性的工作，提升管理財務的能力。通常情況下，國內(nèi)的大部分固定資產(chǎn)具有社會公益的性質(zhì)，像堤防工程建設的資產(chǎn)控制，在工程竣工交驗以后，通常不會再次反映資產(chǎn)的賬面價值，不能客觀的反映出一些效益價值補償?shù)膯栴}。水利單位在進行財政工作時，要客觀反映資產(chǎn)的效益價值，如果不進行折舊處理，必須在特定的時間內(nèi)補充信息情況。
3.加大水利行業(yè)影響力，積極爭取地方財政資金支持
對于地方性的水利單位，能夠爭取到公共財政的支持是非常重要的。水利部門相關(guān)領(lǐng)導要考慮到水利行業(yè)可持續(xù)長遠發(fā)展，結(jié)合實際，進行仔細研究，便于適應水利改革發(fā)展的需要。水利部門應該仔細研究國家的政策方針，抓住機會，提高公共財政的收入，積極與財政部門進行交流溝通，加強資金管理，控制支出標準，進行全面預算，使財政資金得到有效使用。
4.多學習、多培訓、多交流，全面提升財會人員的素質(zhì)
結(jié)合筆者的工作經(jīng)驗，現(xiàn)階段，水利行業(yè)財會人員的素質(zhì)較低，經(jīng)濟社會的發(fā)展對財會工作提出了新的要求，水利部門需要對財會管理人員進行相應的培訓，增加財會管理人員的專業(yè)知識，提高他們的職業(yè)道德。
水利基礎(chǔ)設施建設比較特殊，水利單位沒有專門的財會管理人員。針對這種情況，完善財務人員的培訓制度，進行財務會計管理知識的專業(yè)培訓，對于工作中存在的難題，財務人員可以進行討論，從而提高工作效率。
三、結(jié)語
對水利行業(yè)來說，水利的財務會計管理工作與它有很大的關(guān)系。水利行業(yè)財務會計管理工作在一定程度上影響到國家財經(jīng)政策的執(zhí)行，關(guān)系到水利行業(yè)的發(fā)展。當前，水利行業(yè)財政管理中出現(xiàn)一些問題，財務管理體制有待健全、對財務科目的分類很不科學、財務管理人員的素質(zhì)需要提升、水利收費體制需要完善、資金調(diào)撥存在問題等，針對這些問題，必須強化水利行業(yè)的財務會計管理制度。現(xiàn)階段，水利行業(yè)處在轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，水利部門必須認識到水利發(fā)展的形勢，結(jié)合水利改革的要求，妥善進行財會管理制度的改革。
參考文獻：
[1]李峰.對加強水利行業(yè)財務會計管理的若干思考[J].海河水利，2008（05）.
（一）規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢
有研究表明，以市場份額度量的審計行業(yè)專門化水平隨時間而增加，審計師獲得了更大的規(guī)模經(jīng)濟，審計師事務所的規(guī)模經(jīng)濟有效降低了單位審計成本。隨著行業(yè)審計規(guī)模的擴大，行業(yè)審計可能會產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟，同時在同一行業(yè)審計次數(shù)的逐步增加和審計經(jīng)濟的逐步積累，審計業(yè)務中存在的交易成本和啟動成本將會不斷降低。在通常情況下，審計市場的競爭使得審計師事務所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處。“四大”由于其規(guī)模經(jīng)濟效應，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計成本，因此，可以比不存在規(guī)模經(jīng)濟的非“四大”審計師，收取更低的審計費用。
（二）產(chǎn)品差異化
審計行業(yè)專門化使得審計服務成為一種有差異的產(chǎn)品。在一個激烈競爭的審計市場上，審計師為了獲得較好的競爭優(yōu)勢，就會爭取一定的策略使自己能與競爭對手有所區(qū)別。通常地，審計市場從需求方角度被細分為大客戶市場和小客戶市場。對于大客戶而言，它們通常有復雜的經(jīng)營業(yè)務，只有那些擁有行業(yè)專長的事務所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計與非審計服務。因此，大客戶通常有著更高的對審計師差異化產(chǎn)品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現(xiàn)有客戶，事務所必須通過各種途徑提高客戶對其產(chǎn)品歧異特性的感知能力。行業(yè)市場份額作為一種客觀的外在市場表現(xiàn)，容易獲得客戶的認同。行業(yè)市場份額越高，客戶對事務所行業(yè)專長的感知能力越強，對其專門化水平的評價也越高，越愿意支付較多的審計費用。這也意味著擁有行業(yè)領(lǐng)導地位的事務所，能獲得更穩(wěn)定的市場份額增長和更多的審計收費溢價，從而在激烈的競爭中處于有利地位。而專門化的會計師事務所，通過對其委托人提供專門化的服務，既滿足了審計師事務所的需要，也擴大了自身的客戶群。
（三）專用性人力資本
人力資源是會計師事務所最核心的資源，而專用性人力資本（如行業(yè)審計專家）更是直接關(guān)系到事務所核心競爭力的關(guān)鍵。行業(yè)專門化的事務所，為了培育行業(yè)專長，需要不斷增加對信息系統(tǒng)等固定資產(chǎn)的投資，同時還要持續(xù)投入資源對審計人員進行與行業(yè)相關(guān)的會計知識、審計知識的培訓。與此同時，專門化的審計人員在其職業(yè)生涯中也投入了大量時間和精力，以積累相關(guān)的行業(yè)知識和經(jīng)驗。專門化審計人員連續(xù)的專長依賴于每年在同一行業(yè)工作很多小時才獲得的經(jīng)驗，如果這些專門化的員工跳槽到一個只有較少客戶、沒有實施行業(yè)專門化的事務所，要保持其專門化技能會更加困難，因為其與專門化行業(yè)打交道的時間大大降低。由此可見。行業(yè)專門化能使事務所更好地應對來自勞動力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩(wěn)定性的增強，為事務所行業(yè)專門化戰(zhàn)略的成功實施提供了有力保障，也必將對事務所的長遠發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。
二、我國會計師事務所行業(yè)專門化經(jīng)營狀況
（一）市場占有情況
按照中國證監(jiān)會2001年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》地各行業(yè)的行業(yè)專門化審計師進行識別，共分21個行業(yè)（金融業(yè)除外，制造業(yè)按二級劃分，非制造業(yè)按一級劃分）。通過數(shù)據(jù)整理后發(fā)現(xiàn)，我國會計師事務所在2007年期間客戶資源的行業(yè)市場占有率均在25%以下，只在采掘業(yè)、木材家具、醫(yī)藥生物制品、其他制造業(yè)這4個行業(yè)中排名第一的會計師事務所客戶資源的市場占有率達到20%以上。采掘業(yè)類企業(yè)，審計該行業(yè)的會計師事務所達17家，其中有11家都只擁有一家該行業(yè)的客戶，每個事務所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業(yè)客戶資源排名第一的會計師事務所也只擁有其中的6家客戶資源，市場占有率為21.43%。在石油、化學、塑膠、塑料制造業(yè)，共有154家上市公司，而參與該行業(yè)年報審計業(yè)務的事務所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業(yè)客戶資源排名第一的會計師事務所擁有其中的8家，客戶資源的市場占有率僅為5.19%。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業(yè)審計的會計師事務所就達34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場排名第一的會計師事務所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52%左右，其他行業(yè)的客戶資源擁有量也較低。因此，我國會計師事務所的客戶資源在特定行業(yè)的市場占有率普遍不高，這意味著以行業(yè)細分的審計市場的市場結(jié)構(gòu)依然是高度分散競爭的，市場集中度很低?？蛻糍Y源在特定行業(yè)審計市場的占有率低，其直接后果是行業(yè)審計從業(yè)經(jīng)驗不高，行業(yè)審計專長難以培育，因而會計師事務所也不敢在特定行業(yè)進行大量的專用性投資。（二）審計服務跨越行業(yè)情況
上述分析主要針對特定行業(yè)中會計師事務所客戶資源的市場占有率進行的，對于特定的會計師事務所而言，某行業(yè)的客戶分布是否對該會計師事務所具有舉足輕重的影響，會計師事務所是否會對特定行業(yè)加大行業(yè)專用性投入，這是另一個值得關(guān)注的問題。
筆者從會計師事務所審計服務所跨越的行業(yè)數(shù)量多少來考察事務所的經(jīng)營狀況。一般而言，審計服務跨越的行業(yè)數(shù)越多、規(guī)模越小、CPA人數(shù)越少，則專業(yè)化經(jīng)營程度越低，事務所越難積累行業(yè)審計專長并形成審計品牌，而事務所的競爭優(yōu)勢也難以獲取。按2007年具有上市公司審計資格的會計師事務所擁有的客戶資源排名，立信會計師事務所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計行業(yè)達19個；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業(yè)。其他從事上市公司審計的會計師事務所跨越的審計行業(yè)也從9個至16個不等，這從另一個側(cè)面說明我國注冊會計師行業(yè)客戶資源相當分散，行業(yè)專業(yè)化水平未普遍形成，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營這一經(jīng)營策略尚未得到會計師事務所的高度重視。會計師事務所無法服務于同一行業(yè)或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個領(lǐng)域積累足夠多的專業(yè)知識與經(jīng)驗。因此，會計師事務所不具有行業(yè)審計資源的規(guī)模效應而導致了經(jīng)驗曲線的缺乏，會計師事務所在不同行業(yè)從事審計業(yè)務，其初始專用性投資成本不能合理進行分攤，在邊際成本不能有效降低的情況下，競爭優(yōu)勢難以形成。
三、我國會計師事務所行業(yè)專門化經(jīng)營策略
（一）會計師事務所的聯(lián)合與兼并
Meikle（德勤前合伙人之一）認為，因為客戶正在要求更多的行業(yè)專門知識，事務所也日益追求專門化戰(zhàn)略，使之成為可能的途徑主要是實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟。聯(lián)合、兼并是實現(xiàn)我國會計師事務所規(guī)?；l(fā)展的主要途徑，而具有相同或相近業(yè)務范圍、執(zhí)業(yè)特色的會計師事務所若能實現(xiàn)兼并與聯(lián)合，能迅速擴大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場占有率，實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目標集聚，以及注冊會計師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚，行業(yè)專門化才能做大做強，同時降低審計風險。自1998年以來我國已了一系列推動事務所擴大規(guī)模的政策規(guī)定并出臺了一系列的政策文件，這些政策大大推動了事務所的合并進程，通過強強聯(lián)合或組建集團以使較大規(guī)模的事務所參與國際競爭。為進一步提高我國會計師事務所的規(guī)模化經(jīng)營能力和國際競爭優(yōu)勢，財政部、中國證監(jiān)會于2007年4月聯(lián)合了《關(guān)于會計師事務所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務有關(guān)問題的通知》，更新了2000年的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務許可證管理規(guī)定》中對會計師事務所從事證券、期貨業(yè)務的資格要求。與舊“規(guī)定”相比，新“規(guī)定”明顯地將證券、期貨審計市場的進入門檻再次提高。中注協(xié)于2007年5月了《關(guān)于推動會計師事務所做大做強的意見》，要求各會計師事務所積極探索并總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強的有效途徑，積極支持會計師事務所在自愿、協(xié)商、依法基礎(chǔ)上進行的跨地區(qū)合并。這些政策上的引導促進了專業(yè)化經(jīng)營的會計師事務所走上規(guī)?；牡缆贰?/p>
（二）組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)
具有一定規(guī)模的審計師事務所可以進行組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)。當前，我國審計師事務所仍是按業(yè)務類型劃分為審計部、管理咨詢部、資產(chǎn)評估部以及其他職能部門，這一直線職能制的管理組織結(jié)構(gòu)基本上還是因循傳統(tǒng)的職能體制，業(yè)務部門之間相互交叉且錯綜復雜，導致責權(quán)不分明，審計效率低下、注冊審計師審計經(jīng)驗難以形成、審計風險難以有效控制等。筆者認為，要解決上述問題。當務之急就是在具有一定規(guī)模的審計師事務所實行組織結(jié)構(gòu)再造。事務所可根據(jù)已有的客戶資源和人力資源狀況，適當集中優(yōu)勢資源在某一個或幾個行業(yè)培育專長，為客戶提供有差異化的產(chǎn)品和服務，擴大市場份額，盡量在該行業(yè)審計市場中占據(jù)領(lǐng)導地位，從而獲得較高的收費溢價并形成特定行業(yè)的品牌聲譽。這種行業(yè)聲譽有利于提高事務所整體的知名度和美譽度，也有助于事務所形成并全面提升其競爭優(yōu)勢。目前我國本土會計師事務所中注冊會計師人數(shù)在500人以上的有12家，這些會計師事務所已具備一定的條件按行業(yè)線來劃分業(yè)務部門。同時原有的屬于某一行業(yè)創(chuàng)辦的會計師事務所應充分利用已有資源、自身優(yōu)勢條件發(fā)展自己，優(yōu)化審計人員的知識結(jié)構(gòu)，提高審計效率，獲取行業(yè)審計優(yōu)勢。
關(guān)鍵詞：現(xiàn)行準則 航空企業(yè) 會計政策選擇
一、文獻綜述
（ 一 ）國外文獻自Gordon（1964）第一個提出公司經(jīng)理人員選擇會計政策有經(jīng)濟動機以來，涌現(xiàn)了大量的對會計政策選擇進行檢驗的文獻。這些文獻對公司管理人員選擇一組特定的會計政策的經(jīng)濟動機進行了深入的研究。不少西方學者利用某一特定會計政策的選擇問題，對分紅計劃、債務契約和政治成本三大假設進行了檢驗。Dyckman和Smith（1979）對石油、天然氣公司油井勘探成本核算的會計政策選擇問題進行了研究，實證結(jié)果證實了債務契約假設和政治成本假設在石油天然氣公司是成立的。Zmijewski和Hagerman （1981）率先利用一些特定會計政策（折舊政策、存貨政策、養(yǎng)老金成本的攤銷政策以及投資稅減免政策）的組合選擇問題，對三大假設進行了檢驗，研究結(jié)果為三大假設提供了強有力的證據(jù)。Daley和Vigeland （1983）對研究開發(fā)費是否資本化的會計政策選擇問題進行了研究，發(fā)現(xiàn)結(jié)果與補償計劃假設和政治成本假設吻合。Dhalival和Smith （1982）對折舊會計政策的選擇問題進行了研究，發(fā)現(xiàn)結(jié)果與三大假設吻合。Jones（1991）研究了受美國政府進口救濟調(diào)查公司報告凈收益的情況，樣本公司通過操控性應計項目來調(diào)低收益，來獲得救濟，這與政治成本假設相一致。Sweeney（1994）對債務契約假設進行檢驗，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在給定的8 年中，樣本公司在違約前5年進行自發(fā)性增加收益的會計政策變動比控制樣本公司多得多。司可脫（1999）運用博弈論解釋了為什么雖然會計政策對企業(yè)的現(xiàn)金流量無直接影響，但卻有經(jīng)濟后果。Tan（2002）檢驗了可用于解釋全球航空公司會計政策選擇的決定因素。航空公司用于計量未實現(xiàn)外匯交易差異的會計政策和飛行里程優(yōu)惠的會計政策有若干個，Tan的檢驗結(jié)果顯示，航空公司的規(guī)模和負債水平對會計政策選擇有影響，表現(xiàn)為規(guī)模較大的航空公司傾向于將未實現(xiàn)外匯交易差異直接計入權(quán)益并披露飛行里程優(yōu)惠的會計政策，擁有較低負債水平的航空公司也傾向于披露飛行里程優(yōu)惠的會計政策，該結(jié)論證實了政治成本假設和債務契約假設。
（ 二 ）國內(nèi)文獻 我國企業(yè)由于所有權(quán)結(jié)構(gòu)等方面的原因，會計政策選擇的動因和后果較國外有很大的差異。陸建橋（1999）對我國虧損上市公司盈余管理進行了實證研究。發(fā)現(xiàn)上市公司通過操控性應計項目來達到目的，其中營運資金項目，尤其是應收應付項目、存貨項目等有可能是上市公司最主要的盈余管理手段。劉斌（（2005）以上市公司低值易耗品攤銷方法選擇為切入點，選取符合我國企業(yè)特征的契約變量，運用均值檢驗和Logistic回歸方法對低值易耗品攤銷方法的選擇動因進行了實證檢驗，結(jié)果證實了實證會計理論中的政治成本假設和報酬契約假設。顏志元（2006）本文以2001年至2004年滬深股市出現(xiàn)“會計估計變更”的A股上市公司為樣本，在控制相關(guān)變量的影響后，發(fā)現(xiàn):發(fā)生會計估計變更公司與未發(fā)生會計估計變更公司的特征存在系統(tǒng)性差異；公司“會計估計變更”受債務水平、公司業(yè)績及事務所變更的影響。顏敏（2008）對2006年上市公司自發(fā)性會計變更進行研究。發(fā)現(xiàn)2006年上市公司表現(xiàn)出與以往6年調(diào)減利潤不同的變動趨勢，改為調(diào)增利潤，但同時證券市場監(jiān)管效應依然存在，大虧和高盈利公司調(diào)減利潤，扭虧和再融資公司調(diào)增利潤。說明上市公司隨著強制性會計變更的進行適時調(diào)整了自發(fā)性會計變更策略，但未做出變更的證券市場監(jiān)管政策依然發(fā)揮同樣的效力。蔡逸軒（2009）選取我國14家上市商業(yè)銀行2002年至2008年的面板數(shù)據(jù)進行實證研究，結(jié)果表明我國上市商業(yè)銀行經(jīng)營者通過調(diào)整貸款損失準備來達到利潤操縱、控制風險以及進行信號傳遞等目的。邵翠麗（2009）從滬市2006年公布年報的上市公司（不含ST等特殊處理的公司和金融保險業(yè)的公司）中隨機挑選300家企業(yè)作為研究樣本，從管理者的視角出發(fā)，對企業(yè)會計政策選擇的動因進行了實證研究， 發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)管理者自身特征變量對管理者選擇會計政策的影響并不顯著。說明我國企業(yè)的管理者在選擇會計政策時并無與自身相關(guān)的偏好，只是在不同的企業(yè)和外部環(huán)境條件下，會做出不同的選擇。債務契約，上市、增發(fā)新股和配股，避免受到摘牌，避稅是管理當局操縱利潤的動機。
二、航空企業(yè)會計政策選擇分析
（ 一 ）航空企業(yè)會計政策選擇分析樣本選取 本文擬對航空企業(yè)會計政策選擇的現(xiàn)狀加以分析，觀察現(xiàn)有會計準則下航空企業(yè)會計政策選擇的特點。本文研究對象限定于2008年12月31日前在上海、深圳證券交易所上市的A股航空企業(yè)公司與非上市公司，有效樣本共計32個。研究數(shù)據(jù)來源于：中國證監(jiān)會的官方網(wǎng)站公布的各上市公司2008年度的年報（15家上市A股企業(yè)）和發(fā)放的2008年航空企業(yè)會計政策選擇調(diào)查問卷（非上市公司17家）。其中，發(fā)放問卷調(diào)查收回情況如下。共發(fā)放問卷80份，收回18份，有效問卷17份，占發(fā)放問卷的21.25%。下面結(jié)合采集到的數(shù)據(jù)對航空企業(yè)會計政策選擇的現(xiàn)狀進行分析。
（ 二 ）主要流動性資產(chǎn)計價方法選擇分析（1）發(fā)出存貨成本計價方法選擇分析。由于存貨計價方法直接決定了企業(yè)盈利和資產(chǎn)，因此，存貨計價方法的選擇是會計政策選擇的一個重要內(nèi)容?，F(xiàn)有會計準則下，企業(yè)確定發(fā)出存貨成本可供選擇的計價方法有實際成本法（包括加權(quán)平均法、先進先出法、個別計價法）和簡化方法（標準成本法、定額成本法、計劃成本法、售價法）。從（表1）、（表2）的資料中可以看出， 32家航空企業(yè)中24家采用加權(quán)平均法，占總體的75%，5家采用先進先出法，占總體的15.63%，另有3家使用混合方法，占總體的9.37%。非上市航空企業(yè)與上市航空企業(yè)均有12家使用加權(quán)平均法，所占比例為80%和70.59%，非上市公司有3家使用了混合計量方法，占其份額的20%，上市公司中有5家采用先進先出法，占其份額的29.41%，航空企業(yè)中使用比例最高的是加權(quán)平均法，先進先出法和混合方法使用較少?？傮w上，非上市航空企業(yè)與上市航空企業(yè)均采用了較為謹慎的存貨發(fā)出方法，其目的是為防止收益的大幅波動。（2）低值易耗品攤銷方法選擇分析。從統(tǒng)計資料可以看出，在現(xiàn)有準則下，航空企業(yè)低值易耗品的攤銷主要采用一次攤銷法。統(tǒng)計顯示，32家企業(yè)中有28家使用此法，占總數(shù)的90.63%。這種方法比較簡單，成為我國航空企業(yè)的首選。其次，采用比例較高的方法是五五攤銷法，占總體的6.25%，只有1家企業(yè)使用了混合方法。鑒于低值易耗品的價值一般不大，對我國航空企業(yè)整體不會造成太大的影響。（3）包裝物攤銷方法選擇分析。（表3）中與低值易耗品的攤銷方法類似，總體上有24家企業(yè)使用了一次攤銷法，僅有2家企業(yè)使用五五攤銷法，未披露的有6家占總體的18.75%。
（ 三 ）固定資產(chǎn)折舊方法選擇分析企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊范圍及方法?？蛇x擇的折舊方法包括直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。折舊方法一經(jīng)選定，不得變更。如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。不同的折舊方法的選擇對企業(yè)利潤有不同的影響。直線法下的各會計期間折舊額相等，從而使得企業(yè)的收益較平穩(wěn)。年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法屬于加速折舊方法，在采用這兩種方法時企業(yè)前期多提折舊，后期少提折舊，會產(chǎn)生一個延期納稅的作用。但前期多提折舊對企業(yè)的財務形象有不良影響。企業(yè)往往會根據(jù)自身需要選擇不同的折舊方法。（表4）中固定資產(chǎn)在航空企業(yè)中所占比重較大，96.88%企業(yè)使用了直線法，僅1家企業(yè)使用了工作量法，未發(fā)現(xiàn)有企業(yè)使用加速折舊法。總體上航空企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊方法上使用較平穩(wěn)。
（ 四 ）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式選擇分析投資性房地產(chǎn)是現(xiàn)行會計準則的一個亮點，后續(xù)計量模式的選擇將影響到企業(yè)的損益，從（表5）中的統(tǒng)計數(shù)據(jù)上可以看出，13家企業(yè)使用了成本法進行后續(xù)計量，占總數(shù)的40.63%，其中上市航空企業(yè)有11家，非上市航空企業(yè)有2家。2006年至2008年非上市航空企業(yè)的平均ROE為7.3%，有3家航空企業(yè)采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，這3家均為非上市航空企業(yè)，其中1家為微虧企業(yè)（2006年至2008年平均ROE為-0.29%），1家為巨虧企業(yè)（2006年至2008年平均ROE為-53.21%），1家為高盈利企業(yè)（2006年至2008年平均ROE為11.65%），非上市航空企業(yè)可能利用投資性房地產(chǎn)進行盈余管理。上市航空企業(yè)要么采用成本模式，要么就不涉及此項，沒有1家上市航空企業(yè)使用公允價值計量模式。16家航空企業(yè)未涉及投資性房地產(chǎn)。中航地產(chǎn)（000043）是1家從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量采用的仍然是成本模式。航空企業(yè)尤其是上市航空企業(yè)對投資性房地產(chǎn)幾乎不涉及公允價值計量模式，其原因是投資性房地產(chǎn)風險較大，為迎合投資者風險規(guī)避的偏好，企業(yè)采取回避使用的態(tài)度。
（ 五 ）資產(chǎn)減值準備會計政策選擇的現(xiàn)狀及其分析 主要流動資產(chǎn)減值準備會計政策選擇的現(xiàn)狀及其分析。資產(chǎn)減值準則對非流動資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回有禁止性規(guī)定，本文分析航空企業(yè)主要流動資產(chǎn)減值情況。通過（表6）、（表7）數(shù)據(jù)進行分析，航空企業(yè)在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回上十分謹慎，無論是轉(zhuǎn)回資產(chǎn)的企業(yè)數(shù)還是轉(zhuǎn)回的金額都較少，壞賬準備的轉(zhuǎn)回是最多的，有14家企業(yè)，占總體的43.75%，轉(zhuǎn)回的金額為8494.18萬元，占總體的2.84%，其他則幾乎沒有對企業(yè)利潤有太多影響，這表明，航空企業(yè)較少資產(chǎn)減值進行盈余管理。
（ 六 ）航空企業(yè)公允價值計量的選擇現(xiàn)狀及其分析 以航空企業(yè)為樣本，將非上市公司與上市公司2008年年報披露的交易性金融資產(chǎn)與公允價值變動損益數(shù)據(jù)進行匯總分析，2008年非上市公司未涉及交易性金融資產(chǎn)，上市公司中交易性金融資產(chǎn)總計2188.50萬元，2007年、2008年涉及年公允價值變動的公司2家：（000768）西飛國際，（600316）洪都航空。（000768）西飛國際2008年交易性金融資產(chǎn)為法院強制執(zhí)行判決給公司的資產(chǎn)（委托理財）， 即扣劃回的深圳天鵬投資有限公司的股票。該公司的股票以2008年10月16日當天市值9093136.48元，轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn)投資。2008年交易性金融資產(chǎn)收益130.40萬元。（600316）洪都航空2008年交易性金融資產(chǎn)僅1家上市公司股票（600231）凌鋼股份，期末賬面價值11487907.01院，年內(nèi)投資收益-199.05萬元，這一交易為其控股子公司上海洪泰的操作。從（表5）和（表8）分析看出，航空企業(yè)對投資性房地產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)基本采取謹慎回避的策略，盈利結(jié)構(gòu)沒有優(yōu)化。傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制對航空企業(yè)運用現(xiàn)行準則有一定的阻礙作用。
（ 七 ）非上市航空企業(yè)（17家）對會計政策變更和選擇的態(tài)度問卷調(diào)查了非上市公司對會計政策變更是否會對利潤增減產(chǎn)生重大影響及企業(yè)是否關(guān)注或決策每年的會計政策選擇和披露，（表9）統(tǒng)計顯示，對會計政策變更和選擇，非上市航空企業(yè)十分關(guān)注，武漢航空儀表有限公司等表示：由于其國有企業(yè)的體制背景，可選擇的東西太少，母子公司實行統(tǒng)一的會計政策，子公司不具有會計政策選擇權(quán)。由此可見：非上市航空企業(yè)受到計劃經(jīng)濟體制和母公司的影響，在會計政策選擇上沒有自。
三、結(jié)論
綜上分析，本文得出如下結(jié)論：（1）航空企業(yè)會計政策選擇形式上，選用過于單一，有選擇權(quán)利用不足的傾向。我們的統(tǒng)計結(jié)果表明，航空企業(yè)在對存貨發(fā)出計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量等進行選擇中，絕大多數(shù)上市公司都采用了簡便易行的加權(quán)平均計價法、直線折舊法、成本法。政策選擇單一，使得在一定空間內(nèi)的選擇權(quán)流于形式，管理當局只是為了披露而披露，從業(yè)人員沒有真正從企業(yè)自身出發(fā)，有時僅注重備選方法操作簡單，而未考慮備選方法在真實反映上市公司財務狀況和經(jīng)營成果方面是否具有優(yōu)越性。管理當局有選擇權(quán)利用不足的傾向。（2）航空企業(yè)會計政策選擇動因上分析，航空企業(yè)是關(guān)系國計民生的產(chǎn)業(yè)，但又有追逐利益的動機，為規(guī)避監(jiān)管，其會計政策選擇中十分注重政治成本，不涉及或較少涉及高風險投資。以防止收益的大幅波動。第三，航空企業(yè)對現(xiàn)行準則的態(tài)度上分析，由于受計劃經(jīng)濟體制的影響，會計人員應對現(xiàn)行準則變化的能力有限，只能選擇簡單、穩(wěn)健的會計政策。由于航空企業(yè)子公司與母公司會計政策需要保持一致，導致會計政策選擇空間很小。
*本文系中國航空工業(yè)集團公司航空科學基金“航空企業(yè)會計政策選擇與成本控制實證研究”（項目編號：2008ZG55012）和鄭州航院青年基金“航空企業(yè)會計政策選擇研究”（項目編號：2010011001）聯(lián)合資助項目的階段性成果
參考文獻：
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［6］Sweeney， A.Debt-Covenant Violation and Managers’Accounting Responses，Journal of Accounting and Economics，1994.
