發(fā)布時間:2024-02-01 17:13:14
序言:寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁,我們?yōu)槟x了8篇的初級會計稅法增值稅樣本,期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā),請盡情閱讀。
一、現(xiàn)行增值稅會計處理中存在的幾個問題
1、銷項稅額與進(jìn)項稅額之間的配比問題。增值稅銷項稅額與進(jìn)項稅額之間的配比,用會計的語言可表述為,將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比。增值稅直接進(jìn)行稅額的配比,為納稅提供便利,符合稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人會計的要求。企業(yè)增值稅會計的關(guān)鍵在于對當(dāng)期的進(jìn)項稅額與銷項稅額進(jìn)行確認(rèn),亦即在進(jìn)項稅額、銷項稅額確認(rèn)的過程中完成配比。但是,這種配比并不是會計意義上的配比,會計上的配比原則是指在會計分期假設(shè)下,按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入與費(fèi)用(成本)的配比。稅法上的配比雖說銷項稅額與銷售收入相關(guān),但與進(jìn)項稅額相關(guān)的是購貨成本,而非銷售成本。若為會計配比,配比后的余額應(yīng)該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本相關(guān)的進(jìn)項稅額。
2、增值稅會計對存貨成本計量原則的影響問題。違背了會計核算可比性原則的要求。從一般納稅人看,如果購進(jìn)貨物時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票,其存貨成本應(yīng)不包括付出的增值稅進(jìn)項稅額,如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定,其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項稅額。同一企業(yè)的存貨,有的按價稅分離進(jìn)行會計核算,有的按價稅合一進(jìn)行會計核算,顯然缺乏可比性。另外,從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看,一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時,存貨成本按價稅分離核算,而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票,均按價稅合一核算存貨成本,從而又導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。
3、增值稅會計信息報告與披露缺乏可理解性。首先,在資產(chǎn)負(fù)債表中,待抵扣進(jìn)項稅額本是企業(yè)資金的占用,在未抵扣前應(yīng)作為一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,但按現(xiàn)行增值稅會計處理,待抵扣進(jìn)項稅額作為應(yīng)交稅金的抵減項目,直接沖減了企業(yè)的負(fù)債,從而違背了報表揭示明晰性原則的要求,降低了財務(wù)報表的可理解性;其次,在利潤表中,將不能抵扣的進(jìn)項稅額直接或間接計入產(chǎn)品銷售成本,使利潤表中的營業(yè)利潤等項目缺乏可比性,不能真實(shí)反映企業(yè)的正常獲利能力;再次,在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報表中,未反映不得抵扣銷項稅額的進(jìn)項稅額,尤其是未詳細(xì)列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合有關(guān)要求的情況。
4、增值稅會計信息報告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有重要影響,屬于重要信息,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露,而現(xiàn)行增值稅會計處理方法將其計入銷售成本合并反映。
二、具體操作中的應(yīng)對
1、納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)取得增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或國務(wù)院主管稅務(wù)部門有關(guān)規(guī)定的,其進(jìn)項稅額的會計處理。我國增值稅實(shí)行“以票管稅”,沒取得增值稅扣稅憑證或取得的扣稅憑證,不能抵扣進(jìn)項稅額的。在這里我們注意到兩種核算方式,可以抵扣進(jìn)項稅的,價稅進(jìn)行了分離,不得抵扣進(jìn)項稅的,價稅合一了,明顯不符合會計的可比性原則。我們可以在這里引入增值稅的費(fèi)用概念,將不可抵扣的進(jìn)項稅額計入相關(guān)費(fèi)用科目進(jìn)行歸集,科目設(shè)置可以參考所得稅的模式,“增值稅費(fèi)用”或是更合適的科目,直接計入當(dāng)期損益。期末,我們可以更加直觀的看到不得抵扣的增值稅進(jìn)項稅額的大小,多大比率,更加清晰明了,便于理解。
2、對于購入的固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額的會計處理。在2009年1月1日起,我國進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型改革,由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅,在維持現(xiàn)行增值稅率不變(小規(guī)模納稅人統(tǒng)一按3%)的前提下,允許全國范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額,未抵扣完的進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。應(yīng)該說此次改革,在一定程度上減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān),為進(jìn)一步消除重復(fù)征稅,促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,應(yīng)對目前國際金融危機(jī),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了良好的作用。但是,也沒能解決會計處理上的問題,相對于改革前的生產(chǎn)型增值稅,只是加大了可以抵扣的進(jìn)項稅的范圍,即一般納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅可以確認(rèn)為進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣,在會計處理上沒有新的規(guī)定,基本上參照企業(yè)外購貨物的會計處理。
3、非正常損失購進(jìn)貨物及其相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的會計處理。注意,這里的非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
現(xiàn)行的會計處理是當(dāng)發(fā)生非正常損失時,首先計算出在產(chǎn)品、產(chǎn)成品中耗用貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的購進(jìn)額,然后作相應(yīng)的賬務(wù)處理,即按非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的實(shí)際成本與負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額的合計數(shù),借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目,按實(shí)際損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本,貸記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”、“庫存商品”科目,按計算出的應(yīng)轉(zhuǎn)出的稅金數(shù)額,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。既然要進(jìn)入費(fèi)用,我們就將轉(zhuǎn)出的增值稅直接計入專門費(fèi)用科目歸集,不僅明晰,還可讓財務(wù)信息使用者了解相關(guān)費(fèi)用中,發(fā)生非正常損失時轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅有多少。
4、小規(guī)模納稅人的會計處理。現(xiàn)行的會計處理:小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不得抵扣進(jìn)項稅稅額,銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時,按銷售額和適用稅率計算出應(yīng)納稅額繳納增值稅。
改進(jìn)的會計處理:將購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額計入“增值稅費(fèi)用”,不再計入購進(jìn)成本中,銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)與現(xiàn)行會計處理相同。
總之,增值稅的會計處理應(yīng)著眼于更好的向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)的會計信息,稅務(wù)部門作為會計信息的使用者,我們固然應(yīng)該重視,但也不能忽視其他使用者包括投資者、債權(quán)人、社會公眾等增值稅會計信息的需要,在保證會計信息質(zhì)量,不與會計自身的要求與原則相悖的前提下,協(xié)調(diào)各方面對增值稅的需求,更好的完善增值稅的會計處理是很有必要的。
參考文獻(xiàn):
[1]中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則(財政部和國家稅務(wù)總局令第50號).2008.
[關(guān)鍵詞] 含稅售價核算增值稅商品進(jìn)銷差價應(yīng)抵扣稅金進(jìn)價核算
近年來,我國理論界和實(shí)務(wù)界對現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變問題作了多方面的研討,國際上實(shí)行增值稅的國家,采用消費(fèi)型的占大多數(shù),因為這種形式除可以避免對資本品的重復(fù)征稅外,還適宜采用發(fā)票扣稅法。我國在1994年稅制改革時,出于保證財政收入的考慮,采用了生產(chǎn)型增值稅,該形式對資本品的增值稅不予抵扣。我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與1994年相比已有很大的變化,中央和地方政府的財力有了顯著的加強(qiáng),把生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅將刺激我國企業(yè)的投資需求,促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行設(shè)備更新和技術(shù)改造,進(jìn)一步提高勞動生產(chǎn)率,從而保證我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速、健康發(fā)展。最近,從國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人的講話可以看出,把生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅,是將要進(jìn)行的稅收改革內(nèi)容之一。
現(xiàn)實(shí)工作中,現(xiàn)行商業(yè)零售企業(yè)“含稅售價核算” 存在的問題,無論是實(shí)行生產(chǎn)型增值稅還是消費(fèi)型增值稅都存在,對此問題進(jìn)行研究,具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、當(dāng)前商業(yè)零售企業(yè)售價核算的實(shí)際操作方法
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006》、《企業(yè)會計制度》規(guī)定,對零售商業(yè)企業(yè)的庫存商品可采用進(jìn)價或售價進(jìn)行核算。進(jìn)價核算計算準(zhǔn)確,但由于核算工作量大,在我國經(jīng)營品種繁多、交易頻繁而金額零星的零售企業(yè)長期以來一直沿用售價金額核算制。該方法計算簡便易行,實(shí)際工作中,“庫存商品”賬戶按含稅售價記賬;購入商品的進(jìn)價與含稅售價之間的差額記入“商品進(jìn)銷差價”賬戶;商品銷售時,為了減化核算手續(xù),平時按含稅售價確認(rèn)商品銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品的銷售成本;月末計算出銷項稅后將含稅的商品銷售收入調(diào)整為不含稅的銷售額,并按含稅的商品進(jìn)銷差價率計算已銷商品應(yīng)分配的商品進(jìn)銷差價,再將商品銷售成本調(diào)整為進(jìn)價成本。
二、含稅售價核算在實(shí)務(wù)中存在的弊端
1.商業(yè)零售企業(yè)庫存商品按含稅售價記賬,使得“商品進(jìn)銷差價”賬戶中的差價和稅額不分。進(jìn)銷差價既包括了進(jìn)銷價格的差額,同時也包括了銷項稅額,但實(shí)際上,我國的增值稅乃是價外稅,銷項稅額與商品進(jìn)銷差價(商品不含稅銷售價與不含稅進(jìn)價的差額)無關(guān)。商品進(jìn)銷差價包含了不作為商品銷售收入的應(yīng)向消費(fèi)者收取的增值稅額,與商品進(jìn)銷差價的科學(xué)含義相悖;另外商品進(jìn)銷差價不等于毛利,其進(jìn)銷差價率也不等于毛利率,不利于會計核算和經(jīng)營管理中對“商品進(jìn)銷差價” “商品進(jìn)銷差價率”指標(biāo)的使用;也使得會計核算工作復(fù)雜化。
2.實(shí)際工作中,銷售方為了減少結(jié)算風(fēng)險,一般都在實(shí)際收到貨款和按貨款金額計算出增值稅,并開出專用發(fā)票時反映銷售的實(shí)現(xiàn)。這樣,使得購貨方的購進(jìn)商品和購貨發(fā)票往往不能夠同時取得,有的零售企業(yè)購入的商品已售出,但尚未支付貨款,就不能及時辦理驗收手續(xù)和反映購進(jìn)情況,也就難以及時確定商品進(jìn)銷差價,按稅法規(guī)定,其進(jìn)項稅額不得作為納稅人當(dāng)期的進(jìn)項稅額加以抵扣。
3.由于市場競爭激烈,在現(xiàn)實(shí)生活中,零售企業(yè)采用折扣方式甚至采取不正當(dāng)削價手段是時常發(fā)生的事,雖然國家稅務(wù)總局在《增值稅若干具體問題的規(guī)定》(國稅發(fā)[1993]154號)中做出過相關(guān)規(guī)定,但據(jù)了解實(shí)際操作中某些企業(yè)的處理仍不是很規(guī)范,當(dāng)其購進(jìn)商品削價后的不含稅售價低于原進(jìn)價時,按不含稅售價和規(guī)定的增值稅率計算出的銷項稅額就會小于該商品的進(jìn)項稅額,該商品不足以抵扣的進(jìn)項稅額就必須由其他商品的銷項稅額來抵扣。
三、變革思路
1.增設(shè)“應(yīng)抵扣稅金”賬戶,并完善“庫存商品” 、“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶的核算內(nèi)容,以解決“商品進(jìn)銷差價”不實(shí)問題。在售價核算制下,以不含稅售價與購進(jìn)價格作為“商品進(jìn)銷差價”,增設(shè)“應(yīng)抵扣稅金”一級賬戶,其性質(zhì)為備抵賬戶,用來核算庫存商品中尚未實(shí)現(xiàn)銷售的商品所對應(yīng)的增值稅銷項稅額,即待實(shí)現(xiàn)的商品銷售額與適用增值稅率計算的銷項稅額,貸記本科目,結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時,再借記本科目;該賬戶的貸方余額表示結(jié)存商品應(yīng)實(shí)現(xiàn)的銷項稅額?!皫齑嫔唐贰?賬戶借方包含三項內(nèi)容:①商品的進(jìn)價金額;②商品的進(jìn)銷差價;③尚未實(shí)現(xiàn)銷售的銷售稅額。(其中①、②之和即為商品的售價金額,③是應(yīng)抵扣稅金部分);“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額為企業(yè)獲得的不含稅銷售收入。 這樣做,既保證了“售價核算,實(shí)物負(fù)責(zé)制”的實(shí)施,也能滿足《增值稅暫行條例》的要求。通過增設(shè)的“應(yīng)抵扣稅金”賬戶,庫存商品中尚未實(shí)現(xiàn)銷售部分對應(yīng)的銷項稅額能夠?qū)?yīng)關(guān)系清晰明確,有利于進(jìn)銷差價按類別核算和分類管理,能簡化核算工作量,提高效率,還便于日后復(fù)核。而且增設(shè)“應(yīng)抵扣稅金”賬戶也符合會計準(zhǔn)則關(guān)于“在不影響會計核算和會計報表指標(biāo)匯總,以及對外提供統(tǒng)一的會計報表格式的前提下,可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)、減少或合并會計科目”的規(guī)定。具體會計處理例釋:
某商業(yè)零售企業(yè)為增值稅一般納稅人(小規(guī)模納稅人無需設(shè)置“應(yīng)抵扣稅金”賬戶),適用增值稅稅率為17%,其購進(jìn)商品一批,取得的增值稅專用發(fā)票上注明貨款為100萬元,稅款17萬元,相關(guān)款項已通過銀行付妥。該批商品已到達(dá)并驗收入庫,商品進(jìn)銷差價率為10%。本月實(shí)現(xiàn)含稅銷售收入81.90萬元,收到的貨款已存入銀行。其相關(guān)會計處理如下:
①購進(jìn)商品支付款項時,借:物資采購 100萬元,應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)17萬元,貸:銀行存款 117萬元。
②商品驗收入庫時,借:庫存商品 128.70萬元[100×(1+10%)×(1+17%)],貸:物資采購 100萬元,商品進(jìn)銷差價 10萬元(100×10%),應(yīng)抵扣稅金 18.70萬元。
③實(shí)現(xiàn)銷售收入時,借:銀行存款 81.9萬元,貸:主營業(yè)務(wù)收入 70萬元,應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)11.90萬元。
同時按商品不含稅售價結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、按上筆分錄的銷項稅額(含稅售價金額與不含稅售價金額之差)沖轉(zhuǎn)應(yīng)抵扣稅金,借:主營業(yè)務(wù)成本70萬元,應(yīng)抵扣稅金11.90萬元,貸:庫存商品 81.90萬元。
④結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)銷差價。月末按《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006》結(jié)轉(zhuǎn)和分?jǐn)傔M(jìn)銷差價時,注意應(yīng)將“庫存商品”賬戶的余額部分調(diào)整為不含稅的余額計算進(jìn)銷差價率。差價率=月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價”科目余額÷[“庫存商品”科目余額÷(1+適用增值稅稅率)+“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額];本月已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價=本月“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額×差價率。
假設(shè)無期初余額,該企業(yè)差價率=10÷[(128.70-81.9)÷(1+17%)+70]=9.09%;本月已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價=70×9.09%=6.36萬元。借:商品進(jìn)銷差價 6.36萬元,貸:主營業(yè)務(wù)成本 6.36萬元。
⑤結(jié)轉(zhuǎn)利潤時,借:主營業(yè)務(wù)收入 70萬元,貸:本年利潤 70萬元;借:本年利潤 63.64萬元(70-6.36),貸:主營業(yè)務(wù)成本 63.64萬元。
⑥會計期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時,應(yīng)將“庫存商品”賬戶借方余額抵減“商品進(jìn)銷差價”賬戶貸方余額,同時扣除“應(yīng)抵扣稅金”賬戶貸方余額,即[(128.70-81.90)-(10-6.36)-(18.70-11.90)]=36.36萬元,與有關(guān)項目進(jìn)行合并,將其結(jié)果填列于“存貨”項目。
2.進(jìn)一步完善企業(yè)會計制度,規(guī)范憑證的傳遞工作,加強(qiáng)稅收征管。同時應(yīng)規(guī)范專用發(fā)票的傳遞,商品采購時,采購員應(yīng)及時向供貨方取得專用發(fā)票。確實(shí)無法取得的,采購員應(yīng)及時通知會計等有關(guān)部門該商品的采購價格,以及是否含稅等情況,以便于企業(yè)收到商品后能盡快確定商品的售價和商品進(jìn)銷差價。零售企業(yè)對折扣、削價商品要嚴(yán)格審批手續(xù),當(dāng)折扣、削價后的售價低于其原進(jìn)價時,對于折扣、削價后售價低于原進(jìn)價部分所對應(yīng)的無法抵扣的商品進(jìn)項稅額不應(yīng)抵扣其他商品的銷項稅額,應(yīng)做進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出處理,記入企業(yè)的“營業(yè)外支出”賬戶核算;對此,稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)稽查,使企業(yè)無法利用折扣、削價商品來逃避其應(yīng)承當(dāng)?shù)亩愗?fù)。
3.有條件的零售企業(yè)應(yīng)實(shí)行“進(jìn)價核算,實(shí)物負(fù)責(zé)制”,可以從根本上解決問題。售價核算制在手工操作條件下在一定程度上解決了零售企業(yè)商品品種繁多、交易零星的困難,但在實(shí)際工作中其弊端已日益突現(xiàn),諸如不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)下企業(yè)經(jīng)營方式的多樣化;不利于庫存商品的管理,容易給不法之人鉆空子;存貨計價、商品銷售成本和銷售毛利計算缺乏準(zhǔn)確性;財務(wù)信息反饋遲緩,不能利用現(xiàn)代化手段進(jìn)行信息的收集、整理、加工和檢索等。當(dāng)今計算機(jī)的應(yīng)用已日益廣泛,可以利用計算機(jī)強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理能力,具體實(shí)行“單品進(jìn)價核算,實(shí)物負(fù)責(zé)制”通過計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)各系統(tǒng)接口,將公司的進(jìn)銷存各種數(shù)據(jù)自動鏈接過渡到賬務(wù)處理等模塊中,通過統(tǒng)計隨時可得到當(dāng)月的商品進(jìn)價成本、進(jìn)項稅額、銷項稅額、銷售利潤、銷售成本和儲存情況。管理者可以根據(jù)計算機(jī)所提供的進(jìn)銷存數(shù)據(jù)及時了解企業(yè)經(jīng)營動態(tài),調(diào)整經(jīng)營策略,提高經(jīng)濟(jì)效率;稅務(wù)部門可利用計算機(jī)提供的有關(guān)數(shù)據(jù)對企業(yè)的稅負(fù)情況實(shí)施及時監(jiān)控。
關(guān)鍵詞:增值稅;稅制;會計期間;會計準(zhǔn)則
一、我國當(dāng)前會計處理與稅務(wù)處理的矛盾
(一)增值稅與會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的矛盾
我國自1994年1月1日起,開始實(shí)行增值稅。但這一稅制付諸實(shí)施后,作為反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的會計,在對增值稅進(jìn)行賬務(wù)處理時,卻與我國現(xiàn)有會計準(zhǔn)則相悖。根據(jù)增值稅會計處理的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下,設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目,在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中,設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“已交稅額”“銷項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從應(yīng)交增值稅明細(xì)科目的設(shè)置中,可以看出,我國的增值稅會計處理,是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行的,即增值稅的交納,是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上,計算出應(yīng)交增值稅的銷項稅額,并扣除已購入原材料所支付的進(jìn)項稅額后,再來核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷產(chǎn)品成本中去,因此,企業(yè)每期所交納的增值稅,并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長期來看,通過遞延,企業(yè)所交納的增值稅的總額,與其增值總額是一致的,但是,從具體的每個會計期間來看,兩者并不一致,這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。由于其他經(jīng)濟(jì)活動,如產(chǎn)品成本核算,收入費(fèi)用核算等都是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行的,而增值稅的會計處理卻按照收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行,這就使得會計信息資料卻少可比性,從而削弱了會計信息的反映功能。因此,人們就不能像過去那樣,從損益表中的銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關(guān)系上,判斷出企業(yè)是否合理計算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。
(二)營業(yè)稅與會計復(fù)式簿記的矛盾
1994年的稅制改革,確定了具有高額利潤的房地產(chǎn)業(yè),在交易時應(yīng)交納營業(yè)稅、土地增值稅及房契稅等。這一做法符合“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)”的稅制改革的精神。然而,在確定資本權(quán)益交易時,考慮到我國證券市場尚處在發(fā)育階段,還需要大力扶持。因此,就暫不對證券股票的買賣征收流轉(zhuǎn)稅。由于股票證券是資本權(quán)益的具體表現(xiàn)形式。因此,資本權(quán)益的交易,也就不計征任何稅了。這一做法,表面上符合我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的現(xiàn)狀,但由于忽視了復(fù)式會計的特征,使得上述做法,帶來了會計理論的矛盾。
根據(jù)會計復(fù)式簿記理論,任何經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)生,都會有三種現(xiàn)象,要么是資產(chǎn)實(shí)物和債權(quán)形式的轉(zhuǎn)化,要么是權(quán)益和負(fù)債形式的相互轉(zhuǎn)化,要么是資產(chǎn)實(shí)物和權(quán)益同時發(fā)生變化。但是,我們在制定稅法時,卻不考慮復(fù)式會計的原理。如房地業(yè)務(wù)的交易,應(yīng)征土地增值稅、營業(yè)稅及房契稅,而資本權(quán)益的交易,卻不征收稅。這就忽視了企業(yè)的資產(chǎn)交易與資本權(quán)益的交易,在會計表現(xiàn)方式上,有時實(shí)際上是一致的原理。例如,一家中方房地產(chǎn)公司,以一幢樓房與一家外資企業(yè)合資。外商投入機(jī)器設(shè)備及流動資金,并同中方投入的房產(chǎn)通過注冊,成立了一家新的中外合資企業(yè)。房產(chǎn)通過合資后,由資產(chǎn)變成了權(quán)益。然而,合資不到一年,中方以合資企業(yè)經(jīng)營效益不佳為由,提出退股。根據(jù)中外合資企業(yè)經(jīng)營法,如果合資一方提出退股,合資另一方有優(yōu)先購買權(quán),于是,外方順理成章地以房產(chǎn)的市價,購買了中方的權(quán)益。由于是股權(quán)交易,按照我國現(xiàn)行稅法,不需要交納任何稅金。這樣,房屋的產(chǎn)權(quán)就合法地變成了外方獨(dú)資企業(yè)所有。盡管上述交易的結(jié)果都是房產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移,但在形式上是將資產(chǎn)交易變成了資本交易,即不違反稅法,又逃避了應(yīng)交納的營業(yè)稅、土地增值稅及房契稅等??梢?外方投資者正是根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的漏洞,通過會計手段,先將資產(chǎn)變成資本,然后再進(jìn)行交易,從而逃避了納稅義務(wù)。這一漏洞的產(chǎn)生,正是由于我們忽視了復(fù)式會計的基本原理。因此,在制定稅法時,認(rèn)真研究會計原理與會計準(zhǔn)則,是保證稅制公平合理的必要前提。
(三)所得稅與會計期間假設(shè)的矛盾
所得稅是我國現(xiàn)行稅收體制中的一項重要的稅種。所得稅的計征是根據(jù)某個會計主體,在一定期間內(nèi)其所取得的所有收入,扣除稅法允許的合理開支后,按其凈所得的一定比例予以計征。因此,我們在計征所得稅時,依據(jù)了兩項會計假設(shè):即會計主體假設(shè)與會計期間假設(shè)。應(yīng)該說這是合理的。但是,我國目前正處在經(jīng)濟(jì)體制改革與完善過程中,在現(xiàn)代企業(yè)制度尚未建立起來之際,我們不得不依靠那些有一時功效的經(jīng)營方式,如承包經(jīng)營及租賃經(jīng)營等。而這些經(jīng)營方式,由于其不規(guī)范,在依據(jù)上述兩個會計假設(shè)計征所得稅時,會產(chǎn)生一系列問題。首先,會計主體是以企業(yè)法人為依據(jù),而不確認(rèn)具體的經(jīng)營者個人,但承包經(jīng)營卻相反,只認(rèn)承包經(jīng)營者個人,而不確認(rèn)法人。其次,在稅務(wù)部門計征所得稅時,是以假設(shè)的會計期間為納稅期,而承包經(jīng)營者,卻以承包經(jīng)營期為其納稅義務(wù)期。因此,當(dāng)納稅期與承包經(jīng)營期不一致時,就會產(chǎn)生無法解決的矛盾。
(四)其他方面
1.稅法規(guī)定商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物,必須在購進(jìn)的貨款全部付清后,才能申報作為進(jìn)項稅款抵扣。
2.施工企業(yè)作為預(yù)收帳款入帳,部分地區(qū)稅務(wù)部門規(guī)定,不論是備料款還是進(jìn)度款,只要收到甲方的款項,均要先繳納營業(yè)稅等項稅金。按會計法則,收到的備料款不確認(rèn)收入,也無法計提稅金,但稅務(wù)部門規(guī)定視作收入的實(shí)現(xiàn),必須繳納稅款。
3.固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的盤虧、毀損凈損失,按照會計準(zhǔn)則,將已發(fā)生的上述確認(rèn)當(dāng)期損益,能準(zhǔn)確、真實(shí)地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況,但稅法規(guī)定,企業(yè)提供的清查盤存資料,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后,準(zhǔn)予扣除,在未獲準(zhǔn)扣除前,列待處財產(chǎn)凈損失,作為資產(chǎn)列帳。
4.壞帳準(zhǔn)備的計提,會計法規(guī)定,企業(yè)壞帳準(zhǔn)備的提取比例為3‰-5‰,但對那些帳齡已超過三年,收回可能性極小的應(yīng)收帳款,可以加大提取比例,以真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況。但稅務(wù)規(guī)定,超過5‰以上的壞帳準(zhǔn)備金,不允許扣除。
二、解決矛盾,完善稅制的措施
(一)進(jìn)一步改革增值稅制度
現(xiàn)行增值稅會計不能直接反映企業(yè)的增值稅情況,這不能不說是增值稅會計的缺陷。如果我國現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,將按銷售收入計算的增值稅銷項稅額,扣除當(dāng)月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進(jìn)項稅額,來計算當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅,不僅合理,而且可使增值稅的信息能夠為稅務(wù)部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因為,這樣稅務(wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中,根據(jù)一定比例,很快推算出當(dāng)期所交納的增值稅是否合理。因此根據(jù)這一方法來計算每期應(yīng)交納的增值稅,也符合會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。
首先要進(jìn)一步改革增值稅制度,在指導(dǎo)思想上不要追求理想化的稅制模式,在借鑒西方國家行之有效的經(jīng)驗的同時,更要充分地考慮我國還處在社會主義初級階段的基本國情,尋求建立一種理論上雖然是次優(yōu)的,但在運(yùn)行上更加適應(yīng)我國的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀,易于依法普遍征收,偷漏稅得到高效控制,公平稅負(fù)、節(jié)約征稅成本的增值稅模式。改革的要點(diǎn)是變目前生產(chǎn)型增值稅為收入型增值稅,變對部分交易推行的增值稅為對所有交易推行的全面型增值稅,進(jìn)項稅額抵扣上由發(fā)票法轉(zhuǎn)變?yōu)榘l(fā)票法和帳簿法相結(jié)合的實(shí)耗扣稅制,由實(shí)際上的多檔稅率制變?yōu)榻咏鼏我欢惵手啤?/p>
(二)進(jìn)一步改革消費(fèi)稅為輔的流轉(zhuǎn)稅體系
在增值稅諸類型中消費(fèi)型增值稅被公認(rèn)為是最優(yōu)的,在財政困難局面根本改變和提高稅率沒有可行性的情況下,實(shí)行消費(fèi)型增值稅因會加劇財政困難難以被接受,收人型增值稅是次優(yōu)選擇。實(shí)行收人型增值稅將折舊納入進(jìn)項稅額抵扣范圍,可避免生產(chǎn)型增值稅重復(fù)課稅的弊端,又不會導(dǎo)致過大的財政壓力。要推行收入型增值稅,就不可能實(shí)行完全的憑發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額的抵扣制度,因為固定資產(chǎn)折舊所含稅額要依據(jù)帳簿記錄分期抵扣,進(jìn)項稅額抵扣只能實(shí)行實(shí)耗扣稅法,增值稅的計稅可與企業(yè)所得稅或業(yè)主個人所得稅的計稅相連接,為了避免收人型增值稅和實(shí)耗扣稅法可能出現(xiàn)的計算復(fù)雜問題,相應(yīng)地必須擴(kuò)大增值稅的征稅范圍,逐步將一切交易活動納入增值稅的征稅范圍,第一步先將與工業(yè)生產(chǎn)和商品流通密切相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、業(yè)、倉儲業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等納人增值稅征稅范圍,第二步將增值稅推廣到其它交易領(lǐng)域。擴(kuò)大增值稅征稅范圍再加上實(shí)行接近單一稅率制,收人型和實(shí)耗法增值稅就不會出現(xiàn)增值稅引進(jìn)初期所出現(xiàn)的計算復(fù)雜問題。擴(kuò)大增值稅征稅范圍也有利于解決增值稅和營業(yè)稅并立所造成的稅負(fù)不公平的問題。
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