發(fā)布時(shí)間：2023-09-18 17:18:55
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的長(zhǎng)期股權(quán)投資的方法樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理
減少投資導(dǎo)致至長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，是指因處置、部分收回投資等原因，導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算也相應(yīng)地由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。
因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，應(yīng)按以下程序進(jìn)行賬務(wù)處理：
1.終止確認(rèn)減少的投資，即按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。會(huì)計(jì)分錄為：按處置或收回投資實(shí)際取得的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按投資的賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價(jià)值中包含已確認(rèn)的應(yīng)收股利，分錄中部還應(yīng)加上按已確認(rèn)的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記“應(yīng)收股利”科目。
2.調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的明細(xì)科目設(shè)置：按剩余投資的賬面余額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
3.追溯計(jì)算剩余投資的股權(quán)投資差額。具體做法是比較原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的原投資成本與原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（以下簡(jiǎn)稱凈資產(chǎn)）份額：（1）如果按剩余股份計(jì)算的原投資成本大于原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，不作賬務(wù)處理；（2）如果按剩余股份計(jì)算的原投資成本小于原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，應(yīng)同時(shí)調(diào)整投資成本和留存收益（指盈余公積和未分配利潤(rùn)，下同），即按兩者差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本”科目，按應(yīng)調(diào)增盈余公積的金額，貸記“盈余公積-法定盈余公積”科目，按其差額，貸記“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目；（3）如果原投資時(shí)間與減少投資時(shí)間屬同一年度，上述調(diào)增留存收益的分錄應(yīng)改為貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
4.追溯確認(rèn)“損益調(diào)整”。對(duì)于取得原投資后至減少投資這一期間投資企業(yè)對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按剩余股份計(jì)算享有的份額，應(yīng)調(diào)整投資的賬面價(jià)值和留存收益；如果這一期間有從被投資單位分回的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)（以下統(tǒng)稱現(xiàn)金股利），則應(yīng)按剩余比例計(jì)算的金額從該“份額”中扣除。會(huì)計(jì)分錄為：（1）按這一期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益和剩余持股比例計(jì)算的“份額”減去這一期間按剩余比例計(jì)算的分回現(xiàn)金股利后的余額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整”科目，按應(yīng)調(diào)整的盈余公積，貸記或借記“盈余公積――法定盈余公積”科目，按其差額，貸記或借記“利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)”科目；如果原投資和減少投資發(fā)生在同一年度，上述調(diào)整留存收益的分錄則應(yīng)改為貸記或借記“投資收益”科目。（2）如果從取得原投資至減少投資期間分回現(xiàn)金股利沖減了投資成本的，應(yīng)將剩余股份被沖減的投資成本恢復(fù)，同時(shí)調(diào)增投資價(jià)值和留存收益，即借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本”科目，貸記“盈余公積――法定盈余公積”、“利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)”科目。
5.追溯調(diào)整非損益原因?qū)е卤煌顿Y單位凈資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)投資企業(yè)的影響。對(duì)于取得原投資后至減少投資這一期間，被投資單位除凈損益以外的原因?qū)е聝糍Y產(chǎn)變動(dòng)的，投資企業(yè)應(yīng)計(jì)算其應(yīng)計(jì)的份額，調(diào)整投資賬面價(jià)值和所有者權(quán)益。會(huì)計(jì)分錄為：按其“份額”，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。
按以上程序?qū)㈤L(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法以后，未來期間應(yīng)按照權(quán)益法的規(guī)定對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及與此相關(guān)的損益進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
二、減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的會(huì)計(jì)處理
2號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)因減少投資等原因，對(duì)被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并且以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。
對(duì)于因減少投資對(duì)被投資單位不再具有共同控制或重大影響、但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按2號(hào)準(zhǔn)則的意思似乎仍可沿用權(quán)益法核算。既然剩余投資已不再符合權(quán)益法的設(shè)定條件，但由于其在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，因此可以將其重新分類為“可供出售金融資產(chǎn)”或“交易性金融資產(chǎn)”，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。
因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，應(yīng)按以下程序進(jìn)行賬務(wù)處理：
1.終止確認(rèn)減少的投資。首先，應(yīng)按處置或收回投資比例轉(zhuǎn)銷相關(guān)投資的賬面價(jià)值，確認(rèn)處置或收回投資相應(yīng)損益。會(huì)計(jì)分錄為：按處置或收回投資實(shí)際取得的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按減少的投資其他調(diào)整項(xiàng)目金額；貸記或借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”科目，按減少的投資賬面余額；貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。上述分錄中轉(zhuǎn)銷“長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)”時(shí)涉及資本公積的，還應(yīng)另作分錄：借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價(jià)值中包含已確認(rèn)的應(yīng)收股利，上述轉(zhuǎn)銷投資的分錄中部還應(yīng)加上：“按已確認(rèn)的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記‘應(yīng)收股利’科目?！?/p>
2.調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的明細(xì)科目設(shè)置。會(huì)計(jì)分錄為：按剩余投資的賬面價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按剩余投資各明細(xì)科目的賬面余額，分別貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本”科目，貸記或借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”科目。
3.轉(zhuǎn)換后分回股利的處理。自權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法后，投資企業(yè)確認(rèn)從被投資單位分回的現(xiàn)金股利時(shí)：（1）計(jì)算的應(yīng)分回份額不超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益的應(yīng)計(jì)份額，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，即借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；（2）超過的部分計(jì)入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。
三、例題
2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按規(guī)定采用成本法核算，當(dāng)時(shí)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.1億元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，下同），A公司取得股份支付的成本為8 000萬元；當(dāng)年4月，A公司從B公司分得上年的現(xiàn)金股利960萬元（按持股80%計(jì)算），按成本法規(guī)定已沖減投資成本，2008年度B公司凈利潤(rùn)2 000萬元。2009年1月3日，A公司將所持股份的一半出售給N公司，出售凈取得現(xiàn)金5 500萬元，出售時(shí)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.31億元。A公司向B公司仍派有董事，對(duì)B公司投資按規(guī)定應(yīng)改為權(quán)益法核算。試作相關(guān)會(huì)計(jì)處理和分析。
1.相關(guān)計(jì)算：（1）出售股份時(shí)投資的賬面價(jià)值＝8 000－960 7 040（萬元，下同）；（2）出售股份時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)銷的投資成本和轉(zhuǎn)銷后剩余成本，均＝7 040×50%＝3 520；（3）按剩余股份計(jì)算的原取得投資時(shí)A公司應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額＝11 000×40%＝4 400；（4）A公司原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的投資成本小于按剩余股份計(jì)算的原投資時(shí)應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額＝11 000×40%－（8 000－4 000）＝400；（5）追溯調(diào)整時(shí)應(yīng)確認(rèn)的“損益調(diào)整”＝2 000×40%－960×50%＝320；（6）應(yīng)轉(zhuǎn)回按剩余比例計(jì)算的上年沖減的投資成本＝960×50%＝480；（7）B公司因損益以外的原因增加的凈資產(chǎn)＝20×9年1月3日的凈資產(chǎn)－2008年1月2日的凈資產(chǎn)-（當(dāng)年凈利潤(rùn)-當(dāng)年分配現(xiàn)金股利）＝13 100－11 000－（2 000－960÷80%）＝1 300；（8）上項(xiàng)凈資產(chǎn)增加A公司應(yīng)計(jì)份額＝1 300×40%＝520。
2.賬面處理（見分錄表）。
A公司對(duì)B公司投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)分錄表單位：萬元
注：①為“成本”明細(xì)科目；②為“法定盈余公積”明細(xì)科目；③為“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目；④為“損益調(diào)整”明細(xì)科目；⑤為“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目。
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法與權(quán)益法；相互轉(zhuǎn)換；會(huì)計(jì)處理
一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
（一）因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法
在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理。
1.原持股比例部分
（1）原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
（2）對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”。
2.新增持股比例部分
新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外收入。
商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)于投資整體有關(guān)。
［例1］A公司于2010年1月1日取得B公司10%股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
2011年1月1日，A公司又以1450萬元取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為7500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。
由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整：
①對(duì)于原10%股權(quán)的成本500萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600萬元（6000×10%）之間的差額100萬元，該部分差額應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
100
貸：盈余公積
10
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90
②對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)（7500-6000）相對(duì)于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬元（1000×10%），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
150
貸：資本公積—其他資本公積50
盈余公積
10
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90
③2011年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
1450
貸：銀行存款
1450
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1450萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額50萬元，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
50
貸：營(yíng)業(yè)外收入
50
④假設(shè)2011年1月1日支付1650萬元取得B公司20%的股權(quán)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
1650
貸：銀行存款
1650
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額150萬元屬于包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)，但原持股比例10%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中商譽(yù)為50萬元。
借：盈余公積
10
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
100
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；金融資產(chǎn)；轉(zhuǎn)換
一、前言
2014年3月財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)定：投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)核算：而投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資則采用成本法進(jìn)行后續(xù)核算，即對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍進(jìn)行了修訂，對(duì)在活躍市場(chǎng)中無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資不再確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，而是按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則確認(rèn)為金融資產(chǎn)。隨著準(zhǔn)則的修訂，成本法核算范圍進(jìn)一步縮小，由原來的“成本法與權(quán)益法”之間的相互轉(zhuǎn)換，新增了“權(quán)益法與金融資產(chǎn)”之間的轉(zhuǎn)換和“成本法與金融資產(chǎn)”之間的轉(zhuǎn)換，本文對(duì)此進(jìn)行探討。
二、投資企業(yè)增加投資時(shí)的轉(zhuǎn)換情況
（一）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，原采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。
權(quán)益法下的初始投資成本一原金融資產(chǎn)公允價(jià)值+新增投資公允價(jià)值，計(jì)人“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
如果初始投資成本大于追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；若小于，其差額計(jì)人當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。
（二）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為成本法
非同一控制下，投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構(gòu)成控制的，原采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原金融資產(chǎn)公允價(jià)值+新增投資成本，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法或成本法的賬務(wù)處理均可以理解為：將原有的可供出售金融資產(chǎn)處置后，購入對(duì)被投資單位施加重大影響、實(shí)施共同控制或者控制的股權(quán)份額。其中：“可供出售金融資產(chǎn)”按賬面余額轉(zhuǎn)出。
（三）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
非同一控制下，投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構(gòu)成控制的，原采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原投資賬面價(jià)值+新增投資成本，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，“其他綜合收益”和“資本公積”等到投資處置時(shí)再轉(zhuǎn)入“投資收益”。
1.追加投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：銀行存款
2.原權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―投資成本
――損益調(diào)整
――其他綜合收益
三、投資企業(yè)減少投資時(shí)的轉(zhuǎn)換情況
（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
投資企業(yè)減少投資造成的對(duì)被投資單位不再具有控制權(quán)而具有共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為采用權(quán)益法核算。賬務(wù)處理如下：
1.追溯認(rèn)定剩余股份原投資時(shí)被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額。初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，不調(diào)整：若小于，其差額一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。相應(yīng)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：盈余公積
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)
（備注：如果追溯的是當(dāng)年的貸差，則應(yīng)貸記“營(yíng)業(yè)外收入”）
2.追溯認(rèn)定成本法核算期間被投資方盈虧的影響
對(duì)于購買日之后到喪失控制權(quán)之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益或投資收益。
3.追溯認(rèn)定被投資方分紅的影響
借：盈余公積
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)
（備注：如果追溯的是當(dāng)年的分紅影響，則應(yīng)借記“投資收益”）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
4.追溯認(rèn)定被投資方其他綜合收益或其他權(quán)益變動(dòng)的影響
因被投資方其他綜合收益或其他所有者權(quán)益變動(dòng)導(dǎo)致的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值調(diào)整，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)記入“其他綜合收益”或“資本公積一其他資本公積”，一般分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―其他綜合收益
――其他權(quán)益變動(dòng)
貸：其他綜合收益
資本公積一其他資本公積
（二）成本法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)
投資企業(yè)減少投資造成的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)?！翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”按公允價(jià)值入賬。賬務(wù)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
投資收益
成本法轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理可以理解為：將原有的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置后，購入對(duì)被投資單位施不具有重大影響、共同控制或者控制的股權(quán)份額。其中：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”按賬面余額轉(zhuǎn)出。
（三）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)
投資企業(yè)減少投資造成的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)?！翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”按公允價(jià)值入賬。賬務(wù)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
借：資本公積―其他資本公積
貸：投資收益
2006年2月的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，將于2007年1月1日起在上市公司中實(shí)施。新準(zhǔn)則相對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度而言，存在較大的變化和差異。其中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算即是其中的一個(gè)重要方面，本文試就新準(zhǔn)則規(guī)范下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算進(jìn)行討論。
根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資單位的影響程度和公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行了分類。主要?jiǎng)澐譃椋阂荒軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；二能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；三能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；四對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資；五其他權(quán)益性投資，即對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)范前四類長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，而第五類長(zhǎng)期股股投資則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行處理（包含于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)中），對(duì)于第五類長(zhǎng)期股股投資，本文不作詳述。
一、初始計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》按形成或取得來源，將長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。在我國將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。從形式上看，企業(yè)合并又可分吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購買方解散，新設(shè)合并中合并各方均解散，被投資主體不復(fù)存在，因此，在這個(gè)意義上，只有控股合并存在長(zhǎng)期股權(quán)投資持續(xù)核算的問題。
1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值(公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益)；通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。此外，為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，約定的可能影響合并成本的未來事項(xiàng)在購買日估計(jì)很可能發(fā)生且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，該未來事項(xiàng)的影響金額等兩項(xiàng)支出也應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本。
購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額）份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
例：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，2007年1月15日兩公司達(dá)成合并協(xié)議，甲公司于2007年7月1日以公允價(jià)值為800萬元、賬面價(jià)值為600萬元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)控股合并乙公司，占乙公司60%股權(quán)。假設(shè)不考慮合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，無或有項(xiàng)目，2007年7月1日乙公司財(cái)務(wù)狀況如下（單位：萬元）：
項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值
固定資產(chǎn)600800
長(zhǎng)期股權(quán)投資400600
長(zhǎng)期借款300300
凈資產(chǎn)7001100
那么，2007年7月1日，甲公司會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800
貸：有關(guān)資產(chǎn)600
營(yíng)業(yè)外收入200
借：商譽(yù)140（800-1100×60%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資140
（二）其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1、以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。
2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
3、投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
4、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定，即非貨幣性資產(chǎn)交換滿足“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”的條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)損益。
5、通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》確定。即債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
值得注意的是，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量，無需區(qū)分成本法和權(quán)益法，僅需從長(zhǎng)期股權(quán)投資形成或取得的角度，按照上述標(biāo)準(zhǔn)予以確定即可。
二、后續(xù)計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是從區(qū)分長(zhǎng)期股權(quán)投資類別的角度，根據(jù)不同類別長(zhǎng)期股權(quán)投資的特點(diǎn)，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的。
（一）成本法
成本法，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，下列兩類長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：一投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資（前文分類中的第一類長(zhǎng)期股權(quán)投資）；二投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資（前文分類中的第四類長(zhǎng)期股權(quán)投資）。特別地，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還需調(diào)整為權(quán)益法反映。
已經(jīng)確定采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
當(dāng)然，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。對(duì)于原由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當(dāng)用本轉(zhuǎn)換原則，即以金融工具準(zhǔn)則確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
（二）權(quán)益法
權(quán)益法，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資（前文分類中的第二、三類長(zhǎng)期股權(quán)投資），應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
確定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定方法與企業(yè)合并中的規(guī)定相同）份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。值得注意的是，非同一控制下的企業(yè)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其后續(xù)計(jì)量按照成本法核算，不適用上述原則。
權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外，被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。
權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。
投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。
當(dāng)然，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且長(zhǎng)期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
三、減值及處置
新準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理，即應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，且不得轉(zhuǎn)回；其他按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理，即長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與長(zhǎng)期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。計(jì)量結(jié)果表明，長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
2006年2月的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，將于2007年1月1日起在上市公司中實(shí)施。新準(zhǔn)則相對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度而言，存在較大的變化和差異。其中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算即是其中的一個(gè)重要方面，本文試就新準(zhǔn)則規(guī)范下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算進(jìn)行討論。
根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資單位的影響程度和公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行了分類。主要?jiǎng)澐譃椋阂荒軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；二能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；三能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；四對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資；五其他權(quán)益性投資，即對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)范前四類長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，而第五類長(zhǎng)期股股投資則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行處理（包含于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)中），對(duì)于第五類長(zhǎng)期股股投資，本文不作詳述。
一、初始計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》按形成或取得來源，將長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。在我國將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。從形式上看，企業(yè)合并又可分吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購買方解散，新設(shè)合并中合并各方均解散，被投資主體不復(fù)存在，因此，在這個(gè)意義上，只有控股合并存在長(zhǎng)期股權(quán)投資持續(xù)核算的問題。
1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值(公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益)；通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。此外，為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，約定的可能影響合并成本的未來事項(xiàng)在購買日估計(jì)很可能發(fā)生且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，該未來事項(xiàng)的影響金額等兩項(xiàng)支出也應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本。
購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額）份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
例：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，2007年1月15日兩公司達(dá)成合并協(xié)議，甲公司于2007年7月1日以公允價(jià)值為800萬元、賬面價(jià)值為600萬元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)控股合并乙公司，占乙公司60%股權(quán)。假設(shè)不考慮合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，無或有項(xiàng)目，2007年7月1日乙公司財(cái)務(wù)狀況如下（單位：萬元）：
項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值
固定資產(chǎn)600800
長(zhǎng)期股權(quán)投資400600
長(zhǎng)期借款300300
凈資產(chǎn)7001100
那么，2007年7月1日，甲公司會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800
貸：有關(guān)資產(chǎn)600
營(yíng)業(yè)外收入200
借：商譽(yù)140（800-1100×60%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資140
（二）其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1、以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。
2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
3、投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
4、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定，即非貨幣性資產(chǎn)交換滿足“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”的條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)損益。
5、通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》確定。即債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
值得注意的是，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量，無需區(qū)分成本法和權(quán)益法，僅需從長(zhǎng)期股權(quán)投資形成或取得的角度，按照上述標(biāo)準(zhǔn)予以確定即可。
二、后續(xù)計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是從區(qū)分長(zhǎng)期股權(quán)投資類別的角度，根據(jù)不同類別長(zhǎng)期股權(quán)投資的特點(diǎn)，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的。
（一）成本法
成本法，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，下列兩類長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：一投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資（前文分類中的第一類長(zhǎng)期股權(quán)投資）；二投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資（前文分類中的第四類長(zhǎng)期股權(quán)投資）。特別地，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還需調(diào)整為權(quán)益法反映。
已經(jīng)確定采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
當(dāng)然，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。對(duì)于原由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當(dāng)用本轉(zhuǎn)換原則，即以金融工具準(zhǔn)則確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
（二）權(quán)益法
權(quán)益法，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資（前文分類中的第二、三類長(zhǎng)期股權(quán)投資），應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
確定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定方法與企業(yè)合并中的規(guī)定相同）份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。值得注意的是，非同一控制下的企業(yè)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其后續(xù)計(jì)量按照成本法核算，不適用上述原則。
權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外，被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。
權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。
投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。
當(dāng)然，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且長(zhǎng)期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
三、減值及處置
新準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理，即應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，且不得轉(zhuǎn)回；其他按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理，即長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與長(zhǎng)期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。計(jì)量結(jié)果表明，長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；會(huì)計(jì)核算方法；新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；比較分析
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2009）01-0218-02
與2001年1月18日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》相比，我國2006年2月15日新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》發(fā)生了較大的變動(dòng)，新準(zhǔn)則更加規(guī)范了我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算及其信息披露，更好地與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS/IFRS)趨同，從而取代了原來的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――-投資》(簡(jiǎn)稱為舊投資準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，長(zhǎng)期股權(quán)投資在核算范圍、初始投資成本計(jì)量、核算方法應(yīng)用等方面都發(fā)生了很大變化，本文就針對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了比較分析。
1 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法主要差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)主要是規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。新準(zhǔn)則基本與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量上與1998年6月24日頒布、2001年1月18日修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資》(以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則)相比變化較大。其主要差異體現(xiàn)在以下幾方面：
1.1 規(guī)范范圍的變化
舊投資準(zhǔn)則規(guī)范范圍包括股權(quán)投資、債權(quán)投資且劃分為長(zhǎng)期投資和短期投資。因?yàn)橐肓私鹑诠ぞ叩母拍?，新?zhǔn)則僅規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資，將短期投資修改為交易性證券投資，長(zhǎng)期債權(quán)投資修改為持有至到期投資，均納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》未予規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資(如投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資)也適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
1.2 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定投資在取得時(shí)應(yīng)以初始投資成本計(jì)價(jià)，初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的初始計(jì)量按照是否是由企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資分為合并形成和非合并形成兩種，而合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資是以在合并日按被合并方所有者權(quán)益帳面價(jià)值的份額作為初始投資成本，按其差額調(diào)整投資企業(yè)的資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，購買方在購買日應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
1.3 成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算；投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，這是由于采用權(quán)益法或成本法核算對(duì)企業(yè)合并的結(jié)果并沒有太大影響，新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，取消了投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算的規(guī)定，改為采用成本法核算，只是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成木法核算；短期投資和投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定核算。另外，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的初始確認(rèn)和減值的處理差別很大。
2 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法的比較分析
舊投資準(zhǔn)則最早于1998年6月，2001年l月，財(cái)政部針對(duì)實(shí)施過程中存在的問題進(jìn)行了修訂，明確了一些基本概念，對(duì)投資的核算方法進(jìn)行了改進(jìn)，使投資成本、投資收益的會(huì)計(jì)核算和信息披露更加嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范。但舊準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)會(huì)計(jì)核算方法與新準(zhǔn)則相比，存在以下問題：
2.1 投資的入賬價(jià)值存在問題
舊投資準(zhǔn)則的投資計(jì)價(jià)以投資企業(yè)的資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。采用這種方法處理減少了企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余操縱的空間，但又使得企業(yè)投資價(jià)值與實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生背離。因?yàn)榛跉v史成本原則的賬面價(jià)值，很難準(zhǔn)確反映投資者在被投資企業(yè)的權(quán)益。尤其那些已經(jīng)使用了較長(zhǎng)時(shí)間的資產(chǎn)，其經(jīng)濟(jì)價(jià)值與賬面價(jià)值可能相去甚遠(yuǎn)，導(dǎo)致投資賬面價(jià)值無法反映其在被投資企業(yè)中的權(quán)益。另外，《國有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定，企業(yè)合并、出售、聯(lián)營(yíng)和股份經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)以評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)母公司在股份公司中的股權(quán)份額?？梢钥闯觯煌闹贫纫?guī)定造成同樣一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)投資，在投資企業(yè)和被投資企業(yè)中的入賬價(jià)值不一致。這不僅給會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)帶來了困難，而且使得企業(yè)投資價(jià)值偏離其實(shí)際價(jià)值。
2.2 成本法核算下存在的問題
按照舊投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資在采用成本法進(jìn)行核算的情況下，除追加、減少、收回投資或被投資單位發(fā)放清算性股利以外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般保持不變，確認(rèn)的投資收益總額也僅限于所獲得的被投資單位累積凈利潤(rùn)的分配額。換句話說，即使被投資企業(yè)獲得了高額利潤(rùn)，只要未對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行分配，投資企業(yè)就不可以記錄投資收益。顯然，企業(yè)可能因未收到股利而低估投資報(bào)酬率，對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資分析不利。
2.3 權(quán)益法核算下存在的問題
投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額往往難以確定，具體表現(xiàn)在：①投資企業(yè)投資時(shí)，所能取得的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的數(shù)據(jù)只可能是以前期末的數(shù)據(jù)，即歷史數(shù)據(jù)，而不是投資時(shí)的數(shù)據(jù)。若按這一歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，易于操作，但不符合實(shí)際。②假定投資企業(yè)通過各種途徑能夠取得投資時(shí)被投資單位當(dāng)日的相關(guān)數(shù)據(jù)，其應(yīng)享有的所有者權(quán)益份額能夠確定，則此時(shí)投資企業(yè)需要區(qū)分其所享有的份額，即獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利是投資前還是投資后被投資單位所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的分配額。這個(gè)“區(qū)分”的過程較為煩瑣，甚至無法真正“區(qū)分”清楚，因?yàn)閮衾麧?rùn)是一個(gè)動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)，其實(shí)現(xiàn)的具體時(shí)間難以確定。在投資損益確認(rèn)方面，權(quán)益法下無論被投資單位是否分配股利，投資企業(yè)都要按持股比例、持股時(shí)間和被投資單位的凈利潤(rùn)計(jì)算確認(rèn)投資收益，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在控制范圍下，被投資企業(yè)為投資企業(yè)的子公司，股權(quán)投資和投資收益要在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以抵銷，對(duì)損益的影響還不是很大。但如果是共同控制或重大影響時(shí)，即投資比例在20%一50%之間時(shí)，被投資企業(yè)并不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，會(huì)計(jì)報(bào)表直接列報(bào)賬面記錄的投資收益額，就無法真正反映投資企業(yè)實(shí)際的投資效益。另外，股權(quán)報(bào)資差額的確認(rèn)違背了初始投資成本的概念，股權(quán)投資差額攤銷的會(huì)計(jì)處理不也符合實(shí)際。假設(shè)股權(quán)投資差額按舊投資準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算并攤銷，必然導(dǎo)致未來有關(guān)各期的投資收益相應(yīng)增加或減少，而這僅僅是以前交易會(huì)計(jì)處理結(jié)果的抵銷處理，并不是當(dāng)期發(fā)生的損益。因此，不能直接用投資收益的數(shù)據(jù)進(jìn)行投資效果判斷。
2.4 期末減值核算存在的問題
準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失?？墒栈亟痤~，是指企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。由此產(chǎn)生的問題是，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的主觀性明顯，對(duì)非公開發(fā)行股票公司的投資價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)難以把握等等。例如，近年來，南方證券公司的財(cái)務(wù)狀況不斷惡化，與南方證券關(guān)系緊密的股東卻作出了不同的反應(yīng)。上海汽車和首創(chuàng)股份同為南方證券的第一大股東，各持10.41%的股份，但是從2003年年報(bào)看，上海汽車對(duì)此項(xiàng)長(zhǎng)期投資計(jì)提了100%的準(zhǔn)備，而首創(chuàng)股份卻僅計(jì)提了15%的投資減值準(zhǔn)備，差距之大，其可靠性令人懷疑。
而針對(duì)上述問題，新準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法作了補(bǔ)充與修訂，規(guī)范初始成本計(jì)量，在規(guī)定的范圍內(nèi)允許以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，取消股權(quán)投資差額科目，減值準(zhǔn)備確認(rèn)后不允許轉(zhuǎn)回等等，進(jìn)一步完善了長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，使得更加能合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。
3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的影響及建議
執(zhí)行“新準(zhǔn)則”后，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類和核算方法上變化都較大，產(chǎn)生的影響也很大。從單個(gè)報(bào)表來看，對(duì)子公司的投資如果由權(quán)益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。在舊準(zhǔn)則中，對(duì)股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷，將影響損益；新準(zhǔn)則下的股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽(yù)，不攤銷，但可能計(jì)提減值，這種不同處理，也會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，舊準(zhǔn)則在價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤(rùn)減少。企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)對(duì)原有投資進(jìn)行重新分類和計(jì)量，并在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中對(duì)會(huì)計(jì)科目重新設(shè)置，以滿足新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算規(guī)范的需要。首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益。企業(yè)在二級(jí)市場(chǎng)上進(jìn)行短期證券投資時(shí)，按照舊準(zhǔn)則，只要報(bào)告期末沒有出售，即使賬面實(shí)現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當(dāng)期收益，而新準(zhǔn)則將短期證券投資修改為交易性證券投資，按公允價(jià)值入賬，賬面盈利就能肢解計(jì)入當(dāng)期收益，反映在報(bào)表上，增加當(dāng)期利潤(rùn)。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，將增加處置長(zhǎng)期股權(quán)投資當(dāng)期的損益。
參考文獻(xiàn)
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一、長(zhǎng)期股權(quán)投資在核算內(nèi)容上的變化
長(zhǎng)期股權(quán)投資是指通過投出某種資產(chǎn)取得被投資企業(yè)股權(quán)且不準(zhǔn)備隨時(shí)出售的投資，其主要目的是為了獲得較高的投資回報(bào)或?yàn)榱擞绊?、控制被投資企業(yè)以謀求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。在新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，均依據(jù)對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響程度，將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為4種類型。但這4種類型的具體核算內(nèi)容有所差別，相應(yīng)的核算方法也有所變化，其對(duì)比參見表1.
通過比較可以看出，①、②、③類的核算內(nèi)容是相同的，但第④類不同。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的第④類核算內(nèi)容不包括：不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長(zhǎng)期權(quán)益性投資。因?yàn)橐罁?jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，這類權(quán)益性投資屬于“可供出售金融資產(chǎn)”等其他科目的核算內(nèi)容。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始投資成本計(jì)量上的變化
（一）舊投資準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定
在舊投資準(zhǔn)則中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)初始投資成本的確定，分以下情形分別規(guī)定如下：
1.對(duì)以現(xiàn)金購入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，作為初始投資成本；
2.對(duì)以非貨幣易換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)（或減去應(yīng)收取的補(bǔ)價(jià)，并加上應(yīng)確認(rèn)的收益），作為初始投資成本；
3.對(duì)在債務(wù)重組中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)（或減去應(yīng)收取的補(bǔ)價(jià)），作為初始投資成本。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本中均不包括為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資所發(fā)生的評(píng)估、審計(jì)、咨詢等費(fèi)用，這些費(fèi)用發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。在第二種和第三種情形下，舊投資準(zhǔn)則要求長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本計(jì)量以換出資產(chǎn)或應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定，這是由于當(dāng)時(shí)沒有引入公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的緣故。
（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得情形進(jìn)行了更深入的劃分，并針對(duì)不同情形分別規(guī)定了長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定方法，具體規(guī)定如下：
1.對(duì)同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為其初始投資成本。在合并過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、法律服務(wù)費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，而不計(jì)入初始投資成本。
2.對(duì)非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和，作為其初始投資成本。對(duì)未來事項(xiàng)作出約定且購買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生、對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，也應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。
3.企業(yè)合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
（1）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用、稅金及其他必要支出。
（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不計(jì)入初始投資成本，一般應(yīng)從權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除。
（3）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
（4）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，通常應(yīng)按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)（或減去應(yīng)收取的補(bǔ)價(jià)），作為初始投資成本；若換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠確定或有確鑿證據(jù)表明換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值更為可靠時(shí)，應(yīng)以換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值，作為其初始投資成本。但是，若該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠地計(jì)量，則應(yīng)直接按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)（或減去應(yīng)收取的補(bǔ)價(jià)），作為初始投資成本。
（5）通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按受讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值，作為其初始投資成本。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確定企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本時(shí)，先將企業(yè)合并劃分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并兩類，再分別規(guī)定了不同的初始投資成本計(jì)量方法及其會(huì)計(jì)處理方法。這是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)考慮到我國國情所做出的明智選擇。因?yàn)?，我國很多企業(yè)合并常常發(fā)生在國有企業(yè)之間或同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司之間，即關(guān)聯(lián)方之間。在合并時(shí)常常采用類似股權(quán)聯(lián)合或直接劃撥的方式，合并對(duì)價(jià)不是合并方與被合并方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，難以做到公允。對(duì)這類同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，為了防止關(guān)聯(lián)方之間利用企業(yè)合并來操縱其資產(chǎn)價(jià)值與所有者權(quán)益，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定以被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。在第二種和第三種情形下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本計(jì)量要求以合并中付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，這是由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一。以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定初始投資成本，能更好地體現(xiàn)企業(yè)對(duì)外股權(quán)投資所付出的經(jīng)濟(jì)代價(jià)，為報(bào)表使用者提供更加相關(guān)而又合理可靠的會(huì)計(jì)信息。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資在核算方法上的變化
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的變化
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊投資準(zhǔn)則相比，成本法的變化主要體現(xiàn)在成本法的適用范圍上（參見表1）。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了對(duì)被投資單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法的要求，這主要是為了與2003年改進(jìn)后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》相一致；同時(shí)將不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，排除在長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算內(nèi)容之外，不再適用成本法核算。
（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的變化
在權(quán)益法適用范圍上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的適用范圍縮小了，即權(quán)益法僅適用于對(duì)被投資單位具有共同控制和具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資（參見表1）。在權(quán)益法核算上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同，加強(qiáng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)性，取消了舊投資準(zhǔn)則要求進(jìn)行的股權(quán)投資差額核算，但又增加了下列幾項(xiàng)調(diào)整內(nèi)容：
1.要求取得投資時(shí)對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，這部分差額產(chǎn)生于被投資單位存在商譽(yù)或不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)；但當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，其差額應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，這部分差額產(chǎn)生于投資時(shí)對(duì)方的讓步。調(diào)整之后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本應(yīng)大于等于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。
2.要求在期末對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)或財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整的基礎(chǔ)上確定投資收益。投資企業(yè)在確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)；被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，還應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。
3.要求投資企業(yè)對(duì)超額投資虧損加以充分確認(rèn)。在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的超額虧損時(shí)，首先，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；其次，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值；最后，若按照投資合同或協(xié)議約定投資企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。若按上述順序處理后仍存在剩余的虧損分擔(dān)額，將不予確認(rèn)入賬。被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利時(shí)，投資企業(yè)首先扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，再按與上述相反的順序處理，同時(shí)確認(rèn)投資收益。
4.要求處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)因被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而形成的資本公積。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入資本公積的，處置時(shí)還應(yīng)將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的資本公積結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換上的變化
在舊投資準(zhǔn)則中，只有當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位追加投資或其他原因，使投資企業(yè)從原來對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)變成能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制、共同控制或重大影響，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法；相反，只有當(dāng)投資企業(yè)減少對(duì)被投資單位的投資或其他原因，使投資企業(yè)從原來對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)變成對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。
而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換將存在著4種不同情形。它們分別是：
1.由于追加投資等原因，使投資企業(yè)從原來對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法；
2.由于追加投資等原因，使投資企業(yè)從原來對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法；
3.由于處置投資等原因，使投資企業(yè)從原來能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法；
4.由于處置投資等原因，使投資企業(yè)從原來對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)變對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。
四、對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算變化的幾點(diǎn)思考
（一）對(duì)子公司投資采用成本法核算，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致
2003年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在改進(jìn)后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中取消了在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中允許采用權(quán)益法，而改為對(duì)子公司投資采用成本法，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按權(quán)益法調(diào)整。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》為此進(jìn)行了重新規(guī)范。對(duì)子公司投資采用成本法核算，能著重反映投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，這是真實(shí)的現(xiàn)金流入，是會(huì)計(jì)信息使用者較為關(guān)心的信息，具有很強(qiáng)的相關(guān)性。采用成本法核算編制的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表能夠提供母公司自身的一些有價(jià)值、有意義的信息。同時(shí)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，再按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，不僅可以全面反映母公司控制實(shí)質(zhì)的投資收益的變化，而且，也便于母子公司相關(guān)項(xiàng)目之間的抵銷會(huì)計(jì)處理。通過這樣的會(huì)計(jì)處理，可以增加財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合信息含量，更有助于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者進(jìn)行分析利用。
（二）對(duì)同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定了特殊處理方法，具有明顯的中國特色
由于我國現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)的大量企業(yè)合并案例實(shí)際上屬于同一控制下的企業(yè)合并，如一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并或相同所有者控制下的企業(yè)合并等。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)沒有盲目效仿國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，認(rèn)識(shí)到同一控制下企業(yè)合并是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間資源的重新組合，對(duì)合并企業(yè)的控制權(quán)關(guān)系在合并前后沒有發(fā)生變化。這樣的長(zhǎng)期股權(quán)投資在新準(zhǔn)則中要求按被合并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬，不要求對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債加以重估，不必對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債建立新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，也沒有重新確認(rèn)被合并企業(yè)原來尚未確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債，合并中所發(fā)生的與合并有關(guān)的直接相關(guān)費(fèi)用均計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原來采用的權(quán)益結(jié)合法不相同，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)合并概念中不包括“同一控制下的企業(yè)合并”。對(duì)同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資所規(guī)定的核算方法，是我國國情下特有的。
新準(zhǔn)則不再將投資嚴(yán)格劃分為短期投資和長(zhǎng)期投資，對(duì)舊準(zhǔn)則中的短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資不再進(jìn)行規(guī)范，短期投資視為交易性證券，長(zhǎng)期債券投資歸入持有至到期投資，適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》，同時(shí)對(duì)于投資者準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的股票，如果投資者對(duì)被投資企業(yè)沒有共同控制或重大影響，并且該項(xiàng)投資存在活躍市場(chǎng)公允價(jià)值，能可靠計(jì)量，則不作長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，而作為可供出售的金融資產(chǎn)處理，也適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》。新準(zhǔn)則僅規(guī)范企業(yè)涉及投資期限在1年以上(含1年)的各種股權(quán)，包括購人的股票和其他股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。其具體變化內(nèi)容如下：
第一，新準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法適用于兩種情況，一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；二是對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)明確規(guī)定對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。而舊準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；同時(shí)規(guī)定對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。由此可見，新準(zhǔn)則要求將投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算，只在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法核算。
第二，新準(zhǔn)則增加了企業(yè)合并時(shí)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)初始投資成本的確定應(yīng)當(dāng)分為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資兩種方式，在企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，企業(yè)還應(yīng)進(jìn)一步分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并中合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足以沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本。
第三，對(duì)其他方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)引入了公允價(jià)值概念：以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允，則應(yīng)使用公允價(jià)值。通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即其初始投資成本的確認(rèn)均使用公允價(jià)值。
第四，新準(zhǔn)則中權(quán)益法的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定較舊準(zhǔn)則有較大變化。一是引入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的概念。舊準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額進(jìn)行比較來判斷是否該計(jì)入當(dāng)期損益、調(diào)整成本等，而在新準(zhǔn)則中則是與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額相比較。二是新準(zhǔn)則不再確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定，股權(quán)投資差額不再采用分期攤銷的方法，而是直接在取得投資的當(dāng)期確認(rèn)為當(dāng)期損益。即長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，也不單獨(dú)確認(rèn)差額；長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，其差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
