發(fā)布時(shí)間：2023-02-24 07:02:28
序言：寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的資產(chǎn)計(jì)量論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
資產(chǎn)的概念是會(huì)計(jì)學(xué)最重要的概念,現(xiàn)行的準(zhǔn)則定義是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。它具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的。
從歷史的發(fā)展來(lái)看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀點(diǎn)。
1.1未消逝成本觀
未消逝成本觀是對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說(shuō),他們認(rèn)為資產(chǎn)是營(yíng)業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點(diǎn)同歷史成本會(huì)計(jì)模式是密不可分的。它著重從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度來(lái)定義資產(chǎn),強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。
1.2借方余額觀
資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)在其頒布的第1號(hào)《會(huì)計(jì)名詞》(1953)中提出來(lái)的。該公告認(rèn)為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的,前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價(jià)值,有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán)利或?yàn)閷?lái)取得財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出”。這一認(rèn)識(shí)的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然,這種觀點(diǎn)只是從會(huì)計(jì)結(jié)賬技術(shù)的角度來(lái)理解資產(chǎn),很難說(shuō)是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。
1.3經(jīng)濟(jì)資源觀
經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會(huì)計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟(jì)資源,是可以用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛能總量”。對(duì)資產(chǎn)的這一認(rèn)識(shí),第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無(wú)形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會(huì)計(jì)主體之間的關(guān)系,即特定會(huì)計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來(lái)經(jīng)營(yíng)。1970年,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其的第4號(hào)公告中提出了一個(gè)資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源,接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識(shí),但它卻認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。
1.4未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀
目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)——《企業(yè)普遍適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過(guò)現(xiàn)在或過(guò)去的交易獲得?！爆F(xiàn)在的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(fasb)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第6號(hào)(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的?！?/p>
未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此,對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià),而要看它是否蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。在現(xiàn)實(shí)中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加也并不必然會(huì)發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈(zèng)等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性,把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的或減少未來(lái)經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目如某些備抵項(xiàng)目排斥除在資產(chǎn)之外。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀則將這些項(xiàng)目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相對(duì)于其他觀點(diǎn)來(lái)說(shuō)更加全面、合理。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。這種定義突出了以下特點(diǎn):
(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說(shuō),不管是有形的還是無(wú)形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。
(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說(shuō),資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對(duì)它擁有所有權(quán)。
2不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性
計(jì)量是指會(huì)計(jì)要素量化的過(guò)程和方法。也就是對(duì)資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計(jì)量屬性與量度單位的選擇。計(jì)量屬性解決“計(jì)量什么”,而計(jì)量單位解決對(duì)選定的計(jì)量屬性“用什么計(jì)量”。計(jì)量屬性與計(jì)量單位是兩個(gè)不同層次的問(wèn)題,計(jì)量屬性是內(nèi)在的,根本的問(wèn)題,計(jì)量單位是外在的、形式的問(wèn)題,計(jì)量單位的選擇隨計(jì)量屬性的變化而變化。由于不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會(huì)造成資產(chǎn)的價(jià)值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模式計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值,而且還影響到其提供的會(huì)計(jì)信息是否有用。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價(jià)值;攤余成本。目前,主要運(yùn)用的會(huì)計(jì)計(jì)
量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值。
(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價(jià)值,即過(guò)去形成資產(chǎn)投入的成本或者費(fèi)用作為資產(chǎn)的價(jià)值。其弊端是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動(dòng)搖歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計(jì)量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價(jià)值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量;(3)公允價(jià)值計(jì)量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價(jià)值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量;(4)在現(xiàn)值計(jì)量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價(jià)值,指資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來(lái)看,現(xiàn)值計(jì)量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。
3現(xiàn)行的計(jì)量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,一方面體現(xiàn)了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機(jī)遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式帶來(lái)了強(qiáng)烈的沖擊,公允價(jià)值的應(yīng)用就是其中一例。在38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用,無(wú)疑成為了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的焦點(diǎn)之一。目前,對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則以該價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價(jià)值即為公允價(jià)值如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),在市場(chǎng)綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價(jià)格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價(jià)值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認(rèn)可,可以說(shuō)是公允價(jià)值確認(rèn)的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則在多方詢價(jià)的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢價(jià)因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價(jià)等方法確認(rèn)公允價(jià)值。(3)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評(píng)估,并且進(jìn)行多方詢價(jià)存在困難的,可以參考同類交易的市場(chǎng)價(jià)格,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)在這種方式下,同類交易標(biāo)的價(jià)格無(wú)法由市場(chǎng)直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價(jià)格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價(jià)值確認(rèn)的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性,同時(shí)其實(shí)施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式是一種以公允價(jià)值為主體,多種計(jì)量模式并存的混合計(jì)量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價(jià)值。也有公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。其本質(zhì)特征“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”,因此,資產(chǎn)的價(jià)值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認(rèn)可投入成本,決定資產(chǎn)價(jià)值取決于未來(lái)持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計(jì)量模式就是現(xiàn)值,因?yàn)橹挥心墁F(xiàn)值反映企業(yè)未來(lái)的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥?lái)經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)量屬性。其他的計(jì)量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無(wú)法滿足可靠性和可驗(yàn)性的要求,在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計(jì)量屬性,但也要求排除人為估計(jì)等因素干擾,客觀、真實(shí)的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。這就進(jìn)一步說(shuō)明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的最近似的反映。不同方法對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果都是對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計(jì)量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計(jì)量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價(jià)值計(jì)量模式。
4資產(chǎn)概念的重新定義
由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬(wàn)別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:(1)現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對(duì)有形資產(chǎn)進(jìn)行了反映,而對(duì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)起著重要作用的無(wú)形資產(chǎn)去未予反映,主要是因?yàn)?.無(wú)形資產(chǎn)難以用貨幣明確計(jì)量;(2)現(xiàn)行資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)所取得的。即使企業(yè)擁有了某項(xiàng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,如果沒(méi)有明確的交易或事項(xiàng),也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽(yù)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)未能得到真實(shí)的反映。換而言之,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)H反映有形資產(chǎn)價(jià)值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此,提供的相關(guān)信息無(wú)用。特別需要說(shuō)明,社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天,新經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來(lái),企業(yè)的類型具有多樣性的特點(diǎn),傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營(yíng)方式賺取利潤(rùn),資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識(shí)類企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益,一般不進(jìn)行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無(wú)形資產(chǎn)為主,表現(xiàn)在:品牌、經(jīng)營(yíng)理念、管理制度、營(yíng)銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值日趨重要,如按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論計(jì)量這類企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值大打折扣,使企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值未能得到完全的反映。因此,我們認(rèn)為,自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)必須要計(jì)量;(3)現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬(wàn)別,但從發(fā)揮作用來(lái)看,可分為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來(lái)經(jīng)營(yíng)利益,即未來(lái)的現(xiàn)金流入,而非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入,甚至是現(xiàn)金流出,因此,如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的話,從理論上講,非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實(shí)際狀態(tài)不符;如果用現(xiàn)值計(jì)量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的價(jià)值的話,則非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù),顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對(duì)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計(jì)量,對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能,因此其計(jì)量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計(jì)量,由于資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同的價(jià)值差異,不同時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對(duì)于采用歷史成本法計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值,應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時(shí)點(diǎn)價(jià)值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個(gè)意義上講,現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為:企業(yè)過(guò)去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)上利用;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去形成的。它的優(yōu)點(diǎn)在于:(1)擴(kuò)大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn),客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值;(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),其形成的計(jì)量方法可以采用多種計(jì)量模式,從而形成了以現(xiàn)值計(jì)量方法計(jì)量經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),用其他計(jì)量方法計(jì)量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計(jì)量模式,解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計(jì)量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀認(rèn)為,資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對(duì)能創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的應(yīng)持未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀,對(duì)不能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)來(lái)說(shuō),顯然未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀是不成立的,應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能定義最為恰當(dāng),并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計(jì)量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計(jì)量模式之間形成了嚴(yán)密的邏輯關(guān)系,客觀、真實(shí)地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo);會(huì)計(jì)計(jì)量屬性;歷史成本;公允價(jià)值
一、會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的關(guān)系
會(huì)計(jì)界關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究,主要有兩個(gè)流派:受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為:由于社會(huì)資源(主要是資本)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離,資源的受托者就負(fù)有了對(duì)資源的委托者解釋、說(shuō)明其活動(dòng)及結(jié)果的義務(wù)。因此,會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況。為了有效地協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系,客觀、公正地反映受托責(zé)任的履行情況,在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀性,在會(huì)計(jì)確認(rèn)上只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),在會(huì)計(jì)計(jì)量上,由于歷史成本具有客觀性和可驗(yàn)證性,因此堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量模式以有效反映受托責(zé)任的履行情況。決策有用學(xué)派認(rèn)為:會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會(huì)計(jì)信息,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。從會(huì)計(jì)確認(rèn)上,認(rèn)為:會(huì)計(jì)不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),以滿足信息使用者決策的需要;在會(huì)計(jì)計(jì)量上,主張以歷史成本為主,鼓勵(lì)在物價(jià)變動(dòng)情況下多種計(jì)量屬性的并行。然而無(wú)論哪個(gè)流派,會(huì)計(jì)界都應(yīng)該關(guān)注三個(gè)方面的問(wèn)題:一是會(huì)計(jì)信息的使用者是誰(shuí)?二是會(huì)計(jì)信息的用途是什么?三是什么樣的會(huì)計(jì)信息是有用?比較一致的看法認(rèn)為:會(huì)計(jì)信息的使用者包括現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、信貸者和其他相關(guān)利益主體;會(huì)計(jì)信息的用途是使用者利用會(huì)計(jì)信息作為經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù),并評(píng)估治理層受托責(zé)任的履行情況;這就需要會(huì)計(jì)信息有相應(yīng)的質(zhì)量保證,即要求通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息必須是可靠的和相關(guān)的。
眾所周知,會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過(guò)程與會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告(包括披露)之間關(guān)系密切,其中確認(rèn)和計(jì)量是核心。所謂會(huì)計(jì)計(jì)量,是指運(yùn)用特定的計(jì)量單位,選擇合理的計(jì)量屬性,確定應(yīng)予記錄的交易或事項(xiàng)金額的會(huì)計(jì)量化過(guò)程。按照西方會(huì)計(jì)研究成果認(rèn)為:對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性一般從時(shí)間(過(guò)去、現(xiàn)在、未來(lái))和流向(投入、產(chǎn)出)兩個(gè)方面考慮。從而產(chǎn)生出:歷史成本(從過(guò)去投入角度計(jì)量)、現(xiàn)行成本(從現(xiàn)在投入角度計(jì)量)、現(xiàn)行售價(jià)(從現(xiàn)在產(chǎn)出角度計(jì)量)可變現(xiàn)凈值(從未來(lái)產(chǎn)出角度計(jì)量)、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值(從未來(lái)產(chǎn)出角度計(jì)量)等。計(jì)量屬性的不同選擇,會(huì)使相同的計(jì)量對(duì)象表現(xiàn)為不同的貨幣金額。例如:2003年末購(gòu)入的一棟購(gòu)價(jià)為100萬(wàn)的辦公樓,假如不計(jì)算殘值并按50年折舊,如果采用歷史成本計(jì)量,那么到2008年末其價(jià)值為90萬(wàn)元;如果以現(xiàn)行成本計(jì)量,假設(shè)2003年末到2008年該地區(qū)該類房地產(chǎn)價(jià)格上漲了一倍,那么2008年末按以現(xiàn)行成本計(jì)量的價(jià)值可能180萬(wàn)元?？梢?jiàn),不同的計(jì)量屬性,會(huì)使相同的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量,從而使會(huì)計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果建立在不同的計(jì)量屬性上。
那么,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,究竟應(yīng)該在何時(shí)采用何種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性呢?這個(gè)問(wèn)題最終還得回到會(huì)計(jì)目標(biāo)上來(lái)并最終服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)。如果信息使用者要求以反映經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任為目標(biāo),可能歷史成本便成為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的主導(dǎo)模式;如果會(huì)計(jì)目標(biāo)更多地傾向于決策有用觀時(shí),特別是對(duì)于那些在持有期間,價(jià)格波動(dòng)較大,歷史成本難以追蹤市場(chǎng)價(jià)值的資產(chǎn)(如股票,期貨等)當(dāng)信息使用者會(huì)計(jì)目標(biāo)開(kāi)始更多地傾向于決策有用觀時(shí),一些其他計(jì)量屬性,例如公允價(jià)值可能成為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的首選模式。由此可見(jiàn),一方面不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)理論會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)計(jì)量觀點(diǎn);另一方面,會(huì)計(jì)計(jì)量是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要環(huán)節(jié),不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式提供的會(huì)計(jì)信息側(cè)重點(diǎn)不同,由此決定了會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的終極目標(biāo)不同。
二、會(huì)計(jì)制度改革對(duì)我國(guó)資產(chǎn)計(jì)量屬性的影響
會(huì)計(jì)制度是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。隨著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放,尤其是資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展,我國(guó)的會(huì)計(jì)制度呈現(xiàn)出漸進(jìn)式變遷的特點(diǎn),期間資產(chǎn)計(jì)量屬性也經(jīng)歷了多次變化?？v觀建國(guó)以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)展,可以將其粗略劃分為四個(gè)階段。
第一階段(1949年-1978年),這是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)時(shí)期。建國(guó)初期,我國(guó)仿效蘇聯(lián)建立了高度集中的經(jīng)濟(jì)體制,確立了分行業(yè)、分部門一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度,從賬戶名稱、報(bào)表格式到成本核算方法等都高度統(tǒng)一,會(huì)計(jì)主要是圍繞服務(wù)于高度集中統(tǒng)一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。當(dāng)時(shí)的國(guó)家經(jīng)濟(jì)成分是公有制占據(jù)主導(dǎo)地位,其他經(jīng)濟(jì)成分比重小到可以忽略不計(jì)。所以建立集中統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度為會(huì)計(jì)制度變遷目標(biāo),會(huì)計(jì)信息僅僅為宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃管理和內(nèi)部管理服務(wù),資產(chǎn)計(jì)量基本上只有歷史成本單一計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)目標(biāo)主要反映資源的受托責(zé)任,比較漠視與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的會(huì)計(jì)信息需求。這種單一計(jì)量屬性在提供具有充分客觀性、可驗(yàn)證性的會(huì)計(jì)信息,正確反映物權(quán)、所有權(quán)轉(zhuǎn)移,合理配比收益和費(fèi)用,均衡各期損益,公允衡量企業(yè)受托經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等方面,具有其優(yōu)勢(shì),可以較準(zhǔn)確地確定企業(yè)產(chǎn)出中的保值和增值部分。但是由于資產(chǎn)計(jì)量屬性單一;使眾多資產(chǎn)計(jì)量不準(zhǔn)確、不合理,導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值虛增、會(huì)計(jì)收益虛盈、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息充斥著大量的“水分”的事例比比皆是。例如存貨項(xiàng)目,有許多企業(yè)存貨積壓嚴(yán)重,短期變現(xiàn)幾乎不可能,存貨的真正價(jià)值(市價(jià))已遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面價(jià)值,但卻仍按歷史成本反映在賬上并列示于報(bào)表之中,降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。
第二階段(1985——1991年),企業(yè)會(huì)計(jì)制度的變革伴隨著改革開(kāi)放而推進(jìn),黨的十二屆三中全會(huì)召開(kāi),提出了發(fā)展社會(huì)主義有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)。這個(gè)時(shí)期,各種新的經(jīng)濟(jì)成分不斷出現(xiàn),如外商投資企業(yè)、股份制企業(yè)的產(chǎn)生,舊的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)情況。這個(gè)時(shí)期我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的變革以《會(huì)計(jì)法》、《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施為標(biāo)志,資產(chǎn)計(jì)量屬性有了一定的擴(kuò)展,歷史成本、重置成本二重計(jì)量屬性的應(yīng)用是對(duì)社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)乃至社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)制度模式的一種積極探索。但由于這個(gè)時(shí)期,社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)正逐步向社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)過(guò)渡,舊的經(jīng)濟(jì)體制雖已突破,而新的經(jīng)濟(jì)體制尚未最終形成,因此,會(huì)計(jì)制度變革只是對(duì)舊經(jīng)濟(jì)體制的一種修修補(bǔ)補(bǔ),資產(chǎn)計(jì)量屬性的作用與發(fā)展受到局限。
第三階段(1992——2000年),隨著改革開(kāi)放的不斷深入,我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流與合作進(jìn)一步擴(kuò)大,新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷出現(xiàn),尤其是資本市場(chǎng)的建立,上市公司的不斷增加,會(huì)計(jì)信息使用者劇增,及時(shí)、相關(guān)、可靠的財(cái)務(wù)信息成為資本市場(chǎng)健康、有序發(fā)展的必要條件。這個(gè)時(shí)期,以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、十三個(gè)《行業(yè)會(huì)計(jì)制度》及先后《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《現(xiàn)金流量表》《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》等16個(gè)具體準(zhǔn)則為代表的新會(huì)計(jì)制度出臺(tái),會(huì)計(jì)改革進(jìn)入新的階段,會(huì)計(jì)制度的變革進(jìn)程明顯加快,無(wú)論在深度和廣度方面都有巨大的變化。由于政府、投資人、經(jīng)營(yíng)者等市場(chǎng)主體具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)不能僅僅反映資源的受托責(zé)任,還需要滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投資者需要通過(guò)了解上市公司會(huì)計(jì)信息來(lái)作投資決策,需要會(huì)計(jì)信息向相關(guān)性和有用性偏移。隨著16個(gè)具體準(zhǔn)則的出臺(tái),資產(chǎn)計(jì)量屬性向多重會(huì)計(jì)計(jì)量屬性轉(zhuǎn)變,歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性得到應(yīng)用。比如要求上市公司計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值(或跌價(jià))準(zhǔn)備,資產(chǎn)中的“水份”在一定程度上被擠干;尤其是公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量相比,能更好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到了提升。然而,由于這一時(shí)期我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚處在完善階段、經(jīng)濟(jì)國(guó)際化尚處在起步階段,許多資產(chǎn)市場(chǎng)化程度不夠高,法律與監(jiān)管也不夠完善,公允價(jià)值等計(jì)量屬性曾一度被上市公司濫用,使得該計(jì)量屬性經(jīng)歷了放閘又關(guān)閘的尷尬局面。
第四階段(2001至今),進(jìn)入21世紀(jì),一方面,隨著經(jīng)濟(jì)國(guó)際化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮的興起,社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈,風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的加大,大量無(wú)形資產(chǎn)、衍生金融工具等資產(chǎn)的出現(xiàn),歷史成本計(jì)量屬性的相關(guān)性缺陷越來(lái)越突出,而價(jià)值計(jì)量尤其是公允價(jià)值計(jì)量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關(guān)的計(jì)量屬性。公允價(jià)值信息不僅具有較高的決策相關(guān)性,而且從提供真實(shí)價(jià)值信息的角度看,公允價(jià)值信息的可靠性也絕不遜色于歷史成本;另一方面,資本市場(chǎng)和貿(mào)易的國(guó)際化必然要求作為商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)提高其一致性程度。因此,與國(guó)際慣例接軌,是這次會(huì)計(jì)制度變遷目標(biāo)的重要組成部分,也是這次會(huì)計(jì)制度變遷的重要導(dǎo)向。為此,2006年我國(guó)出臺(tái)了38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和1個(gè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(2006)中,明確了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。”反映出會(huì)計(jì)目標(biāo)取向由重視信息的可靠性向可靠性與相關(guān)、有用性并重的轉(zhuǎn)變?；緶?zhǔn)則(2006)中還首次規(guī)定了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種,同時(shí),會(huì)計(jì)計(jì)量從重視初始計(jì)量發(fā)展到更加重視基于初始計(jì)量的后續(xù)計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性比之于過(guò)去更加完善,有利于進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。如公允價(jià)值計(jì)量屬性在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并和非貨幣性資產(chǎn)交換中得到較為廣泛的運(yùn)用。能更好的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這些變化能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。
三、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的未來(lái)趨勢(shì)展望
筆者認(rèn)為:從發(fā)展來(lái)看,未來(lái)主導(dǎo)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性將以公允價(jià)值計(jì)量屬性為主。首先,公允價(jià)值計(jì)量是合理反應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、提高財(cái)務(wù)信息相關(guān)性的需要。它著眼于現(xiàn)在和未來(lái),體現(xiàn)了一定時(shí)間內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值,能夠真實(shí)反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值。其次,公允價(jià)值計(jì)量是我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的需要。對(duì)于處于瞬息萬(wàn)變的金融市場(chǎng)中的金融工具,顯然公允價(jià)值是會(huì)計(jì)所能提供的最為相關(guān)的計(jì)量屬性。再次,公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)國(guó)際化的需要。作為用來(lái)規(guī)范國(guó)際商業(yè)通用語(yǔ)言的會(huì)計(jì),在全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的浪潮中逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)際化是必然要求。按照國(guó)際慣例和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行價(jià)值計(jì)量有利于我國(guó)吸收國(guó)際資本,也有利于我國(guó)公司到境外上市或兼并外國(guó)企業(yè)。
【參考文獻(xiàn)】
[1]高巍,王秀靖.略談會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)及其應(yīng)用[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì),2007(3).
美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的定義是：“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的金額?！眹?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。”我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義與后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！倍遥霸诠浇灰字?，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易?！?/p>
從定義中可以看出，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)“公平”、“自愿”的交易價(jià)格，它最大的特征就是來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)，是基于活躍市場(chǎng)的理性雙方對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的公平認(rèn)定和計(jì)量，不是某個(gè)特定主體的估計(jì)；它的確定并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生，而在于雙方一致性而形成的價(jià)值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。
二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》具體規(guī)定
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。第三章“后續(xù)計(jì)量”中指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同時(shí)又指出：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。
采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
同時(shí)，為了防止上市公司在采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)其持有的房地產(chǎn)溢價(jià)在賬面上集中體現(xiàn)，導(dǎo)致賬面利潤(rùn)大幅增加，新準(zhǔn)則還規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。”這基本排除了上市公司利用公允價(jià)值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤(rùn)的可能性，充分體現(xiàn)了我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用的謹(jǐn)慎性。
企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，視為會(huì)計(jì)政策變更；已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
三、采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理
企業(yè)應(yīng)按照投資性房地產(chǎn)類別和項(xiàng)目分別對(duì)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。期末借方余額反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)的價(jià)值。
（一）企業(yè)外購(gòu)、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)—成本（購(gòu)買價(jià)款+相關(guān)稅費(fèi)+其他支出）
貸：銀行存款（或在建工程）
（二）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）
貸：庫(kù)存商品（賬面余額）
資本公積—其他資本公積（或借：營(yíng)業(yè)外支出）
（三）將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）
累計(jì)攤銷（累計(jì)折舊）（已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊）
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
貸：無(wú)形資產(chǎn)（或固定資產(chǎn)）（賬面余額）
資本公積—其他資本公積（或借：營(yíng)業(yè)外支出）
（四）投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改良或裝修
借：在建工程（投資性房地產(chǎn)的賬面余額）
貸：投資性房地產(chǎn)—成本
貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
（五）資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值＞其賬面余額：（或者公允價(jià)值＜其賬面余額做相反的會(huì)計(jì)分錄）
借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值一其賬面余額）
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
（六）將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí)
借：固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）
貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）
貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額）
貸（或借）：公允價(jià)值變動(dòng)損益
（七）出售投資性房地產(chǎn)時(shí)
借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）
貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）
貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額）
貸（或借）：投資收益
同時(shí)，借（或貸）：公允價(jià)值變動(dòng)損益（該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）；貸（或借）：投資收益。
四、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)投資性房地產(chǎn)的影響
公允價(jià)值計(jì)量對(duì)相關(guān)公司投資性房地產(chǎn)核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。
（一）正式確立重估凈資產(chǎn)值法（NAV）作為房地產(chǎn)上市公司估值的中心地位
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：只有企業(yè)在股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化或者對(duì)外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產(chǎn)值法作為記賬依據(jù)。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入使得相關(guān)企業(yè)在更大的范圍內(nèi)使用此法，提供的賬面價(jià)值更能真實(shí)地反映該企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)市場(chǎng)價(jià)格。隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是在我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展及人民幣升值的狀況下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的采用，必將引導(dǎo)市場(chǎng)更多地關(guān)注各項(xiàng)投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實(shí)價(jià)值，并使重估凈資產(chǎn)值法成為評(píng)估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。即使對(duì)以開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)為主的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行也將導(dǎo)致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量公司的價(jià)值。
（二）提高公司對(duì)信息披露的真實(shí)反映
近幾年，隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的高速膨脹，企業(yè)若繼續(xù)按照歷史成本的原則來(lái)計(jì)量所擁有的投資性房地產(chǎn)，特別是土地使用權(quán)，這顯然會(huì)使會(huì)計(jì)信息無(wú)法真實(shí)公允地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，而且在我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境里，投資性房地產(chǎn)物業(yè)大都存在很大程度的升值。公允價(jià)值模式的引入肯定將加大市場(chǎng)對(duì)一些原來(lái)信息披露不夠充分的公司價(jià)值的挖掘，使投資者對(duì)這類公司價(jià)值的認(rèn)識(shí)更為全面。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》的要求，企業(yè)若以公允價(jià)值的記賬模式取代傳統(tǒng)成本模式記賬的，應(yīng)該屬于會(huì)計(jì)政策的變更。會(huì)計(jì)政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)也使投資者更全面充分地把握相關(guān)企業(yè)的真實(shí)信息。在采用公允價(jià)值模式記賬的當(dāng)年，公司應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益，即這些企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值將會(huì)得到較大幅度的提升，有利于提高相關(guān)公司的規(guī)模。（三）公司每年凈利潤(rùn)的波動(dòng)程度會(huì)增大
公允價(jià)值的變化將加大凈利潤(rùn)的波動(dòng)幅度?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)物業(yè)都是計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)中，其市值變動(dòng)并不計(jì)入當(dāng)期損益，我們無(wú)法從相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表中尋找其變動(dòng)的痕跡，也不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)。當(dāng)前我國(guó)的投資性房地產(chǎn)物業(yè)市場(chǎng)已經(jīng)進(jìn)入加速發(fā)展階段，雖然并不排除部分投資性房地產(chǎn)物業(yè)出現(xiàn)貶值的可能性，但更多投資性房地產(chǎn)物業(yè)的升值潛力較大且預(yù)計(jì)將會(huì)持續(xù)；按照新準(zhǔn)則所要求的公允價(jià)值法來(lái)重新計(jì)量這些“名不副實(shí)”的投資性房產(chǎn)，企業(yè)每年的重估增值額應(yīng)該會(huì)使當(dāng)年的凈利潤(rùn)預(yù)計(jì)得到持續(xù)的額外提升，企業(yè)投資性房地產(chǎn)的巨額利潤(rùn)終將能夠在賬面得到充分體現(xiàn)，由此也大幅提高了每股的凈資產(chǎn)，降低了市盈率。但由于對(duì)凈利潤(rùn)的影響比較多，相應(yīng)波動(dòng)程度也會(huì)增加，因此，如何評(píng)價(jià)這種由于增值帶來(lái)的利潤(rùn)增加需要市場(chǎng)進(jìn)一步達(dá)成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量此類房地產(chǎn)公司的真正價(jià)值。
（四）未來(lái)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)
公允價(jià)值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力，盡管公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，很多人擔(dān)心在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中公允價(jià)值容易導(dǎo)致利潤(rùn)操縱，但是隨著我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展，售房信息的公開(kāi)化、透明化，相對(duì)于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)物業(yè)的公允價(jià)值還是比較容易取得的。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的方法，需要每年聘請(qǐng)獨(dú)立的評(píng)估師對(duì)其投資性房地產(chǎn)物業(yè)進(jìn)行評(píng)估，并在年報(bào)中詳細(xì)披露房地產(chǎn)當(dāng)期賬面價(jià)值的增減變動(dòng)情況、公允價(jià)值的確認(rèn)方法及其理由等；而且巨額利潤(rùn)的出現(xiàn)意味著企業(yè)繳納的稅額也相應(yīng)攀升，之前投資性房地產(chǎn)物業(yè)計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷的抵稅功能也沒(méi)有了。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：公允價(jià)值非貨幣資產(chǎn)交換賬面價(jià)值
隨著企業(yè)的發(fā)展，取得物資手段的不同，形成了一種以物換物的方式。非貨幣資產(chǎn)交換就是這種以物換物的一種非經(jīng)常性特殊交易行為。交易雙方為了減少貨幣的流出，增加企業(yè)營(yíng)業(yè)能力，加強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)管理所采取的一種措施。交易雙方主要以固定資產(chǎn)、存貨、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣形式資產(chǎn)進(jìn)行的交換。比如：一家企業(yè)需要另外一個(gè)企業(yè)所擁有的設(shè)備，而另外一家企業(yè)恰好需要這家的無(wú)形資產(chǎn)，這兩家企業(yè)就可以用他們所擁有的設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行較換。因?yàn)榉秦泿刨Y產(chǎn)交換只涉及少量貨幣資金或不涉及貨幣資金，因此換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)以及對(duì)換出資產(chǎn)損益的確定與以往的貨幣資產(chǎn)取得資產(chǎn)不同，需要運(yùn)用不同的計(jì)量基礎(chǔ)和判斷標(biāo)準(zhǔn)。
非貨幣資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量：
一、以公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理
以公允價(jià)值處理的會(huì)計(jì)確認(rèn)條件是：（1）此次非貨幣資產(chǎn)交換必須滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)，所謂商業(yè)實(shí)質(zhì)就是換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)能夠可靠的計(jì)量公允價(jià)值，屬于下列情形之一的表示具有可靠計(jì)量供應(yīng)價(jià)值的條件。資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)能夠確定其公允價(jià)值；不存在活躍的市場(chǎng)但是能夠確定其類似產(chǎn)品的公允價(jià)值；采用估值法也能夠確定資產(chǎn)的公允價(jià)值。只要符合上述三個(gè)條件之一就能夠視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
非貨幣性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別。
1、換出資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)該把企業(yè)換出的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額作為營(yíng)業(yè)外之處貨營(yíng)業(yè)外收入處理。
2、換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)該把企業(yè)換出的存貨的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額在利潤(rùn)表構(gòu)成中予以顯示。
3、換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)該把企業(yè)換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入投資損益
案例分析：
（1）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況：
2001年7月份，A企業(yè)以其購(gòu)買的一臺(tái)機(jī)器設(shè)備交換B企業(yè)所擁有的一批電腦，換入的電腦作為企業(yè)使用的固定資產(chǎn)處理。A、B企業(yè)都是一般納稅人，增值稅稅率為17%。電腦的賬面價(jià)值為110萬(wàn)元，在家換的時(shí)候市場(chǎng)價(jià)值為90萬(wàn)元。B公司換入A公司的機(jī)器設(shè)備是生產(chǎn)電腦工程中需要使用的設(shè)備。A企業(yè)的機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值為150萬(wàn)元，在家換的時(shí)候已經(jīng)累計(jì)計(jì)提折舊45萬(wàn)元，設(shè)備的公允價(jià)值為90萬(wàn)元。
假設(shè)在交換日的以前A企業(yè)沒(méi)有為其購(gòu)買的這臺(tái)機(jī)器設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)備，在A企業(yè)與B企業(yè)交換的工程中，沒(méi)有發(fā)生相關(guān)的稅費(fèi)，只是支付了運(yùn)費(fèi)15000元。假設(shè)在交換日以前B公司也沒(méi)有為電腦計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，除了發(fā)生增值稅外沒(méi)有發(fā)生任何稅費(fèi)。
A公司的財(cái)務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 1050000
累計(jì)折舊 450000
貸：固定資產(chǎn) 1500000
借：固定資產(chǎn)清理 15000
貸：銀行存款 15000
借：固定資產(chǎn)——電腦 900000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 153000
營(yíng)業(yè)外支出 165000
貸：固定資產(chǎn)清理 1065000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 153000
B企業(yè)的財(cái)務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 900000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 153000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 9000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 153000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1100000
貸：庫(kù)存商品——電腦 1100000
（2）涉及補(bǔ)價(jià)的情況：
M公司以一項(xiàng)專有技術(shù)換取N公司一項(xiàng)土地使用權(quán)，M公司專有技術(shù)賬面價(jià)值為190萬(wàn)元，公允價(jià)值為160萬(wàn)元，N公司土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為250萬(wàn)元，公允價(jià)值為200萬(wàn)元，M公司支付給N公司40萬(wàn)元現(xiàn)金，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，且該想交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。則M、N公司應(yīng)作如下相應(yīng)財(cái)務(wù)處理：
M公司：
借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2000000
營(yíng)業(yè)外之處 300000
貸：無(wú)形資產(chǎn)——專有技術(shù) 1900000
現(xiàn)金 400000
N公司：
借：無(wú)形資產(chǎn)——專有技術(shù) 1600000
現(xiàn)金 400000
營(yíng)業(yè)外支出 500000
貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2500000
二、以賬面價(jià)值的會(huì)計(jì)處理
非貨幣資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，在不涉及補(bǔ)價(jià)情況下發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，基本原則是以交換處資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，不確定素以；如果實(shí)際補(bǔ)價(jià)，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
M公司以一項(xiàng)專有技術(shù)換取N公司一項(xiàng)土地使用權(quán)，M公司專有技術(shù)賬面價(jià)值為190萬(wàn)元，N公司土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為250萬(wàn)元，家丁該專有技術(shù)和土地使用權(quán)的公允價(jià)值均不能可靠的計(jì)量，M公司按照兩者的賬面價(jià)值差額支付了60萬(wàn)元的現(xiàn)金，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。M、N公司應(yīng)作如下相應(yīng)財(cái)務(wù)處理：
借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2500000
貸：無(wú)形資產(chǎn)——專有技術(shù) 1900000
現(xiàn)金 60000
借：無(wú)形資產(chǎn)——專有技術(shù) 1900000
現(xiàn)金 600000
貸:無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2500000
三、涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)以自身?yè)碛械亩囗?xiàng)非貨幣資產(chǎn)換取另一個(gè)企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)，或企業(yè)以自身?yè)碛械囊豁?xiàng)非貨幣資產(chǎn)換取另一個(gè)企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)，貨企業(yè)以自身?yè)碛械亩囗?xiàng)非貨幣資產(chǎn)換取另一個(gè)企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)，也可能會(huì)涉及補(bǔ)價(jià)計(jì)算。涉及這些多項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)交換，企業(yè)無(wú)法將資產(chǎn)相互對(duì)應(yīng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先判斷是否符合以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件，再分別情況確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換一般可以分為以下幾種情況：
1、資產(chǎn)交換有商業(yè)性質(zhì)，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)該是按照總換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定的基礎(chǔ)上，除非有確鑿的證據(jù)，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。改變資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)約占總資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例變化的公允價(jià)值變動(dòng)，分配資產(chǎn)的總成本，以確定所有的資產(chǎn)的成本。
2、資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)能夠可靠地計(jì)量。在這種情況下，資產(chǎn)的總成本應(yīng)該是在按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定資產(chǎn)的交易成本的基礎(chǔ)上，應(yīng)占所有資產(chǎn)的公允價(jià)值資產(chǎn)的公允總價(jià)值的資產(chǎn)分配，以確定所有的資產(chǎn)的成本費(fèi)用總額的比例。
3、資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)按照換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
4、資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
實(shí)際上，上述第1、2、3 種情況，換入資產(chǎn)總成本都是按照公允價(jià)值計(jì)量，但各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定，視各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量而分別情況處理；第4 種情況屬于不符合公允價(jià)值計(jì)量的條件，換入資產(chǎn)總成本按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額確定，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例確定。
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論文關(guān)鍵詞:人力資源成本會(huì)計(jì) 人力資源會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)核算
論文摘 要:企業(yè)的人力資源即人才,人才不僅僅是一個(gè)抽象的概念,它已成為知識(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的先決條件,是企業(yè)發(fā)展的第一資源和第一推動(dòng)力。企業(yè)應(yīng)通過(guò)運(yùn)用人力資源成本會(huì)計(jì),充分挖掘企業(yè)人才的潛能,使之為企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)利益。
隨著全球進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,人力資源已經(jīng)被作為企業(yè)最重要的核心資源,其核心作用也對(duì)整個(gè)企業(yè)發(fā)生著越來(lái)越深刻的影響,因此有人認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)是“21 世紀(jì)會(huì)計(jì)主流”。顯然,對(duì)人力資源成本的準(zhǔn)確會(huì)計(jì)核算就成為人力資源會(huì)計(jì)最重要的基礎(chǔ)。只有對(duì)人力資源成本進(jìn)行準(zhǔn)確的核算和報(bào)告,才能對(duì)人力資源進(jìn)行全面的衡量、評(píng)估和管理,才能為各方面會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
一、人力資源會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)
人力資源會(huì)計(jì)是運(yùn)用一定的方法,以貨幣或文字說(shuō)明的形式反映、報(bào)告和考核人力資源的成本和價(jià)值,以供企業(yè)管理當(dāng)局和其他利害關(guān)系者使用的一門學(xué)科。其會(huì)計(jì)核算具有一些區(qū)別與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的特點(diǎn),概而括之,主要有如下幾點(diǎn):
1.會(huì)計(jì)對(duì)象的特定性。核算對(duì)象是企業(yè)控制的人力資源,也就是一個(gè)會(huì)計(jì)主體反映和控制的勞動(dòng)力資源,而且是可以用價(jià)值計(jì)量的資源。
2.不斷投入性。人力資源的投資是構(gòu)成人力資源資產(chǎn)的成本,是在人力資源的使用過(guò)程中長(zhǎng)期創(chuàng)造價(jià)值的源泉,但未來(lái)收益具有不確定性,因而它具有不斷投入的特點(diǎn)。
3.計(jì)量單位的多樣性。人力資源會(huì)計(jì)仍以貨幣作為主要的計(jì)量單位,但由于人力資源價(jià)值受多種因素的影響,還要采用其他的一些計(jì)量單位(如自然單位、邏輯單位、百分比單位、文字說(shuō)明)來(lái)說(shuō)明人力資源信息。
4.資源的易失性。由于勞動(dòng)力既是企業(yè)的資源又是社會(huì)資源,也是家庭、社會(huì)細(xì)胞的重要組成分子,具有相對(duì)的人格獨(dú)立性,企業(yè)內(nèi)外環(huán)境等諸多因素都會(huì)對(duì)未來(lái)人力資源的流動(dòng)、離職產(chǎn)生影響,所以企業(yè)的該種資源具有缺控性和易失性。
二、人力資源成本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)計(jì)量
一種資源是否構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn),必須具備三個(gè)條件:由過(guò)去的交易、事項(xiàng)所形成;是企業(yè)擁有或者控制的資源;預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。人具有服務(wù)的潛力,因?yàn)槠赣脜f(xié)議的訂立而受到控制和影響,因此可以把他們當(dāng)作企業(yè)的資源來(lái)進(jìn)行管理。為了正確計(jì)量人力資源,在運(yùn)用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上,需增加以下幾個(gè)賬戶:
1.“人力資產(chǎn)”賬戶。該科目是資產(chǎn)類賬戶,屬核算人力資源取得和開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的資本性支出。其借方記錄人力資源的原始取得價(jià)格和價(jià)值增減變動(dòng)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段的情況,可以對(duì)學(xué)歷水平的層次以及專業(yè)技術(shù)職稱的高低估價(jià)作為人力資產(chǎn)的初價(jià)值;職工由于調(diào)出、轉(zhuǎn)讓、退休、死亡等原因退出企業(yè)時(shí),記入貸方;期末余額在借方,表示現(xiàn)有人力資源成本。該賬戶按群體單位設(shè)置明細(xì)賬,對(duì)特殊人員成本可按個(gè)人設(shè)置明細(xì)賬。
2.“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶。該科目是“人力資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶,核算每期攤銷的人力資源的成本。對(duì)資本化的人力資源賬面價(jià)值,按估計(jì)人員的利用期間平均攤銷時(shí)記入該賬戶的貸方;借方記錄職工因某種原因退出企業(yè)時(shí)相應(yīng)的成本費(fèi)用;期末余額在貸方,表示現(xiàn)有人力資源的累計(jì)攤銷額。
3.“人力資源成本費(fèi)用”賬戶。借方記錄人力資源的工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)等每期發(fā)生的人工費(fèi)用。設(shè)置取得成本、開(kāi)發(fā)成本、離職成本、使用成本和原值攤銷五個(gè)二級(jí)科目,期末結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無(wú)余額。
4.“人力資本”賬戶。該科目的性質(zhì)類同于實(shí)收資本。核算企業(yè)吸收勞動(dòng)力使用權(quán)的初始投資和以后追加的投資。貸方記錄職工的錄用和評(píng)估增值時(shí)的價(jià)值,表示勞動(dòng)者把自己的勞動(dòng)力作為一項(xiàng)資產(chǎn)投入企業(yè);借方表示解聘、辭職、退休及聘期內(nèi)死亡而注銷的賬面價(jià)值。
5.“人力資產(chǎn)損益”賬戶。核算企業(yè)職工調(diào)出、轉(zhuǎn)讓時(shí)收取的補(bǔ)償費(fèi)用(如學(xué)習(xí)、培訓(xùn)、實(shí)踐費(fèi)用的違約金等)與賬面凈值之間的差額及企業(yè)人員因退休、死亡而注銷的賬面凈值。其借方記錄企業(yè)人力資產(chǎn)變動(dòng)時(shí)支付的有關(guān)費(fèi)用,貸方記錄收到有關(guān)的補(bǔ)償,期末余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶期末無(wú)余額。
6.“勞動(dòng)者權(quán)益分成”賬戶。該科目按留存的人力資本分配企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值給勞動(dòng)者時(shí)記貸方;借方記錄勞動(dòng)者從企業(yè)提取收益分配或某種原因放棄收益分成;余額在貸方,表示留存在企業(yè)的末分配勞動(dòng)者權(quán)益分成額。
在會(huì)計(jì)報(bào)告中,應(yīng)把人力資產(chǎn)賬戶中扣減人力資產(chǎn)攤銷后,將其列在資產(chǎn)負(fù)債表上的長(zhǎng)期投資與固定資產(chǎn)間。因企業(yè)的人力資源一般平均使用期會(huì)少于房產(chǎn)等固定資產(chǎn)使用壽命,將人力資本列示所有者權(quán)益的實(shí)收資本后,勞動(dòng)者作為企業(yè)的人力資源所有者因而享有相應(yīng)損益。此時(shí),應(yīng)將勞動(dòng)者權(quán)益分成的貸方余額列示在留存收益下。
三、人力資源成本會(huì)計(jì)的推廣意義
從宏觀角度看,建立人力資源成本會(huì)計(jì)是我國(guó)宏觀管理的需要,通過(guò)人力資源成本會(huì)計(jì)核算、報(bào)告,國(guó)家可以掌握企業(yè)人力資源開(kāi)發(fā)和維護(hù)的現(xiàn)狀,促進(jìn)人力資源和物力資本的協(xié)調(diào),促進(jìn)人力資源的合理流動(dòng),同時(shí),發(fā)展人力資源成本會(huì)計(jì)也是我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往的需要。
四、結(jié)束語(yǔ)
在今天這個(gè)以人為本、重視人才的社會(huì),隨著人在生產(chǎn)力發(fā)展中所起的作用日益重要,人力資源成本會(huì)計(jì)的重要性必將為我們所意識(shí)到,人力資源成本會(huì)計(jì)也必將普及性地進(jìn)入會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐范疇。在實(shí)際運(yùn)用中不斷發(fā)展、完善、最終融入傳統(tǒng)會(huì)計(jì),彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在人力資源方面不足,使會(huì)計(jì)更好的發(fā)揮記錄、核算和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的功能。
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【關(guān)鍵詞】 無(wú)形資產(chǎn)； 確認(rèn)； 計(jì)量
中圖分類號(hào)：F231；C93 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1004-5937（2014）24-0074-05
一、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量研究的意義
長(zhǎng)期以來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)始終是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究重點(diǎn)，也是理論界和實(shí)務(wù)界亟待解決的難題之一。然而，隨著各個(gè)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)投入比重的增大，特別是知識(shí)產(chǎn)品化的發(fā)展，使得無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)內(nèi)容得到了極大的擴(kuò)展，也對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)提出了前所未有的挑戰(zhàn)。尤其對(duì)高新技術(shù)企業(yè)而言，其無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式影響著高新技術(shù)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)的真實(shí)狀況，甚至影響著高新技術(shù)企業(yè)前進(jìn)的方向。盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，財(cái)政部也于2006年出臺(tái)了包括無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，但是由于各國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情不同，以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和無(wú)形資產(chǎn)客觀需求的差異，新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則仍不能完全滿足新經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的要求，理論界和實(shí)務(wù)界存在的爭(zhēng)議較大。這就需要進(jìn)行多方面的研究，找出無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的解決方案。
二、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量中存在的問(wèn)題
（一）無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)存在的問(wèn)題
1.無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過(guò)窄
當(dāng)前社會(huì)正由工業(yè)化經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)方向發(fā)展，某些國(guó)家企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)所占比重已超過(guò)了總資產(chǎn)的一半，有的高科技技術(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)甚至已占到了資產(chǎn)總額的70%。由此可以看出，無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中將占據(jù)主導(dǎo)地位，對(duì)其合理、有效地確認(rèn)，將成為無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的迫切需要。凝聚了人們智慧和勞動(dòng)的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、品牌價(jià)值、人力資源等無(wú)形項(xiàng)目與日俱增，對(duì)企業(yè)的發(fā)展起著重要的作用，能夠給企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)效益。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，類似上述資產(chǎn)在企業(yè)的發(fā)展中越來(lái)越重要，而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻把人力資源、品牌價(jià)值、客戶資源等排除在無(wú)形資產(chǎn)定義范圍外，這導(dǎo)致了準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)范圍的界定不能滿足現(xiàn)實(shí)生活定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)需求。在現(xiàn)有的準(zhǔn)則規(guī)定下，我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)過(guò)多關(guān)注于業(yè)務(wù)交易本身，而未將有些重要的無(wú)形資產(chǎn)加以確認(rèn)。其中一些看不見(jiàn)摸不著的無(wú)形資源往往是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要影響因素，能夠?qū)ζ髽I(yè)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入產(chǎn)生重要影響，能夠有效地幫助企業(yè)發(fā)展自身實(shí)力，卻因不符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件而不能作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)?；跁?huì)計(jì)中實(shí)質(zhì)重于形式原則，筆者認(rèn)為，以上所提到的有關(guān)軟資源都應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則中缺少相關(guān)規(guī)定，沒(méi)有將無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)化，企業(yè)所擁有的如品牌價(jià)值、綠色食品商標(biāo)使用權(quán)、ISO9000質(zhì)量體系等這些具有無(wú)形資產(chǎn)特性的軟資源項(xiàng)目并未納入企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)中。無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過(guò)窄，導(dǎo)致某些重要的軟資源項(xiàng)目沒(méi)能完整地反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。
2.研究開(kāi)發(fā)支出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)缺乏可操作性
2006年頒布的新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)進(jìn)行了改進(jìn)，要求企業(yè)對(duì)內(nèi)部自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。要求研究階段的支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段需同時(shí)符合準(zhǔn)則中所列出的五個(gè)條件，才能將開(kāi)發(fā)階段的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，否則也應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中有關(guān)費(fèi)用化的處理規(guī)定顯示出兩個(gè)難以避免的問(wèn)題：第一，費(fèi)用化不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量一般原則中成本費(fèi)用的配比性原則。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，按配比原則的要求，在同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入及其相關(guān)成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，而我國(guó)現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。第二，不符合可靠性原則?？煽啃栽瓌t要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。盡管新準(zhǔn)則對(duì)“研究”與“開(kāi)發(fā)”進(jìn)行區(qū)分并明確了其含義，但是在實(shí)務(wù)中，由于無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)時(shí)間長(zhǎng)且過(guò)程較復(fù)雜，在實(shí)際操作中要清楚地區(qū)分開(kāi)這兩個(gè)階段仍是較為困難的。準(zhǔn)則沒(méi)有嚴(yán)格制定兩階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可能會(huì)將費(fèi)用資本化，以此來(lái)操縱利潤(rùn)。
（二）無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量存在的問(wèn)題
1.無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量方法不夠合理
目前我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量模式主要還是采用歷史成本模式，但是隨著新知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，用歷史成本來(lái)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)出現(xiàn)了較多弊端。首先，在當(dāng)今知識(shí)更新和信息變化較快的情形下，企業(yè)的某些知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)不能長(zhǎng)久地維持其先進(jìn)性的地位，隨著其他技術(shù)的進(jìn)步和產(chǎn)品的更新，其價(jià)值相對(duì)降低，若繼續(xù)按照歷史成本計(jì)量，則無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)被虛增；與此相反的情況是，在技術(shù)創(chuàng)新不斷加快且激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下，為了維持原有知識(shí)產(chǎn)權(quán)的先進(jìn)性，企業(yè)會(huì)加大對(duì)它的研發(fā)投入，進(jìn)一步優(yōu)化原有無(wú)形資產(chǎn)的特性，若按歷史成本計(jì)量，則會(huì)少計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。從以上兩方面分析可以看出，用歷史成本來(lái)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)，極易產(chǎn)生滯后性，不能真實(shí)地反映無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。其次，無(wú)形資產(chǎn)在關(guān)聯(lián)方交易中若按成本計(jì)量，交易價(jià)格往往比其實(shí)際價(jià)值低很多。在關(guān)聯(lián)方交易中可能會(huì)出現(xiàn)控制方為提升自身企業(yè)形象和改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，在購(gòu)買另一方的專利權(quán)時(shí)，以歷史成本作為其入賬價(jià)值。這樣的交易價(jià)格比實(shí)際價(jià)值低得多，控制方的利潤(rùn)和資產(chǎn)會(huì)因此而虛增，導(dǎo)致出現(xiàn)虛假的財(cái)務(wù)信息，造成相關(guān)利益者決策失誤而蒙受損失。
2.計(jì)量單位的形式過(guò)于單一
雖然新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的相關(guān)規(guī)定更加完善，如規(guī)定了采用歷史成本法、現(xiàn)值法和公允價(jià)值法等計(jì)量方法，使得無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值相對(duì)而言能更真實(shí)地被反映，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。但在計(jì)量單位的選取上，仍采用單一的貨幣計(jì)量。事實(shí)上，企業(yè)中有些無(wú)形項(xiàng)目根本無(wú)法完全用貨幣計(jì)量，且由于多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值不穩(wěn)定、無(wú)形性、高風(fēng)險(xiǎn)性、可貨幣度量性弱等特點(diǎn)，用貨幣無(wú)法進(jìn)行恰當(dāng)?shù)挠?jì)量。而如員工技能、技術(shù)研發(fā)能力、企業(yè)文化、人力資源、顧客及供應(yīng)商關(guān)系等這些無(wú)形項(xiàng)目往往是企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)力的優(yōu)勢(shì)資源，是企業(yè)的核心價(jià)值力量，卻不能得到如實(shí)反映，導(dǎo)致信息使用者獲得的信息不具有相關(guān)性。
3.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法及會(huì)計(jì)處理的主觀性太強(qiáng)
無(wú)形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷的金額，存在多種方法，包括直線法、產(chǎn)量法等。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)在選擇無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)能夠反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間，但是沒(méi)有明確說(shuō)明哪些項(xiàng)目的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該使用直線法抑或是產(chǎn)量法等攤銷方法。這樣企業(yè)自主選擇攤銷方法的余地較大，主觀性較強(qiáng)，給予了企業(yè)操控利潤(rùn)的空間，不利于國(guó)家對(duì)企業(yè)操控利潤(rùn)的行為進(jìn)行監(jiān)督。
無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。筆者認(rèn)為，這種對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理不謹(jǐn)慎，缺乏相應(yīng)的理論基礎(chǔ)。2006年頒布的新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。通過(guò)新舊準(zhǔn)則的對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)，將使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)由在10年內(nèi)攤銷簡(jiǎn)單地過(guò)度為不攤銷，這樣的處理方式?jīng)]有可靠的理論基礎(chǔ)。同時(shí)新準(zhǔn)則中還規(guī)定，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)其使用壽命進(jìn)行復(fù)核，這樣的規(guī)定會(huì)讓企業(yè)的會(huì)計(jì)人員加入較多的主觀因素去判斷，容易利用無(wú)形資產(chǎn)的攤銷來(lái)調(diào)節(jié)損益，同樣會(huì)涉及到企業(yè)操縱利潤(rùn)的問(wèn)題。
4.無(wú)形資產(chǎn)殘值的確認(rèn)缺乏可操作性
新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，除下列情況外，無(wú)形資產(chǎn)的殘值一般為零：（1）有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很有可能存在。上述第二種情形中涉及到的“活躍市場(chǎng)”、“預(yù)計(jì)殘值信息”、“很可能”等字眼，由于沒(méi)有對(duì)相關(guān)概念進(jìn)行界定，判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確，企業(yè)在進(jìn)行殘值確定時(shí)缺乏可操作性，不利于對(duì)殘值的合理估計(jì)。
（三）無(wú)形資產(chǎn)減值中存在的問(wèn)題
我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理方式與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大的差異。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》規(guī)定，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，應(yīng)估計(jì)可收回金額。若可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但是，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日判斷之前存在的減值跡象是否已經(jīng)不存在或減少，若減值跡象不存在了，則可以轉(zhuǎn)回之前計(jì)提的資產(chǎn)減值損失。通過(guò)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，對(duì)資產(chǎn)減值是否轉(zhuǎn)回的處理我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定正好和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相反。我國(guó)許多學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，由于我國(guó)資本市場(chǎng)建立時(shí)間短，還不完善，在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值如果可以轉(zhuǎn)回的話往往成了上市公司粉飾其盈利狀況的手段。根據(jù)現(xiàn)階段的實(shí)際情況，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的減值不能轉(zhuǎn)回，較好地遏制了隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度來(lái)看，無(wú)形資產(chǎn)的減值損失一旦確認(rèn)不能轉(zhuǎn)回，這不符合會(huì)計(jì)核算的可靠性、可比性和相關(guān)性要求。
三、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題的影響分析
（一）無(wú)法滿足高新技術(shù)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)需求
隨著我國(guó)科技的不斷進(jìn)步，以科學(xué)技術(shù)為核心的高科技企業(yè)逐漸增多。高新技術(shù)企業(yè)中無(wú)形資產(chǎn)所占比重大，凝聚著知識(shí)和智慧的專利權(quán)、非專利技術(shù)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)在企業(yè)資產(chǎn)中占據(jù)了重要地位，是企業(yè)發(fā)展的核心力量和資源。從會(huì)計(jì)角度看，企業(yè)資源中可以確認(rèn)的大部分為非無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)因?yàn)榇_認(rèn)中存在的各種缺陷而不能在企業(yè)中占據(jù)主導(dǎo)地位。目前我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍較窄，像人力資源等類似的軟資源被排除在無(wú)形資產(chǎn)定義范圍外，并沒(méi)有將其確認(rèn)，這就與客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象相背離，不能滿足高新技術(shù)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的需求。因?yàn)闀?huì)計(jì)理論和準(zhǔn)則的局限性，目前很多能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的軟資源沒(méi)能被如實(shí)和充分地反映。隨著國(guó)家倡導(dǎo)知識(shí)創(chuàng)新帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的地位毋庸置疑地越來(lái)越重要，如果繼續(xù)沿用現(xiàn)行的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)理論，企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)與競(jìng)爭(zhēng)能力在財(cái)務(wù)報(bào)表中將會(huì)嚴(yán)重失實(shí)。
（二）未能將人力資源納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，知識(shí)成為最重要的生產(chǎn)要素，人的知識(shí)技能作為極具創(chuàng)造力的資源，成為當(dāng)前決定社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。人的知識(shí)價(jià)值包括知識(shí)產(chǎn)品的價(jià)值和知識(shí)擁有者所具有的人力資源價(jià)值。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算中只承認(rèn)知識(shí)產(chǎn)品如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)的價(jià)值，而忽視了人力資源的價(jià)值。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表中將人力資源的投資成本列為本期費(fèi)用，而并未將人力資源所蘊(yùn)含的價(jià)值予以資本化作為資產(chǎn)反映在報(bào)表中，沒(méi)有將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，低估了人力資源所帶來(lái)的收益。人力資源無(wú)法反映在報(bào)表項(xiàng)目中，這是不合理的，也意味著企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所核算的企業(yè)資源還不完整，嚴(yán)重低估了企業(yè)擁有的人力和物力資產(chǎn)總額及其很可能在未來(lái)能夠帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)利益相關(guān)者將更加重視企業(yè)員工的素質(zhì)、構(gòu)成以及迫切地需要考慮人力資源投入及產(chǎn)出的關(guān)系，需要更為直觀地了解企業(yè)資產(chǎn)中人力資源這種無(wú)形資產(chǎn)的狀況。將人力資源納入傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)所提供的明確的人力資本價(jià)值信息可以促使管理層重視人力資源的利用，合理進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策。
（三）無(wú)法滿足當(dāng)前無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量多樣化的需求
由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)的形式呈多樣化發(fā)展，技術(shù)的創(chuàng)新使得無(wú)形資產(chǎn)所能帶來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式也在不斷變化著。企業(yè)中存在的無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值受到多種因素的影響，不確定因素導(dǎo)致其可能增值也可能貶值，以成本計(jì)量模式的會(huì)計(jì)計(jì)量方式不能適應(yīng)其價(jià)值的變動(dòng)。同樣，其中不能用貨幣衡量的無(wú)形資產(chǎn)，如果僅采用貨幣計(jì)量方式，這樣新型無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量多樣化的需求得不到滿足。
（四）無(wú)法高質(zhì)量地進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)信息披露
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的信息披露部分作了相應(yīng)的規(guī)定，要求按類別對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行披露，披露的信息包括無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限、期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、土地使用權(quán)的取得成本和取得方式等。筆者根據(jù)準(zhǔn)則對(duì)披露信息的要求，并結(jié)合本文上述對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)問(wèn)題的分析認(rèn)為，有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)信息披露規(guī)定還存在如下漏洞：一是披露不全面。僅對(duì)目前準(zhǔn)則規(guī)范的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等大約6項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)要求披露，對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)下產(chǎn)生的品牌價(jià)值、人力資源等無(wú)法用貨幣進(jìn)行計(jì)量的新型無(wú)形資產(chǎn)，準(zhǔn)則對(duì)此未做任何規(guī)定，因此這些無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目的信息往往易被企業(yè)忽視。然而這些無(wú)形資產(chǎn)的信息對(duì)企業(yè)及其利益相關(guān)者的有關(guān)決策非常重要，若不披露會(huì)導(dǎo)致信息使用者進(jìn)行錯(cuò)誤的決策。二是披露的信息部分失真。由于無(wú)形資產(chǎn)大部分按照歷史成本計(jì)量，披露的為歷史性信息，造成披露的信息有時(shí)嚴(yán)重不符合實(shí)際情況。企業(yè)在對(duì)某些長(zhǎng)期無(wú)形資產(chǎn)披露時(shí)，沿用歷史成本計(jì)量，沒(méi)有對(duì)其價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估或估價(jià)，導(dǎo)致信息嚴(yán)重與實(shí)際偏離，出現(xiàn)信息失真的情況，最后造成披露無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)信息質(zhì)量不高。
四、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的改進(jìn)對(duì)策
（一）在無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)方面的改進(jìn)對(duì)策
1.拓寬無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍
當(dāng)今社會(huì)的競(jìng)爭(zhēng)毫無(wú)疑問(wèn)是有關(guān)知識(shí)、人才的競(jìng)爭(zhēng)。作為企業(yè)而言，在市場(chǎng)上是否擁有最強(qiáng)大的核心競(jìng)爭(zhēng)力取決于它是否擁有最前端的高科技產(chǎn)品、最雄厚的知識(shí)儲(chǔ)備以及較強(qiáng)的研發(fā)能力。為適應(yīng)市場(chǎng)大環(huán)境和瞬息萬(wàn)變的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，促進(jìn)企業(yè)自身科技創(chuàng)新，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍重新界定就十分必要。
對(duì)于企業(yè)而言，不論是自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)還是外來(lái)的無(wú)形資產(chǎn)，為滿足會(huì)計(jì)原則中的可比性都應(yīng)確認(rèn)入賬，而且企業(yè)在不斷發(fā)展過(guò)程中不可避免地會(huì)包含一些無(wú)法通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表直接表現(xiàn)出來(lái)的軟資源項(xiàng)目，如客戶及其信賴程度、企業(yè)員工的能力、創(chuàng)新技能、企業(yè)文化、市場(chǎng)占有率等。只有將這些項(xiàng)目同樣確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，才能夠真實(shí)、完整地反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的總價(jià)值。再有，商譽(yù)毫無(wú)疑問(wèn)是企業(yè)最為重要的資源之一，但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)商譽(yù)的部分也只出現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，那么企業(yè)采取表外披露的方式，便可進(jìn)一步體現(xiàn)并保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
2.明確劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)
研發(fā)支出能否資本化，關(guān)鍵在于判斷其是否屬于開(kāi)發(fā)階段。新準(zhǔn)則中對(duì)于相關(guān)細(xì)節(jié)內(nèi)容未做詳盡說(shuō)明，那么有關(guān)部門可通過(guò)制定相應(yīng)的執(zhí)行細(xì)則，并明確劃分“研究階段”和“開(kāi)發(fā)階段”的標(biāo)準(zhǔn)。另外，還可對(duì)研發(fā)過(guò)程的有關(guān)工作明確作出規(guī)范，比如可要求研發(fā)工作一旦進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的開(kāi)發(fā)階段，必須在企業(yè)內(nèi)部辦理有關(guān)立項(xiàng)手續(xù)，整理規(guī)范的文件資料，在企業(yè)財(cái)務(wù)部門登記備案以備查。同時(shí)要更嚴(yán)格地控制開(kāi)發(fā)費(fèi)用入賬的手續(xù)和憑證的合法性。企業(yè)在核算相關(guān)的研發(fā)支出時(shí)往往單憑會(huì)計(jì)人員的主觀判斷來(lái)確定，無(wú)疑增添了企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性，對(duì)此可通過(guò)具體實(shí)施細(xì)則來(lái)約束企業(yè)可能存在的濫用職業(yè)判斷而違規(guī)操控利潤(rùn)的問(wèn)題。
（二）在無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量方面的改進(jìn)對(duì)策
1.由歷史成本計(jì)量逐步轉(zhuǎn)向公允價(jià)值計(jì)量
目前，會(huì)計(jì)計(jì)量一般重歷史成本而輕公允價(jià)值。盡管會(huì)計(jì)計(jì)量中對(duì)某些項(xiàng)目選擇的計(jì)量屬性是公允價(jià)值，但顯然資產(chǎn)負(fù)債表中更多的其他項(xiàng)目仍然是按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量的。無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量應(yīng)當(dāng)在充分考慮相關(guān)性和可靠性的基礎(chǔ)上進(jìn)行。在綜合考慮無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)和我國(guó)的實(shí)際情況后，我國(guó)采取了歷史成本與公允價(jià)值相結(jié)合的混合計(jì)量模式，從而一方面可以反映無(wú)形資產(chǎn)特性，另一方面又兼有歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)。當(dāng)前，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量可首先由歷史成本計(jì)量逐步向公允價(jià)值計(jì)量。隨著無(wú)形資產(chǎn)地位的日益提升，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方式的轉(zhuǎn)變，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)反映有積極的意義。
2.貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合
以貨幣形態(tài)作為計(jì)量單位是自復(fù)式簿記產(chǎn)生以來(lái)經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期發(fā)展所形成的一項(xiàng)規(guī)定。貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)計(jì)量中的主要計(jì)量單位。但是都以貨幣形態(tài)來(lái)計(jì)量種類繁雜的無(wú)形資產(chǎn)是不可能完成的事。有些無(wú)形資產(chǎn)用貨幣進(jìn)行合理計(jì)量會(huì)存在一定的難度，但這并非意味著其不可計(jì)量。作為計(jì)量的客體，它們具有不同的屬性。對(duì)于某些軟資源項(xiàng)目如人力資源、企業(yè)文化、市場(chǎng)份額、產(chǎn)品質(zhì)量等，完全可以利用非貨幣指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量。在會(huì)計(jì)處理上，可以采取增加一張補(bǔ)充報(bào)表的方式具體反映以非貨幣計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)，有效地披露其價(jià)值和其他屬性等，進(jìn)而確保會(huì)計(jì)信息的充分性和完整性。從另一個(gè)角度考慮，從以非貨幣計(jì)量的項(xiàng)目中后續(xù)取得的相關(guān)信息對(duì)投資者和管理者決策的影響程度并不亞于按照貨幣計(jì)量的其他項(xiàng)目。這必定有助于信息使用者對(duì)信息進(jìn)行全面正確的把握。所以無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)采用貨幣性計(jì)量和非貨幣性計(jì)量相結(jié)合的方法。
（三）在無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面的改進(jìn)對(duì)策
1.關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法和會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)對(duì)策
對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理分?jǐn)?。企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷?！钡珜?duì)高科技企業(yè)涉及到的很多知識(shí)形態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)而言，采用直線攤銷法顯然是欠妥的。沒(méi)有具體而明確地闡明不同的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目具體適合哪一種攤銷方法，將直接增加企業(yè)選擇過(guò)程中的主觀性。所以需要在不同的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目攤銷時(shí)分別做如下調(diào)整：（1）對(duì)于土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等預(yù)計(jì)使用年限確定，而且減值風(fēng)險(xiǎn)較低的無(wú)形資產(chǎn)，可采用直線法攤銷；（2）對(duì)非專利技術(shù)等有預(yù)計(jì)使用年限，但考慮技術(shù)進(jìn)步等因素對(duì)其價(jià)值的影響呈加速變化的，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊法的“加速攤銷”，以盡快收回投資，這也符合會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性要求。
2.完善準(zhǔn)則有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)殘值的相關(guān)規(guī)定
對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)殘值的確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題，在確定無(wú)形資產(chǎn)攤銷金額時(shí)，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。但要除去兩種情況，一是可以根據(jù)活躍市場(chǎng)獲取預(yù)計(jì)殘值信息，并且有跡象表明該活躍市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命終止時(shí)存在的可能性很大。對(duì)這種情況描述所用的一些詞句都表明其在實(shí)際操作過(guò)程中缺乏一定的可行性。二是無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值是否為零，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中本身就很難確定。為了合理地解決此問(wèn)題，增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際可操作性，可以通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南進(jìn)行詳盡的補(bǔ)充說(shuō)明，讓會(huì)計(jì)人員做到有章可循。
3.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值不可轉(zhuǎn)回和增值問(wèn)題的解決對(duì)策
我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備，一經(jīng)確定，以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。如上文所述，從國(guó)家和企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，這并非長(zhǎng)久之計(jì)。要改變這種狀況就得健全社會(huì)主義市場(chǎng)信息體系和價(jià)格體系，進(jìn)一步完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，使得市場(chǎng)價(jià)格和公允價(jià)格能夠準(zhǔn)確合理地體現(xiàn)出來(lái)。與此同時(shí)，要加強(qiáng)規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的相關(guān)執(zhí)業(yè)行為。作為企業(yè)也要積極建立健全企業(yè)內(nèi)部自身監(jiān)督控制體系，并有效地督促會(huì)計(jì)人員進(jìn)行崗位職業(yè)道德培訓(xùn)和繼續(xù)教育工作。
（四）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的整體改進(jìn)對(duì)策
1.深化無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究的同時(shí)更新無(wú)形資產(chǎn)觀念
針對(duì)世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的諸多新變化，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的理論無(wú)法滿足企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的快速穩(wěn)步發(fā)展。既然知識(shí)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)乃至世界的發(fā)展趨勢(shì)，那么它勢(shì)必會(huì)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)帶來(lái)變革。這就要求相關(guān)研究人員在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行深入研究的同時(shí)必須更新相關(guān)觀念，緊跟無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的時(shí)代步伐。
同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)的范圍、內(nèi)涵和價(jià)值等由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展也發(fā)生著重大的變化。對(duì)此，需要秉持兼容傳統(tǒng)與追求創(chuàng)新相結(jié)合，堅(jiān)持理論研究的創(chuàng)新與實(shí)務(wù)發(fā)展開(kāi)拓相結(jié)合的原則，并結(jié)合知識(shí)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的理論進(jìn)行深入研究。同時(shí)還要利用更新的視角審視新問(wèn)題，用新的思維方式和理論方法來(lái)解決無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)問(wèn)題。既要盡可能地滿足高新技術(shù)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)需求，也能更好地滿足當(dāng)前無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)多樣化的需求，進(jìn)而做到高質(zhì)量地對(duì)無(wú)形資產(chǎn)信息進(jìn)行披露。
2.重視無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與相關(guān)學(xué)科的結(jié)合
全面協(xié)調(diào)發(fā)展無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論，就是不僅要著眼于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，還要時(shí)刻保持與無(wú)形資產(chǎn)不斷發(fā)展變化的環(huán)境相適應(yīng)，即無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論發(fā)展要與無(wú)形資產(chǎn)所處政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)等不同的環(huán)境發(fā)展相適應(yīng)，與其他科學(xué)發(fā)展相適應(yīng)。除此之外，還應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是兼具多樣性和統(tǒng)一性的系統(tǒng)，可以從不同角度去研究和揭示這個(gè)系統(tǒng)：可以從整體的角度發(fā)展無(wú)形資產(chǎn)概念、性質(zhì)、作用和分類等理論；可以從無(wú)形資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)要素發(fā)展專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和其他無(wú)形資產(chǎn)的構(gòu)成理論；可以從無(wú)形資產(chǎn)管理職能發(fā)展無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)、審計(jì)、統(tǒng)計(jì)、開(kāi)發(fā)、經(jīng)營(yíng)、評(píng)估、規(guī)范、保護(hù)、監(jiān)督和戰(zhàn)略管理等理論；還可以從無(wú)形資產(chǎn)管理過(guò)程發(fā)展無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃（預(yù)算）、控制、檢查、考核和分析等理論，以及發(fā)展無(wú)形資產(chǎn)方法（工作方法、研究方法）等。由上可知，重視無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與多學(xué)科的結(jié)合，譬如會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、管理學(xué)等的結(jié)合研究，將對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展具有積極的作用。
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論文摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，生物資產(chǎn)作為人們生活的基本經(jīng)濟(jì)資源，將有越來(lái)越多的企業(yè)和個(gè)人投入到生物相關(guān)行業(yè)，這就需要更為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息來(lái)反映生物資產(chǎn)，以達(dá)到優(yōu)化配置經(jīng)濟(jì)資源的目的。如何對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)的確認(rèn)和計(jì)量就成了會(huì)計(jì)信息披露首要解決的問(wèn)題。文章從生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量理論入手，分析我國(guó)生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的影響因素，提出了適合我國(guó)國(guó)情的生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量模式。
我國(guó)生物資源較為豐富，從事生物相關(guān)行業(yè)的企業(yè)和個(gè)人也越來(lái)越多，經(jīng)營(yíng)的范圍也呈現(xiàn)多元化發(fā)展趨勢(shì)，生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
一、生物資產(chǎn)的確認(rèn)
根據(jù)生物資產(chǎn)自身的特性，我們認(rèn)為只有滿足下面的條件才能被確認(rèn)為生物資產(chǎn)，具體如下：（一）能由交易、事項(xiàng)的結(jié)果而被企業(yè)或個(gè)人所擁有或控制。從根本上講就是指能夠被入賬的生物資產(chǎn)，企業(yè)或個(gè)人擁有生物資產(chǎn)就能通過(guò)交易流通從中獲取經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)然有些生物資產(chǎn)雖然不為企業(yè)或個(gè)人所擁有，但受到企業(yè)或個(gè)人的支配，同樣的也能從中獲取經(jīng)濟(jì)利益。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是不能為企業(yè)或個(gè)人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的生物資產(chǎn)就不能確認(rèn)為企業(yè)或個(gè)人的生物資產(chǎn)。（二）生物資產(chǎn)不能是預(yù)期的，只能是實(shí)實(shí)在在的生物資源。只有通過(guò)現(xiàn)實(shí)發(fā)生的交易或事項(xiàng)來(lái)改變企業(yè)或個(gè)人生物資源的增加或者減少，而不能憑空計(jì)劃或者談判中的交易來(lái)確認(rèn)生物資源，不能以預(yù)期的交易或事項(xiàng)來(lái)形成企業(yè)或個(gè)人的生物資產(chǎn)。（三）能夠可靠的計(jì)量資產(chǎn)成本。這一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要是強(qiáng)調(diào)生物資產(chǎn)在滿足其它條件的同時(shí)，企業(yè)所入賬的生物資產(chǎn)的成本也能夠進(jìn)行可靠的計(jì)量，企業(yè)可以利用價(jià)值轉(zhuǎn)移方式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行分類，主要分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，兩者在核算和計(jì)量上有著較為明顯的差異。
二、生物資產(chǎn)的計(jì)量
（一）初始計(jì)量。從宏觀角度的計(jì)量模式來(lái)看，生物資產(chǎn)的計(jì)量有兩種方法：一是公允價(jià)值法；二是成本法。我國(guó)出臺(tái)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定，生物資產(chǎn)計(jì)量采用公允價(jià)值法與成本法相結(jié)合的模式，并且只有在明確生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠穩(wěn)定持續(xù)取得時(shí)，才能對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。（二）后續(xù)計(jì)量。一是自行繁殖幼畜在成齡后，企業(yè)或個(gè)人要按照成齡幼畜在賬面上的價(jià)值作為役畜或產(chǎn)畜的實(shí)際成本計(jì)量；二是企業(yè)和個(gè)人種植的經(jīng)濟(jì)植物、養(yǎng)殖的各類家禽、家畜、魚(yú)類等，按種植和養(yǎng)殖過(guò)程中實(shí)際支出的費(fèi)用作為入賬價(jià)值。三是在遭受自然災(zāi)害或病蟲(chóng)害時(shí)，消耗性生物資產(chǎn)按成本計(jì)量。
三、我國(guó)生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的影響因素
（一）生物資產(chǎn)的特性對(duì)計(jì)量屬性的影響。生物資產(chǎn)在一定程度上具有生物轉(zhuǎn)化的能力，正是由于生物資產(chǎn)自身轉(zhuǎn)化對(duì)其本身的價(jià)值變化有較明顯的影響，歷史的成本計(jì)量根本不能滿足生物資產(chǎn)的這一特性，因此，在國(guó)際上普遍采取公允價(jià)值法對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，但這樣就受到了市場(chǎng)條件、市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)的影響，當(dāng)波動(dòng)大到一定程度就會(huì)影響企業(yè)或個(gè)人的投資決策。（二）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化的影響。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化以成為了必然，會(huì)計(jì)信息在國(guó)際資本流通中起著非常重要的調(diào)節(jié)作用，它影響著資源的配置進(jìn)度。我國(guó)是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國(guó)，生物資產(chǎn)相對(duì)豐富，大量吸引海外投資者進(jìn)行生物資產(chǎn)投資，隨著我生物資產(chǎn)領(lǐng)域國(guó)際交流的日益頻繁，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上必然要與國(guó)際接軌，這樣會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化就會(huì)對(duì)我國(guó)生物資產(chǎn)計(jì)量產(chǎn)生很大的影響。 轉(zhuǎn)貼于
（三）生物資產(chǎn)理論的影響
第一、信息觀與契約觀。信息觀是利用信息含量最高的會(huì)計(jì)計(jì)量手段為資本市場(chǎng)上各類投資者提供有效的投資決策依據(jù)，而契約觀是建立在企業(yè)或個(gè)人的契約理論之上，不同的契約方會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生不同的期望，這樣在生物資產(chǎn)的計(jì)量方法選擇上就無(wú)法形成統(tǒng)一的意見(jiàn)。第二、受托責(zé)任觀與決策有用觀。會(huì)計(jì)信息的不同目標(biāo)影響生物資產(chǎn)計(jì)量屬性。受托責(zé)任觀認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)主要是反映生物資產(chǎn)的受托者——企業(yè)或個(gè)人受托經(jīng)營(yíng)與管理的責(zé)任，因此，它從會(huì)計(jì)信息的提供者——企業(yè)和個(gè)人管理的立場(chǎng)出發(fā)，選擇合理的生物資產(chǎn)計(jì)量模式恰當(dāng)?shù)姆从吵銎髽I(yè)和個(gè)人對(duì)受托責(zé)任的執(zhí)行情況；決策有用觀則是剛好相反，它是從信息使用者——投資人、債權(quán)人、公眾等的立場(chǎng)出發(fā)，為使用者提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息。從上面二點(diǎn)來(lái)看，不同的使用者、不同的目標(biāo)都將導(dǎo)致生物資產(chǎn)計(jì)量模式的不同選擇。
四、適合我國(guó)國(guó)情的生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量模式
雖然在國(guó)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值法作為生物資產(chǎn)的首選計(jì)量模式，但在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)情況下，公允價(jià)值法實(shí)施條件尚不成熟，歷史成本計(jì)量法還是占據(jù)主要地位。
第一、我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)落后，擁有生物資產(chǎn)的企業(yè)和個(gè)人數(shù)量龐大，但大多規(guī)模較小，許多小型企業(yè)和個(gè)人通常不需要對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表，在這種情況下，生物資產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量法就不太適合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情。第二、我國(guó)生物資產(chǎn)相關(guān)行業(yè)市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、體系不健全，信息化程度普遍較為低下，企業(yè)和個(gè)人從事生物資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息來(lái)源渠道不暢通，生產(chǎn)活動(dòng)與市場(chǎng)行情對(duì)接存在較大差異。另外由于地域的不同市場(chǎng)相對(duì)分散，不能代表整個(gè)國(guó)家的生物資產(chǎn)交易行情，公允價(jià)值計(jì)量所獲取的市場(chǎng)情況不完善，當(dāng)然就不可以很好的反映我國(guó)生物資產(chǎn)的實(shí)際情況。第三、我國(guó)生物資產(chǎn)分布廣闊、行業(yè)發(fā)展不均衡，大多數(shù)企業(yè)和個(gè)人會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱，而采用公允價(jià)值法計(jì)量要獲取高質(zhì)量的信息，很多企業(yè)和個(gè)人都無(wú)法完成。在我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平有待提高，影響以公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的使用效果。
結(jié)論：根據(jù)我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際情況，在現(xiàn)階段對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量采用國(guó)際通過(guò)的公允價(jià)值法尚不具備良好的條件，反而歷史成本計(jì)量法在當(dāng)前還是處于主要地位。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，在未來(lái)公允價(jià)值計(jì)量法也將成為我國(guó)生物資產(chǎn)的主要計(jì)量模式，但無(wú)論是那一種生物資產(chǎn)計(jì)量模式都不是完美的，都有其自身的優(yōu)點(diǎn)和缺陷，只要選擇合適自身的計(jì)量模式才是最正確的、才能發(fā)揮最大的作用。
作者單位：長(zhǎng)江大學(xué)管理學(xué)院
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論文關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)減值，資產(chǎn)減值損失
一、資產(chǎn)減值及相關(guān)原則概述
資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得的或者加以控制的資源。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于原記賬時(shí)對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的評(píng)估值，在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本，這種差異源于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性。根據(jù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的要求，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)正確反映資產(chǎn)的減值，其實(shí)質(zhì)是對(duì)減值資產(chǎn)按減值后的現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，當(dāng)企業(yè)的未來(lái)可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益高于賬面成本時(shí)，記錄為一筆資產(chǎn)減值損失。與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)的會(huì)計(jì)原則主要有兩個(gè)：一是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對(duì)歷史成本原則的修正，如今，通貨膨脹的存在增加了企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是針對(duì)現(xiàn)有的環(huán)境和條件提出來(lái)的，是基于歷史成本計(jì)價(jià)模式的重大突破；二是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對(duì)穩(wěn)健原則的應(yīng)用，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，滋生的不確定性因素的增多，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的不斷增大，就需要更加廣泛深刻的運(yùn)用穩(wěn)健原則，穩(wěn)健性原則要求企業(yè)正確地反映風(fēng)險(xiǎn)，以有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者做出正確的決策。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)就是這樣應(yīng)運(yùn)而生的。
二、上市公司資產(chǎn)減值存在問(wèn)題及成因分析
（一）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中常遇到的問(wèn)題
1.上市公司財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)能力較低
我國(guó)大部分上市公司對(duì)于現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)缺乏經(jīng)驗(yàn)，預(yù)測(cè)的可靠性低，證監(jiān)會(huì)曾先后強(qiáng)制性要求上市公司提供3年至10年期的盈利預(yù)測(cè)，結(jié)果都不理想，結(jié)果只能把盈利預(yù)測(cè)列入自愿披露的信息，究其原因主要體現(xiàn)上市公司的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)能力偏低。
2.弄虛作假層出不窮
在中國(guó)證券市場(chǎng)取得重大發(fā)展的十多年中，虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告屢屢出現(xiàn)論文格式模板。2001年，爆發(fā)了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案。在每一份虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的背后，都附帶著一份由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的虛假審計(jì)報(bào)告。
3.會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)偏低
目前，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平低，操作能力受到局限，缺乏洞悉市場(chǎng)信息的能力，對(duì)于錯(cuò)綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問(wèn)題，一些會(huì)計(jì)人員有心無(wú)力，這就影響了我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的效率資產(chǎn)減值損失，也讓我們必須加快提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)，才能達(dá)到要求。
4.法人治理結(jié)構(gòu)不夠健全
現(xiàn)在大多數(shù)上市公為是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，這使得所有者缺位，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束力小，企業(yè)形成不了一個(gè)健全的監(jiān)管約束經(jīng)營(yíng)者的機(jī)制，會(huì)增加經(jīng)營(yíng)者為獲取自身的利益而利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余操縱的機(jī)率。
5.上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提不合理
上市公司受其利益的驅(qū)動(dòng)性，通常會(huì)千方百計(jì)地尋找新的利潤(rùn)操縱手段以逃避市場(chǎng)的監(jiān)管，從而達(dá)到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭虧增盈”和增發(fā)配股等多重性目的，且在相關(guān)信息披露時(shí)會(huì)選擇最有利于自己的方式和內(nèi)容予以披露，利用壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備及其他減值準(zhǔn)備的計(jì)提操縱利潤(rùn)。
（二）上市公司資產(chǎn)減值問(wèn)題的原因分析
1.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不夠完善
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不健全，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不足以形成一個(gè)統(tǒng)一的交易信息系統(tǒng)，便不能取得具有實(shí)際意義的預(yù)期未來(lái)收益信息。這使會(huì)計(jì)人員在考慮資產(chǎn)減值的因素時(shí)，不能獲取可觀的估計(jì)數(shù)據(jù)。而且在多變的當(dāng)今環(huán)境下，公司的運(yùn)作，經(jīng)營(yíng)狀況不穩(wěn)定，偶發(fā)性因素較多，因而在市場(chǎng)上要獲得準(zhǔn)確的信息仍需時(shí)日。
2.外部審計(jì)監(jiān)督力度不夠
注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)外部審計(jì)監(jiān)督的主要力量，它對(duì)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量保證具有十分重要的地位，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督力度還不夠，這主要是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的不健全，會(huì)計(jì)師聘用、輪換制度尚不完善，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性資產(chǎn)減值損失，我國(guó)還缺少給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師支撐的專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則。造成我國(guó)獨(dú)立審計(jì)報(bào)告失真的原因很多，其中，上市公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，導(dǎo)致外部審計(jì)制度的固有缺陷，是造成審計(jì)質(zhì)量低下的重要原因。
3.會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高
我國(guó)高層次會(huì)計(jì)人才匱乏，而低學(xué)歷或無(wú)學(xué)歷的會(huì)計(jì)人員還占有相當(dāng)大的比率，有的甚至沒(méi)有受過(guò)專門的會(huì)計(jì)教育。雖然他們?cè)诙嗄甑墓ぷ髦蟹e累了一定的專業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)，但是由于快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和新的會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施，一些會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)難以適應(yīng)新形勢(shì)下實(shí)際工作的需要。有的會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，對(duì)政策法規(guī)的運(yùn)用和業(yè)務(wù)處理不夠準(zhǔn)確，導(dǎo)致業(yè)務(wù)處理的估計(jì)、判斷偏差較大，會(huì)計(jì)信息失真。另外，我國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)教育對(duì)會(huì)計(jì)道德教育重視不夠，對(duì)一些會(huì)計(jì)人員的營(yíng)私舞弊行為不聞不問(wèn)，聽(tīng)之任之，還有些會(huì)計(jì)人員不認(rèn)真學(xué)習(xí)國(guó)家有關(guān)的法律、法規(guī)，不能嚴(yán)格要求自己，法制觀念淡薄論文格式模板。
4.上市公司治理機(jī)構(gòu)不完善
建立良好的內(nèi)部控制制度對(duì)于規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)行為有十分重大的意義，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制制度有明顯的缺陷。一是在授權(quán)審批控制時(shí)沒(méi)有做到按資產(chǎn)減值準(zhǔn)備額的大小進(jìn)行分級(jí)審批和審核；二是對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的不相容職務(wù)的分離工作沒(méi)做好，有時(shí)原始數(shù)據(jù)的提供、計(jì)算和審核都是同一批人完成；三是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的審計(jì)監(jiān)督弱化，真實(shí)有效的信息并未反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，而是為了上市公司自身利益進(jìn)行編制。
5.會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的運(yùn)用不合理及減值準(zhǔn)備披露的透明度不夠
很多企業(yè)并沒(méi)有正確運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》賦予的會(huì)計(jì)選擇權(quán)資產(chǎn)減值損失，而是將其視作了利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)，往往利用會(huì)計(jì)選擇權(quán)重組“報(bào)表業(yè)績(jī)”，違背了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定的初衷，造成了股票市場(chǎng)資源的不良配置。上市公司信息披露的透明度不高，也沒(méi)有在改變會(huì)計(jì)方法和原則時(shí)詳細(xì)披露其改變對(duì)利潤(rùn)的影響。
三、上市公司資產(chǎn)減值問(wèn)題的解決對(duì)策
（一）進(jìn)一步完善信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)
有效的信息和價(jià)格市場(chǎng)是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障，它可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開(kāi)。健全和發(fā)展我國(guó)的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)就必須健全和發(fā)展期貨市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)、金融市場(chǎng)等，進(jìn)一步建立國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系中的報(bào)價(jià)系統(tǒng)，為信息使用者提供公正合理的信息，使企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提具可操作性，提高信息的客觀性和公允性。
（二）強(qiáng)化外部監(jiān)督作用
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告對(duì)被審計(jì)公司年度報(bào)表中所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的合法性和公允性具有鑒證作用。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法；檢查資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的批準(zhǔn)程序；比較前期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與本期實(shí)際發(fā)生數(shù)；復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確性；評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露的充分性。在審計(jì)工作報(bào)告階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理。只有加強(qiáng)外部監(jiān)督才能更好的規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。
（三）增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)
會(huì)計(jì)人員應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)減值規(guī)范規(guī)定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，正確確定資產(chǎn)減值的數(shù)額，并及時(shí)通過(guò)會(huì)計(jì)記錄反映在會(huì)計(jì)報(bào)表上，使報(bào)表使用者及時(shí)了解企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際狀況，以做出正確決策，這都要求上市公司的會(huì)計(jì)人員具有較高的專業(yè)判斷能力和綜合能力，會(huì)計(jì)人員應(yīng)自覺(jué)、自動(dòng)去學(xué)習(xí)、思考、探索和實(shí)踐，不斷提高自身的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)水平來(lái)提高職業(yè)判斷能力，來(lái)適應(yīng)會(huì)計(jì)變革的需要、現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平資產(chǎn)減值的分析和判斷的過(guò)程中更多注人了會(huì)計(jì)人員的主觀因素。這需要會(huì)計(jì)人員從各方面提高自身素質(zhì)，一方面需要會(huì)計(jì)人員的自覺(jué)主動(dòng)性資產(chǎn)減值損失，另一方面也需要國(guó)家從法律法規(guī)的角度對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的上崗要求、后續(xù)教育等方面進(jìn)行規(guī)范。
（四）完善上市公司的治理機(jī)構(gòu)
公司需要通過(guò)與之相適應(yīng)的組織體制和管理機(jī)構(gòu)來(lái)行使決策、管理等權(quán)利，承擔(dān)責(zé)任，相互監(jiān)督和約束，完善上市公司的治理機(jī)構(gòu)是很重要的環(huán)節(jié)論文格式模板。加強(qiáng)所有者的控制權(quán)，真正實(shí)現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，完善上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變股權(quán)過(guò)于集中的局面，形成國(guó)有股權(quán)適當(dāng)分散持有、國(guó)有股權(quán)人間有效競(jìng)爭(zhēng)、相互制衡的國(guó)有股持股結(jié)構(gòu)。通過(guò)激烈競(jìng)爭(zhēng)的外部市場(chǎng)，形成對(duì)高層管理人員的外部監(jiān)督，使其因擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)而去監(jiān)督和約束經(jīng)理人，這樣能提高上市公司動(dòng)作的自律性和自覺(jué)性，還能提高信息披露質(zhì)量。
（五）加強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的信息披露和減少人為因素
在準(zhǔn)則中盡量采用定性與定量描述相結(jié)合的方法，將有助于減少會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的主觀性差異，減少資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量的人為因素，在一定程度上限制主觀上有目的的操縱利潤(rùn)行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該盡可能明確資減值會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法，計(jì)提比例更先進(jìn)、更科學(xué)，嚴(yán)格限制可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會(huì)計(jì)人員人為估計(jì)和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)政策的主觀隨意性，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少人為的估計(jì)和判斷資產(chǎn)減值損失，加強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的信息披露。
結(jié)束語(yǔ)
由于新準(zhǔn)則有引入了資產(chǎn)組的概念，減值跡象要求明確，以及計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回等特點(diǎn)，所以對(duì)上市公司的利潤(rùn)和會(huì)計(jì)信息都有重要影響。不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，符合上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀，也是我國(guó)在賦予企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)選擇權(quán)的謹(jǐn)慎性體現(xiàn)，但上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)仍存在許多問(wèn)題。影響資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的有關(guān)問(wèn)題，不僅僅是準(zhǔn)則因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真實(shí)地計(jì)提資產(chǎn)減值，一方面是技術(shù)問(wèn)題，有賴于公允價(jià)值的研究；而更重要的另一方面是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠(chéng)信問(wèn)題，這就有賴于整個(gè)社會(huì)、企業(yè)和廣大會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)的提高和相關(guān)部門人員進(jìn)行有效的監(jiān)督管理。只有把主觀和客觀相結(jié)合，不斷的剖析問(wèn)題，解決問(wèn)題，才能更好的規(guī)范和完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。
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