發(fā)布時(shí)間：2023-08-18 17:32:37
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的長(zhǎng)期投資核算方法樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、應(yīng)用基礎(chǔ)的比較與分析
不同的核算方法不僅對(duì)投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認(rèn)識(shí),而且對(duì)相關(guān)投資的持有收益的認(rèn)識(shí)也不相同。
成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體和會(huì)計(jì)主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動(dòng)為條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí),才進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤(rùn)或股利。
權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個(gè)有機(jī)組成部分,被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),投資企業(yè)對(duì)此均應(yīng)在活動(dòng)發(fā)生時(shí)或年終進(jìn)行會(huì)計(jì)結(jié)算時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算,相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財(cái)務(wù)的角度不難推導(dǎo)出,非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場(chǎng)利率的乘積,與被投資單位個(gè)別利率無實(shí)質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個(gè)別利率的乘積,體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。
二、應(yīng)用范圍的比較與分析
在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中,核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷或會(huì)計(jì)核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會(huì)計(jì)核算制度的規(guī)定,如投資企業(yè)對(duì)被投資單位無實(shí)質(zhì)控制權(quán),對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算可用成本法,反之則應(yīng)用權(quán)益法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明,當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí),應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會(huì)計(jì)制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定,但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說明上看,所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。
在核算方法的具體選擇上,確定投資企
業(yè)對(duì)被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定,是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響,如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響,反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看,核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對(duì)其在被投資單位可供分配利潤(rùn)中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高,投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時(shí),則傾向于采用權(quán)益法,反之,則傾向于選用成本法。
顯然,前述規(guī)定是不完善的,它并未考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上,在這一比例較高的情況下,即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對(duì)被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響,但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈(zèng)等行為仍會(huì)在實(shí)質(zhì)上對(duì)其財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對(duì)相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算,投資企業(yè)投放到相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)狀況將得不到充分的披露,進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。例如,我國(guó)大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過利潤(rùn)分配,這就使得許多采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會(huì)計(jì)報(bào)表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此,在這種情況下,投資企業(yè)使用權(quán)益法對(duì)相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。
三、應(yīng)用過程的比較與分析
核算方法的應(yīng)用過程就是對(duì)被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過程,以及對(duì)股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動(dòng)具體包括取得稅后利潤(rùn)、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤(rùn)分配、接受實(shí)物捐贈(zèng)、出現(xiàn)法定財(cái)產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額,前者大于后者為借差,反之為貸差。無論何種差額,在投資企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上是不作直接反映的。
在成本法下,投資企業(yè)對(duì)被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn),只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤(rùn)(行業(yè)會(huì)計(jì)制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)時(shí),投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤(rùn)或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目,貸
記“投資收益”科目或“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損,或無利可分的情況下,投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然,這種只認(rèn)盈利不認(rèn)虧損的做法對(duì)投資企業(yè)單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表而言,是有停謹(jǐn)慎性原則的;另外,通過不同的法規(guī)對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),不僅缺乏規(guī)范性,而且違背了可比性原則。
在權(quán)益法下,被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化,一旦被投資單位發(fā)生這些變化,投資企業(yè)就應(yīng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。被投資單位取得稅后利潤(rùn),投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目,反之則作相反的會(huì)計(jì)分錄;被投資單位實(shí)際支付利潤(rùn),投資企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化,投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長(zhǎng)期投權(quán)投資”科目,貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下,不涉及到股權(quán)投資差額的分?jǐn)倖栴}。股權(quán)投資差額為借差,投資企業(yè)應(yīng)按本期的分?jǐn)傤~借記“投資收益”科目,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,反之,則作相反的會(huì)計(jì)分錄。按我國(guó)規(guī)定,分?jǐn)偡椒ㄒ话悴捎弥苯臃?分?jǐn)偰晗藿璨畈怀^1o年,貸差不短于10年。
另外,如果涉及到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制,核算方法還會(huì)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序產(chǎn)生影響。按財(cái)政部《合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定》,母公司(投資企業(yè),下同)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,對(duì)子公司(被投資單位,下同)進(jìn)行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算,但這并不意味著只有權(quán)益法才會(huì)涉及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問題。按規(guī)定,當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下,母公司對(duì)相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進(jìn)行核
算,該子公司一般也不屬會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍,但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下,母公司仍應(yīng)將該子公司納入會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍,因而仍會(huì)涉及會(huì)計(jì)報(bào)表的合并問題,在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需按權(quán)益法對(duì)該子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。
四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析
不同的核算方法對(duì)會(huì)計(jì)核算結(jié)果將會(huì)產(chǎn)生不盡相同的影響。就投資企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表而言,受到影響的報(bào)表項(xiàng)目決定于被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)類型及相關(guān)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,當(dāng)被投資單位取得稅后利潤(rùn)或發(fā)生稅后虧損的情況下,受到影響的項(xiàng)目為長(zhǎng)期股權(quán)投資,投資收益以及由此決定的其它相關(guān)項(xiàng)目;當(dāng)被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化的情況下,受到影響的項(xiàng)目為長(zhǎng)期股權(quán)投資、資本公積以及由此決定的其它相關(guān)項(xiàng)目。而受到影響的程度則取決于被投資單位的盈虧狀況以及股權(quán)投資差額的性質(zhì)。當(dāng)被投資單位取得稅后利潤(rùn)且股權(quán)投資差額為貸差時(shí),長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末余額及投資收益的本期貸方發(fā)生額在完全權(quán)益法下將達(dá)到最大,非完全權(quán)益法下次之,成本法下最小;當(dāng)被投資單位發(fā)生稅后虧損且股權(quán)投資差額為借差時(shí),情況則相反;當(dāng)被投資單位取得稅后利潤(rùn)但股權(quán)投資差額為借差,或被投資單位發(fā)生稅后虧損但股權(quán)投資差額為貸差時(shí),相關(guān)項(xiàng)目在不同核算方法下的大小還將取決于被投資單位盈虧的大小、股權(quán)投資差額的大小及其具體攤銷年限等諸多因素,情況十分復(fù)雜。這種狀況不僅導(dǎo)致了采用不同核算方法的企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息失去可比性,而且會(huì)計(jì)報(bào)表的使用人也很難按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的資料將不可比的數(shù)據(jù)調(diào)整到可比的基礎(chǔ)之上。因此,進(jìn)一步統(tǒng)
長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算的，應(yīng)按轉(zhuǎn)換時(shí)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為權(quán)益法核算的初始投資成本。初始投資成本大于取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整；初始投資成本小于取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資自權(quán)益法轉(zhuǎn)按成本法核算的，除構(gòu)成企業(yè)合并的以外，應(yīng)按中止采用權(quán)益法時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。形成企業(yè)合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資自權(quán)益法轉(zhuǎn)按成本法核算的，對(duì)于同一控制下的合并，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與合并日原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值、合并日支付的現(xiàn)金、合并日轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。對(duì)于非同一控制下的合并，在購(gòu)買日應(yīng)對(duì)原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法會(huì)計(jì)處理舉例說明如下。
例1 甲公司于2007年2月2 13取得乙公司10％的股權(quán)，成本為900萬元，因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響，且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，甲公司對(duì)其采用成本法核算。2009年4月10日，甲公司又以1800萬元取得乙公司12％的股權(quán)，取得該部分股權(quán)后，按照乙公司章程規(guī)定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。
(1)2009年4月10日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為12000萬元。
(2)2009年4月10日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為15000萬元。
甲公司的賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
(1)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本)1800
貸：銀行存款
1800
(2)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本)1800
貸：銀行存款
1800
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本)
60
貸：營(yíng)業(yè)外收入
60
例2 甲公司于2007年6月20 取得乙公司60％的股權(quán)，因甲公司能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，甲公司對(duì)其采用成本法核算，2009年10月28日，甲公司轉(zhuǎn)讓其持有乙公司的40％股權(quán)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，甲公司不再能控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，但仍然能夠?qū)ζ洚a(chǎn)生重大影響，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。轉(zhuǎn)讓后，甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額為8000萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備500萬元。
(1)20×9年10月28日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為35000萬元。
(2)20×9年10月28日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40000萬元。
甲公司的賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
(1)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本)
7500
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司
8000
(2)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本)
7500
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司
8000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本)
500
貸：營(yíng)業(yè)外收入
500
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法會(huì)計(jì)處理舉例說明如下。
例3 甲公司于2007年3月10日取得乙公司30％的股權(quán)，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響，甲公司對(duì)其采用權(quán)益法核算。2009年5月10日，甲公司將該項(xiàng)投資中的50％對(duì)外出售。出售以后，甲公司無法再對(duì)乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)用成本法核算。出售后，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為240萬元，其中投資成本1950萬元，損益調(diào)整為450萬元。
甲公司的賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
2400
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本
1950
――損益調(diào)整
450
例4 2007年1月18日甲公司對(duì)乙公司投資8000萬元，占乙公司表決權(quán)資本的40％，對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響，因此甲公司對(duì)其采用權(quán)益法核算。2009年1月2日，甲公司出資4500萬元再次購(gòu)買乙公司20％股權(quán)(不考慮相關(guān)稅費(fèi))，持股比例達(dá)到60％，并能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)。再次購(gòu)買乙公司股權(quán)時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的各明細(xì)科目的余額如下：“長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本)”8800萬元、“長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整)”1000萬元、“長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙公司(其他權(quán)益變動(dòng))”500萬元，未提減值準(zhǔn)備，投資期間乙公司未發(fā)放現(xiàn)金股利。甲公司按10％提取法定盈余公積，不考慮所得稅。(1)甲、乙公司屬于同一控制下的兩個(gè)企業(yè)，合并日乙公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為25000萬元。(2)甲、乙公司屬于非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)，2007年1月18日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為22000萬元。
甲公司的賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
(1)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司
15000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本)
8800
(損益調(diào)整)
1000
(其他權(quán)益變動(dòng))
500
銀行存款
4500
資本公積
200
(2)首先將原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)整為最初取得成本
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司
8000
盈余公積
180
資本公積
500
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)
1620
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(成本)
8800
(損益調(diào)整)
1000
(其他權(quán)益變動(dòng))
500
其次購(gòu)買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司
4500
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；比較分析
1、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的兩種方法
長(zhǎng)期股權(quán)投資是指投資企業(yè)通過投資獲得了被投資企業(yè)的股份，并可長(zhǎng)期持有。其特點(diǎn)為長(zhǎng)期持有被投資企業(yè)的股份并能從中獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，但并不能將其隨時(shí)出售。
成本法是長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的兩方法之一，是指在投資之后按照實(shí)際成本確認(rèn)金額，同時(shí)在股權(quán)持有期間不會(huì)因?yàn)楸煌顿Y企業(yè)資產(chǎn)的增減而存在任何金額浮動(dòng)的方法。此種方法的特點(diǎn)為：能夠直接反應(yīng)出實(shí)際成本即為資產(chǎn)投資的最初成本；可以直接反映出企業(yè)所獲得的利潤(rùn)和現(xiàn)金收益情形；資產(chǎn)核算簡(jiǎn)單，方式方法較為穩(wěn)??；但是成本法下的股權(quán)投資企業(yè)的資金停留在初始的投資資金上，不能夠反應(yīng)出被投資企業(yè)在接受投資過程中收益成本的變化。
權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資在最初的投資成本之上，日后被投資企業(yè)在投資企業(yè)的投資影響之下所產(chǎn)生的變動(dòng)也會(huì)影響投資賬面價(jià)值的方法。此種方法的特點(diǎn)為：能夠清晰的反映出投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益，同時(shí)也可看出投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益；在經(jīng)濟(jì)角度來看，投資企業(yè)同被投資企業(yè)是一個(gè)整體，但是在法律效力上兩者則是獨(dú)立的實(shí)體；資產(chǎn)核算相對(duì)較復(fù)雜化。
2、應(yīng)用基礎(chǔ)的比較與分析
成本法中將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看作為兩個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間只存在于以初始投資資產(chǎn)之下的資產(chǎn)變動(dòng)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，投資企業(yè)所獲得的收益是實(shí)際收到或者是可以確定將要獲取到的利潤(rùn)。
權(quán)益法則認(rèn)為投資企業(yè)與被投資企業(yè)是一個(gè)有機(jī)整體，將被投資企業(yè)看作為投資企業(yè)的一個(gè)組成部分，被投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將被看作為在投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之中，投資企業(yè)應(yīng)在年終時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)核算，而所得收益則因核算方法的不同有所不同。在非完全權(quán)益法之下，投資所得的收益為投資額同市場(chǎng)利率的乘積，同被投資企業(yè)的個(gè)別利率無關(guān)；而完全權(quán)益法則是在投資額同市場(chǎng)利率乘積之下再與被投資企業(yè)的個(gè)別利率作乘積所得為投資的持有收益，這樣可以充分體現(xiàn)出投資企業(yè)同被投資企業(yè)的整體性。
3、應(yīng)用范圍的比較與分析
依據(jù)我國(guó)相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，則在長(zhǎng)期股權(quán)核算之用可以選用成本法，如不具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，需采用權(quán)益法。在股權(quán)核算方法的問題上，首先要判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的實(shí)質(zhì)性影響效果。要判斷是否具有實(shí)質(zhì)性影響需要看投資企業(yè)同被投資企業(yè)之間能否存在共同控制或重大影響，如果存在則是存在實(shí)質(zhì)性影響，否則沒有實(shí)質(zhì)性影響。如果投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的可控性較高，則投資企業(yè)便可以增強(qiáng)自身在被投資企業(yè)中所獲得的利益，在此種情況下采用權(quán)益法，否則應(yīng)采用成本法。
4、應(yīng)用過程的比較與分析
股權(quán)核算方法的應(yīng)用過程是指對(duì)被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過程，及對(duì)股權(quán)投資差額的處理過程。其中股權(quán)投資差額是指獲得股權(quán)時(shí)的支出同所得到凈資產(chǎn)之間的差額，若支出大于凈資產(chǎn)則記為借差，否者記為貸差。在企業(yè)中部分會(huì)計(jì)報(bào)表上，這兩種差額都不允許直接反映出來。
在成本法中，投資企業(yè)通常不確認(rèn)被投資企業(yè)所有者的權(quán)益差動(dòng)變化，當(dāng)投資企業(yè)在長(zhǎng)期股權(quán)投資過程中從被投資企業(yè)取得到一定的利潤(rùn)收入或者被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利之時(shí)，投資企業(yè)才可以得到相應(yīng)的利潤(rùn)或者將受到的股利借記為“應(yīng)收股利”，貸記為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。如果被投資企業(yè)在接受投資過程中沒有股利供發(fā)放甚至處于虧損狀況時(shí)，則投資企業(yè)不能對(duì)其所有者權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)。
權(quán)益法之中，因?qū)⑼顿Y企業(yè)與被投資企業(yè)看作為一個(gè)有機(jī)整體，則將被投資企業(yè)所有者的權(quán)益變化都看作為投資企業(yè)自身的相應(yīng)的變動(dòng)，如果被投資企業(yè)的權(quán)益發(fā)生變化，則投資企業(yè)便可以進(jìn)行一定的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。如果存在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的問題，則核算方法的選擇將會(huì)對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生影響。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)如需合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則對(duì)被投資企業(yè)的股權(quán)投資核算方法應(yīng)采取權(quán)益法，當(dāng)被投資企業(yè)的股份比例很低的情況下，投資企業(yè)對(duì)其股權(quán)投資的核算可以采用成本法。
5、應(yīng)用結(jié)果的比較與分析
不同的核算方法同樣也會(huì)產(chǎn)生出不同的結(jié)果。根據(jù)我國(guó)相關(guān)制度的規(guī)定，當(dāng)被投資企業(yè)產(chǎn)生利潤(rùn)或者發(fā)生了虧損的情況之下，受到影響的相應(yīng)項(xiàng)目為長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目，但還要依據(jù)于被投資企業(yè)的盈虧情況和投資的差額的性質(zhì)決定影響程度的大小。通常來講，當(dāng)被投資企業(yè)取得利潤(rùn)并且股權(quán)差額為貸差時(shí)，投資收益額在完全權(quán)益法下最大，非完全權(quán)益法其次，成本法最?。蝗敉顿Y企業(yè)發(fā)生虧損并且投資差額為貸差時(shí)，情況則完全相反；當(dāng)被投資企業(yè)取得利潤(rùn)但投資差額為借差或者被投資企業(yè)利潤(rùn)發(fā)生虧損但投資差額為借差時(shí)，其不同核算法下的大小情況將取決于很多要素，情況計(jì)算比較復(fù)雜。
總結(jié)：我國(guó)目前所采用的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算法基本為兩大類，上文通過介紹相應(yīng)方法的特點(diǎn)和使用范圍，并依據(jù)具體可能發(fā)生的情況對(duì)兩種方法進(jìn)行分析與比較，更加深入了解這兩種方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)被投資企業(yè)及自身企業(yè)的所發(fā)生的情況，對(duì)核算方法進(jìn)行選擇。投資方法的選擇要謹(jǐn)慎，因核算方法會(huì)影響到稅務(wù)問題，不可隨意更改，如有特殊情況時(shí)，則需要對(duì)多方因素綜合考慮。
參考文獻(xiàn)：
[1]張貞.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算方法的探討[J].廣西會(huì)計(jì),2008.
[2]聶順江.淺談長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的比較和分析.
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；金融資產(chǎn)；轉(zhuǎn)換
一、前言
2014年3月財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)定：投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)核算：而投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資則采用成本法進(jìn)行后續(xù)核算，即對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍進(jìn)行了修訂，對(duì)在活躍市場(chǎng)中無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資不再確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，而是按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則確認(rèn)為金融資產(chǎn)。隨著準(zhǔn)則的修訂，成本法核算范圍進(jìn)一步縮小，由原來的“成本法與權(quán)益法”之間的相互轉(zhuǎn)換，新增了“權(quán)益法與金融資產(chǎn)”之間的轉(zhuǎn)換和“成本法與金融資產(chǎn)”之間的轉(zhuǎn)換，本文對(duì)此進(jìn)行探討。
二、投資企業(yè)增加投資時(shí)的轉(zhuǎn)換情況
（一）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，原采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。
權(quán)益法下的初始投資成本一原金融資產(chǎn)公允價(jià)值+新增投資公允價(jià)值，計(jì)人“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
如果初始投資成本大于追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；若小于，其差額計(jì)人當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。
（二）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為成本法
非同一控制下，投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構(gòu)成控制的，原采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原金融資產(chǎn)公允價(jià)值+新增投資成本，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法或成本法的賬務(wù)處理均可以理解為：將原有的可供出售金融資產(chǎn)處置后，購(gòu)入對(duì)被投資單位施加重大影響、實(shí)施共同控制或者控制的股權(quán)份額。其中：“可供出售金融資產(chǎn)”按賬面余額轉(zhuǎn)出。
（三）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
非同一控制下，投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構(gòu)成控制的，原采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原投資賬面價(jià)值+新增投資成本，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，“其他綜合收益”和“資本公積”等到投資處置時(shí)再轉(zhuǎn)入“投資收益”。
1.追加投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：銀行存款
2.原權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―投資成本
――損益調(diào)整
――其他綜合收益
三、投資企業(yè)減少投資時(shí)的轉(zhuǎn)換情況
（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
投資企業(yè)減少投資造成的對(duì)被投資單位不再具有控制權(quán)而具有共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為采用權(quán)益法核算。賬務(wù)處理如下：
1.追溯認(rèn)定剩余股份原投資時(shí)被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額。初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，不調(diào)整：若小于，其差額一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。相應(yīng)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：盈余公積
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)
（備注：如果追溯的是當(dāng)年的貸差，則應(yīng)貸記“營(yíng)業(yè)外收入”）
2.追溯認(rèn)定成本法核算期間被投資方盈虧的影響
對(duì)于購(gòu)買日之后到喪失控制權(quán)之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益或投資收益。
3.追溯認(rèn)定被投資方分紅的影響
借：盈余公積
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)
（備注：如果追溯的是當(dāng)年的分紅影響，則應(yīng)借記“投資收益”）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
4.追溯認(rèn)定被投資方其他綜合收益或其他權(quán)益變動(dòng)的影響
因被投資方其他綜合收益或其他所有者權(quán)益變動(dòng)導(dǎo)致的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值調(diào)整，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)記入“其他綜合收益”或“資本公積一其他資本公積”，一般分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―其他綜合收益
――其他權(quán)益變動(dòng)
貸：其他綜合收益
資本公積一其他資本公積
（二）成本法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)
投資企業(yè)減少投資造成的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)?！翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”按公允價(jià)值入賬。賬務(wù)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
投資收益
成本法轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理可以理解為：將原有的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置后，購(gòu)入對(duì)被投資單位施不具有重大影響、共同控制或者控制的股權(quán)份額。其中：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”按賬面余額轉(zhuǎn)出。
（三）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)
投資企業(yè)減少投資造成的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)。“可供出售金融資產(chǎn)”按公允價(jià)值入賬。賬務(wù)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
借：資本公積―其他資本公積
貸：投資收益
一、《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則與《投資》準(zhǔn)則的比較分析
1999年1月1日?qǐng)?zhí)行的《投資》準(zhǔn)則從2006年2月15日改名為《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則，短期股權(quán)投資、長(zhǎng)短期債券投資全部由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定。與《投資》準(zhǔn)則有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定相比，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的內(nèi)容發(fā)生了許多變化，兩者的具體主要差異表現(xiàn)為如下幾個(gè)方面：
1、投資的分類對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則將投資分為：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（3）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（4）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。而《投資》準(zhǔn)則將投資分為：短期（股票或債券）投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債券投資[1]194。可見，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則按長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體情況進(jìn)一步做了詳細(xì)的分類，這就要求企業(yè)應(yīng)按不同種類的長(zhǎng)期股權(quán)投資分別采用相應(yīng)的核算方法。這樣，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性大大提高了。
2、股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于上述第（1）、（3）兩類投資，采用成本法后續(xù)計(jì)量，對(duì)于第（1）類控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；上述第（2）類長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量；上述第（4）類長(zhǎng)期股權(quán)投資，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，分別劃分“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定的是：（1）不控制且不具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算；（2）控制或具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；（3）短期投資按照成本計(jì)量，收到股利沖減投資成本。[1]207
3、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：（1）新增企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定，若為同一控制下的企業(yè)合并，按所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬；若為非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中確認(rèn)的合并成本入賬，即①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；②通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；③購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；④在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。（2）除企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式（如支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式）取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按公允價(jià)值入賬。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的按如下三種情況分別確定：①以現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)時(shí)，按實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款作為投資成本，但不包括支付價(jià)款中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利；②以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)）取得的長(zhǎng)期股權(quán)，投資成本以放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定；③原來用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權(quán)益法核算時(shí)，以原投資帳面價(jià)值作為投資成本。[1]202-204從兩個(gè)準(zhǔn)則的規(guī)定可知，《投資》準(zhǔn)則沒有涉及企業(yè)合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資處理方法。
4、權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資時(shí)溢、折價(jià)的確認(rèn)對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，當(dāng)前者大于后者時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；當(dāng)前者小于后者時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。權(quán)益核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資不再確認(rèn)股權(quán)投資差額。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額進(jìn)行比較，當(dāng)前者大于后者時(shí)，差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入股權(quán)投資差額，并在以后各期進(jìn)行攤銷；當(dāng)前者小于后者時(shí)，差額計(jì)入資本公積。[1]210
5、權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益的確認(rèn)對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，來確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，來確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。[1]211
6、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理，即按賬面價(jià)值與現(xiàn)值之差額來計(jì)提減值損失，減值不可以轉(zhuǎn)回；其他按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理，已計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：減值可以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回金額不得超過其計(jì)提數(shù)[1]212。
二、《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的比較分析
國(guó)際上有關(guān)投資的準(zhǔn)則有：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——投資會(huì)計(jì)》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)》；英國(guó)的《標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——聯(lián)營(yíng)公司會(huì)計(jì)》和《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——對(duì)子公司會(huì)計(jì)》；加拿大的《加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)手冊(cè)》第2010章、3050章；澳大利亞的《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1006準(zhǔn)則——合營(yíng)投資》和《澳大利亞準(zhǔn)則第1016準(zhǔn)則——聯(lián)營(yíng)投資》；中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第5號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則》；中國(guó)香港地區(qū)的《會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則第10號(hào)——聯(lián)營(yíng)公司的會(huì)計(jì)處理》。
我國(guó)的《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容基本趨同于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，這里僅以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例，比較分析《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要差異。兩者的主要區(qū)別在于減值準(zhǔn)備處理和合營(yíng)企業(yè)投資的核算方法上。（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值處理的比較分析。我國(guó)有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的處理如前述，在此不再闡述；而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——投資會(huì)計(jì)》的規(guī)定是，因長(zhǎng)期投資價(jià)值永久性下跌而對(duì)其賬面金額的沖減，應(yīng)計(jì)入收益表，當(dāng)該項(xiàng)投資價(jià)值回升或下跌原因不復(fù)存在時(shí)，已沖減的賬面金額可以轉(zhuǎn)回[2]85。（2）對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資核算方法的比較?！堕L(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)合營(yíng)企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》的規(guī)定是，對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資以比例合并法為主，但也可以采用權(quán)益法核算[2]111。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法變動(dòng)對(duì)上市公司收益水平的影響
如前所述，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則與《投資》準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的有關(guān)內(nèi)容相比，變動(dòng)最大的地方在于成本法和權(quán)益法的核算范圍，以及在權(quán)益法下，取消了股權(quán)投資差額和合并價(jià)差等科目，并充分體現(xiàn)資產(chǎn)購(gòu)買的公允價(jià)值。對(duì)于股權(quán)投資差額的處理，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》如下具體規(guī)定：①對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間因合并或收購(gòu)獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按賬面值確認(rèn)長(zhǎng)期投資的成本，實(shí)際支付價(jià)格與賬面值的差額直接確認(rèn)為當(dāng)期收益。②對(duì)非關(guān)聯(lián)企業(yè)間因合并或收購(gòu)獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按實(shí)際支付成本確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始價(jià)格。③首次執(zhí)行時(shí)，按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期投資，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。④對(duì)于非關(guān)聯(lián)企業(yè)，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本?？梢?，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變動(dòng)對(duì)上市公司的影響主要體現(xiàn)在凈資產(chǎn)和未來各期利潤(rùn)二個(gè)方面。
1、對(duì)凈資產(chǎn)的影響。
首次執(zhí)行，關(guān)聯(lián)企業(yè)投資差額或者非關(guān)聯(lián)企業(yè)的股權(quán)投資差額的貸方余額均會(huì)對(duì)凈資產(chǎn)構(gòu)成影響。為了評(píng)價(jià)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更可能對(duì)上市公司凈資產(chǎn)的影響程度，我們采用（股權(quán)投資差額+合并價(jià)差）/股東權(quán)益（簡(jiǎn)稱EQ指標(biāo)）來反映準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)不同公司的影響程度。通過計(jì)算，我們發(fā)現(xiàn)EQ指標(biāo)較大的前10名公司中，EQ值均大于30%，如果股權(quán)投資差額大部分來自關(guān)聯(lián)企業(yè)收購(gòu)，則會(huì)大幅減少公司凈資產(chǎn)，具體情況見下表1[3]。
表1股權(quán)投資差額和合并價(jià)差總額與股東權(quán)益（EQ）比值前10位的公司
公司名稱股東權(quán)益合計(jì)（萬元）①合并價(jià)差+股權(quán)投資差額（萬元）②EQ②/①
ST云大4947468094.60%
ST豐華217781816983.43%
張家界231581428661.69%
ST大盈6687350152.35%
ST佳紙14076707350.25%
星美聯(lián)合587772932649.89%
G創(chuàng)興287511205641.93%
G*ST環(huán)球397601505537.86%
G錦投1779405641031.70%
白云山A729402203230.21%
資料來源：萬德資訊、平安證券綜合研究所
2、對(duì)未來各期利潤(rùn)的影響。
在股權(quán)投資差額取消后，將不再需要對(duì)股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，從而影響相關(guān)企業(yè)的凈利潤(rùn)。股權(quán)投資差額為借方余額的，凈利潤(rùn)將增加，反之凈利潤(rùn)將減少。為了評(píng)價(jià)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更對(duì)上市公司未來各期利潤(rùn)的影響程度，我們采用（股權(quán)投資差額+合并價(jià)差）/凈利潤(rùn)（簡(jiǎn)稱EP指標(biāo)）來反映準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)不同公司的影響程度。通過計(jì)算，我們發(fā)現(xiàn)EP指標(biāo)較大的前9名公司中，EP值均大于800%，如果我們假設(shè)原來股權(quán)投資差額或合并價(jià)差按照20年攤銷，凈利潤(rùn)變化將可能達(dá)到50%以上，當(dāng)然具體的影響情況仍需具體分析其攤銷年限和是否來自關(guān)聯(lián)并購(gòu)，詳見表2[3]。
表2股權(quán)投資差額和合并價(jià)差總額與稅前利潤(rùn)（EP）比值前9位的公司
公司名稱稅前利潤(rùn)合計(jì)（萬元）①合并價(jià)差+股權(quán)投資差額（萬元）②EP②/①
張家界442142863232.13%
寶光藥業(yè)2079600302886.34%
G甘化3177605121904.35%
ST豐華1313181691383.78%
中恒集團(tuán)3174419651322.11%
新大洲A9161-86703-946.36%
星美聯(lián)合314329326933.06%
G萬杰263224126916.64%
G創(chuàng)興149212056808.04%
資料來源：萬德資訊、平安證券綜合研究所
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中將長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法分為成本法和權(quán)益法，但這兩種方法確定長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬額的規(guī)則完全不同。因此，可將長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算方法直接分為成本法和權(quán)益法兩大類，由此細(xì)分各類方法下的初始入賬額及后續(xù)入賬額。筆者認(rèn)為成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)核算中應(yīng)著重把握下列要點(diǎn)。
（一）成本法與權(quán)益法的核算條件及轉(zhuǎn)換類型 企業(yè)取得被投資單位控制權(quán)或未取得非上市公司控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算?？刂茩?quán)形式分為法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)控制權(quán)兩類，其中取得被投資單位50%以上股權(quán)形成了法定控制權(quán)，包括直接擁有、間接擁有或混合擁有的法定控制權(quán)；對(duì)于持有被投資單位股權(quán)比例未達(dá)到半數(shù)以上，但有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)成員、或有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策、或在被投資單位董事會(huì)中有多數(shù)表決權(quán)等條件形成了實(shí)質(zhì)控制權(quán)；未取得控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資通常是對(duì)未上市企業(yè)的投資，如果企業(yè)在活躍市場(chǎng)中購(gòu)入能可靠計(jì)量市場(chǎng)公允價(jià)且長(zhǎng)期持有的股權(quán)投資，這應(yīng)在可供出售金融資產(chǎn)賬戶中核算，而不屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶核算的內(nèi)容。企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制權(quán)或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)采用權(quán)益法核算，通常認(rèn)為持有股權(quán)比例在20%-40%之間且未取得實(shí)質(zhì)控制權(quán)條件下適用權(quán)益法核算。企業(yè)依據(jù)自身實(shí)力及發(fā)展戰(zhàn)略需要調(diào)整股權(quán)投資策略時(shí)，會(huì)計(jì)核算中應(yīng)依據(jù)增減持股份后的持股狀況轉(zhuǎn)換長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法，由此形成會(huì)計(jì)核算政策的變更?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第6條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)追溯調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更形成的累積影響數(shù)。筆者將長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法之間的轉(zhuǎn)換關(guān)系歸類細(xì)分為下圖1所示：
（二）成本法與權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬額確認(rèn)方法的差異 成本法核算條件下，同一控制下企業(yè)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按擁有被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額確認(rèn)初始入賬額，支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與取得該投資份額之間的差異依次調(diào)整資本公積和留存收益。非同一控制下企業(yè)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按合并中支付對(duì)價(jià)即合并成本或公允價(jià)（下同）確認(rèn)初始入賬額，支付的對(duì)價(jià)形式可以是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、貨幣資金、交換股份或承擔(dān)債務(wù)等，支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與該對(duì)價(jià)之間的差額調(diào)整投資方的有關(guān)賬戶；未取得控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按支付的對(duì)價(jià)確認(rèn)初始入賬額。而權(quán)益法核算條件下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按投資成本即支付的對(duì)價(jià)與取得被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額的較高者確認(rèn)初始入賬額，投資成本小于分享份額的差額形成營(yíng)業(yè)外收入。準(zhǔn)則中未區(qū)分同一控制下的權(quán)益法及非同一控制下的權(quán)益法初始計(jì)量之間的差異，因此，可理解為權(quán)益法核算條件下的長(zhǎng)期股權(quán)投資均需按該規(guī)則確認(rèn)初始成本，這意味著在同一控制下控股合并投資中因減持股份轉(zhuǎn)換形成的權(quán)益法條件，應(yīng)調(diào)整減持后剩余股份的原賬面價(jià)值份額，按投資對(duì)價(jià)與轉(zhuǎn)換日分享被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額的較高者確定。
（三）成本法與權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量額確認(rèn)方法的差異 成本法核算方式下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不隨被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)而調(diào)整，持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面結(jié)余額始終為初始投資成本，按被投資單位分配的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益份額而不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值額。而權(quán)益法核算方式下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值應(yīng)按被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)變動(dòng)調(diào)整分享的份額，在被投資單位分配股利時(shí)沖減長(zhǎng)期投資份額。尤其需注意到的是，準(zhǔn)則規(guī)定在權(quán)益法核算條件下，被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損應(yīng)當(dāng)按原投資時(shí)的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)攤銷調(diào)整確定，而不是直接依據(jù)被投資單位核算的凈利潤(rùn)確定分享的份額。
（四）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)追溯調(diào)整初始投資成本及累積影響額 對(duì)于增持股權(quán)形成的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法狀況，追溯調(diào)整業(yè)務(wù)應(yīng)細(xì)分為兩部分：一是原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本（提取減值準(zhǔn)備前的原賬面余額）與按原持股比例計(jì)算應(yīng)分享原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)之間的差額，前者大于后者的差額不調(diào)整股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資即留存收益。比如原投資250萬元取得被投資單位10%股權(quán)，投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)總額3000萬元，投資日至以后增持20%股份期間，被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)700萬元，且分配100萬元，增持日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)4000萬元。則增持股權(quán)日應(yīng)追溯原10%股權(quán)分享的300萬元凈資產(chǎn)份額與投資250萬元的差額50萬元，形成股權(quán)法的投資成本并調(diào)整留存收益。二是轉(zhuǎn)換期間被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)的變動(dòng)額1000萬元（4000-3000）按原持股10%比例確定分享份額100萬元，且需細(xì)分為分享的被投資單位凈利潤(rùn)份額60萬（700-100）×10%調(diào)整留存收益，其余40萬元調(diào)整資本公積。
（一）改變了投資收益的確認(rèn)方法
依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在進(jìn)行投資收益的確認(rèn)時(shí)，是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的，然后再對(duì)被投資單位所產(chǎn)生的利潤(rùn)進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)整和確認(rèn)，這種確認(rèn)方法更加全面。在核算過程中主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是對(duì)固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的攤銷和折舊；二是對(duì)減值損失金額的核算。
（二）對(duì)超額虧損的處理方法更加細(xì)致
舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，投資企業(yè)在被投資企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損時(shí)，會(huì)將“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶價(jià)值清零。但是并沒有將虧損額計(jì)入相關(guān)賬戶中。但是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中針對(duì)這一問題提出了全新的要求，要求企業(yè)在出現(xiàn)虧損時(shí)，要先沖減長(zhǎng)期投資股權(quán)賬戶，如果賬面價(jià)值不足，要以被投資單位長(zhǎng)期股權(quán)賬目?jī)r(jià)值為限額確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)目等。這樣，對(duì)于超額虧損就有了更加細(xì)致的處理方式。
二、長(zhǎng)期股權(quán)在投資權(quán)益法的缺陷
（一）權(quán)益法核算造成企業(yè)投資資產(chǎn)虛增
企業(yè)在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資過程中，如果采用權(quán)益法進(jìn)行核算，被投資企業(yè)只要實(shí)現(xiàn)了賬面利潤(rùn)，投資者就可以按照所持有的股權(quán)比例進(jìn)行投資收益的確認(rèn)，與此同時(shí)賬面價(jià)值也可以進(jìn)行等額增加。如果被投資者在這一過程中不立即發(fā)放股利，那么這些收益或者是資產(chǎn)就會(huì)保留在企業(yè)的帳面上，不能立即形成可以分配給投資者的利潤(rùn)，也不能被投資者支配。這樣，在核算過程中就大大增加了企業(yè)的投資價(jià)值，出現(xiàn)資產(chǎn)虛增的狀況。這一問題主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，企業(yè)在進(jìn)行長(zhǎng)期投資時(shí)所產(chǎn)生的這一增加額并不是投資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)資源，這些投資也不一定能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造出經(jīng)濟(jì)效益。但是企業(yè)在對(duì)外投資過程中，必然會(huì)進(jìn)行股利分配，但是這些股利并不是由長(zhǎng)期投資所產(chǎn)生的增加額而創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益，只是企業(yè)在進(jìn)行原始投資時(shí)所出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值和貨幣時(shí)間價(jià)值的總和。所以，這部分增加額如果不在長(zhǎng)期投資賬戶中進(jìn)行確認(rèn)也不會(huì)影響股利分配。第二，在長(zhǎng)期股權(quán)投資過程中，產(chǎn)生的這部分增加額不僅不受投資企業(yè)控制，也不被企業(yè)擁有。對(duì)于這部分增加額，企業(yè)只有在進(jìn)行破產(chǎn)清算時(shí)，才能行使對(duì)這部分增加額的所有權(quán)。但是如果企業(yè)破產(chǎn)，企業(yè)投資成本收回可能性都極小，更何況這部分增加額。因此這部分增加額實(shí)際上并不能為企業(yè)帶來相應(yīng)的收益。
因此，在企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資過程中，如果采用權(quán)益法會(huì)出現(xiàn)長(zhǎng)期投資增加額。這部分增加額有可能在某一時(shí)刻轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)資產(chǎn)，但是在此之前，這部分增加額并不屬于企業(yè)資產(chǎn)。不能對(duì)這部分增加額進(jìn)行確認(rèn)，這就會(huì)產(chǎn)生企業(yè)資產(chǎn)虛增問題。這一問題的出現(xiàn)會(huì)對(duì)企業(yè)信息的使用者造成極大的誤導(dǎo)，使其對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況過于樂觀，這對(duì)投資者是十分不利的。但是，當(dāng)出現(xiàn)企業(yè)虧損時(shí)，可以利用權(quán)益法將這部分資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。因此，在不同的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，權(quán)益法所產(chǎn)生的影響也是不同的，在使用過程中我們也應(yīng)該具體問題具體分析。
（二）不符合資本保全的原則
在進(jìn)行企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資過程中必須要遵循資本保全原則，所謂的資本保全具體指的就是企業(yè)在進(jìn)行投資時(shí)，只有將投入的資金或者是發(fā)生的成本保全或彌補(bǔ)后才能進(jìn)行企業(yè)收益的確認(rèn)。然后才能進(jìn)行企業(yè)利潤(rùn)的分配工作，這是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中必須要堅(jiān)持的基本原則。在這一原則的要求下，企業(yè)在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)必須保證在進(jìn)行企業(yè)利潤(rùn)分配時(shí)，不能侵蝕到企業(yè)的資本金。根據(jù)這一原則所確認(rèn)的企業(yè)受益，也必須能夠增加所有者的權(quán)益。我們都知道，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中所產(chǎn)生的總資產(chǎn)扣除掉總負(fù)債所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)額就是所有者權(quán)益。但是如果在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算過程中采取權(quán)益法，就會(huì)將投資者的收益轉(zhuǎn)化成長(zhǎng)期投資所出現(xiàn)的“增加額”。這部分增加額會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)虛增。因此，這部分增加額不能真正提高企業(yè)的凈資產(chǎn)和所有者權(quán)益，也不是企業(yè)所獲得的收益，不能進(jìn)行利潤(rùn)分配。如果企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中錯(cuò)誤的將這部分增加額納入到企業(yè)資產(chǎn)中，并對(duì)這部分內(nèi)容進(jìn)行利潤(rùn)分配，就會(huì)出現(xiàn)超前分配現(xiàn)象。這對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)十分不利，違背了資本保全原則。
（三）過于強(qiáng)調(diào)表決權(quán)比例
依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)必須要保證20%~50%的投票表決權(quán)，只有這樣才能獲得企業(yè)的重大影響和控制能力。但是在實(shí)際操作過程中，大部分企業(yè)對(duì)其他企業(yè)并沒有達(dá)到50%的表決權(quán)，但是其依舊可以實(shí)行對(duì)這一企業(yè)的控制能力。這種情況下，會(huì)導(dǎo)致一些不具有控制能力的企業(yè)掌握企業(yè)的控制權(quán)，大大影響了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效果。
（四）造成表外融資
如果在核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)采取收益法，就不需要合并被投資方的負(fù)債和資產(chǎn)賬戶。這樣投資方所做的資產(chǎn)負(fù)債表只能反映一個(gè)賬戶的資金。與此同時(shí)，資產(chǎn)賬戶也只能反映一個(gè)投資收益的金額。這樣就會(huì)造成表外融資問題。
（五）潛在的扭曲了企業(yè)的業(yè)績(jī)指標(biāo)
除了會(huì)影響表外融資，采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資還會(huì)扭曲企業(yè)的業(yè)績(jī)指標(biāo)，使得資產(chǎn)的回報(bào)率以及銷售的回報(bào)率都表現(xiàn)過高，而企業(yè)的負(fù)債和權(quán)益要比實(shí)際數(shù)額低。這對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)產(chǎn)生巨大影響。比如說可口可樂公司在核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)曾經(jīng)采取過權(quán)益法，這樣就會(huì)使得可口可樂公司將其擁有的40%以上的流通在外的表決權(quán)股權(quán)與權(quán)益投資在財(cái)務(wù)報(bào)表中合并，使得其負(fù)債增加了30%左右，其中企業(yè)債務(wù)與權(quán)益比也大大提高了。這就導(dǎo)致外界在對(duì)可口可樂公司進(jìn)行評(píng)級(jí)時(shí)，出現(xiàn)了實(shí)際情況與模擬基礎(chǔ)不符的現(xiàn)象。因此，如果企業(yè)采用權(quán)益法來核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，就可以使其財(cái)務(wù)報(bào)告更加的好看，也不需要進(jìn)行合并抵銷，這也就直接影響了企業(yè)業(yè)績(jī)指標(biāo)的真實(shí)性。
三、具體改進(jìn)措施
（一）單獨(dú)列示和限制權(quán)益法下確認(rèn)的資產(chǎn)
如果當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)該采取收益法來核算被投資企業(yè)具有重大影響和共同控制的長(zhǎng)期股權(quán)。并在會(huì)計(jì)科目下設(shè)定“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，并下設(shè)“已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”以及“權(quán)益法待實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”兩個(gè)明細(xì)科目。通過這種方法可以有效的避免企業(yè)在投資過程中出現(xiàn)充分計(jì)提盈利問題，這樣就可以更好地劃分不可支配利潤(rùn)與可支配利潤(rùn)之間的范圍，使企業(yè)決策更加的合理。另外，在進(jìn)行企業(yè)績(jī)效考核過程中，采取這一方法可以更加全面、合理的反映企業(yè)效益，防止企業(yè)出現(xiàn)資金短缺現(xiàn)象。
（二）建立數(shù)學(xué)模型，避免重復(fù)計(jì)算利潤(rùn)
在核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)如果采用權(quán)益法，會(huì)造成企業(yè)利潤(rùn)重復(fù)計(jì)算問題。要想解決這一問題，需要建立適當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型，通過建立方程式來求解，這樣才能準(zhǔn)確的計(jì)算出企業(yè)的真實(shí)收益。避免出現(xiàn)利潤(rùn)重復(fù)計(jì)算問題。
（三）限制權(quán)益法的適用范圍，采用成本法計(jì)算
企業(yè)在核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)應(yīng)該依據(jù)實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)暮怂惴椒?，不能只采用?quán)益法進(jìn)行核算。對(duì)于那些上市公司或者是持有上市公司股份的，無論占有多少持股比例，都可以選擇成本法來進(jìn)行計(jì)算。而對(duì)于非上市公司，則可以選擇權(quán)益法進(jìn)行核算。通過這種方式，不僅可以滿足一般公司的核算要求，也可以避免股市泡沫。
四、結(jié)語
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；核算；對(duì)策建議
從基本定義上來理解，長(zhǎng)期股權(quán)投資是指通過投資取得被投資單位的股份。企業(yè)對(duì)其他單位的股權(quán)投資，通常視為長(zhǎng)期持有，以及通過股權(quán)投資達(dá)到控制被投資單位，或?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響，或?yàn)榱伺c被投資單位建立密切關(guān)系，以分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。從以上表述中可以看出，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資行為具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：首先是長(zhǎng)期持有，企業(yè)通過持有被投資單位的相應(yīng)股份來對(duì)其經(jīng)營(yíng)行為施加一定的影響，這種持有必須具有長(zhǎng)期性才能使得企業(yè)的投資目標(biāo)得到真正實(shí)現(xiàn)；其次是利險(xiǎn)并存，企業(yè)實(shí)施長(zhǎng)期股權(quán)投資的最終目的是要獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益，但是同時(shí)也必然面臨著一定的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)可能來自被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)不佳、管理不善和市場(chǎng)環(huán)境等方面因素；最后是禁止出售，一般來說除了股票投資以外，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資是不能夠隨意進(jìn)行出售的，這主要是由長(zhǎng)期股權(quán)投資本身的特點(diǎn)所決定的。隨著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐尤其是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程的不斷加快，企業(yè)通過長(zhǎng)期股權(quán)的投資來實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)營(yíng)方式和渠道的多元化發(fā)展，已經(jīng)表現(xiàn)得越來越普遍和活躍，這在很大程度上提升了整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展空間和動(dòng)力。但同時(shí)需要指出的是，目前我國(guó)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資還存在很多不完善的地方，比如投資核算，這些都在一定程度上影響和制約了我國(guó)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資機(jī)制的持續(xù)健康發(fā)展，需要切實(shí)從各個(gè)層面上來加以研究和解決。
一、當(dāng)前我國(guó)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方面存在的主要問題
（一）核算方法選擇不夠合理
企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資行為本身具有一定的復(fù)雜性，加之受會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作過程中主觀因素的影響，企業(yè)在成本法與權(quán)益法的核算方法選擇上存在一定的問題，并且這二者之間的轉(zhuǎn)換也做得不盡合理。一般來說，企業(yè)長(zhǎng)期投資核算方法有成本法和權(quán)益法兩種。其中，成本法一般適用于企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，比如企業(yè)對(duì)其子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。而權(quán)益法則主要適用于企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，比如企業(yè)對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在這種兩種方法的選擇上，往往是以企業(yè)是否具有對(duì)被投資企業(yè)的實(shí)質(zhì)性影響為依據(jù)的，并且將20%作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)。如果具有實(shí)質(zhì)性的影響，就在進(jìn)行核算時(shí)就選擇權(quán)益法，否則就選擇成本法。但是企業(yè)所享有的被投資企業(yè)股份數(shù)量往往又是由會(huì)計(jì)人員的相關(guān)操作所決定，或者由相關(guān)會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行明確界定，同時(shí)由于當(dāng)前很多企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，這就在一定程度上造成了企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法選擇的不合理性。
（二）會(huì)計(jì)信息處理不夠?qū)ΨQ
當(dāng)前我國(guó)企業(yè)實(shí)施長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)的會(huì)計(jì)信息處理不對(duì)稱主要體現(xiàn)在對(duì)于投資價(jià)值份額差額的處理上。根據(jù)現(xiàn)有的制度規(guī)定，企業(yè)投資成本大于取得投資時(shí)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允值份額時(shí)，其中的差額部分不會(huì)在后續(xù)的相關(guān)計(jì)量中被當(dāng)作初始投資成本，也就是說這部分差額不做任何會(huì)計(jì)處理，當(dāng)然也就不會(huì)在企業(yè)的財(cái)務(wù)賬面上有所體現(xiàn)，這顯然是不符合規(guī)定和常理的，也極大地?fù)p害了會(huì)計(jì)信息的全面性和可靠性。并且當(dāng)企業(yè)投資成本小于取得投資時(shí)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允值份額時(shí)，其中的差額部分就會(huì)被計(jì)入企業(yè)的投資損益當(dāng)中。這就使得企業(yè)在會(huì)計(jì)信息處理過程中堅(jiān)持了兩種標(biāo)準(zhǔn)，使用了兩種截然不同的處理方式，直接導(dǎo)致了企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)會(huì)計(jì)信息處理的不對(duì)稱性。
（三）績(jī)效評(píng)價(jià)體系不夠完善
績(jī)效評(píng)價(jià)是有效推動(dòng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資行為持續(xù)健康發(fā)展的關(guān)鍵。然而當(dāng)前我國(guó)企業(yè)在積極完善和加快自身長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)往往忽視了對(duì)于績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制的建設(shè)。從實(shí)際情況來看，根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的變化，企業(yè)在績(jī)效評(píng)價(jià)過程中逐步加大了對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資最終收益水平的重視程度，實(shí)施了以利潤(rùn)為導(dǎo)向的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，來對(duì)相關(guān)崗位員工的工作業(yè)績(jī)和工作能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，并據(jù)此實(shí)施一定的激勵(lì)機(jī)制。但是這種較為單一的績(jī)效評(píng)價(jià)體系可能會(huì)導(dǎo)致和左右企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇。比如，當(dāng)被投資企業(yè)處于盈利狀態(tài)時(shí)，企業(yè)往往會(huì)選擇權(quán)益法來進(jìn)行投資核算；而當(dāng)被投資企業(yè)處于虧損狀態(tài)時(shí)，企業(yè)一般會(huì)采取成本法來進(jìn)行投資核算。這就突出表明了企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制的不完善性，很容易受到人為主觀因素的影響，難以發(fā)揮出實(shí)際的指導(dǎo)作用。
二、進(jìn)一步做好企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算工作的幾點(diǎn)措施
（一）著力強(qiáng)化企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法選擇的合理性
對(duì)于如何正確合理地選擇企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法，確定企業(yè)對(duì)于被投資企業(yè)所具有的股權(quán)份額是其中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在這方面，企業(yè)首先要從清理資產(chǎn)開始，要從根本上理順企業(yè)的各種產(chǎn)權(quán)關(guān)系。根據(jù)資產(chǎn)清查的結(jié)果，判斷企業(yè)的投資股權(quán)份額是否已經(jīng)達(dá)到了20%的標(biāo)準(zhǔn)，從而為科學(xué)合理地選擇核算方法提供相應(yīng)的依據(jù)。其次是在企業(yè)會(huì)計(jì)政策的落實(shí)上要堅(jiān)持一致性，也就是說會(huì)計(jì)人員要按照相同的工作標(biāo)準(zhǔn)來落實(shí)具體的核算工作，防止由于個(gè)人主觀因素的影響而造成方法選擇和核算結(jié)果上的偏差。最后是盡可能用實(shí)際的制度來規(guī)范企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算工作，降低政策選擇對(duì)于個(gè)人的依賴性，將成本法和權(quán)益法限定在既定的政策規(guī)范空間之內(nèi)。
（二）著力提高企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性
會(huì)計(jì)信息處理是確保企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資行為正規(guī)性和規(guī)范性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，當(dāng)前我國(guó)企業(yè)要從制度完善和貫徹落實(shí)兩個(gè)方面出發(fā)，著力提高企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性。在這方面，首先是要有效地避免會(huì)計(jì)信息處理的對(duì)稱性和合理性，要切實(shí)改變以往“同一事物、不同標(biāo)準(zhǔn)”的工作理念，對(duì)于差額份額的處理要堅(jiān)持相同的標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)該在企業(yè)的會(huì)計(jì)信息處理工作中有所體現(xiàn)，從根本上確保會(huì)計(jì)信息的全面性和可靠性。其次是要強(qiáng)化企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)信息的披露，要定期對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表、盈虧情況、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警等信息進(jìn)行，以此來進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資行為，避免為違規(guī)操作行為留下任何隱患，確保相關(guān)會(huì)計(jì)信息處理工作能夠得到正常、有序地開展。
（三）著力完善企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資績(jī)效評(píng)價(jià)體系的有效性
績(jī)效評(píng)價(jià)體系是激勵(lì)企業(yè)員工積極完成企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資戰(zhàn)略目標(biāo)的有力途徑，企業(yè)要從影響全局的高度來重視績(jī)效評(píng)價(jià)體系建設(shè)工作。在企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系構(gòu)建上，重點(diǎn)要做好以下兩個(gè)方面的工作：一是提高績(jī)效考核和評(píng)價(jià)機(jī)制的多樣性，切實(shí)改變當(dāng)期以利潤(rùn)為導(dǎo)向的評(píng)價(jià)機(jī)制，從文化建設(shè)、企業(yè)發(fā)展和個(gè)人訴求等方面出發(fā)，充分考慮企業(yè)員工的價(jià)值需要，避免金錢和利益至上的價(jià)值追求，正確引導(dǎo)企業(yè)員工看待工作上的得與失，全面評(píng)價(jià)企業(yè)員工的工作業(yè)績(jī)和能力。二是要對(duì)考核項(xiàng)目和評(píng)價(jià)指標(biāo)盡可能細(xì)化，并且從制度上來充分規(guī)范，盡可能減少操作過程中的彈性空間，防止考核結(jié)果被個(gè)人左右，保證績(jī)效評(píng)價(jià)公平、公正、公開，使績(jī)效考核真正發(fā)揮出其應(yīng)有的指導(dǎo)作用。
三、結(jié)論
長(zhǎng)期股權(quán)投資是企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)多元化和降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑，也是當(dāng)前社會(huì)環(huán)境下一種非常重要的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行形式。為此，企業(yè)要積極學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)內(nèi)外先進(jìn)企業(yè)好的做法，樹立科學(xué)的投資理念，掌握正確的管理方式，尤其是要從源頭上抓好投資核算工作，為長(zhǎng)期股權(quán)投資提供準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息和資料，保證投資決策性，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。
參考文獻(xiàn)：
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