發(fā)布時(shí)間：2023-10-27 11:08:26
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值稅稅收籌劃樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
我國(guó)稅法體系沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但稅法對(duì)外資并購(gòu)存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購(gòu)可分為股權(quán)并購(gòu)和資產(chǎn)并購(gòu)兩類(lèi)，該兩類(lèi)交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購(gòu)的稅收籌劃包括但不限于并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購(gòu)主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購(gòu)融資的籌劃、并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。
主題詞：外資并購(gòu)稅收籌劃
外資并購(gòu)已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式，外資以并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購(gòu)中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購(gòu)的成敗及/或交易框架的確定，對(duì)于專(zhuān)業(yè)的并購(gòu)律師及公司法律師而言，外資并購(gòu)的稅收籌劃問(wèn)題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購(gòu)法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對(duì)外資并購(gòu)涉及的稅收籌劃問(wèn)題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。
1.我國(guó)稅法對(duì)外資并購(gòu)的規(guī)制
我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的外資并購(gòu)立法，也沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購(gòu)應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購(gòu)行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購(gòu)稅收問(wèn)題的主要法律規(guī)范。
外資并購(gòu)有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購(gòu)相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅、并購(gòu)所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購(gòu)領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對(duì)外資并購(gòu)沒(méi)有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購(gòu)。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。
以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購(gòu)中的稅法規(guī)制，分別是稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制。
1.1稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制
1.1.1.股權(quán)并購(gòu)稅收成本
1.1.1.1被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：
(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類(lèi)所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅及增值稅。
(b)所得稅：對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)另行制定，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購(gòu)方以認(rèn)購(gòu)增資的方式并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購(gòu)方（并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)）并無(wú)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
(c)印花稅：并購(gòu)合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬(wàn)分之五。
1.1.1.2并購(gòu)方（股權(quán)受讓方）稅收成本：
在并購(gòu)方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購(gòu)方并購(gòu)股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2資產(chǎn)并購(gòu)稅收成本
1.1.2.1被并購(gòu)方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本
1.1.2.1.1有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅
(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購(gòu)資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計(jì)算繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。1.1.2.1.2不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅
(a)有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。
(b)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。（被并購(gòu)方以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與并購(gòu)方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征營(yíng)業(yè)稅）。
(c)在被并購(gòu)資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。
(d)向并購(gòu)方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。
(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。
(f)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買(mǎi)賣(mài)合同、不動(dòng)產(chǎn)／無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
(g)除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購(gòu)方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。
(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2.2并購(gòu)方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本
(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購(gòu)主體的情況下，主要涉及并購(gòu)資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。
(b)外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。
(c)外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。
(d)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買(mǎi)賣(mài)合同、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
1.2稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制
1.2.1稅法對(duì)并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)選擇的影響
為了引導(dǎo)外資的投向，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購(gòu)過(guò)程中，在總的并購(gòu)戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購(gòu)目標(biāo)無(wú)疑具有重要意義。
1.2.2并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定
納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購(gòu)雙方而言，通過(guò)對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。
我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。
2.外資并購(gòu)中的稅收籌劃
2.1并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃
目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購(gòu)決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：
2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)
目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購(gòu)類(lèi)型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購(gòu)，由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變，一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購(gòu)，對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于原來(lái)向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶(hù)銷(xiāo)貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒(méi)有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購(gòu)，該等并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
2.1.2目標(biāo)企業(yè)類(lèi)型
目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待，實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，鼓勵(lì)類(lèi)外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。
一、企業(yè)合并、分立過(guò)程中涉及的稅收政策
企業(yè)在合并、分立過(guò)程中涉及到所得稅、契稅、印花稅、以及增值稅和營(yíng)業(yè)稅等處理。
（一）涉及的所得稅政策
1．企業(yè)合并涉及的所得稅政策根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生合并，都應(yīng)當(dāng)按照清算進(jìn)行所得稅的稅務(wù)處理被合并企業(yè)，合并企業(yè)不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損。被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照被合并企業(yè)的公允價(jià)值進(jìn)行確定。但是，存在以下條件時(shí)可以享受特殊稅務(wù)處理：一是，存在同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并；二是，在企業(yè)合并發(fā)生時(shí)企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額大于或等于其交易支付總額的百分之八十五。特殊稅務(wù)政策規(guī)定：合并企業(yè)以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)作為接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的所涉及的所得稅涉稅事項(xiàng)；被合并企業(yè)虧損的允許合并企業(yè)可以彌補(bǔ)的最大限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；用合并方原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)確定被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)在吸收合并過(guò)程中，如果企業(yè)在合并后，不改變存續(xù)企業(yè)的性質(zhì)及其所享有的稅收優(yōu)惠政策的，合并企業(yè)在合并前稅收優(yōu)惠政策可以在剩余期限內(nèi)繼續(xù)享受，其所享受的優(yōu)惠金額按照存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。
2．企業(yè)分立涉及的所得稅政策根據(jù)財(cái)政部及國(guó)稅總局聯(lián)合下發(fā)的財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在發(fā)生分立過(guò)程中，應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)分立出去資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，存在以下情形時(shí)：一是，被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配收益進(jìn)行處理。二是，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，規(guī)定不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)企業(yè)分立企業(yè)的虧損，按清算進(jìn)行被分立企業(yè)及其股東處理所得稅涉稅問(wèn)題。分立企業(yè)在確定接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)按照公允價(jià)值予以確認(rèn)。企業(yè)分立時(shí)存在以下條件時(shí)可以享受特殊稅務(wù)處理：分立和被分立的雙方企業(yè)再不改變?cè)瓉?lái)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的前提下，如果被分立企業(yè)的股東分得被分立企業(yè)的股權(quán)（按照原持股比例），同時(shí)取得股權(quán)大于或者等于支付總額的85%。特殊稅務(wù)政策規(guī)定：以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)，確定分立企業(yè)所接受的被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；分立企業(yè)承繼已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事涉稅業(yè)務(wù)；如果企業(yè)在分立后，不改變存續(xù)企業(yè)的性質(zhì)及其所享有的稅收優(yōu)惠政策的，分立企業(yè)在分立前稅收優(yōu)惠政策可以在剩余期限內(nèi)繼續(xù)享受，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。
（二）涉及的契稅政策
依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]89號(hào)以及財(cái)稅[2008]175號(hào)的有關(guān)規(guī)定：企業(yè)發(fā)生重組合并的，并且保持原投資主體繼續(xù)存在的，原合并各方的土地、房屋權(quán)屬由合并后的企業(yè)承受的，享受契稅免稅的稅后優(yōu)惠政策；企業(yè)如果發(fā)生分立，分成兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體其性質(zhì)相同的企業(yè)，不征收新設(shè)方、派生方承受的原企業(yè)的房屋以及土地的契稅。
（三）其他涉稅政策
依據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》的規(guī)定，企業(yè)在整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債務(wù)債權(quán)、及勞動(dòng)力時(shí)，轉(zhuǎn)讓過(guò)程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓不應(yīng)當(dāng)征收增值稅。依據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》的規(guī)定，企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格與企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)以及銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)存在很大的不同，不能僅僅通過(guò)資產(chǎn)價(jià)值來(lái)決定企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，此種整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。依據(jù)財(cái)政部與國(guó)稅總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》，納稅人通過(guò)不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股被投資企業(yè)的，納稅人參與并接受投資方進(jìn)行的利潤(rùn)分配，與投資方共同承擔(dān)投資所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，按照稅收相關(guān)規(guī)定不應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。進(jìn)行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也不應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。
二、企業(yè)合并、分立過(guò)程中的稅收籌劃
（一）企業(yè)合并的稅收籌劃
企業(yè)合并的稅收籌劃應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持成本效益原則，最大限度的降低企業(yè)稅負(fù)，考慮企業(yè)合并后對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響。
1．增值稅的籌劃。如果小規(guī)模納稅人征稅率高于一般納稅人稅負(fù)率，可以采取吸收合并方式，改變小規(guī)模納稅人的身份。反之則宜采取控股合并，保留各自的獨(dú)立納稅主體。
2．契稅的籌劃。宜采取吸收合并方式，享受免稅政策。
3．企業(yè)所得稅的籌劃。通過(guò)吸收合并虧損企業(yè)并選擇股票加現(xiàn)金（債券）方式，并使非股權(quán)支付額（債券或現(xiàn)金支付）低于15%，這樣才能享受企業(yè)所得稅的虧損彌補(bǔ)、繼續(xù)稅收優(yōu)惠等政策。當(dāng)然，合并時(shí)不僅應(yīng)考慮稅收因素，還應(yīng)該結(jié)合合并的主要?jiǎng)右?，全面分析合并的成本和收益，單純?yōu)榱斯?jié)省稅款進(jìn)行合并是不可取的。
（二）企業(yè)分立的稅收籌劃
1．增值稅籌劃。
（1）混合銷(xiāo)售的分離。根據(jù)稅收相關(guān)法律規(guī)定，一般貨物的生產(chǎn)、零售或著批發(fā)的企業(yè)、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及企業(yè)性單位存在的混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)視同貨物銷(xiāo)售，對(duì)其征收增值稅；其他單位和個(gè)人存在的混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)視為非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售，不應(yīng)征收增值稅。通過(guò)籌劃將銷(xiāo)售和勞務(wù)分成兩項(xiàng)不具有從屬關(guān)系的行為，從而分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，減少稅負(fù)。
（2）免稅或低稅率項(xiàng)目的分立。購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品或縣小規(guī)模納稅人購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照買(mǎi)價(jià)的13%計(jì)算可抵扣得進(jìn)項(xiàng)稅款。這為企業(yè)通過(guò)分離進(jìn)行增值稅籌劃提供了空間。在對(duì)特定的增值稅免稅或低稅率產(chǎn)品進(jìn)行涉稅處理時(shí)，通過(guò)將其生產(chǎn)歸類(lèi)于獨(dú)立生產(chǎn)的企業(yè)，可以避免在進(jìn)行稅務(wù)處理過(guò)程中因模糊核算而使用了高稅率，由此可以促使企業(yè)降低稅負(fù)。
2．契稅的籌劃，企業(yè)分立時(shí)，盡量保證屬于同一投資主體，享受免稅政策。
3．企業(yè)所得稅的籌劃。企業(yè)進(jìn)行分立時(shí)的思路是：應(yīng)盡量使非股權(quán)支付額低于15%，并且不改變?cè)?jīng)營(yíng)活動(dòng)盡可能通過(guò)分立使企業(yè)成為微利企業(yè)或國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，享受20%的優(yōu)惠稅率。
三、小結(jié)
一、房地產(chǎn)項(xiàng)目公司稅務(wù)籌劃簡(jiǎn)述
（一）關(guān)于稅務(wù)籌劃的概念
關(guān)于稅務(wù)籌劃的概念，國(guó)內(nèi)外學(xué)者并未達(dá)成統(tǒng)一的口徑，爭(zhēng)辯內(nèi)容包括很多方面，例如對(duì)稅務(wù)籌劃主題的爭(zhēng)論以及對(duì)稅務(wù)籌劃外延的劃分，都是學(xué)者們所爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，無(wú)論將稅務(wù)籌劃以何種方式定義，其中所涵蓋的包括節(jié)稅、避稅以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等內(nèi)容，都應(yīng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)所予以充分規(guī)劃的內(nèi)容。
（二）有關(guān)房地產(chǎn)項(xiàng)目公司的稅務(wù)籌劃
房地產(chǎn)項(xiàng)目公司與普通的房地產(chǎn)企業(yè)、房地產(chǎn)集團(tuán)企業(yè)相比有很大的區(qū)別，它只有生產(chǎn)過(guò)程而沒(méi)有再生產(chǎn)過(guò)程。以“項(xiàng)目”為本質(zhì)組建的房地產(chǎn)項(xiàng)目公司，因項(xiàng)目的開(kāi)始而開(kāi)始，同時(shí)也因項(xiàng)的目結(jié)束而結(jié)束，因此，相較于普通公司以企業(yè)周期為基礎(chǔ)的統(tǒng)籌，由項(xiàng)目決策階段、建造階段、銷(xiāo)售階段以及項(xiàng)目終止階段組成的項(xiàng)目生命周期更適宜作為房地產(chǎn)項(xiàng)目公司的統(tǒng)籌感念。
根據(jù)房地產(chǎn)項(xiàng)目公司項(xiàng)目生命周期的不同階段，在項(xiàng)目實(shí)施的決策階段、造價(jià)階段、銷(xiāo)售階段以及清算階段均要進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)籌劃，涉及包括契稅、耕地占用稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等等多項(xiàng)內(nèi)容。針對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)及項(xiàng)目特性所做的稅務(wù)籌劃，要充分利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策、納稅時(shí)間、行業(yè)差異、成本費(fèi)用等合理手段進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)統(tǒng)籌規(guī)劃。
二、稅務(wù)籌劃實(shí)例――以共同投資的房產(chǎn)項(xiàng)目公司稅務(wù)籌劃原則為例
有的房產(chǎn)項(xiàng)目公司沒(méi)有單獨(dú)成立法人單位，但各股東實(shí)質(zhì)上對(duì)其進(jìn)行共同投資、共享利潤(rùn)、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)。因此，此類(lèi)房產(chǎn)項(xiàng)目公司所得稅應(yīng)按照實(shí)質(zhì)性投資收益進(jìn)行稅收處理。房產(chǎn)項(xiàng)目公司形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入房產(chǎn)總公司當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷(xiāo)或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。投資方取得該項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)視同取得股息、紅利，憑開(kāi)發(fā)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的證明按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
三、房產(chǎn)項(xiàng)目公司擬定稅務(wù)籌劃方案
從實(shí)際杭州稅務(wù)對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅務(wù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)看，房地產(chǎn)行業(yè)稅目主要有營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅。營(yíng)業(yè)稅金及附加的納稅基數(shù)為銷(xiāo)售收入，固定稅率約5.7%。土地增值稅實(shí)行預(yù)繳形式，預(yù)售收入為納稅基數(shù)按一定比例1%預(yù)繳,。企業(yè)所得稅實(shí)行預(yù)繳形式,預(yù)售收入為納稅基數(shù)按一定比例20%預(yù)計(jì)利潤(rùn)，計(jì)入利潤(rùn)總額納稅。
根據(jù)稅法相關(guān)法規(guī)，筆者為房產(chǎn)項(xiàng)目公司的稅務(wù)籌劃擬定以下三個(gè)方案。
方案一、利用裝修房分解銷(xiāo)售收入的稅收籌劃。
如房地產(chǎn)項(xiàng)目部毛坯房銷(xiāo)售價(jià)格800萬(wàn)元，成本400萬(wàn)元。需交納營(yíng)業(yè)稅金及附加800*5.7%=45.6萬(wàn)元，土地增值稅=(800-400-45.6)*30%=106.32萬(wàn)元。合計(jì)151.92萬(wàn)元。
房地產(chǎn)項(xiàng)目部裝修房銷(xiāo)售價(jià)格850萬(wàn)元，成本450萬(wàn)。把銷(xiāo)售價(jià)分成二部分，毛坯房銷(xiāo)售價(jià)750萬(wàn)元，成本400萬(wàn)元。裝修價(jià)格100萬(wàn)元，成本50萬(wàn)元。銷(xiāo)售房子需交納營(yíng)業(yè)稅金及附加750*5.7%=42.75萬(wàn)元,土地增值稅=(750-400-42.75)*30%=92.175萬(wàn)元。裝修交納營(yíng)業(yè)稅100*3.7%=3.7萬(wàn)元。合計(jì)138.625萬(wàn)元。稅收節(jié)約(151.92-138.625)*(1+25%)=16.61875萬(wàn)元。而對(duì)于受讓方所征收的契稅也相應(yīng)減少（800-750）*3%=1.5萬(wàn)元。
此方案較簡(jiǎn)單，操作比較方便。
方案二、成立具有法人資格的控股子公司，專(zhuān)門(mén)銷(xiāo)售該項(xiàng)房產(chǎn)。
房地產(chǎn)項(xiàng)目部裝修房銷(xiāo)售價(jià)格850萬(wàn)元，成本450萬(wàn)。把此房產(chǎn)以700萬(wàn)元的結(jié)算價(jià)格賣(mài)給銷(xiāo)售公司，銷(xiāo)售公司再以850萬(wàn)元價(jià)格出售。項(xiàng)目部營(yíng)業(yè)稅金及附加700*5.7%=39.9萬(wàn)元,土地增值稅=(700-450-39.9)*30%=63.03萬(wàn)元。銷(xiāo)售公司營(yíng)業(yè)稅=(850-700)* 5.7%=8.55萬(wàn)元。合計(jì)111.48萬(wàn)元。稅收又節(jié)約(138.625-111.48)*(1+25%)=33.93125萬(wàn)元。
此方案較第一方案節(jié)稅，但需成立公司。
方案三、利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅。
房地產(chǎn)項(xiàng)目部通過(guò)一攬子協(xié)議將銷(xiāo)售行為轉(zhuǎn)化為股權(quán)轉(zhuǎn)讓。房地產(chǎn)項(xiàng)目部成立控股子公司“某某商廈有限公司”，利用注冊(cè)資金和向母公司借款建樓?？⒐ず髮⒃摽毓勺庸镜娜抗煞蒉D(zhuǎn)讓給事先確定的最終用戶(hù)，最后收回借款。在該項(xiàng)籌劃中，由于“某某商廈有限公司”的法人主體資格未發(fā)生改變，一切與產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)相關(guān)的稅種完全規(guī)避，軟件園項(xiàng)目部只需就股權(quán)轉(zhuǎn)讓的增值部分繳納企業(yè)所得稅即可。
此方案最節(jié)稅，但需各方配合，最繁，難操作。
另外，企業(yè)在銷(xiāo)售房產(chǎn)過(guò)程中如出現(xiàn)滯銷(xiāo)，則可將未售房產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租房。企業(yè)一旦出現(xiàn)房產(chǎn)滯銷(xiāo)，其潛在成本的增加極其巨大，可將其出租以攤低成本。雖然出租房屋要繳納房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅，而且收入并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，但稅負(fù)不會(huì)超過(guò)收入，對(duì)企業(yè)而言還是利大于弊。一些有扣除限額的二級(jí)科目注意籌劃。如屬于沒(méi)有扣除限額的會(huì)議費(fèi)注意單據(jù)的齊全，避免計(jì)入有扣除限額的業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。
本文首先對(duì)稅收籌劃的概念、特點(diǎn)等方面做了簡(jiǎn)單介紹。稅收籌劃的特點(diǎn)主要有：合法性、專(zhuān)業(yè)性、適度性、風(fēng)險(xiǎn)性等。然后，對(duì)“偷稅”、“避稅”、“稅收籌劃”三種相關(guān)行為作了辨析，便于更好區(qū)分三者之間的異同。概括了多個(gè)稅種普遍適用的稅收籌劃方法，主要有：稅收優(yōu)惠法、遞延納稅法、組織結(jié)構(gòu)選擇法、彈性空間選擇法等。最后，結(jié)合本企業(yè)開(kāi)展的稅收籌劃工作對(duì)籌劃的基本方法做了較為詳細(xì)的說(shuō)明。
一、稅收籌劃概念及特點(diǎn)
1.1稅收籌劃的概念
當(dāng)前國(guó)內(nèi)外關(guān)于納稅籌劃的觀(guān)念尚未形成統(tǒng)一結(jié)論，不同國(guó)家的理解也不完全相同。以下是筆者比較推崇的國(guó)內(nèi)外具有代表性的一些觀(guān)點(diǎn)：
“在納稅行為發(fā)生前，有系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)或投資行為做出事先的安排，以達(dá)到盡可能少繳稅款的目的，此過(guò)程稱(chēng)為稅收籌劃?！保绹?guó)南加州大學(xué)的梅格博士.著.會(huì)計(jì)學(xué)）
“稅收籌劃是指企業(yè)通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的事先安排，達(dá)到繳納最低的稅收的行為?！保ê商m國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局.國(guó)際稅收詞匯）
“稅收籌劃是指在遵守稅收法律、法規(guī)的前提下，企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)，在稅法允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)等事項(xiàng)的安排和謀劃，以充分利用稅法所提供的包括減免稅在內(nèi)的所有優(yōu)惠政策，對(duì)多種稅務(wù)方案進(jìn)行比較、選擇的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)?！保▏?guó)家稅務(wù)總局.全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組.著.中國(guó)稅務(wù)出版社.稅務(wù)實(shí)務(wù)）
“稅收籌劃，就是在納稅人合法的前提下，通過(guò)對(duì)納稅行為的事前、事中合理的謀劃和安排，盡可能減少納稅的行為或推遲納稅時(shí)間取得稅后利益最大化的經(jīng)濟(jì)行為。”（闞振芳.著.北京：東方出版社.陽(yáng)光節(jié)稅）
以上國(guó)內(nèi)外專(zhuān)家、學(xué)者的觀(guān)點(diǎn)，筆者基本上能夠認(rèn)同，但對(duì)于一些細(xì)節(jié)的描述還存在一些異議。筆者認(rèn)為，稅收籌劃就是納稅人為了有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值最大化的最終目標(biāo)，通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前的合理安排和謀劃，實(shí)現(xiàn)少繳稅款、延遲繳納稅款或節(jié)約相關(guān)費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)行為。
1.2稅務(wù)籌劃的特點(diǎn)
1.2.1合法性
合法性是稅收籌劃的核心，這也是納稅籌劃與涉稅違法（包括偷稅、騙稅等）等行為最大的區(qū)別。納稅籌劃是指，納稅人只能夠在稅收法律的允許范圍內(nèi)進(jìn)行活動(dòng)。超越了法律的紅線(xiàn)就會(huì)受到行政、經(jīng)濟(jì)處罰更有可能被追究刑事責(zé)任。合法不僅要求過(guò)程、手段合法，而且要求納稅籌劃的動(dòng)機(jī)合法，即：納稅籌劃符合稅法的立法目的，不是尋找法律的盲區(qū)和漏洞。
1.2.2專(zhuān)業(yè)性
不同行業(yè)、地區(qū)的納稅人適用的稅收法律之間存在一定的差異。此外，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和稅收相關(guān)法律也是在不斷發(fā)生變化的，由于變化會(huì)使原本的“合法”行為變成“違法”行為。因此，稅收籌劃往往需要精通國(guó)家稅收法律、法規(guī)，熟悉企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)人員負(fù)責(zé)制定和監(jiān)督實(shí)施。
1.2.3風(fēng)險(xiǎn)性
任何的經(jīng)營(yíng)行為都存在或大或小的風(fēng)險(xiǎn)，而納稅籌劃所要面對(duì)的很多不確定因素以及不斷變化的市場(chǎng)環(huán)境、法律環(huán)境更增大了其結(jié)果的不確定性。即使是普華、德勤等國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所給客戶(hù)提供的稅收籌劃方案也存在不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的情況。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)性主要體現(xiàn)為，籌劃失敗給納稅人帶來(lái)的損失。其損失主要來(lái)自?xún)蓚€(gè)方面：
第一、觸犯相關(guān)法律，由于對(duì)稅收及相關(guān)法律法規(guī)的把握不準(zhǔn)，最終造成偷稅、騙稅等違法行為，從而受到法律制裁；
第二、收支不匹配，由于對(duì)稅收籌劃的收益和付出的代價(jià)計(jì)算出現(xiàn)偏差或估計(jì)不全面，最終導(dǎo)致籌劃成本高于帶來(lái)的收益。
1.2.4適度性
納稅人通過(guò)納稅籌劃在追求自身利益最大化的同時(shí)，往往忽視了無(wú)限增大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，最終導(dǎo)致觸犯國(guó)家法律，也就是常說(shuō)的籌劃過(guò)度。因此，稅收籌劃要綜合考慮給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和收益兩個(gè)因素，實(shí)現(xiàn)二者的平衡。
二、稅收籌劃與合理避稅、偷稅辨析
2.1合理避稅
合理避稅強(qiáng)調(diào)的是其非違法性的特點(diǎn)，即：只要沒(méi)有違反法律、法規(guī)的明文規(guī)定即可，目的是搜尋法律、法規(guī)的盲區(qū)和漏洞，嚴(yán)格的說(shuō)這種行為可能是和法律的立法目相違背的。合理避稅一般產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之前，目的是減少納稅人的稅款流出，因此與稅收籌劃存在一些相同之處。在我國(guó)現(xiàn)階段把合理避稅歸到廣義稅收籌劃中，隨著稅收法制的不斷完善和健全，合理避稅的空間也將越來(lái)越小。
2.2偷稅
我國(guó)法律對(duì)偷稅行為有明確界定，即：納稅人采取欺騙、隱瞞等手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款的行為。偷稅行為可能發(fā)生在應(yīng)稅行為的事前、事中和事后的每個(gè)階段，是一種違法行為。
稅收籌劃和偷稅本質(zhì)的區(qū)別在于，是否合法。此外，偷稅和稅收籌劃的目的都是減少納稅人的稅款流出，但稅收籌劃往往發(fā)生于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始之前，而偷稅行為可以發(fā)生于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的每個(gè)階段。
【案例1】：某公司20X4年實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)80萬(wàn)元。當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入（假設(shè)包含各項(xiàng)收入）720萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)部門(mén)測(cè)算，當(dāng)期業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以稅前抵扣的金額為720×5‰=3.6萬(wàn)元和80×60%=48萬(wàn)的兩較低者3.6萬(wàn)元，其中80-3.6=76.4萬(wàn)元無(wú)法稅前列支，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
在公司領(lǐng)導(dǎo)的要求下，財(cái)務(wù)經(jīng)理擬定如下方案：
通過(guò)熟人介紹花4.2萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)75萬(wàn)元會(huì)議費(fèi)發(fā)票；將原費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)記賬憑證、原始憑證銷(xiāo)毀，在新會(huì)計(jì)期間作為會(huì)議費(fèi)處理。
最終結(jié)果：
企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)顯示為5萬(wàn)元，根據(jù)規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額為：銷(xiāo)售收入×5‰和實(shí)際發(fā)生額的60%兩者較低者。經(jīng)計(jì)算：
前者：720×5‰=3.6萬(wàn)元；
后者：5×0.6=3萬(wàn)元，扣除限額為3萬(wàn)元。
可列支金額為3+75=78萬(wàn)元，可以少繳稅款（78-3.6）×25%=18.6萬(wàn)元；另外加上外購(gòu)發(fā)票的4.2萬(wàn)元，實(shí)際增加企業(yè)稅后利潤(rùn)14.4萬(wàn)元。
總結(jié)：這種籌劃應(yīng)屬于以上介紹哪一種行為呢？普遍認(rèn)為不屬于稅收籌劃，似乎屬于合理避稅的范圍。但如果我們剖析細(xì)節(jié)會(huì)發(fā)現(xiàn)，納稅人實(shí)際上虛構(gòu)了召開(kāi)會(huì)議產(chǎn)生會(huì)議費(fèi)的實(shí)事，偽造了會(huì)議費(fèi)相關(guān)的原始憑證，隱瞞了發(fā)生招待費(fèi)的情況。已經(jīng)構(gòu)成了，納稅人采取欺騙、隱瞞等手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款的行為，應(yīng)該認(rèn)定為“偷稅”。
三、稅收籌劃方法
3.1稅收優(yōu)惠方法
稅收優(yōu)惠法就是納稅人充分利用國(guó)家或者地區(qū)不同的稅收優(yōu)惠政策、免稅政策開(kāi)展稅收籌劃的方法。稅收優(yōu)惠法最為簡(jiǎn)單、實(shí)用，而且是能夠在多個(gè)稅種之間普遍適用的一種方法。稅收優(yōu)惠政策是政府宏觀(guān)調(diào)控的手段之一，合理運(yùn)用此法能夠體現(xiàn)納稅人對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的正確理解，有效的給納稅人節(jié)約稅款。
【案例2】：甲公司是由A、B、C三家公司投資設(shè)立的公司，注冊(cè)資本20000萬(wàn)元，至20X2年累計(jì)未分配利潤(rùn)8000萬(wàn)元，所有者權(quán)益28000萬(wàn)元。A公司投資額10000萬(wàn)元，占投資總額的50%，B公司投資額6000萬(wàn)元，占投資總額的30%；C公司（B公司關(guān)聯(lián)企業(yè)）投資額4000萬(wàn)元，占到投資總額的20%。
20X3年初，經(jīng)協(xié)商，由A公司將持有的50%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，其中轉(zhuǎn)讓價(jià)格為20000萬(wàn)元。經(jīng)董事會(huì)審議后，準(zhǔn)備在20X3年5月份提請(qǐng)股東會(huì)表決后實(shí)施。A公司20X3年是一家盈利企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率25%，企業(yè)無(wú)其他投資損失。
則A公司轉(zhuǎn)讓投資款為20000萬(wàn)元，投資成本10000萬(wàn)元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益為20000-10000=10000（萬(wàn)元）。并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得后，應(yīng)繳企業(yè)所得稅為10000×25%=2500（萬(wàn)元）。
綜合分析：
如何籌劃能夠減少企業(yè)所得稅？
第一步、20X3年初，甲公司招開(kāi)股東大會(huì)作出股東分配的決議，擬對(duì)累計(jì)未分配利潤(rùn)8000萬(wàn)元進(jìn)行分配。按分配決議A公司應(yīng)分得8000×50%=4000（萬(wàn)元），由于A公司與甲公司均為居民企業(yè)所以甲公司分配4000萬(wàn)股利屬于免稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅。
第二步、由A公司將持有的50%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，其中轉(zhuǎn)讓價(jià)相應(yīng)減少4000萬(wàn)元后16000萬(wàn)元（20000-4000）萬(wàn)元。
則A公司繳納企業(yè)所得稅為（16000-10000）×25%=1500（萬(wàn)元），較籌劃前少繳1000（2500-1500）萬(wàn)元。
同時(shí)由于轉(zhuǎn)讓價(jià)少4000萬(wàn)元，A、B公司均少繳印花稅2萬(wàn)元。
總結(jié)，本例利用分回投資免稅的政策，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)進(jìn)行籌劃，從而使轉(zhuǎn)讓企業(yè)節(jié)約了相當(dāng)可觀(guān)的稅費(fèi)。對(duì)于能夠影響公司決策的股東在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，可以比照采用上述先分配股利，后進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式。
3.2遞延納稅方法
遞延納稅方法也稱(chēng)延遲納稅法，就是在稅法允許的范圍內(nèi)，盡可能推遲交納稅款或者延遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的方式。目的不是為了不繳、少繳稅款，而是為了獲取延遲交納的這部分稅款的時(shí)間價(jià)值。例如：季度末計(jì)提存貨減值損失，減少企業(yè)預(yù)繳的所得稅等。
3.3組織結(jié)構(gòu)選擇方法
組織結(jié)構(gòu)選擇法就是納稅人根據(jù)自身資產(chǎn)規(guī)模、財(cái)務(wù)狀況以及具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)模式的需要，選擇交稅較少的組織形式的籌劃方式。
在我國(guó)設(shè)立的企業(yè)存在多種經(jīng)營(yíng)模式，包括合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、有限責(zé)任公司等；涉及集團(tuán)企業(yè)還存在子公司、分公司等形式。公司的組織形式不同涉及的稅種、稅率也存在差異。此外，還可以通過(guò)分立、合并、拆分等形式，建立有利于稅務(wù)籌劃的組織形式。
【案例3】：某公司注冊(cè)地在北京，包括北京總公司在內(nèi)全國(guó)有12家子公司，20X2年度7家公司虧損，虧損額合計(jì)達(dá)到8000萬(wàn)元；5家公司盈利合計(jì)為9000萬(wàn)元。不考慮納稅調(diào)整，20X2年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅9000×25%=2250（萬(wàn)元）。公司合并利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，繳納所得稅2250萬(wàn)元。公司領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為企業(yè)稅負(fù)過(guò)高，要求財(cái)務(wù)部盡快拿出解決方案。
經(jīng)研究20X3年該公司對(duì)組織架構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，將子公司全部轉(zhuǎn)為分公司。假設(shè)20X3年經(jīng)營(yíng)情況與20X2年相同。
20X3年經(jīng)公司申請(qǐng)，國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，從20X3年起，公司所屬分支機(jī)構(gòu)在公司北京總部所在地匯總繳納企業(yè)所得稅。
匯總納稅后：20X3年按20X2年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)數(shù)測(cè)算，12家分支機(jī)構(gòu)，盈虧相抵為盈利1000萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)納所得稅1000×25%=250（萬(wàn)元），20X3年比20X2年節(jié)約稅款2000萬(wàn)元。
3.4彈性空間選擇方法
彈性空間選擇法就是納稅人在稅收法律規(guī)定的彈性空間內(nèi)，結(jié)合企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)模式選擇自身稅負(fù)最低、最為有利的方式。如：年銷(xiāo)售額未達(dá)到80萬(wàn)元的批發(fā)零售企業(yè)、營(yíng)改增企業(yè)應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額未超過(guò)500萬(wàn)元，符合條件的可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。由此可見(jiàn)，在以上情況下是否成為一般納稅人的選擇上存在一定的彈性。
【案例4】：某企業(yè)從事技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)年銷(xiāo)售額300萬(wàn)元（不含稅），假定其會(huì)計(jì)制度核算健全能夠準(zhǔn)確提供的相關(guān)稅務(wù)資料，且有固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，是否需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)成為一般納稅人，還需要根據(jù)經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)一步分析。（技術(shù)服務(wù)企業(yè)一般納稅人適用增值稅稅率6%，小規(guī)模納稅人適用的增值稅征收率3%）
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=300×3%=9（萬(wàn)元）
一般納稅人應(yīng)納稅額=300×6%=18（萬(wàn)元）
結(jié)合此例，是否選擇一般納稅人應(yīng)考慮其供應(yīng)商是否為一般納稅人，經(jīng)營(yíng)中是否能夠取得可以抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。如果能夠取得進(jìn)項(xiàng)稅的經(jīng)營(yíng)成本或費(fèi)用高于銷(xiāo)售額的50%，應(yīng)選擇一般納稅人，否則應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人。
結(jié)語(yǔ)
稅收籌劃能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，且能夠降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的觀(guān)點(diǎn)，已經(jīng)得到了國(guó)內(nèi)外納稅人的認(rèn)可。我國(guó)稅法不斷完善、健全的今天，稅收籌劃方法也在不斷地推陳出新，納稅人通過(guò)不斷的學(xué)習(xí)和探索通過(guò)合法有效的方式增加自身的價(jià)值，給稅收籌劃的明天帶來(lái)更為廣闊的空間。
參考文獻(xiàn)
[1]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材組編寫(xiě)，稅務(wù)實(shí)務(wù)，中國(guó)稅務(wù)出版社，2013年
[2]闞振芳.《陽(yáng)光節(jié)稅》東方出版社，2011年第一版
[3]中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)編寫(xiě)，中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師等級(jí)認(rèn)定考試培訓(xùn)系列教材（2013年修訂版）
選擇并購(gòu)目標(biāo)是并購(gòu)決策中最首要的問(wèn)題，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)必須考慮與稅收相關(guān)的多方面因素，合理進(jìn)行稅收籌劃。
1、并購(gòu)類(lèi)型與納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)的籌劃
若選擇同一行業(yè)內(nèi)生產(chǎn)同類(lèi)商品的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是橫向并購(gòu)，可以消除競(jìng)爭(zhēng)、擴(kuò)大市場(chǎng)份額、形成規(guī)模效應(yīng)。從稅收角度看，由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變，橫向并購(gòu)一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。從納稅主體屬性上看，增值稅小規(guī)模納稅人由于并購(gòu)后規(guī)模的擴(kuò)大，可能變?yōu)橐话慵{稅人。
若選擇與供應(yīng)商或客戶(hù)的合并，則是縱向并購(gòu)，可以加強(qiáng)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的配合進(jìn)行協(xié)作化生產(chǎn)。對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于原來(lái)向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶(hù)銷(xiāo)貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)行為，其流轉(zhuǎn)稅納稅環(huán)節(jié)減少。由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。例如鋼鐵企業(yè)并購(gòu)汽車(chē)企業(yè)，將增加消費(fèi)稅稅種，由于稅種增加，可以說(shuō)相應(yīng)納稅主體屬性也有了變化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為中也增加了消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)。
2、目標(biāo)企業(yè)性質(zhì)與稅收籌劃
目標(biāo)企業(yè)按其資金來(lái)源性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，而我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待，實(shí)行的稅種、稅率有較大差別。一般來(lái)說(shuō)，外資企業(yè)享有較多的稅收優(yōu)惠。因此，并購(gòu)企業(yè)在選擇外資企業(yè)作為并購(gòu)目標(biāo)，可以合理轉(zhuǎn)變?yōu)橥赓Y企業(yè)，從而享受外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，并可免除諸如城建稅、城市土地使用稅、房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅等不對(duì)外資企業(yè)征收的稅種。
3、目標(biāo)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與稅收籌劃
并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅水平，可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為并購(gòu)目標(biāo)。通過(guò)盈利與虧損的相互抵銷(xiāo)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅的減免。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲納稅。因此，目標(biāo)公司尚未彌補(bǔ)的虧損和尚未享受完的稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)是決定是否并購(gòu)的一個(gè)重要因素。
國(guó)稅發(fā)［1998］97號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)在股權(quán)重組前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，在股權(quán)重組后延續(xù)彌補(bǔ)。企業(yè)以吸收合并或兼并方式改組，被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)符合納稅人條件的，應(yīng)分別進(jìn)行虧損彌補(bǔ)。合并、兼并前尚未彌補(bǔ)虧損，分別用其以后年度的經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)。企業(yè)以新設(shè)合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企業(yè)不具備獨(dú)立納稅人資格的，各企業(yè)合并或兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在稅收法規(guī)規(guī)定的彌補(bǔ)期限的剩余期限內(nèi)，由合并或兼并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。國(guó)稅發(fā)［1997］71號(hào)文件對(duì)外商投資企業(yè)股權(quán)重組業(yè)務(wù)也明確了同樣的規(guī)定。
如果有兩個(gè)凈資產(chǎn)相同的目標(biāo)公司，假定其他條件都相同，一個(gè)公司有允許在以后年度彌補(bǔ)的虧損3000萬(wàn)元，而另一個(gè)公司沒(méi)有可以彌補(bǔ)的虧損，那么虧損的企業(yè)將成為并購(gòu)的首選目標(biāo)公司，因?yàn)椴①?gòu)虧損企業(yè)的3000萬(wàn)元虧損可以抵減并購(gòu)企業(yè)以后年度的應(yīng)納稅所得額，可以節(jié)約企業(yè)所得稅990萬(wàn)元（即3000萬(wàn)元×33%=990萬(wàn)元）。但是，在并購(gòu)虧損企業(yè)時(shí)，要警惕并購(gòu)后可能帶來(lái)業(yè)績(jī)下降的消極影響及資金流不暢造成的“整體貧血”，并防止并購(gòu)企業(yè)被拖入經(jīng)營(yíng)困境。
4、目標(biāo)企業(yè)所在地與稅收籌劃
我國(guó)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)實(shí)行一系列的所得稅優(yōu)惠政策。并購(gòu)企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，并購(gòu)后改變并購(gòu)后整體企業(yè)的注冊(cè)地，使并購(gòu)后的納稅主體能取得此類(lèi)稅收優(yōu)惠。
二、選擇并購(gòu)出資方式的稅收籌劃
并購(gòu)按出資方式可分為以現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)式并購(gòu)、以現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)股票式并購(gòu)、以股票換取資產(chǎn)式并購(gòu)、以股票換取股票式并購(gòu)。后兩種以股票出資的方式對(duì)目標(biāo)企業(yè)股東來(lái)說(shuō)，在并購(gòu)過(guò)程中，不需要立刻確認(rèn)其因交換而獲得并購(gòu)企業(yè)股票所形成的資本利得，即使在以后出售這些股票需要就資本利得繳納所得稅，也已起到了延遲納稅的效果。
國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：企業(yè)合并，在通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其它資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱(chēng)非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付股本的賬面價(jià)值）的20%，企業(yè)可以按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：
（1）被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算交納企業(yè)所得稅；
（2）被合并企業(yè)的股東以其持有的舊股換新股不被視為出售舊股、購(gòu)買(mǎi)新股，不交納個(gè)人所得稅。但未交換股權(quán)的股東取得的全部非股權(quán)支付額應(yīng)視為舊股轉(zhuǎn)讓收入，計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并繳納所得稅。
甲、乙兩個(gè)公司的股本均為3000萬(wàn)元。現(xiàn)甲公司欲對(duì)乙公司實(shí)行并購(gòu)，經(jīng)過(guò)雙方協(xié)商，擬采用以下方式：甲公司發(fā)行新股換取乙公司股東手中持有的部分乙公司舊股；其余部分乙公司股票由甲公司以直接支付現(xiàn)金的方式購(gòu)買(mǎi)。在這種并購(gòu)模式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定支付現(xiàn)金和新股換舊股的比例才能最大程度地節(jié)稅。假如參與并購(gòu)的企業(yè)選擇支付的現(xiàn)金大于600萬(wàn)元，也就是說(shuō)，非股權(quán)支付額超出了被并購(gòu)企業(yè)股權(quán)票面價(jià)值的20%（600/3000=20%），那么這一并購(gòu)行為乙公司要交納企業(yè)所得稅，乙公司股東還要交納個(gè)人所得稅。如果甲公司能夠把現(xiàn)金支付額控制在600萬(wàn)元以?xún)?nèi)，對(duì)甲公司或其股東而言，就可以享受免交一種所得稅的待遇：要么乙公司免交企業(yè)所得稅，要么乙公司股東免交個(gè)人所得稅。從這個(gè)例子可以看出，企業(yè)在并購(gòu)出資方式選擇時(shí)應(yīng)注意非股權(quán)支付額20%的界限，充分利用低于20%所享有的稅收優(yōu)惠，降低企業(yè)并購(gòu)的稅收成本。
三、選擇并購(gòu)融資方式的稅收籌劃
企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤(rùn)，從而減少所得稅額的支出。因此，并購(gòu)企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿強(qiáng)度，通過(guò)負(fù)債融資的方式籌集并購(gòu)所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息擋稅效應(yīng)。
若甲公司為實(shí)行并購(gòu)須融資400萬(wàn)元，假設(shè)融資后息稅前利潤(rùn)有80萬(wàn)元?，F(xiàn)有三種融資方案可供選擇：
方案一，完全以權(quán)益資本融資；方案二，債務(wù)資本與權(quán)益資本融資的比例為10：90；方案三，債務(wù)資本與權(quán)益資本融資的比例為50：50.假設(shè)債務(wù)資金成本率為10％，企業(yè)所得稅稅率為30%.在這種情況下應(yīng)如何選擇方案呢？
當(dāng)息稅前利潤(rùn)額為80萬(wàn)元時(shí)，稅前投資回報(bào)率=80÷400×100%=20%〉10%（債務(wù)資金成本率），稅后投資回報(bào)率會(huì)隨著企業(yè)債務(wù)融資比例的上升而上升。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案三，即50%的債務(wù)資本融資和50%的權(quán)益資本融資，這種方案下的納稅額最小，即：
應(yīng)納企業(yè)所得稅=（80－400×50%×10%）×30%=18（萬(wàn)元）
四、企業(yè)并購(gòu)中的流轉(zhuǎn)稅籌劃
企業(yè)并購(gòu)是一種資產(chǎn)重組行為，它可以改變企業(yè)的組織形式及內(nèi)部股權(quán)關(guān)系。企業(yè)并購(gòu)與稅收籌劃有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。通過(guò)企業(yè)并購(gòu)，可以實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)性企業(yè)或上下游企業(yè)流通環(huán)節(jié)的減少，合理規(guī)避流轉(zhuǎn)稅，這是企業(yè)并購(gòu)的優(yōu)勢(shì)所在。
1、利用并購(gòu)行為規(guī)避營(yíng)業(yè)稅
例如，乙公司因經(jīng)營(yíng)不善，連年虧損，2003年12月31日，資產(chǎn)總額1200萬(wàn)元（其中，房屋、建筑物1000萬(wàn)元），負(fù)債1205萬(wàn)元，凈資產(chǎn)－5萬(wàn)元。公司股東決定清算并終止經(jīng)營(yíng)。甲公司與乙公司經(jīng)營(yíng)范圍相同，為了擴(kuò)大公司規(guī)模，決定出資1205萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)乙公司全部資產(chǎn)，乙公司將資產(chǎn)出售收入全部用于償還債務(wù)和繳納欠稅，然后將公司解散。乙公司在該交易中涉及不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售，需繳納營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)附加，納稅情況如下：
營(yíng)業(yè)稅=1000×5%=50（萬(wàn)元）
城建稅及教育費(fèi)附加=50×（7%＋3%）=5（萬(wàn)元）
財(cái)稅[2002]191號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅函［2002］165號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》和國(guó)稅函［2002］420號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的。所以，企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓與企業(yè)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、銷(xiāo)售貨物及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為是完全不同，既不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，也不屬于增值稅征收范圍，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)既不應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅，也不應(yīng)交納增值稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及的無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)于上述交易，如果甲公司將乙公司吸收合并，乙企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債全部轉(zhuǎn)移至甲公司賬下，則甲公司無(wú)需立即支付資金即可獲得乙公司的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，而且乙公司也無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加，可以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅55萬(wàn)元。
2、利用并購(gòu)行為節(jié)省消費(fèi)稅
企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)需要繳納一道消費(fèi)稅，而購(gòu)買(mǎi)方如果該項(xiàng)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)還需再繳納一道消費(fèi)稅。為了避免重復(fù)征稅，我國(guó)稅制規(guī)定了外購(gòu)或委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品允許抵扣已納稅額的優(yōu)惠政策。但為了調(diào)整白酒產(chǎn)業(yè)，財(cái)稅［2001］84號(hào)文件規(guī)定，從2001年5月1日起，對(duì)外購(gòu)或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒，其外購(gòu)酒及酒精已納稅款或受托方代收代繳稅款不再予以抵扣。
山東某糧食白酒生產(chǎn)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲企業(yè)）委托某酒廠(chǎng)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)乙企業(yè)）為其加工酒精6噸，糧食由委托方提供，發(fā)出糧食成本510000元，支付加工費(fèi)60000元，增值稅10200元，以銀行存款支付。受托方無(wú)同類(lèi)酒精銷(xiāo)售價(jià)。收回的酒精全部用于連續(xù)生產(chǎn)套裝禮品白酒100噸，每噸不含稅售價(jià)30000元，當(dāng)月全部實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售。
受托方應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅=（510000＋60000）÷（1-5%）×5%=30000（元）
由于委托加工已稅酒精不得予以抵扣，委托方支付的30000元消費(fèi)稅將計(jì)入原材料的成本。
銷(xiāo)售套裝禮品白酒應(yīng)納消費(fèi)稅=100×30000×25%+100×2000×0.5＝850000（元）
應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=850000×（7%＋3%）=85000（元）
若不考慮銷(xiāo)售費(fèi)用，該筆業(yè)務(wù)盈利為：銷(xiāo)售收入－銷(xiāo)售成本－銷(xiāo)售稅金=100×30000－（510000＋60000＋30000）－（850000＋85000）=3000000－600000－935000=1465000（元）
如果該白酒生產(chǎn)企業(yè)能將提供白酒或酒精的生產(chǎn)企業(yè)“合二為一”，則由原來(lái)的“外購(gòu)或委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品”變成“自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品”。而自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的不征稅，用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品的應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售。這樣第一道環(huán)節(jié)消費(fèi)稅將得到免除。改變方案，甲企業(yè)將乙企業(yè)吸收合并，甲企業(yè)在委托加工環(huán)節(jié)支付的30000元消費(fèi)稅將得到抵扣，節(jié)省的消費(fèi)稅、城建稅和教育費(fèi)附加33000元將轉(zhuǎn)化為公司利潤(rùn)。
當(dāng)然，在白酒生產(chǎn)企業(yè)并購(gòu)上游企業(yè)的過(guò)程中，還要考慮被并購(gòu)企業(yè)股東的意愿。此外，甲企業(yè)如果不采取兼并乙企業(yè)，而是籌資資金投資一個(gè)生產(chǎn)酒精的項(xiàng)目，也能達(dá)到節(jié)稅的目的，不過(guò)這需要增加投資成本。
企業(yè)并購(gòu)是企業(yè)對(duì)外擴(kuò)張、實(shí)現(xiàn)發(fā)展的重要方式，并購(gòu)行為不可避免地涉及到企業(yè)的稅務(wù)問(wèn)題。下面探討企業(yè)并購(gòu)行為中的涉稅問(wèn)題，并對(duì)企業(yè)并購(gòu)中各個(gè)重要環(huán)節(jié)進(jìn)行納稅籌劃分析。
若不考慮銷(xiāo)售費(fèi)用，該筆業(yè)務(wù)盈利為：銷(xiāo)售收入－銷(xiāo)售成本－銷(xiāo)售稅金=100×30000－（510000＋60000＋30000）－（850000＋85000）=3000000－600000－935000=1465000（元）
論文摘要：施工企業(yè)主要從事鐵路、公路、橋梁、房屋、市政、水利水電等施工生產(chǎn)，由于建筑產(chǎn)品的固定性、多樣性、施工周期長(zhǎng)等特點(diǎn)，這種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特殊性決定了其財(cái)稅管理活動(dòng)及稅收籌劃技巧也呈現(xiàn)出獨(dú)有的特點(diǎn)。本文擬通過(guò)對(duì)國(guó)家相關(guān)稅法政策的分析，結(jié)合具體的案例，從施工企業(yè)投資、籌資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)出發(fā)，結(jié)合具體的案例，分析研究了施工企業(yè)稅收籌劃的基本規(guī)律與運(yùn)作技巧。
一、稅收籌劃的特點(diǎn)
稅收籌劃是指負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法有意減輕或消除稅收負(fù)擔(dān)的行為。也就是企業(yè)在法律允許的范圍內(nèi),通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的事先籌劃,最終使企業(yè)獲得最大的稅收收益。其特點(diǎn)如下：
1．合法性。這是稅收籌劃最本質(zhì)的特征,也是區(qū)別偷逃稅行為的根本所在。稅法是國(guó)家制定的用以調(diào)整國(guó)家和納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)，稅收籌劃必須在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行,當(dāng)納稅人有多種合法的可選擇納稅方案時(shí),可選擇低稅負(fù)方案。因?yàn)榉ǘㄗ畹拖薅鹊募{稅權(quán)也是納稅人的一種權(quán)利，納稅人無(wú)需超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家稅賦。
2．目的性。稅收籌劃的目的是降低稅收支出。企業(yè)要降低稅收支出，一是可以選擇低稅負(fù)，二是可以延遲納稅時(shí)間，有效降低資金成本。不管使用哪種方法，其結(jié)果都是節(jié)約稅收成本，以降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，這就有助于企業(yè)取得成本優(yōu)勢(shì)，使企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中得到生存與發(fā)展，從而實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期贏利的目標(biāo)。
3．籌劃性。納稅人在進(jìn)行籌資、投資、利潤(rùn)分配等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前就必須綜合考慮稅收負(fù)擔(dān)因素, 明確國(guó)家的立法意圖，設(shè)計(jì)多種納稅方案，并比較各種納稅方案的不同稅負(fù)，挑選出能使企業(yè)整體效益達(dá)到最大的方案來(lái)實(shí)施。
4. 綜合性。綜合性是指企業(yè)稅收籌劃應(yīng)著眼于企業(yè)整體全局,綜合考慮企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)水平,以及綜合經(jīng)濟(jì)效益，統(tǒng)籌規(guī)劃。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財(cái)務(wù)利益，還要考慮納稅人未來(lái)的財(cái)務(wù)利益；不僅要考慮納稅人的短期利益，還要考慮納稅人的長(zhǎng)期利益；不僅要考慮納稅人所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財(cái)務(wù)利益最大化，而且還要盡量使納稅人因此承擔(dān)的各種風(fēng)險(xiǎn)，如稅制變化風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、信貸風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)等降到最低。總之，稅收籌劃只有從納稅人財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策才能真正達(dá)到目的。
二、稅收籌劃的技術(shù)方法
1.免稅技術(shù)。免稅技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),利用國(guó)家免稅政策，使納稅人成為免稅人,或使納稅人從事免稅活動(dòng),或使征稅對(duì)象成為免稅對(duì)象而免納稅收的技術(shù)。例如《關(guān)于青藏鐵路建設(shè)期間有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》就減免建設(shè)期間的各項(xiàng)稅收。
2.減稅技術(shù)。減稅技術(shù)是指在法律允許的范圍下, 利用國(guó)家減稅政策使納稅人減少計(jì)稅依據(jù)、降低應(yīng)納稅所得而直接節(jié)稅的技術(shù)。
3.稅率差異技術(shù)。稅率差異技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),利用稅率的差異而直接節(jié)減稅收的技術(shù)。這里的稅率差異包括稅率的地區(qū)差異、國(guó)別差異、行業(yè)差異和企業(yè)類(lèi)型差異等。
4.扣除技術(shù)。扣除技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),使扣除額、寬免額、沖抵額等盡量增加而直接節(jié)減稅收,或調(diào)整各個(gè)計(jì)稅期的扣除額而相對(duì)節(jié)稅的技術(shù)。如納稅人可以增加費(fèi)用扣除額以節(jié)減企業(yè)所得稅。
5.抵免技術(shù)。抵免技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),使稅收抵免額增加而絕對(duì)節(jié)稅的技術(shù)。如國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅。
6.退稅技術(shù)。退稅技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),納稅人滿(mǎn)足退稅條件退還已納稅款而直接節(jié)稅的技術(shù)。
7.延期納稅技術(shù)。延期納稅技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),使納稅人通過(guò)延期繳納稅款而利用貨幣的時(shí)間價(jià)值，降低資金成本相對(duì)節(jié)稅的技術(shù)。
8.分割技術(shù)。分割技術(shù)是指在法律允許的范圍內(nèi),使所得財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)或多個(gè)納稅人之間進(jìn)行分割而直接節(jié)減稅收的技術(shù)。這種技術(shù)對(duì)于適用超額累進(jìn)稅率的稅種尤為重要,因?yàn)閷?duì)于超額累進(jìn)稅率,稅基越大,適用的稅率層次越高,稅率越大,其稅收負(fù)擔(dān)就越重。因此,適時(shí)進(jìn)行對(duì)象分割,有利于減少絕對(duì)稅款額。
9.匯總（合并）技術(shù)。匯總（合并）技術(shù)是指通過(guò)兼并經(jīng)營(yíng)虧損，降低企業(yè)的應(yīng)納稅所得以及匯總（合并）計(jì)算有關(guān)費(fèi)用扣除減少集團(tuán)企業(yè)的計(jì)稅基數(shù)或通過(guò)匯總（合并）后達(dá)到法定減免界限而降低稅負(fù)的技術(shù)。
三、施工企業(yè)稅收籌劃
（一）投資過(guò)程中的稅收籌劃
1、通過(guò)直接設(shè)立符合減免稅條件的新辦企業(yè)降低稅負(fù)，
利用西部大開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署《關(guān)于西部大開(kāi)發(fā)稅收優(yōu)惠政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅（2001）202號(hào)）規(guī)定對(duì)設(shè)在西部地區(qū)國(guó)家鼓勵(lì)類(lèi)的內(nèi)資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)，民族自治地方的內(nèi)資企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅。因此，在西部及民族自治地區(qū)投資設(shè)立子公司，進(jìn)行主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移，一方面可以支持西部地區(qū)建設(shè)，同時(shí)也可以享受到較低的稅率優(yōu)惠。
2、投資設(shè)立外商投資企業(yè)稅收籌劃
所謂外商投資企業(yè)，是指按照中國(guó)法律組成企業(yè)法人的“三資企業(yè)”。包括按照我國(guó)有關(guān)企業(yè)法在中國(guó)境內(nèi)投資舉辦的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)，以及全部資本均由外國(guó)投資者投資的外資企業(yè)。由于外資企業(yè)有較多的稅收優(yōu)惠政策，因此可以通過(guò)投資設(shè)立外商投資企業(yè)降低稅負(fù)。
稅法規(guī)定如下：設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按百分之十五的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按百分之二十四的稅率征收企業(yè)所得稅；對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在十年以上的，從開(kāi)始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。因此，通過(guò)與外資共同投資設(shè)立企業(yè)，利用外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策至少將相應(yīng)企業(yè)所得稅稅負(fù)降低50％以上。
3、國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅稅收籌劃
國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，對(duì)企業(yè)技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資出臺(tái)了相關(guān)抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)決定了固定資產(chǎn)損耗快、更新快，隨著我國(guó)鐵路、公路、房建、市政等建設(shè)項(xiàng)目的高速發(fā)展，特別是《中長(zhǎng)期鐵路網(wǎng)規(guī)劃》提出的的“八縱八橫”客運(yùn)專(zhuān)線(xiàn)建設(shè)更是需要施工企業(yè)必須及時(shí)技術(shù)改造相應(yīng)技術(shù)設(shè)備。因此，施工企業(yè)在購(gòu)置固定資產(chǎn)設(shè)備之前就應(yīng)做好相應(yīng)統(tǒng)籌規(guī)劃，取得有關(guān)部門(mén)的批復(fù)手續(xù)，合理的降低企業(yè)稅負(fù)。
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅字[1999]290號(hào)及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅審核管理辦法〉的通知》（國(guó)稅字〔2000〕13號(hào)）文件規(guī)定，凡在我國(guó)境內(nèi)投資于符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè),其項(xiàng)目所需國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。
案例：某施工企業(yè)上年應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅33萬(wàn)元，本年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備100萬(wàn)元，取得相關(guān)批復(fù)，本年應(yīng)納稅所得額300萬(wàn)元，本年可以抵免企業(yè)所得稅40萬(wàn)元（300×33％-33＝66，100×40％＝40），實(shí)際繳納企業(yè)所得稅59萬(wàn)元（300×33％-40）。
集團(tuán)化的大型施工企業(yè)可以利用匯總（合并）技術(shù)將稅負(fù)降至更低，稅法規(guī)定匯總(合并)納稅的總機(jī)構(gòu)(或母公司)將成員企業(yè)的年度企業(yè)所得稅申報(bào)表進(jìn)行匯總(合并),確定匯總(合并)后應(yīng)納稅所得額,據(jù)以計(jì)算的應(yīng)繳企業(yè)所得稅額,可用于抵免成員企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的抵免企業(yè)所得稅額.總機(jī)構(gòu)(或母公司)匯總(合并)后的應(yīng)繳所得稅額不足抵免時(shí),未予抵免的成員企業(yè)投資額,可用總機(jī)構(gòu)(或母公司)以后年度匯總(合并)后的應(yīng)繳所得稅額延續(xù)抵免,但抵免期限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。
案例：某集團(tuán)下轄甲、乙兩個(gè)子公司，甲子公司2004年應(yīng)交所得稅33萬(wàn)元，2005年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備200萬(wàn)元，2005年應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元；乙子公司2004年應(yīng)交所得稅66萬(wàn)元，2005年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備500萬(wàn)元，2005年應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元；母公司2004年應(yīng)交所得稅99萬(wàn)元，購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備0萬(wàn)元，2005年應(yīng)納稅所得額400萬(wàn)元，均取得相關(guān)抵免稅批復(fù)手續(xù)。集團(tuán)2005年匯總（合并）抵免企業(yè)所得稅33萬(wàn)元（（100+200+400）×33％-（33+66+99）＝33，（200+500+0）×40％＝280）；如果沒(méi)有匯總（合并）各公司分別計(jì)算2005年抵免所得稅0萬(wàn)元（100×33％-33＝0，200×40％＝80；200×33％-66＝0，500×40％＝200；400×33％-99＝33；0×40％＝0）。
4、不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股稅收籌劃
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》財(cái)稅［2002] 191號(hào)規(guī)定以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。因此，納稅人對(duì)擬準(zhǔn)備銷(xiāo)售的不動(dòng)產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)，可以采取先投資入股，然后再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
案例：a公司擬向b酒店以2000萬(wàn)元出售新開(kāi)發(fā)的一幢大樓，該大樓開(kāi)發(fā)成本1500萬(wàn)元。則a公司自建行為按“建筑業(yè)”稅目依3％的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅45萬(wàn)元（1500×3％），按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目依5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅100萬(wàn)元（2000×5%）。但是如果經(jīng)過(guò)籌劃a公司以這幢大樓作價(jià)2000萬(wàn)元股權(quán)參與b酒店經(jīng)營(yíng)。之后，a公司再把b酒店所擁有的股權(quán)以2000萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給b酒店。根據(jù)財(cái)稅字(2002)191號(hào)文件規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。因此，a公司通過(guò)投資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式，既不發(fā)生“建筑業(yè)”營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，也不發(fā)生“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅納稅業(yè)務(wù)。
（二）籌資過(guò)程中的稅收籌劃
1、權(quán)益性資本與負(fù)債性資本籌資。施工企業(yè)無(wú)論通過(guò)債務(wù)籌資還是通過(guò)權(quán)益籌資，都存在著一定的資金成本，籌資決策的目標(biāo)既要求籌資足額又要求資金成本最低。按照稅法規(guī)定，負(fù)債性資本的利息可以稅前扣除，而權(quán)益性資本只能作為企業(yè)稅后利潤(rùn)的分配，因此施工企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)盡量考慮債務(wù)籌資的利用。一般而言，如果息前稅前盈余大于每股收益無(wú)差別點(diǎn)的息前稅前盈余時(shí)，運(yùn)用負(fù)債籌資可獲得較高的每股收益；反之，當(dāng)銷(xiāo)售額低于每股收益無(wú)差別點(diǎn)的銷(xiāo)售時(shí)，運(yùn)用權(quán)益籌資可獲得較高的每股收益。
2、融資租賃的稅收籌劃。大型工程項(xiàng)目一般需要專(zhuān)業(yè)化固定資產(chǎn)設(shè)備，如果施工企業(yè)直接購(gòu)置，需要占用大量資金，并且大型設(shè)備往往具有專(zhuān)用性，本工程竣工后，其他工程項(xiàng)目的使用價(jià)值不大。因此，施工企業(yè)可以通過(guò)融資租賃，迅速獲得所需的施工設(shè)備，同時(shí)保存企業(yè)的舉債能力，更重要的是融資租入的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，稅法允許折舊計(jì)入成本費(fèi)用，減少了企業(yè)的納稅基數(shù)，而且支付的租金利息也可按規(guī)定在所得稅前扣除，進(jìn)一步減少了納稅基數(shù)。
（三）經(jīng)營(yíng)過(guò)程的稅收籌劃
1、簽訂經(jīng)濟(jì)合同稅收籌劃
施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有施工周期長(zhǎng)、價(jià)值大的特點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一般需要簽訂合同。利用經(jīng)濟(jì)合同進(jìn)行稅收籌劃，可以節(jié)減稅金支出。由于行業(yè)性質(zhì)決定，建筑施工企業(yè)主要涉及建筑勞務(wù)及其他服務(wù)。因此，在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)，通過(guò)適用不同的稅目，為進(jìn)行稅收籌劃提供了很好的契機(jī)。
（1）工程合同價(jià)款的稅收籌劃
根據(jù)《中華人氏共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款。這就要求建筑安裝企業(yè)在從事安裝工程作業(yè)時(shí)，合同中應(yīng)盡量不將設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值，可由建設(shè)單位提供機(jī)器設(shè)備，建筑安裝企業(yè)只負(fù)責(zé)安裝，取得的只是安裝費(fèi)收入，使其營(yíng)業(yè)額中不包括所安裝設(shè)備的價(jià)款，從而減少稅基，達(dá)到節(jié)稅的目的。
案例：某施工企業(yè)承包某單位設(shè)備的安裝工程，合同約定由施工企業(yè)提供設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝，工程總造價(jià)為500萬(wàn)元，在施工企業(yè)經(jīng)過(guò)稅收籌劃后，簽訂建筑安裝合同約定決定改為只負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)，收取安裝費(fèi)100萬(wàn)，設(shè)備由單位自行采購(gòu)提供。則該企業(yè)可節(jié)稅12萬(wàn)元（500×3％－100×3％）。
（2）施工企業(yè)總分包合同稅收籌劃
稅法規(guī)定建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，如果工程承包公司與施工單位簽訂建筑安裝工程承包合同，無(wú)論其是否參與施工，均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目3％的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。如果工程承包公司不與施工單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對(duì)工程承包公司的此項(xiàng)業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”稅目5％的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。
案例：某建設(shè)單位b有一項(xiàng)工程,工程承包公司a只負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，施工單位c最后中標(biāo)。建設(shè)單位b與施工單位c簽訂了金額為5000萬(wàn)元工程承包合同。另外，建設(shè)單位b支付給a企業(yè)100萬(wàn)元的服務(wù)費(fèi)用。此時(shí)，a應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅（適用服務(wù)業(yè)稅率）為：100萬(wàn)元×5％＝50000元。
如果a企業(yè)進(jìn)行籌劃，與建設(shè)單位b簽訂工程總承包合同，合同金額為5100萬(wàn)元。然后，a企業(yè)再與施工單位c.簽訂金額為5000萬(wàn)元的工程分包合同。a應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅（適用建筑業(yè)稅率）：（5100萬(wàn)元-5000萬(wàn)元）×3％＝30000元。于是，通過(guò)籌劃，a可少繳20000元的營(yíng)業(yè)稅款。
2、納稅義務(wù)地點(diǎn)的稅收籌劃
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》的通知：基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)的工廠(chǎng)、車(chē)間，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送使用時(shí)征收增值稅。但對(duì)其在制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。因此，建筑施工企業(yè)生產(chǎn)水泥預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料的工廠(chǎng)、車(chē)間應(yīng)盡可能的設(shè)在建筑現(xiàn)場(chǎng)，以適用于稅率較低的營(yíng)業(yè)稅（建筑業(yè)3％）。
3、通過(guò)內(nèi)部非獨(dú)立核算的施工單位進(jìn)行稅收籌劃
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2001]160號(hào)）的規(guī)定，“負(fù)有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿?、貨物或其他?jīng)濟(jì)利益的單位，包括獨(dú)立核算的單位和不獨(dú)立核算的單位”中的“向?qū)Ψ绞杖∝泿?、貨物或其他?jīng)濟(jì)利益”，是指發(fā)生應(yīng)稅行為的獨(dú)立核算單位或者獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位向本獨(dú)立核算單位以外單位和個(gè)人收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，不包括獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位從本獨(dú)立核算單位內(nèi)部收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。因此單位內(nèi)部非獨(dú)立核算的施工單位為本單位承擔(dān)建筑安裝業(yè)務(wù)，不征收營(yíng)業(yè)稅。
案例：某施工企業(yè)需要建造一棟1000萬(wàn)元自用辦公樓，如由本企業(yè)獨(dú)立核算的單位承建，需要負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅30萬(wàn)元（1000×3％），改由單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位承建則不用負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅金。
4、通過(guò)合作建房進(jìn)行稅收籌劃
所謂合作建房，就是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作，建造房屋。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）的規(guī)定，合作建房有兩種方式，即純粹“以物易物”方式和成立“合營(yíng)企業(yè)”方式，兩種方式中又因具體情況的不同產(chǎn)生了不同的納稅義務(wù)。在這種情況下，納稅人只要認(rèn)真籌劃，就會(huì)取得良好的效果。
案例：甲、乙兩企業(yè)合作建房，甲提供土地使用權(quán)作價(jià)1000萬(wàn)元，乙提供資金1000萬(wàn)元。甲、乙企業(yè)約定，房屋建好后，雙方均分。完工后，該建筑物造價(jià)2000萬(wàn)元，于是，甲、乙各分得1000萬(wàn)元的房屋。
根據(jù)《通知》的規(guī)定，甲企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)擁有了部分新房屋的所有權(quán)，從而產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)。此時(shí)其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅為1000萬(wàn)元，甲應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅為1000萬(wàn)元×5%=50萬(wàn)元。
若甲企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，則可以不繳納營(yíng)業(yè)稅。具體操作過(guò)程如下：甲企業(yè)以土地使用權(quán)、乙企業(yè)以貨幣資金合股成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式?，F(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承當(dāng)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。由于甲向企業(yè)投入的土地使用權(quán)是無(wú)形資產(chǎn)，因此，無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅。僅此一項(xiàng)，甲企業(yè)就少繳了50萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅款，從而取得了很好的籌劃效果。
5、施工企業(yè)會(huì)計(jì)處理的涉稅籌劃：
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了可以根據(jù)職業(yè)判斷采用不同的會(huì)計(jì)方法，不同會(huì)計(jì)處理方法的選擇又會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)時(shí)間上的前后移，由于貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，使得企業(yè)應(yīng)納所得稅的現(xiàn)值出現(xiàn)差異，故施工企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可通過(guò)會(huì)計(jì)處理方法的選擇來(lái)進(jìn)行稅收籌劃。例如，當(dāng)物價(jià)呈持續(xù)上漲趨勢(shì)時(shí)，施工企業(yè)宜采用后進(jìn)先出法，這樣攤?cè)牍こ坛杀镜拇尕泝r(jià)值較高，期未結(jié)存成本較低，可以將利潤(rùn)和納稅遞延到以后年度，進(jìn)而達(dá)到延緩繳納企業(yè)所得稅的目的；
成功的稅收籌劃意味著納稅人對(duì)國(guó)家制定的稅收法律、法規(guī)的全面理解和運(yùn)用，對(duì)國(guó)家稅收政策意圖的準(zhǔn)確把握。合理的納稅籌劃還是納稅人納稅意識(shí)提高到一定階段的表現(xiàn)，稅收籌劃與納稅意識(shí)的增強(qiáng)一般具有客觀(guān)一致性和同步性的關(guān)系，進(jìn)行稅收籌劃或稅收籌劃搞得好的企業(yè)，其納稅意識(shí)往往也比較強(qiáng)。成功的稅收籌劃體現(xiàn)了國(guó)家的宏觀(guān)調(diào)控職能和產(chǎn)業(yè)政策，通過(guò)合理的稅收籌劃還能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的長(zhǎng)期發(fā)展和繁榮。
參考文獻(xiàn)：
[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 稅法 2006（4）
[2] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 會(huì)計(jì) 2006（4）
[3] 全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組 稅法（1） 2006（1）
企業(yè)合并現(xiàn)象的頻繁出現(xiàn)，標(biāo)志著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展已步入全新階段。企業(yè)合并過(guò)程不僅僅是兩家企業(yè)的簡(jiǎn)單累加，其中涉及到會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)籌劃等多項(xiàng)過(guò)程，因此有必要深入企業(yè)合并中的各項(xiàng)工作。
二、企業(yè)合并概述
企業(yè)合并的本質(zhì)是兩家企業(yè)在資產(chǎn)、負(fù)債等多個(gè)方面的合并操作，發(fā)起合并的一方通過(guò)設(shè)立全新的企業(yè)接受被合并方的一切資產(chǎn)負(fù)債；企業(yè)合并還意味著股東和股權(quán)的交換，交換雙方是發(fā)起合并的企業(yè)以及被合并方的股東，通過(guò)股權(quán)的交換保證企業(yè)合并行為徹底生效。當(dāng)前我國(guó)對(duì)企業(yè)合并行為給出了明確規(guī)定，認(rèn)定企業(yè)合并屬于企業(yè)重組體系的分支行為；例如在59 號(hào)文件中明確規(guī)定企業(yè)重組行為涉及到不同企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、法律權(quán)屬結(jié)構(gòu)、債務(wù)等多方面的交易和歸并，企業(yè)合并也位于其中；在企業(yè)合并行為中，被合并的一方需要出讓自己的股權(quán)、資產(chǎn)、負(fù)債等要素，股東則要與對(duì)方進(jìn)行股權(quán)的置換操作，最終完成企業(yè)合并行為。
三、會(huì)計(jì)處理方法分析
（一）權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并體系中呈現(xiàn)出多樣化特征；企業(yè)合并過(guò)程中通常會(huì)產(chǎn)生多種交易費(fèi)用，企業(yè)在分析處理各類(lèi)交易費(fèi)用時(shí)需要結(jié)合企業(yè)自身的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程體系以及既定的管理體制，從而實(shí)現(xiàn)參與合并的不同企業(yè)在利益層面的關(guān)系，有效明確每個(gè)企業(yè)在合并中所獲取的權(quán)益。合并作價(jià)也是權(quán)益結(jié)合法的特征之一，關(guān)鍵點(diǎn)在于判斷企業(yè)的剩余價(jià)值；基于對(duì)方立場(chǎng)剩余價(jià)值有助于把握企業(yè)合并后的整體發(fā)展規(guī)劃進(jìn)程，為合并后的企業(yè)發(fā)展目標(biāo)指明方向；另一方面也有助于合并后的企業(yè)在價(jià)格與資產(chǎn)方面更趨協(xié)同統(tǒng)一，增強(qiáng)企業(yè)股東對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的掌控能力，并承擔(dān)落實(shí)與持股規(guī)模相匹配的責(zé)任義務(wù)。企業(yè)中資金股份的分配同樣以合并后企業(yè)股東的持股規(guī)模為依據(jù)，在保證股份分配合理度的同時(shí)增強(qiáng)企業(yè)適應(yīng)外界環(huán)境的能力，同時(shí)保證企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債處于穩(wěn)定合理的范圍內(nèi)。由此可見(jiàn)權(quán)益結(jié)合法更多應(yīng)用在合并后企業(yè)權(quán)益分配方面，當(dāng)然在具體使用中還需要考慮到匯率、市場(chǎng)等外界環(huán)境因素的變化，并對(duì)同時(shí)期的政策進(jìn)行深入分析，發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)表在其中的作用。（二）購(gòu)買(mǎi)法。購(gòu)買(mǎi)法在企業(yè)合并中的應(yīng)用同樣具有多樣性特征，本質(zhì)上是不同企業(yè)之間的一種交易行為，參與合并的兩個(gè)企業(yè)分別扮演買(mǎi)方和賣(mài)方的角色。購(gòu)買(mǎi)法的一大典型表現(xiàn)在于融合購(gòu)買(mǎi)，扮演買(mǎi)方角色的企業(yè)付出一定的資金代價(jià)購(gòu)買(mǎi)扮演賣(mài)方角色的企業(yè)，在購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中還需要妥善處理被賣(mài)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債事宜，相當(dāng)于對(duì)被賣(mài)企業(yè)的全面整合。此外部分企業(yè)合并場(chǎng)景中涉及到股權(quán)的轉(zhuǎn)換和交易。但是所有購(gòu)買(mǎi)法下的企業(yè)合并行為均無(wú)法回避對(duì)被賣(mài)企業(yè)的整體情況的考察和分析，并通過(guò)最真實(shí)的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)確定被賣(mài)企業(yè)的具體情況，發(fā)揮賬務(wù)信息在其中的應(yīng)有作用并作為處理企業(yè)合并事宜的重要憑證。在購(gòu)買(mǎi)法企業(yè)合并中難免出現(xiàn)賬務(wù)差額，通常情況下選擇損益處理方法對(duì)企業(yè)合并中的差異進(jìn)行處理。另外還需要分析企業(yè)合并中的收購(gòu)支付額要素，比對(duì)支付金額與資產(chǎn)公允價(jià)值兩項(xiàng)因素；若支付金額規(guī)模偏大則采用商譽(yù)分析模式處理，若公允價(jià)值規(guī)模偏大則將其規(guī)定為當(dāng)期損益。（三）稅務(wù)處理措施。企業(yè)合并中必須要妥善處理稅務(wù)方面的工作，保證合并后的企業(yè)稅務(wù)體系運(yùn)轉(zhuǎn)優(yōu)良。在稅務(wù)處理環(huán)節(jié)中需要格外關(guān)注增值稅發(fā)票信息，事實(shí)上當(dāng)前由于企業(yè)合并發(fā)生的經(jīng)濟(jì)案例多數(shù)與企業(yè)稅務(wù)處理因素相關(guān)，而經(jīng)濟(jì)案例的導(dǎo)火索多為增值稅發(fā)票。參與合并的企業(yè)會(huì)計(jì)人員出于謹(jǐn)慎考慮，在處理稅務(wù)事宜中過(guò)度重視增值稅發(fā)票因素，進(jìn)而從根本上避免企業(yè)合并可能造成的稅務(wù)問(wèn)題，達(dá)到防患于未然的效果。由此可見(jiàn)建立規(guī)范的增值稅發(fā)票管理制度是很有必要的，也是衡量企業(yè)日常管理水平的重要標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在建立增值稅發(fā)票管理體系時(shí)要結(jié)合本企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，保證增值稅發(fā)票管理模式切實(shí)可行，另外還需要注意發(fā)票管理事宜中的各項(xiàng)細(xì)節(jié)。通常情況下企業(yè)建立增值稅發(fā)票體系需要及時(shí)性、準(zhǔn)確性等要素；企業(yè)人員首先要保證增值稅發(fā)票信息的即時(shí)性，確定開(kāi)具增值稅發(fā)票的時(shí)空因素并注意發(fā)票管理制度的創(chuàng)新，在實(shí)際管理中不斷完善增值稅發(fā)票的管理流程，有效落實(shí)增值稅發(fā)票管理中的各項(xiàng)任務(wù)。已知增值稅發(fā)票中的各項(xiàng)信息是非常重要的，企業(yè)合并過(guò)程中會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)對(duì)發(fā)票的審核力度，對(duì)企業(yè)合并合同中的內(nèi)容進(jìn)行精準(zhǔn)驗(yàn)證，必要情況下可以酌情修改合并合同的內(nèi)容，掃清后續(xù)工作中可能遇到的障礙。簽訂企業(yè)合并合同簽訂還需要驗(yàn)證納稅人資質(zhì)的可靠性，從而確保增值稅發(fā)票信息的合理性和可追究性，同時(shí)提升發(fā)票內(nèi)容本身以及開(kāi)具行為的規(guī)范化。對(duì)發(fā)票處理過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的差別或異?，F(xiàn)象則需要立即處理，避免成為遺留問(wèn)題并影響后續(xù)工作。
四、稅務(wù)處理方法分析
（一）合并業(yè)務(wù)稅務(wù)處理方法。當(dāng)前我國(guó)針對(duì)企業(yè)間的合并行為出臺(tái)了一系列規(guī)范完整的規(guī)章制度，對(duì)企業(yè)合并中的業(yè)務(wù)重組以及各類(lèi)稅種的處理方法有著明確的規(guī)定，經(jīng)常提到的財(cái)務(wù)所得稅機(jī)制即是該類(lèi)規(guī)章制度中所強(qiáng)調(diào)的內(nèi)容。該類(lèi)規(guī)章制度的頒布和施行對(duì)企業(yè)間的合并行為提供了明確的指導(dǎo)，企業(yè)間的合并行為要嚴(yán)格遵守國(guó)家部委和主管部門(mén)頒布的相關(guān)法律法規(guī)，從根本上保證企業(yè)合并行為合理合法的同時(shí)妥善處理所得稅的相關(guān)事宜，為稅務(wù)處理工作的高質(zhì)量落實(shí)奠定基礎(chǔ)。企業(yè)合并過(guò)程不僅僅是兩家企業(yè)的簡(jiǎn)單相加，本質(zhì)上是企業(yè)之間互相接收對(duì)方的資產(chǎn)細(xì)節(jié)，因此在企業(yè)合并中需要嚴(yán)格把握稅務(wù)處理的相關(guān)事宜，保證企業(yè)的資產(chǎn)細(xì)節(jié)能夠被對(duì)方順利接納。由此可見(jiàn)在處理企業(yè)合并中的稅務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)需要緊扣國(guó)家頒布的各類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)非股權(quán)支付類(lèi)型的凈資產(chǎn)要素，則需要估計(jì)該類(lèi)凈資產(chǎn)的本身價(jià)值，在確定其大體價(jià)值后開(kāi)展并購(gòu)行為，在計(jì)算稅務(wù)的過(guò)程中則充分應(yīng)用公允價(jià)值信息。（二）股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)處理方法。股權(quán)收購(gòu)是企業(yè)合并場(chǎng)景中的重要環(huán)節(jié)，收購(gòu)方通過(guò)企業(yè)合并方式對(duì)被收購(gòu)方的股權(quán)進(jìn)行整體收購(gòu)，在保證股權(quán)收購(gòu)各項(xiàng)任務(wù)順利進(jìn)行的同時(shí)達(dá)到理想化的股權(quán)收購(gòu)結(jié)果。通過(guò)對(duì)企業(yè)合并中收購(gòu)行為的分解不難看出其中包含收購(gòu)方、被收購(gòu)方以及法人股東等多個(gè)主體，上述主體均涉及到稅務(wù)因素。在股權(quán)收購(gòu)行為中涉及稅務(wù)因素的各個(gè)主體均必須遵守國(guó)家頒布的各種法律法規(guī)，保證涉稅業(yè)務(wù)的正常執(zhí)行。在股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中需要對(duì)被收購(gòu)方的股東因素進(jìn)行詳細(xì)分析，例如對(duì)被收購(gòu)方計(jì)稅方式的分析則是典型的會(huì)計(jì)處理方式之一。當(dāng)股權(quán)收購(gòu)行為完成后意味著企業(yè)需要開(kāi)展全方位的納稅業(yè)務(wù)，股權(quán)收購(gòu)過(guò)程涉及到企業(yè)合并過(guò)程中的各個(gè)主體，具體形式是股份股權(quán)在不同主體之間的轉(zhuǎn)讓?zhuān)枰⒁廪D(zhuǎn)讓過(guò)程是牽涉到所得稅因素的，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程需要按照法律法規(guī)繳納因股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的所得稅；在繳納所得稅的過(guò)程中需要注意繳納所得稅的主體，上市企業(yè)個(gè)人性質(zhì)的股東不需要繳納所得稅的，其余個(gè)體均需要繳納所得稅。
五、稅務(wù)籌劃分析
（一）產(chǎn)權(quán)交換支付。針對(duì)企業(yè)間的合并行為，我國(guó)在相關(guān)領(lǐng)域已經(jīng)頒布了非常明確的法律法規(guī)體系；企業(yè)合并過(guò)程通常伴隨著價(jià)值、資產(chǎn)的支付或轉(zhuǎn)移，根據(jù)我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)的要求，提供了多種資產(chǎn)支付轉(zhuǎn)移的方式，企業(yè)在合并過(guò)程中可以選擇法律規(guī)定范圍內(nèi)的方式完成資產(chǎn)支付轉(zhuǎn)移任務(wù)。但是需要注意不同的資產(chǎn)支付轉(zhuǎn)移手段通常對(duì)應(yīng)不同的繳稅比例和繳稅額度，事實(shí)上造成企業(yè)合并中的成本因素。因此不同企業(yè)在合并中應(yīng)當(dāng)注意資產(chǎn)支付轉(zhuǎn)移方式的選擇，確保選擇的轉(zhuǎn)移方式對(duì)應(yīng)相對(duì)較小規(guī)模的稅費(fèi)支付，從而降低因企業(yè)合并對(duì)企業(yè)雙方造成的不必要的負(fù)擔(dān)，充分體現(xiàn)企業(yè)利益最大化的效果。通常情況下企業(yè)要控制資本所得稅的規(guī)模，在法律法規(guī)范圍內(nèi)選擇合理的措施并實(shí)現(xiàn)降低稅務(wù)額度的效果，進(jìn)入為合并企業(yè)創(chuàng)造更多的效益。企業(yè)的所得稅通常與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益密切相關(guān)，企業(yè)通過(guò)良性經(jīng)營(yíng)不斷擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模和效益的同時(shí)也容易導(dǎo)致企業(yè)所得稅規(guī)模的提升，進(jìn)而造成一定規(guī)模的企業(yè)負(fù)擔(dān)；這種情況下企業(yè)可以通過(guò)合并行為達(dá)到降低虧損、保證企業(yè)效益的效果；合并后企業(yè)可以充分利用經(jīng)濟(jì)效益與利潤(rùn)資源，在提升利潤(rùn)使用效率的同時(shí)使其更好地為企業(yè)發(fā)展服務(wù)。企業(yè)基于提升稅收籌劃合理度的目的，可以合理降低企業(yè)的利潤(rùn)因素，進(jìn)而達(dá)到更好的稅收籌劃效果。由此可見(jiàn)維護(hù)企業(yè)自身利益是企業(yè)合并的重要作用之一，企業(yè)應(yīng)當(dāng)深刻認(rèn)識(shí)到企業(yè)合并帶來(lái)的實(shí)際意義，在深入研究并理解國(guó)家頒布的法律制度的基礎(chǔ)上，通過(guò)選擇合理的產(chǎn)權(quán)交換支付方式達(dá)到良好的稅務(wù)統(tǒng)籌效果，從而使得稅收籌劃真正服務(wù)于企業(yè)的發(fā)展。（二）免稅合并。在企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃處理機(jī)制中還經(jīng)常涉及到免稅合并模式，免稅合并顧名思義就是在企業(yè)合并中減少或避免繳稅現(xiàn)象。通常對(duì)企業(yè)合并的分析是基于繳稅前提下的，繳稅合并也是企業(yè)合并中最常見(jiàn)的場(chǎng)景，因此需要對(duì)免稅合并場(chǎng)景做單獨(dú)分析。事實(shí)上在企業(yè)合并過(guò)程中經(jīng)常需要深度利用被合并企業(yè)的賬目，通過(guò)對(duì)賬目信息的深度分析是合并行為更加符合免稅合并的條件，具體表現(xiàn)為有利計(jì)稅成本的提供。繳稅合并中通常會(huì)產(chǎn)生一定規(guī)模的資產(chǎn)計(jì)稅成本，根本原因在于評(píng)估價(jià)值、賬目?jī)r(jià)值之間的巨大差異，業(yè)內(nèi)將其定義為評(píng)估增值額。評(píng)估增值額也是免稅合并體系中的關(guān)鍵因素之一，被合并的一方合理利用評(píng)估增值額因素能夠有效彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)中的虧損額。
關(guān)鍵詞：非房地產(chǎn)企業(yè) 物業(yè) 稅收籌劃
基于相關(guān)稅收籌劃的理論，結(jié)合非房地產(chǎn)企業(yè)的處置存量物業(yè)活動(dòng)的特點(diǎn)，本文通過(guò)構(gòu)造企業(yè)兼并重組間接轉(zhuǎn)讓模式，給出較傳統(tǒng)直接處置操作較為復(fù)雜、但具有明顯節(jié)稅效果和經(jīng)濟(jì)效益的處置方案。
一、案例背景
A企業(yè)是一家傳統(tǒng)紡織品制造企業(yè)，擁有一幢2004年12月31日購(gòu)置職工宿舍樓，賬面作為固定資產(chǎn)列示，物業(yè)原值1200萬(wàn)元（含土地價(jià)值），累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）570萬(wàn)元，2014年企業(yè)為加快企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，實(shí)施“機(jī)器換人”計(jì)劃，大規(guī)模減少員工，此幢宿舍樓閑置，A企業(yè)欲出售該幢宿舍樓，盤(pán)活存量閑置資產(chǎn)支持技術(shù)升級(jí)。
此時(shí)，A企業(yè)所在地政府引進(jìn)了B企業(yè)（一家快遞物流企業(yè)），欲購(gòu)買(mǎi)該幢宿舍樓，改建為辦公住宿兩用樓。A企業(yè)，B企業(yè)達(dá)成合意，約定以2014年12月31日為基準(zhǔn)日，由具有一級(jí)評(píng)估資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)該物業(yè)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估值3000萬(wàn)元，A企業(yè)與B企業(yè)以該價(jià)格作為協(xié)議價(jià)格，相關(guān)稅負(fù)按規(guī)定由各自企業(yè)自行承擔(dān)，簽署購(gòu)買(mǎi)意向書(shū)。
之后A企業(yè)，B企業(yè)上述條件為基礎(chǔ)，落實(shí)該物業(yè)轉(zhuǎn)讓過(guò)程。
二、傳統(tǒng)直接處置方案
1.直接處置方案思路
A企業(yè)與B企業(yè)簽署房屋轉(zhuǎn)讓合同，由A企業(yè)將該房屋過(guò)戶(hù)給B企業(yè)。
2.具體稅負(fù)計(jì)算
A企業(yè)營(yíng)業(yè)稅：根據(jù)營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，單位銷(xiāo)售其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。A企業(yè)需要交納營(yíng)業(yè)稅：（3000-1200）×5%=90萬(wàn)元
A企業(yè)城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加：A企業(yè)納稅所在地城市維護(hù)建設(shè)稅稅率和教育費(fèi)附加費(fèi)率分別為7%和3%。A企業(yè)需交納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加：150×（7%+3%）=9萬(wàn)元。
A企業(yè)印花稅：房屋轉(zhuǎn)讓合同，印花稅按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)具萬(wàn)分之五貼花。A企業(yè)需要交納印花稅：3000×0.05%=1.5萬(wàn)元。
A企業(yè)土地增值稅：根據(jù)土地增值稅相關(guān)規(guī)定，納稅人出售舊房及建筑物的需要評(píng)估確定扣除項(xiàng)目的金額。經(jīng)過(guò)評(píng)估該宿舍樓重置成本2000萬(wàn)元，成新率為65%，準(zhǔn)許抵扣的成本為2000×0.65=1300萬(wàn)元。按照規(guī)定允許扣除的項(xiàng)目，主要是銷(xiāo)售過(guò)程中涉及的相關(guān)稅費(fèi)：90+9+1.5=100.5萬(wàn)元，合計(jì)可以扣除項(xiàng)為1400.5萬(wàn)元，收入按照評(píng)估價(jià)3000萬(wàn)元計(jì)算，增值額為3000-1400.5=1599.5萬(wàn)元，增值率為114.21%，土地增值稅稅率表，計(jì)算為土地增值稅1599.5×50%-1400.5×15%=589.68萬(wàn)元
A企業(yè)企業(yè)所得稅：不考慮其他相關(guān)業(yè)務(wù)，僅考慮該業(yè)務(wù)對(duì)A企業(yè)帶來(lái)的企業(yè)所得稅影響，根據(jù)企業(yè)所得稅規(guī)定的收入成本匹配原則，該項(xiàng)業(yè)務(wù)帶來(lái)的應(yīng)稅所得額為3000-（1200-570）-90-9-1.5-589.68=1679.82萬(wàn)元，需要交納企業(yè)所得稅1679.82×0.25=419.96萬(wàn)元（A企業(yè)所得稅率為25%）。
B企業(yè)印花稅：簽訂的房屋轉(zhuǎn)讓合同，印花稅按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)具萬(wàn)分之五貼花。B企業(yè)需要交納印花稅3000×0.05%=1.5萬(wàn)元。同時(shí)按照印花稅規(guī)定B企業(yè)還有權(quán)利證照貼花5元，鑒于金額相對(duì)于分析不在一個(gè)量級(jí)，忽略不計(jì)。
B企業(yè)契稅：按照契稅相關(guān)規(guī)定，比企業(yè)承接物業(yè)需要交納契稅。B企業(yè)需要交納契稅：3000×3%=90萬(wàn)元
三、重組兼并間接處置方案
1.間接處置方案思路
上述過(guò)程是常規(guī)操作，沒(méi)有很好的運(yùn)用企業(yè)重組兼并的概念以及相關(guān)政策，結(jié)合目前的改革背景提出如下處置方案，可減少稅收成本，提高交易雙方經(jīng)濟(jì)效益。
交易流程：
步驟一：A企業(yè)少量現(xiàn)金出資設(shè)立一家全資子公司H（非房地產(chǎn)企業(yè)）
步驟二：A企業(yè)將該待處置物業(yè)評(píng)估作價(jià)向H公司增資
步驟三：A企業(yè)與B企業(yè)達(dá)成對(duì)H公司100%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議
步驟四：B企業(yè)注銷(xiāo)H公司回收資產(chǎn)，或者直接作為房屋出租主體經(jīng)營(yíng)。
2.稅負(fù)概要分析
A企業(yè)，B企業(yè)在此過(guò)程中涉及的相關(guān)稅種見(jiàn)表1。
3.具體稅負(fù)計(jì)算
步驟一：
A企業(yè)設(shè)立全資子公司，新設(shè)資金賬簿以及辦理相關(guān)證照需要交納印花稅，但是由于該部分費(fèi)用與其他費(fèi)用相比不在一個(gè)量級(jí)，因此在分析中忽略不計(jì)。
步驟二：
A企業(yè)營(yíng)業(yè)稅：根據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外真實(shí)投資的，不征收營(yíng)業(yè)稅。A企業(yè)營(yíng)業(yè)稅可以免除。隨之城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加計(jì)稅基礎(chǔ)為零。
A企業(yè)土地增值稅：根據(jù)財(cái)稅[2006]21號(hào)文規(guī)定：非房地產(chǎn)企業(yè)用房屋對(duì)外投資非房地產(chǎn)企業(yè)，暫免征收土地增值稅。由于A企業(yè)與H公司均不是房地產(chǎn)企業(yè)，該過(guò)程土地增值稅可以免除。
A企業(yè)與H企業(yè)印花稅：根據(jù)印花稅規(guī)定A企業(yè)與H公司需要各自按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓書(shū)具交納印花稅3000×0.05%=1.5萬(wàn)元，同時(shí)H企業(yè)需要交納資金營(yíng)業(yè)賬簿貼花印花稅3000×0.05%=1.5萬(wàn)元。
A企業(yè)企業(yè)所得稅：A企業(yè)用房產(chǎn)增資視同銷(xiāo)售，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額為3000-（1200-570）-1.5=2368.5萬(wàn)元。
H企業(yè)契稅：根據(jù)財(cái)稅[2015]37號(hào)文：母子公司之間劃轉(zhuǎn)房屋，免征契稅。H企業(yè)承受該物業(yè)免契稅。
步驟三：
因?yàn)樯鲜鲂袨榭梢栽谝粋€(gè)評(píng)估期內(nèi)完成，因此H企業(yè)實(shí)際評(píng)估值應(yīng)該就為3000萬(wàn)元（其中交了3萬(wàn)元的印花稅）。
A企業(yè)營(yíng)業(yè)稅：根據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)文規(guī)定，用不動(dòng)產(chǎn)在投資后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的也不征收營(yíng)業(yè)稅。此過(guò)程免交營(yíng)業(yè)稅。隨之城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加計(jì)稅基礎(chǔ)為零。
A企業(yè)，B企業(yè)印花稅：A，B企業(yè)雙方因?yàn)樯婕肮蓹?quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，應(yīng)雙方都需要交納印花稅3000×0.05%=1.5萬(wàn)元。
A企業(yè)企業(yè)所得稅：A企業(yè)投資H企業(yè)原始投資成本為3003萬(wàn)元資產(chǎn)收到對(duì)價(jià)為3000萬(wàn)元，因此，A企業(yè)還可減少應(yīng)稅所得額3萬(wàn)元，綜合第二步A企業(yè)需要交納企業(yè)所得稅為（2368.5-3）×0.25=591.38萬(wàn)元。
步驟四：
H企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅：清算減值過(guò)程，不視為營(yíng)業(yè)稅視同銷(xiāo)售，因此不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。
B企業(yè)契稅：同樣依據(jù)財(cái)稅[2015]37號(hào)文，B企業(yè)可以做全資企業(yè)的一次減資，就滿(mǎn)足免契稅條件。
B，H企業(yè)印花稅：由于減值和注銷(xiāo)過(guò)程一般不需要簽署轉(zhuǎn)讓協(xié)議，因此不需要納稅貼花。
自此，A企業(yè)宿舍完全轉(zhuǎn)移到B企業(yè)名下。
四、方案對(duì)比分析
綜合以上的相關(guān)計(jì)算，可以得出如表2所示的綜合稅負(fù)與主要經(jīng)濟(jì)效益對(duì)比分析。
五、實(shí)踐操作與稅收籌劃進(jìn)一步建議
1.雖然經(jīng)濟(jì)效益好，但是間接處置手續(xù)比直接處置要復(fù)雜的多，即便目前《公司法》修改后簡(jiǎn)化了公司的注冊(cè)，注銷(xiāo)過(guò)程，其方案實(shí)施的時(shí)間基本上最快也要比直接處置要多三個(gè)月左右。
2.對(duì)于免稅政策的應(yīng)用上，存在幾個(gè)模糊點(diǎn)，各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)處理存在一定的差異，因此方案在實(shí)施前需要與當(dāng)?shù)囟惥謾C(jī)關(guān)有一個(gè)充分的溝通：
第一，對(duì)于短時(shí)間密集的變更安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能認(rèn)定其不屬于“接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為”影響營(yíng)業(yè)稅免稅。減資注銷(xiāo)行為是否征收營(yíng)業(yè)稅也存在一定的模糊性。但是該問(wèn)題，綜合B企業(yè)后續(xù)籌劃方案可以有效解決；第二，對(duì)于設(shè)立的H公司其經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)是否屬于房地產(chǎn)公司存在討論空間，影響土地增值稅的免稅認(rèn)定；第三，契稅免稅政策中應(yīng)用中的對(duì)全資子公司的增資與減資是否屬于“劃轉(zhuǎn)”也存在理論爭(zhēng)議。
參考文獻(xiàn)：
[1]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組.稅法（Ⅰ）[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2013.
[2]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組.稅法（Ⅱ）[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2013.
[3]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室.稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013.
[4]王勁穎.博弈論在稅收管理中的運(yùn)用[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討，2000（3）.
