發(fā)布時間：2023-06-30 16:06:40
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的資產(chǎn)價值確認方法樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：上市公司 公司治理 股利政策
我國頒布的企業(yè)會計準則中租賃方面規(guī)定的是，融資租賃下承租人會計在租賃開始的年月日，進行付款費用最低租賃的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)在租賃開始年月日的原帳面價值進行比較，其中價值比較低的將會在租入資產(chǎn)中成為入賬價值，應付款中長期入賬價值指的是最低租賃資產(chǎn)的付款額，而未確認融資費用指的是付款費用最低租賃的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)在租賃開始年月日的原帳面價值之間的差額。假如企業(yè)資產(chǎn)的總資產(chǎn)額和相比，租賃資產(chǎn)費用不是很大，就表示在租賃開始年月日的時候承租人進行長期性應付款以及租入資產(chǎn)，并且是按照最低記錄租賃付款費用的方式進行。由分攤方式來進行的租賃時間內(nèi)所有時期的費用分攤是目前比較經(jīng)常使用的未確認融資費用形式。
一、融資租賃下未確認融資費用的確定以及產(chǎn)生
在融資租賃關(guān)系當中，承租人的負債長期入賬價值以及承租人的資產(chǎn)租入入賬價值之間擁有存在差異的可能性，所以我國才頒布了企業(yè)會計準則中租賃方面的規(guī)定，規(guī)定融資租賃下承租人會計在租賃開始的年月日，進行付款費用最低租賃的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)在租賃開始年月日的原帳面價值進行比較，其中價值比較低的將會在租入資產(chǎn)中成為入賬價值，應付款中長期入賬價值指的是最低租賃資產(chǎn)的付款額，而未確認融資費用指的是付款費用最低租賃的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)在租賃開始年月日的原帳面價值之間的差額。其中關(guān)于付款費用最低租賃的現(xiàn)值確定明確規(guī)定，在進行承租人付款費用最低租賃的現(xiàn)值計算時，按照出租人租賃時間內(nèi)取得的含利率，利用租賃時間內(nèi)的折現(xiàn)率來進行，其中折現(xiàn)率為含利率，如果不是按照這種方式計算，則需要用當初簽訂租賃合同中明確規(guī)定的折現(xiàn)率計算，其中折現(xiàn)率為利率。假如出現(xiàn)租賃合同內(nèi)中沒有明確規(guī)定利率以及租賃時間內(nèi)出租人無法取得含利率的情況，折現(xiàn)率則需要按照銀行貸款同期中的利率來進行。
融資租賃下未確認融資費用有三種確認方法，第一，當付款費用最低租賃的現(xiàn)值確定為租賃資產(chǎn)中入賬價值的時候，則需要按照付款費用最低租賃的現(xiàn)值中折現(xiàn)率來進行分攤率在融資費用的確定；第二，當原賬面租賃資產(chǎn)價值確定為租賃資產(chǎn)中入賬價值的時候，則需要按照原賬面租賃資產(chǎn)價值與付款費用最低租賃的現(xiàn)值相同的折現(xiàn)率來進行分攤率未確認融資費用的確定；第三，當付款費用最低租賃確定為租賃資產(chǎn)入賬價值的時候，則不需要進行確定分攤率，因為就沒有未確認融資費用。
二、融資租賃下未確認融資費用的分攤方法
融資租賃方式比較常用于當企業(yè)因為出現(xiàn)財務困難、規(guī)模擴張的情況需要克服時，這種方式可以對投資固定資產(chǎn)中的需求得到滿足。融資租賃的認定不需要考慮租賃合同的性質(zhì)，而是需要對承租人是否接受了出租人租賃資產(chǎn)的報酬轉(zhuǎn)移以及資產(chǎn)風險來進行判斷，當租賃在實質(zhì)上進行了所有權(quán)相關(guān)的報酬轉(zhuǎn)移和風險轉(zhuǎn)移，則認定這一項租賃就是融資租賃。承租人在租賃開始的年月日進行付款費用最低租賃的現(xiàn)值以及租賃開始時原帳面租賃資產(chǎn)價值之間的對比，其中租入資產(chǎn)認定比較低的成為入賬價值，而應付費用的長期入賬價值確認為付款費用最低租賃，未確認融資費用中加入付款費用最低租賃的現(xiàn)值以及租賃開始時原帳面租賃資產(chǎn)價值之間的差額。
假設A企業(yè)為承租方，B企業(yè)為出租方，兩個企業(yè)在2009年8月20日簽訂了租賃合同，合同內(nèi)容主要有，①租賃物品為一臺機床；②租賃開始時間為2009年10月1日；③租賃時間為2009年10月1日―2013年10月1日，一共經(jīng)歷48個月；④費用為12萬元，支付方式采取從2009年10月1日來每半年的月末進行支付；⑤ 2009年8月20日機床在B企業(yè)顯示為80萬元的賬面價值，試用期估計為5年；⑥當租賃時間完成之后，估計機床的剩余資產(chǎn)價值有10萬元，資產(chǎn)余值在A企業(yè)擔保是10萬元。A企業(yè)資產(chǎn)總值與這項機床租賃資產(chǎn)的比例在10：3以上，當租賃時間完成之后，A企業(yè)需要把機床還給B企業(yè)。其中，12×8+10為付款費用最低租賃，總共是106萬元，12×8.6%+12×8.6%為付款費用最低租賃的現(xiàn)值，第一個8.6%為PV，第二個8.6%為PA，總共80.791萬元，而80小于80.791，所以原賬面價值以及入賬租賃資產(chǎn)價值的80萬元是可以確認的，106-80為未確認融資費用，總共是26萬元，106-80.791是不等于26的，證明我們需要重新來對折現(xiàn)率進行確認，讓原賬面租賃資產(chǎn)價值和付款費用最低租賃的現(xiàn)值相同，從而讓26萬元等于未確認融資費用，并滿足條件，這時需要重新計算折現(xiàn)率，計算方法為插值法，當折現(xiàn)率為6%時，8.6%顯示為0.62，8.6%顯示為6.21，第一個8.6%為PV，第二個8.6%為PA，10×0.62+12×6.21總共是80.79，當折現(xiàn)率為7%時，8.7%顯示為0.58，8.7%顯示為5.97，第一個8.7%為PV，第二個8.7%為PA，10×0.58+12×5.97總共是77.5，用77.5、80.79、80三組數(shù)進行比較，發(fā)現(xiàn)77.5小于80，80小于80.79小于，77.5小于80.79，所以折現(xiàn)率在6%與7%之間，現(xiàn)值為77.5、80.79、80，為了滿足此次租賃的條件，折現(xiàn)率經(jīng)過重新計算為6.24%。
假設甲公司于乙公司在2008年11月30日簽訂了租賃合同，合同內(nèi)容主要有，①租賃物品為一條控制生產(chǎn)線；②租賃開始時間為2009年1月1日，也就是生產(chǎn)線正式運送到甲公司的當天；③租賃時間為2009年1月1日―2011年1月1日，一共經(jīng)歷36個月；④費用為300萬元，支付方式采取從2009年1月1日來每一年的月末進行100萬元的支付；⑤ 2008年11月30日生產(chǎn)線在乙公司顯示為260萬元的賬面價值；⑥租賃合同中明確規(guī)定了年利率的8%為利率；⑦生產(chǎn)線是最近購買的全新設備，使用年限估計為5年。其中甲公司資產(chǎn)總額與租入融資資產(chǎn)總額比例在10：3以上，得出生產(chǎn)線是不用安裝的，2012年1月1日這條生產(chǎn)線組要還給乙公司，固定資產(chǎn)折舊費通過年限平均法進行計算，未確認融資費用在本期的分攤費用通過實際利率法進行計算。由于甲公司不知道含利率在出租人租賃的比例，所以付款費用最低租賃的折現(xiàn)率按照8%來進行，擔保承租人資產(chǎn)余值和生產(chǎn)線租金綜合之和就是付款費用最低租賃，也就是300+0為付款費用最低租賃，總共是300萬元，3.8%×100為租金每期年金現(xiàn)值，3.8%為PA，總共是257.71萬元，付款費用最低租賃的現(xiàn)值必須比原賬面租賃資產(chǎn)價值90%要大，260×90%為原賬面租賃資產(chǎn)價值，總共是234萬元，付款費用最低租賃減去賬面租賃資產(chǎn)在租賃開始時間的價值為未確認融資費用，也就是300-257.71為未確認融資費用，總共422.9萬元，而422.9萬元的未確認融資費用以及257.71萬元的租入融資固定資產(chǎn)為借，300萬元的融資租賃長期應付費用為貸。當承租人在2009年支付10萬元租金，2010年支付100萬元租金，2011年支付2000萬元租金，1682.59萬元為付款費用最低租賃的現(xiàn)值，而427.41萬元為未確認融資費用，租賃期內(nèi)未確認融資費用為2009年1月1日租金10萬元，融資費用確定的為136.61萬元，本金應付余額為1807.2萬元，2010年1月1日租金100萬元，融資費用確定的為144.58萬元，本金應付余額為1851.78萬元，2011年1月1日租金2000萬元，融資費用確定的為1851.78萬元。
參考文獻：
[1]黃路全.談融資租賃下未確定融資損益分攤的速算法[J].財會月刊.2009（6）：50―49
[2]李翠玉，龔利森，馮洪濤.關(guān)于未確認融資費用分攤的方法探析[J].投資理財.2011（10）：84―85
[3]吳懷義.未確認融資費用的分攤方法[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計.2008（4）：33―34
[4]黃麗英.未確認融資費用分攤率的確定[J].財會月刊.2010（3）：31―32
企業(yè)檔案是直接記述和反映企業(yè)活動的各種原始記錄總和。資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項中形成，由企業(yè)擁有或控制，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。結(jié)合兩者定義分析，不難得出“企業(yè)檔案是企業(yè)資產(chǎn)”的結(jié)論，《企業(yè)檔案工作規(guī)范》中也明確提出。然而，企業(yè)對無形檔案資產(chǎn)價值認識及評估鮮有管理實踐。究其原因：一是對此類資產(chǎn)價值認識不清；二是在企業(yè)資產(chǎn)評估對象中，企業(yè)檔案因其顯現(xiàn)市場價值不明顯，其價值又難準確以貨幣計量，故在全部企業(yè)資產(chǎn)中的重要程度與有形資產(chǎn)相比有明顯差異；三是依中國企業(yè)會計準則“符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認條件的項目，應列入資產(chǎn)負債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不應列入資產(chǎn)負債表”的規(guī)定，企業(yè)檔案如同企業(yè)商譽等無形資產(chǎn)一樣，雖能給企業(yè)帶來超額利潤，但資產(chǎn)負債表中并不反映它們的資產(chǎn)價值，因而未能列入資產(chǎn)評估。筆者認為，企業(yè)資產(chǎn)評估一貫針對有形資產(chǎn)的做法，是現(xiàn)代企業(yè)資產(chǎn)評估中存在的缺陷，需加以改進。
1 企業(yè)檔案資產(chǎn)的價值屬性
檔案不是商品，但作為勞動產(chǎn)品，也具有勞動價值和使用價值。除此外，筆者認為企業(yè)檔案還具有與有形資產(chǎn)共存的關(guān)聯(lián)價值及別類無形資產(chǎn)的載體價值。
1.1 企業(yè)檔案資產(chǎn)具有抽象勞動價值
按價值理論：價值量與體現(xiàn)在商品中的勞動量成正比可知企業(yè)檔案有勞動價值。企業(yè)檔案形成、積累、歸檔、管理和利用等過程中，有科技人員、經(jīng)營管理人員、檔案人員的抽象勞動，也有來自企業(yè)各方面的成本投入，這些共同構(gòu)成了企業(yè)檔案資產(chǎn)的抽象勞動價值。值得注意地是，企業(yè)檔案資產(chǎn)抽象勞動價值量具有特殊性：一是抽象勞動價值量僅是企業(yè)檔案貨幣價值的一部分，因此企業(yè)檔案資產(chǎn)價值不能僅用凝結(jié)在其中的一般勞動來衡企業(yè)特點不同而不同，企業(yè)檔案資產(chǎn)的抽象勞動價值無法用社會平均勞動時間來衡量；三是檔量；二是企業(yè)檔案工作中各項勞動因案原始性特征決定企業(yè)檔案資產(chǎn)是不可重置的，所以用于有形資產(chǎn)評估的方法僅能估算其大致的成本價值。
1.2 企業(yè)檔案資產(chǎn)具有使用價值
企業(yè)檔案的使用價值是檔案資產(chǎn)的價值基礎。企業(yè)檔案是評估和利用有形資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的參考依據(jù)，具有相對的經(jīng)濟價值，同時它包含的信息，如專有技術(shù)、獨享權(quán)力、占有資源等方面可以作價、轉(zhuǎn)讓、出售和資本化，故又具有獨立的經(jīng)濟價值，因而企業(yè)檔案可通過檔案信息資源開發(fā)利用創(chuàng)造直接或間接經(jīng)濟效益，具有使用價值。國家檔案局在1994年也頒布了《開發(fā)利用科技檔案所創(chuàng)經(jīng)濟效益計算方法的規(guī)定》，該文件針對企業(yè)科技檔案的使用價值提出了評估模型和計算方法，是企業(yè)檔案資產(chǎn)使用價值評估的重要依據(jù)。
1.3 企業(yè)檔案資產(chǎn)具有同有形資產(chǎn)共存的關(guān)聯(lián)價值
同有形資產(chǎn)共存的關(guān)聯(lián)價值是一種相對價值。檔案資產(chǎn)價值有一部分必須通過有形資產(chǎn)得以展現(xiàn)。有形資產(chǎn)功能和作用的發(fā)揮，是因為有檔案資產(chǎn)的支撐，失去檔案依托，有形資產(chǎn)的使用、保養(yǎng)、維護、轉(zhuǎn)讓、更新、開發(fā)和改造就無法順利進行。這種關(guān)聯(lián)價值歸根結(jié)底是由檔案所包含的信息決定的。
1.4 企業(yè)檔案資產(chǎn)具有別類無形資產(chǎn)的載體價值
企業(yè)檔案記錄了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動各方面，是企業(yè)專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、商業(yè)秘密、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)載體，因而具有載體價值。載體價值不同于使用價值。檔案資產(chǎn)使用價值主要從自身發(fā)揮的效益中體現(xiàn)出來，而載體價值則從其包含的無形資產(chǎn)價值中展現(xiàn)出來，因此檔案資產(chǎn)既有自身的使用價值又有無形資產(chǎn)的載體價值。在實際操作中，技術(shù)專項成果等無形資產(chǎn)利用和轉(zhuǎn)讓屬于企業(yè)成果管理部門負責，而企業(yè)檔案利用和開發(fā)則是企業(yè)檔案部門的事，實現(xiàn)兩者價值觀的方式不同。在資產(chǎn)價值評估中，既不能將檔案無形資產(chǎn)價值計算在檔案使用價值之中，也不能忽視檔案對無形資產(chǎn)的載體價值。
通過以上內(nèi)容可以看出，企業(yè)檔案資產(chǎn)不但在企業(yè)內(nèi)部運營活動中具有價值，也具有企業(yè)外部市場價值，企業(yè)應當像對待有形資產(chǎn)一樣，對無形資產(chǎn)也采用貨幣計量對其價值評估，并將企業(yè)檔案資產(chǎn)納入企業(yè)資產(chǎn)評估范疇。
2 企業(yè)檔案資產(chǎn)評估方法
企業(yè)檔案內(nèi)容豐富多維，有些類別檔案的資產(chǎn)價值評估沒有多大實際意義。如生產(chǎn)經(jīng)營和技術(shù)管理工作的檔案只能主要以形成的成本和在生產(chǎn)經(jīng)營和技術(shù)管理工作獲取的經(jīng)濟效益計算其價值量；還有黨政群工作的文書類檔案不可能也完全沒有必要將其價值用貨幣計量。筆者認為，企業(yè)檔案資產(chǎn)價值評估應抓住企業(yè)科學技術(shù)檔案這一主體。
國務院頒布的《國有資產(chǎn)評估管理辦法》指出，企業(yè)資產(chǎn)評估方法有重置成本法、現(xiàn)行市價法、收益現(xiàn)值法、清算價格法等。筆者認為，對于企業(yè)檔案資產(chǎn)評估應針對科技檔案特點及價值屬性，綜合采用多種評估方法分別評估企業(yè)檔案資產(chǎn)抽象價值、使用價值、有形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)價值和無形資產(chǎn)載體價值，然后匯總計算出總價值。四類價值的評估方法如下。
（1）抽象價值主要由企業(yè)科技人員、經(jīng)營管理人員、檔案人員的抽象勞動和來自企業(yè)各方面的成本投入構(gòu)成的，因此可從成本耗費的角度運用重置成本法來評估它的價值量。計算公式為：抽象價值的價值量=重置成本-有形損耗-功能性損耗-經(jīng)濟性損耗。
（2）使用價值是通過檔案信息源開發(fā)利用創(chuàng)造直接的或間接的經(jīng)濟效益。其價值量計算可參照《開發(fā)利用科技檔案所創(chuàng)經(jīng)濟效益計算方法的規(guī)定》中科技檔案價值計算方法。
（3）有形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)價值與相關(guān)有形資產(chǎn)的價值緊密聯(lián)系的。價值量計算公式為：關(guān)聯(lián)價值=相關(guān)有形資產(chǎn)的價值×關(guān)聯(lián)類檔案資產(chǎn)享有比例。其中“享有比例”可根據(jù)關(guān)聯(lián)檔案資產(chǎn)對企業(yè)設備儀器、各種建筑物使用、維修、改擴建等作用程度確定。
一、自創(chuàng)商譽的確認
(一)自創(chuàng)商譽確認的現(xiàn)狀2006年修訂后的《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》體現(xiàn)了會計準則的國際趨同，但是依然不確認自創(chuàng)商譽，僅對外購商譽進行確認。隨著我國企業(yè)并購、改制、資產(chǎn)重組等產(chǎn)權(quán)交易活動的深入以及合并商譽的確認，自創(chuàng)商譽應否確認的問題成為會計界爭論的焦點。在新的經(jīng)濟環(huán)境下，隨著會計計量技術(shù)的發(fā)展，自創(chuàng)商譽的確認已經(jīng)顯得非常必要。
(二)自創(chuàng)商譽可予以確認的理由 (1)自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)的定義。自創(chuàng)商譽的形成是基于企業(yè)過去的若干交易和事項，能夠為企業(yè)帶來可能的未來的經(jīng)濟利益。由此可以看出，自創(chuàng)商譽基本上符合資產(chǎn)的定義。
(2)自創(chuàng)商譽符合重要性原則。在現(xiàn)階段知識經(jīng)濟社會，自創(chuàng)商譽的價值在企業(yè)中越來越重要，如果在財務報告中不確認自創(chuàng)商譽，就不能反映企業(yè)真實的財務狀況，大大減弱會計報告信息質(zhì)量的相關(guān)性。
(3)自創(chuàng)商譽滿足相關(guān)性。新經(jīng)濟時代的很多高科技企業(yè)，自創(chuàng)商譽在總資產(chǎn)中所占比重越來越大，直接影響有關(guān)利益當事人的經(jīng)濟決策，利益各方都時時關(guān)注自創(chuàng)商譽的存在及其變化情況，相關(guān)性就不言而喻了。研究結(jié)果表明：報告的商譽與其市場價值之間存在相關(guān)關(guān)系。這就意味著，市場投資者把商譽看作是一項資產(chǎn)。因此，商譽滿足相關(guān)性的確認標準。
(4)自創(chuàng)商譽滿足可靠性。形成自創(chuàng)商譽的單項因素不可靠，并不能否認自創(chuàng)商譽的可靠性，各單項因素對自創(chuàng)商譽的作用最終都反映到企業(yè)未來超額盈利能力上，而企業(yè)未來超額盈利能力是能可靠預計的。自創(chuàng)商譽也是能可靠計量的，而且所謂計量的可靠性也是相對的概念，如固定資產(chǎn)的初始價值是按歷史成本原則計量的，是可靠的，但投入使用后，企業(yè)可用不同的折舊方法計提折舊，每年末固定資產(chǎn)的價值也就不太可靠了。
(5)自創(chuàng)商譽符合一致性原則。無論是自創(chuàng)商譽還是合并商譽，兩者在本質(zhì)上是一致的。合并商譽的存在，實質(zhì)上是被并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽，只不過在并購之前未予以確認，而是等到并購發(fā)生時才得以確認。當并購發(fā)生時，本來為被并購企業(yè)所擁有但平時未確認的自創(chuàng)商譽即成為新集團的“合并商譽”，新集團只確認了這一部分自創(chuàng)商譽，而沒有確認原并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽，并購前后對自創(chuàng)商譽的會計處理不一致，顯然違背了一致性原則。
(6)自創(chuàng)商譽能夠采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)模式加以計量。對自創(chuàng)商譽不加以確認的最大理由就是認為自創(chuàng)商譽難以公允、可靠的計量。而會計計量是一個近似計量的過程，即使對有形資產(chǎn)的計量也存在著主觀判斷。隨著會計及其相關(guān)學科的發(fā)展，歷史成本不再是惟一的計量屬性，會計計量轉(zhuǎn)變?yōu)橐詺v史成本為主，可變現(xiàn)凈值、公允價值等為輔的多種計量模式。因此，自創(chuàng)商譽無法計量已經(jīng)不能作為阻礙自創(chuàng)商譽確認的理由。
現(xiàn)行會計目標要求企業(yè)向信息使用者提供對其決策有用的會計信息，而決策有用性的兩個最重要的指標是可靠性和相關(guān)性。傳統(tǒng)會計在可靠性和相關(guān)性之間權(quán)衡時，往往偏重于可靠性。自創(chuàng)商譽作為企業(yè)內(nèi)部形成的無形財富，將使企業(yè)未來能夠獲得超額盈利，將這一資產(chǎn)入賬，才能全面、真實、可靠地反映企業(yè)的會計信息，這本來就是可靠性的體現(xiàn)。從相關(guān)性來看，隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展。無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)尤其是高科技企業(yè)的主體，自創(chuàng)商譽在企業(yè)總資產(chǎn)中的比重越來越大，合并商譽僅是商譽在產(chǎn)權(quán)交易時點的一個短暫狀態(tài)，商譽更多地是以自創(chuàng)商譽的狀態(tài)而存在的，合并商譽與自創(chuàng)商譽實質(zhì)上是一致的。因此，應對自創(chuàng)商譽予以確認。
二、自創(chuàng)商譽的計量
(一)自創(chuàng)商譽計量屬性的選擇 目前會計的計量屬性有五種：歷史成本、公允價值、重置完全價值、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。其中未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是“一種資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值或貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量現(xiàn)值”。它側(cè)重于計量未來，不側(cè)重于計量過去或現(xiàn)在。自創(chuàng)商譽的存在能夠帶來未來經(jīng)濟利益(而且是超額經(jīng)濟利益)，因此應將其計量時點放在未來，體現(xiàn)“未來超額盈利”的特性。從未來角度而言，用以資產(chǎn)計量的屬性有兩種：可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。其中，可實現(xiàn)凈值沒有考慮到貨幣資金的時間價值，顯然不適合作為自創(chuàng)商譽這種長期資產(chǎn)的計量屬性。而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值既考慮了資金的時間價值又反映了資產(chǎn)可能的盈利能力，恰當?shù)乇憩F(xiàn)了自創(chuàng)商譽“未來超額盈利”的特性，因此，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值最適合作為自創(chuàng)商譽的計量屬性。
但是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值也有缺點。在充滿不確定性的現(xiàn)實環(huán)境中，對未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和收益期限的預計不可能非常準確，存在著一定的主觀因素，因而必然存在計量的誤差或風險。隨著衍生金融工具的迅速發(fā)展，為了解決其計量問題，F(xiàn)ASB和IASB都確立了以公允價值計量所有金融工具的目標。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。這種在公平交易中通過討價還價確認的價格，是交易雙方都接受的，不影響財務報表的公允表述。因此，可以把公允價值作為自創(chuàng)商譽的計量屬性。
(二)自創(chuàng)商譽的計量方法 自創(chuàng)商譽以獲取超額收益能力的大小作為其計量標準，理論上可采用以下幾種方法：
(1)未來超額收益貼現(xiàn)法(簡稱貼現(xiàn)法)。此方法符合商譽的定義。在會計學上，對商譽的通常解釋是：商譽是指企業(yè)收益與社會基準收益差額部分的資本化，是企業(yè)未來超額收益的貼現(xiàn)價值。用公式可表示為：
自創(chuàng)商譽的價值＝∑洛年預期超額收益×各年折現(xiàn)系數(shù))
當各年預期超額收益相等時，上面的公式可簡化為：
自創(chuàng)商譽的價值＝∑年預期超額收益×年金現(xiàn)值系數(shù)
貼現(xiàn)率可選平均資本成本或行業(yè)平均資金利潤率。
這種方法在計算出的自創(chuàng)商譽價值不發(fā)生明顯變化時，不對其進行重估，但是在使用中需要對將來超額收益進行預測，并要選擇公認的貼現(xiàn)率，容易攙雜決策人員的主觀判斷，所以計算中存在一定的不確定性，可驗證性也較差。
(2)超額收益資本化法。該方法是先計算出企業(yè)的超額利潤，再用適當?shù)氖找孢€原率(一般為同行業(yè)企業(yè)平均利潤率)將超額利潤還原，把還原后的金額作為自創(chuàng)商譽的價值。其計算公式為：
超額利潤=企業(yè)平均利潤額一按同行業(yè)企業(yè)平均利潤率×企業(yè)當年年末凈資產(chǎn)總額
自創(chuàng)商譽的價值＝超額利潤÷收益還原率
為保證計算結(jié)果能夠準確地反映企業(yè)一定時期內(nèi)的平均獲利水平，平均利潤率計算時期的確定，應選用靠近計算期的若干時期(如5年)；為準確地反映企業(yè)的獲利能力，超額收益應采用扣除企業(yè)年末損益表中營業(yè)外收支凈額后的差額。
(3)整體資產(chǎn)價值與可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額法(簡稱差額法)。從歷史淵源上看，這種計量方法實際上同總計價賬戶論相關(guān)，認為企業(yè)的整體資產(chǎn)價值與可辨認凈資產(chǎn)(有形資產(chǎn)＋可辨認的無形資產(chǎn)一負債)公允價值之間的差額即為自創(chuàng)商譽的價值。該方法應采用下列公式：
自創(chuàng)商譽價值＝整體資產(chǎn)價值－可辨認凈資產(chǎn)公允價值
但是由于企業(yè)并沒有發(fā)生被并購交易，則整體資產(chǎn)價值不能用購買價來表示，而應通過下式計算：
整體資產(chǎn)價值＝企業(yè)市場價值＝流通在外普通股股數(shù)×每股市價
或整體資產(chǎn)價值＝年收益額÷行業(yè)平均收益率
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；資產(chǎn)價值
隨著社會的發(fā)展，企業(yè)所處的環(huán)境復雜多變，資產(chǎn)隨時存在減值的可能，當資產(chǎn)存在減值時如果不通過恰當?shù)姆绞椒从吵鰜砭蜁斐筛吖蕾Y產(chǎn)價值的現(xiàn)象。我國的資產(chǎn)減值會計在執(zhí)行過程中還存在一些問題，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：資產(chǎn)減值跡象的判斷；可收回金額計算的復雜性；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認在以后期間不允許轉(zhuǎn)會導致資產(chǎn)價值不夠真實；資產(chǎn)減值的披露等。
一、資產(chǎn)減值的內(nèi)涵
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。通常情況下，有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象時應當進行減值測試，但商譽等特定資產(chǎn)每年都應當進行強制性減值測試的除外。當資產(chǎn)發(fā)生減值時如果不采取恰當?shù)姆椒ㄓ枰蕴幚頃r，就會導致資產(chǎn)價值不真實，影響報表使用者的判斷和決策，從而不利于經(jīng)濟的發(fā)展。資產(chǎn)減值會計是以資產(chǎn)減值為核算對象，對其進行確認、計量和披露的一系列會計處理過程。
二、資產(chǎn)減值會計實務操作方面存在的問題
資產(chǎn)減值會計在實務操作方面主要存在以下幾個方面的問題：
（一）資產(chǎn)減值會計的確認問題
（1）資產(chǎn)減值跡象的判斷。資產(chǎn)減值跡象的判斷是資產(chǎn)減值會計確認的基礎。企業(yè)在判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象時存在主觀性、隨意性。出于自身目的的考慮，很多時候，企業(yè)都是對資產(chǎn)減值跡象“視而不見”。
（2）資產(chǎn)減值確認基礎?！镀髽I(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》規(guī)定，如果有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額。但是，在難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的劃分，準則中有較為簡單的描述，具體實務中如何劃分也是一個應該深究的問題，加大了實務操作的主觀性和隨意性。
（3）資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回?！镀髽I(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這樣可以在一定程度上減少企業(yè)利用減值準備操縱利潤的情況，但是對于那些以后有證據(jù)表明資產(chǎn)的可回收金額增加時，資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)來說，不能真實地反映資產(chǎn)價值，也是當前一個比較尷尬的問題。
（二）資產(chǎn)減值會計的計量問題
《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》規(guī)定，當企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應當確認資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)可收回金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。關(guān)于公允價值的獲得，準則規(guī)定，首先根據(jù)公平交易中的協(xié)議價格確定，其次根據(jù)市場價格確定，再次以可獲取的最佳信息為主。協(xié)議可以造假，某些資產(chǎn)的市價難以獲得造成了一些資產(chǎn)的公允價值難以確認。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要綜合考慮以下因素：資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量；資產(chǎn)的使用壽命；折現(xiàn)率。折現(xiàn)率的確定在操作上也具有一定的難度。而折現(xiàn)率的確定直接關(guān)系到未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的準確性。
（三）資產(chǎn)減值的披露問題
無論是舊制度還是企業(yè)會計準則，均未對資產(chǎn)減值信息的披露做詳細的規(guī)定。資產(chǎn)減值會計信息的披露，涉及信息的完整性和及時性。及時、完整的信息披露能夠提高信息的透明度，對防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤具有積極作用。
三、資產(chǎn)減值會計改進建議
（1）規(guī)范原始憑證的管理。會計是對一系列交易或事項進行確認、計量和列報的過程，原始憑證是確認和計量的基礎，規(guī)范資產(chǎn)減值會計核算的原始憑證有助于抑制企業(yè)計提減值準備的主觀隨意性。
（2）加強相關(guān)信息的披露。鑒于企業(yè)會利用資產(chǎn)減值進行盈余管理，或者股東用來逃避債務，當企業(yè)確認一項資產(chǎn)減值損失時，應當結(jié)合自身情況披露相關(guān)的依據(jù)，可收回金額計量的過程，對當期相關(guān)指標的影響。這樣既可以避免企業(yè)計提的隨意性，也可以減少企業(yè)舞弊的機會。在一些情況下，企業(yè)會傾向于掩蓋信息，不確認減值損失。當有證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象而企業(yè)選擇不確認減值損失時，亦應當取得相關(guān)證據(jù)解釋原因。
（3）完善市場機制。公允價值的獲取需要存在活躍的市場，若不存在活躍的市場時，應以可獲取的最佳信息為基礎，或以同行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易價格或結(jié)果作為參考。隨著我國市場的對外開放，市場經(jīng)濟逐漸成熟，市場價格的獲取越來越容易。但是，非市場因素仍然存在，導致很多資產(chǎn)的公允價值難以獲得，在一定程度上阻礙了資產(chǎn)減值會計的深入實施。因此，應當加快我國市場同國際市場的接軌，在逐步對外開放的同時引入國外成熟的先進市場，同時加強市場管理機制，杜絕內(nèi)部交易以及情況的出現(xiàn)，營造一個成熟、公允的市場。
（4）加強外部審計。資產(chǎn)減值會計涉及許多主觀估計和復雜的計量問題，給企業(yè)進行舞弊提供了機會，為了防范企業(yè)隨意操縱會計數(shù)據(jù)提供虛假信息，國家相關(guān)部門應加強對外部審計的監(jiān)管。以注冊會計師行業(yè)為例，注冊會計師應努力提高自身職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德操守，扮演好“經(jīng)濟警察”的角色，防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理。為取得鞭策作用，對因注冊會計師或事務所所造成的審計事故，依法追究其法律責任。
（5）健全公司監(jiān)管。上市公司粉飾會計報表的外在動因，多數(shù)是為了迎合其上市的目的，這與我國證券的監(jiān)管政策不無關(guān)系。比如，一直以來，我國《公司法》、《證券法》等法規(guī)規(guī)定，連續(xù)3年虧損的上市公司將暫停上市，因此，有些上市公司為了迎合上述要求，而“樂此不疲”的利用減值準備進行盈余管理。為了防止上市公司“舊技重演”，應對此類規(guī)定加以修改完善，輔之其他指標，綜合評估企業(yè)的經(jīng)營狀況，弱化利潤與上市與否的關(guān)系，減少企業(yè)管理當局進行利潤操縱的外在動因。
（6）改進公司治理。公司治理機構(gòu)是在兩權(quán)分立基礎上建立的委托關(guān)系。管理者可能會動用一些手段做一些維護自己利益而損害所有者利益的事情，如利用資產(chǎn)減值操縱利潤。健全的公司治理結(jié)構(gòu)能夠有效防止管理當局進行盈余管理。因此，可以通過以下兩個措施完善公司治理結(jié)構(gòu)：1）強化內(nèi)部控制。健全有效的內(nèi)部控制制度是企業(yè)開展一系列活動的基礎。2）建立合理的管理激勵機制。健全有效的經(jīng)理層激勵機制，將管理者與所有者的利益緊密結(jié)合起來，有助于避免一些短期不利行為的發(fā)生。
四、結(jié)束語
作為會計這一學科的重要組成部分，資產(chǎn)減值會計從產(chǎn)生的那一時刻起就具有主觀性，在其確認計量時都需要相關(guān)人員的判斷，這在某種程度上增加了其實際應用和監(jiān)管的難度。資產(chǎn)減值會計相關(guān)問題的解決需要理論界與實務界的共同努力，亦需要社會主義市場經(jīng)濟和監(jiān)管機制的配合。
參考文獻：
［1］ 2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材：會計［M］.2013.
一、無形資產(chǎn)計價、攤銷的涉稅處理
(一)稅收法規(guī)規(guī)定的計價、攤銷原則,國家稅務總局2000年5月16日頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱《扣除辦法》)第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項原則:權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計價,明確了歷史成本原則;對費用支出,要求必須嚴格劃分經(jīng)營性支出與資本性支出,而無形資產(chǎn)的開發(fā)與受讓支出,當然屬于資本性支出,因此,必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項計稅原則,有的原則雖然與會計原則名稱相同,但其目標不同,計稅或稅前扣除原則,是為了規(guī)范稅收征管;會計準則中的財務會計一般原則,是為了規(guī)范會計行為,提高會計信息質(zhì)量。當企業(yè)財務會計的確認、計量、記錄和報告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時,則需要稅務會計進行納稅調(diào)整。
(二)無形資產(chǎn)計價的涉稅處理。《扣除辦法》第28條、第30條規(guī)定:“納稅人外購無形資產(chǎn)的價值,包括買價和購買過程申發(fā)生的相關(guān)費用”;“納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn),應對研究開發(fā)費用進行準確歸集,凡在發(fā)生時已作為研究開發(fā)費直接扣除的,該項無形資產(chǎn)使用時、不得再分期攤銷”;“納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件,未單獨計價的,應并入計算機硬件作為固定資產(chǎn)管理;單獨計價的軟件,應作為無形資產(chǎn)管理”。在無形資產(chǎn)會計中,不論是通過何種渠道增加的無形資產(chǎn),其入帳價格必須根據(jù)真實、合法的會計憑證確認。只有在企業(yè)合并、分立或改組時,才能根據(jù)具有評估資格的評估機構(gòu)出具的評估報告對無形資產(chǎn)價值確認并入帳。如果不是上述情況,而是有關(guān)機構(gòu)應委托單位之邀或其每年例行對最有價值品牌進行研究評估,盡管這種評估也是采用公認的科學方法,也有一定的權(quán)威性和認知性、可見的"品牌效應",但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。
由于無形資產(chǎn)的特殊性,企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實際存在的無形資產(chǎn)的種類初價值。從納稅人節(jié)稅的角度看,無形資產(chǎn)的計價則不是入帳價值大就對企業(yè)有利,這與對外宣傳自己的無形資產(chǎn)價值是兩碼事。因此,與購買無形資產(chǎn)相關(guān)的費用支出,如果能夠作為期間費用而不計入無形資產(chǎn)價值,對企業(yè)當然有利;在購入無形資產(chǎn)的同時,如果也購進有形資產(chǎn),其相關(guān)費用分攤應是具有彈性的,納稅人應該正確判斷。在購買計算機硬件時,其所附帶的軟件,是單獨計價、還是合并計價,這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無形資產(chǎn)的攤銷年限孰長、孰短考慮,還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預計殘值,而無形資產(chǎn)價值攤銷一般則是攤完為止,企業(yè)應該事先測算,然后作出有利于企業(yè)的決策。
(三)無形資產(chǎn)價值攤銷的涉稅處理。《扣除辦法》第29條規(guī)定:“納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓金應作為無形資產(chǎn)管理,并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷?！蓖恋厥褂脵?quán)作為企業(yè)的一項無形資產(chǎn),其價值應接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認,但其價值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當然希望攤銷期短而使用期長,即攤銷期短于使用期,但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期,因此,納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對外購(合并)商譽,各國都將其作為無形資產(chǎn)予以確認,而且基于財務會計原則,一般都在一定時期內(nèi)進行價值攤銷(在理論上,也有主張作為一項永久性資產(chǎn)保留,即不進行價值攤銷)。對自創(chuàng)商譽,有不同意進行會計確認、計量和記錄的,也有主張應予確認、計量和記錄的(持此意見者日見增多)。而《扣除辦法》規(guī)定,企業(yè)不論外購商譽、還是自創(chuàng)商譽,均不得進行價值攤銷,也就是說,即使財務會計進行了價值攤銷,計稅時,其攤銷額也不得在稅前扣除,要作為一項永久性差異在當期進行納稅調(diào)整。國家稅務總局可能是認為商譽價值攤銷費用不符合稅前扣除原則 (如確定性原則),才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定,從節(jié)稅考慮,我認為自創(chuàng)商譽當然是不予確認為好,至于外購(合并)商譽也不宜高估。商譽本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結(jié)果,其“無形性”更強,如果能夠在其他無形資產(chǎn)中體現(xiàn),對納稅人不是更為有利嗎?
二、無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定,“納稅人對外投資的成本不得折舊和攤銷,也不得作為投資當期費用直接扣除,但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時,從取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除,據(jù)以計算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此,企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資,由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長期投資后,在投資期間不得對該項無形資產(chǎn)進行價值攤銷。企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資時,對評估確認價值大于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額,貸記“資本公積(資產(chǎn)評估增值)”;對評估確認價值小于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額,借記“營業(yè)外支出(資產(chǎn)評估減值)”。在該項投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前,對上述投資評估差額,企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本,也不能在稅前扣除,不存在稅收影響問題。
如果企業(yè)以未入帳的無形資產(chǎn)對外投資,應先確認為一項無形資產(chǎn)后,再按上述要求進行價值評估和進行相應的會計處理。一般有兩種情況:一是當初的研究開發(fā)費用己記入當期損益,沒有作為一項無形資產(chǎn)予以確認?，F(xiàn)在要將其作為一項無形資產(chǎn) (如專有技術(shù))對外投資,企業(yè)要先確認其入帳價值,然后按確認價值借記“無形資產(chǎn)”,貸記“管理費用”。當初的研發(fā)費用究竟是多少,因為是隨時記入各期損益的,實難準確確認,既然由企業(yè)自行確認,是應高估還是低估,企業(yè)從納稅利益考慮,不難作出結(jié)論。因為它的入帳價值高低,與對外投資時進行價值評估沒有必然聯(lián)系。二是用當初以劃撥方式取得的土地使用權(quán)對外投資,按國家有關(guān)規(guī)定,企業(yè)應先補交土地出讓金。這種情況,不存在稅務籌劃的余地。
(二)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式,一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán),二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過程中,除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計交印花稅外,轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計算繳納營業(yè)稅。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn),則雙方都是購銷雙重身份,印花稅要按兩份合同計稅,無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計交營業(yè)稅外,作為換回的貨物,其入帳金額中可能含有消費稅,并視存貨或固定資產(chǎn),在價外或價內(nèi)反映增值稅。對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入,在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時的無形資產(chǎn)帳面凈值后,要計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前,應充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價格下。企業(yè)要納的稅種,以求整體稅負最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。
三、無形資產(chǎn)捐財與受捐的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)捐贈的涉稅處理。企業(yè)對外捐贈分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈兩種形式;從捐贈的內(nèi)容劃分,有貨幣性資產(chǎn)捐贈和非貨幣性資產(chǎn)捐贈,而非貨幣性資產(chǎn),又分捐贈“流動資產(chǎn)”(不是全部流動資產(chǎn),是財務會計中的各類存貨,即稅法中所稱的“貨物”)和“長期資產(chǎn)”(僅指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)對兩種形式的捐贈有明確規(guī)定,對符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈可按納稅人應納稅所得額的3%在稅前扣除,超過部分不得在稅前扣除,非公益、救濟性捐贈一律不得在稅前扣除。對捐贈內(nèi)容的稅收規(guī)定,明確規(guī)定企業(yè)捐贈各類貨物 (存貨)和不動產(chǎn)要視同銷售(不論財務會計如何處理),即要計算、繳納流轉(zhuǎn)稅(增值稅、消費稅、營業(yè)稅)、印花稅、契稅、所得稅;而其余的捐贈,目前并未明確計稅。因此,企業(yè)捐贈無形資產(chǎn),只需借記“營業(yè)外支出(捐贈支出)”,貸記“無形資產(chǎn)”。既然捐贈時不計稅,在年終所得稅匯算清繳時,該項支出要作為永久性差異進行納稅調(diào)整。如果捐出無形資產(chǎn)符合公益、救濟性捐贈條件,也應該根據(jù)稅法規(guī)定,按納稅人應納稅所得額的3%在稅前扣除?？梢?同樣是捐贈無形資產(chǎn),符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈對納稅人較為有利。
(二)無形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對接受捐贈無形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同,其會計處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定,內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)不得進行價值攤銷。企業(yè)接受捐贈時,貸記“資本公積”,不計入當期應納稅所得額。年終時,對財務會計所作的受捐無形資產(chǎn)的價值攤銷,要調(diào)整增加企業(yè)的應納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓(出售)該項受捐無形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無形資產(chǎn)時,應進行企業(yè)所得稅的稅務處理,若轉(zhuǎn)讓或清算價格低于接受捐贈無形資產(chǎn)時的入賬價值,應以接受捐贈時的人帳價值作為應稅所得或清算所得;若轉(zhuǎn)讓或清算價格高于接受捐贈時的入帳價值,應以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費用后的余額作為應稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認原則確認的應稅所得或清算所得,計算繳納企業(yè)所得稅。
一、無形資產(chǎn)計價、攤銷的涉稅處理
(一)稅收法規(guī)規(guī)定的計價、攤銷原則，國家稅務總局2000年5月16日頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱《扣除辦法》)第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項原則:權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計價，明確了歷史成本原則;對費用支出，要求必須嚴格劃分經(jīng)營性支出與資本性支出，而無形資產(chǎn)的開發(fā)與受讓支出，當然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項計稅原則，有的原則雖然與會計原則名稱相同，但其目標不同，計稅或稅前扣除原則，是為了規(guī)范稅收征管；會計準則中的財務會計一般原則，是為了規(guī)范會計行為，提高會計信息質(zhì)量。當企業(yè)財務會計的確認、計量、記錄和報告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時，則需要稅務會計進行納稅調(diào)整。
(二)無形資產(chǎn)計價的涉稅處理。《扣除辦法》第28條、第30條規(guī)定：“納稅人外購無形資產(chǎn)的價值，包括買價和購買過程申發(fā)生的相關(guān)費用”；“納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)，應對研究開發(fā)費用進行準確歸集，凡在發(fā)生時已作為研究開發(fā)費直接扣除的，該項無形資產(chǎn)使用時、不得再分期攤銷”；“納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產(chǎn)管理”。在無形資產(chǎn)會計中，不論是通過何種渠道增加的無形資產(chǎn)，其入帳價格必須根據(jù)真實、合法的會計憑證確認。只有在企業(yè)合并、分立或改組時，才能根據(jù)具有評估資格的評估機構(gòu)出具的評估報告對無形資產(chǎn)價值確認并入帳。如果不是上述情況，而是有關(guān)機構(gòu)應委托單位之邀或其每年例行對最有價值品牌進行研究評估，盡管這種評估也是采用公認的科學方法，也有一定的權(quán)威性和認知性、可見的"品牌效應"，但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。
由于無形資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實際存在的無形資產(chǎn)的種類初價值。從納稅人節(jié)稅的角度看，無形資產(chǎn)的計價則不是入帳價值大就對企業(yè)有利，這與對外宣傳自己的無形資產(chǎn)價值是兩碼事。因此，與購買無形資產(chǎn)相關(guān)的費用支出，如果能夠作為期間費用而不計入無形資產(chǎn)價值，對企業(yè)當然有利；在購入無形資產(chǎn)的同時，如果也購進有形資產(chǎn)，其相關(guān)費用分攤應是具有彈性的，納稅人應該正確判斷。在購買計算機硬件時，其所附帶的軟件，是單獨計價、還是合并計價，這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無形資產(chǎn)的攤銷年限孰長、孰短考慮，還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預計殘值，而無形資產(chǎn)價值攤銷一般則是攤完為止，企業(yè)應該事先測算，然后作出有利于企業(yè)的決策。
(三)無形資產(chǎn)價值攤銷的涉稅處理?！犊鄢k法》第29條規(guī)定：“納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓金應作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷。”土地使用權(quán)作為企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，其價值應接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認，但其價值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當然希望攤銷期短而使用期長，即攤銷期短于使用期，但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對外購(合并)商譽，各國都將其作為無形資產(chǎn)予以確認，而且基于財務會計原則，一般都在一定時期內(nèi)進行價值攤銷(在理論上，也有主張作為一項永久性資產(chǎn)保留，即不進行價值攤銷)。對自創(chuàng)商譽，有不同意進行會計確認、計量和記錄的，也有主張應予確認、計量和記錄的(持此意見者日見增多)。而《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購商譽、還是自創(chuàng)商譽，均不得進行價值攤銷，也就是說，即使財務會計進行了價值攤銷，計稅時，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項永久性差異在當期進行納稅調(diào)整。國家稅務總局可能是認為商譽價值攤銷費用不符合稅前扣除原則(如確定性原則)，才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，從節(jié)稅考慮，我認為自創(chuàng)商譽當然是不予確認為好，至于外購(合并)商譽也不宜高估。商譽本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結(jié)果，其“無形性”更強，如果能夠在其他無形資產(chǎn)中體現(xiàn)，對納稅人不是更為有利嗎?
二、無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定，“納稅人對外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當期費用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時，從取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資，由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長期投資后，在投資期間不得對該項無形資產(chǎn)進行價值攤銷。企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資時，對評估確認價值大于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額，貸記“資本公積(資產(chǎn)評估增值)”；對評估確認價值小于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額，借記“營業(yè)外支出(資產(chǎn)評估減值)”。在該項投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對上述投資評估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。
如果企業(yè)以未入帳的無形資產(chǎn)對外投資，應先確認為一項無形資產(chǎn)后，再按上述要求進行價值評估和進行相應的會計處理。一般有兩種情況：一是當初的研究開發(fā)費用己記入當期損益，沒有作為一項無形資產(chǎn)予以確認?，F(xiàn)在要將其作為一項無形資產(chǎn)(如專有技術(shù))對外投資，企業(yè)要先確認其入帳價值，然后按確認價值借記“無形資產(chǎn)”，貸記“管理費用”。當初的研發(fā)費用究竟是多少，因為是隨時記入各期損益的，實難準確確認，既然由企業(yè)自行確認，是應高估還是低估，企業(yè)從納稅利益考慮，不難作出結(jié)論。因為它的入帳價值高低，與對外投資時進行價值評估沒有必然聯(lián)系。二是用當初以劃撥方式取得的土地使用權(quán)對外投資，按國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應先補交土地出讓金。這種情況，不存在稅務籌劃的余地。
(二)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計算繳納營業(yè)稅。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計稅，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計交營業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價外或價內(nèi)反映增值稅。對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時的無形資產(chǎn)帳面凈值后，要計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前，應充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。
三、無形資產(chǎn)捐財與受捐的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)捐贈的涉稅處理。企業(yè)對外捐贈分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈兩種形式；從捐贈的內(nèi)容劃分，有貨幣性資產(chǎn)捐贈和非貨幣性資產(chǎn)捐贈，而非貨幣性資產(chǎn)，又分捐贈“流動資產(chǎn)”(不是全部流動資產(chǎn)，是財務會計中的各類存貨，即稅法中所稱的“貨物”)和“長期資產(chǎn)”(僅指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)對兩種形式的捐贈有明確規(guī)定，對符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈可按納稅人應納稅所得額的3%在稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除，非公益、救濟性捐贈一律不得在稅前扣除。對捐贈內(nèi)容的稅收規(guī)定，明確規(guī)定企業(yè)捐贈各類貨物(存貨)和不動產(chǎn)要視同銷售(不論財務會計如何處理)，即要計算、繳納流轉(zhuǎn)稅(增值稅、消費稅、營業(yè)稅)、印花稅、契稅、所得稅；而其余的捐贈，目前并未明確計稅。因此，企業(yè)捐贈無形資產(chǎn)，只需借記“營業(yè)外支出(捐贈支出)”，貸記“無形資產(chǎn)”。既然捐贈時不計稅，在年終所得稅匯算清繳時，該項支出要作為永久性差異進行納稅調(diào)整。如果捐出無形資產(chǎn)符合公益、救濟性捐贈條件，也應該根據(jù)稅法規(guī)定，按納稅人應納稅所得額的3%在稅前扣除?？梢姡瑯邮蔷栀洘o形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈對納稅人較為有利。
(二)無形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對接受捐贈無形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同，其會計處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)不得進行價值攤銷。企業(yè)接受捐贈時，貸記“資本公積”，不計入當期應納稅所得額。年終時，對財務會計所作的受捐無形資產(chǎn)的價值攤銷，要調(diào)整增加企業(yè)的應納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓(出售)該項受捐無形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無形資產(chǎn)時，應進行企業(yè)所得稅的稅務處理，若轉(zhuǎn)讓或清算價格低于接受捐贈無形資產(chǎn)時的入賬價值，應以接受捐贈時的人帳價值作為應稅所得或清算所得;若轉(zhuǎn)讓或清算價格高于接受捐贈時的入帳價值，應以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費用后的余額作為應稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認原則確認的應稅所得或清算所得，計算繳納企業(yè)所得稅。
論文摘要:我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定“企業(yè)在進行會計核算時,應當遵循謹慎性原則的要求,不得多記資產(chǎn)或收益,少記負債和費用,但不得計提秘密準備”。同時還規(guī)定,如果企業(yè)濫用會計估計,應當作為重大會計差錯,按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理。其目的是為了防止企業(yè)利用謹慎性原則調(diào)節(jié)利潤。但是,制度中并未對秘密準備作出定義。我們在國際會計準則和西方會計理論中也很難找到秘密準備的定義。本文將通過分析以上問題,指出秘密準備的優(yōu)缺點,提出應對“秘密準備”的具體措施。
一、秘密準備的涵義及其權(quán)益屬性
秘密準備(secret provision)這一概念在國外的保險、銀行業(yè)中經(jīng)常使用,但其含義顯然與會計中所包含的意思有很大差異。似乎只能這樣理解,秘密準備是指企業(yè)不恰當?shù)剡\用謹慎性原則所計提的資產(chǎn)減值準備(一般指多計提的減值準備),其目的是為了故意少計資產(chǎn)和盈利,以調(diào)節(jié)利潤。從秘密準備的性質(zhì)來看,秘密準備是指在資產(chǎn)計價過程中形成的,但不在資產(chǎn)負債表上反映出來的企業(yè)實際擁有或控制的資產(chǎn)。是一種“隱蔽的,未言明的”公積金。它具有兩個顯著的特點:其一是秘密準備不在資產(chǎn)負債表上反映,體現(xiàn)其“秘密”的特點;其二是秘密準備屬于所有者權(quán)益,而不是債權(quán)人權(quán)益。在理論上,產(chǎn)生秘密準備的方法有兩種:一是低估資產(chǎn)價值;二是高估負債價值。對于前者形成的秘密準備,稱為“狹隘秘密準備”;而對于后者,則稱為“暗藏秘密準備”。通常意義上的秘密準備,包括狹隘秘密準備和暗藏秘密準備兩種。雖然,會計報表的使用者并不能從資產(chǎn)負債表上看到秘密準備的存在,但它卻是被企業(yè)實際控制的,擁有著該項資產(chǎn)帶來的預期收益。通過釋放秘密準備,將直接形成企業(yè)的利潤,如果不考慮所得稅因素,釋放的秘密準備應等于增加的所有者權(quán)益。因此,在性質(zhì)上,秘密準備屬于所有者權(quán)益。
二、秘密準備產(chǎn)生的原因和方式
秘密準備產(chǎn)生于會計計量過程,是謹慎性原則“不得多計資產(chǎn)或收益,少計負債或損失”精神的極端的反映。從理論上講,只要堅持歷史成本原則,只要存在價值估計,就有可能存在秘密準備。產(chǎn)生秘密準備的具體方式很多,但可綜合歸納為以下三點:
1.低估資產(chǎn)價值。資產(chǎn)價值被低估會相應地加大費用和損失,從而減少當期利潤,比實際利潤少計的部分實際上等于將這部分利潤轉(zhuǎn)成公積金,但會計報表中沒有任何反映,因此形成了秘密準備。例如:由于資產(chǎn)增值而少計的資產(chǎn)價值;由于研究開發(fā)支出費用化而少計的無形資產(chǎn)價值;非貨幣易未用歷史成本計價而可能少計的換入資產(chǎn)價值。
2.高估負債價值。在資產(chǎn)總額一定的情況下,高估負債同樣會減少所有者權(quán)益,比實際所有者權(quán)益少計的部分就形成了一種“準備”,只不過這部分所有者權(quán)益性質(zhì)的準備“隱藏”于負債之中。例如:有意或無意地高估養(yǎng)老準備金,過高的估計可能招致的損失。
3.高估或提前確認費用、損失,以及低估或推后確認收入。其形成結(jié)果與低估資產(chǎn)、高估負債相同,同樣會低估當期利潤,從而形成沒有反映在資產(chǎn)負債表中或隱藏于負債中的秘密準備。例如:企業(yè)將或有負債確認為“預計負債”或現(xiàn)實的負債,從而多計了負債。
三、我國會計中存在的秘密準備
雖然我國《企業(yè)會計制度》明確規(guī)定不得計提秘密準備,企業(yè)尤其是上市公司一般都傾向于高估資產(chǎn)、利潤而低估負債、費用,但是隨著我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的不斷完善,尤其是民營企業(yè)和私營企業(yè)的發(fā)展,企業(yè)的會計變得越來越謹慎,越來越穩(wěn)健,形成秘密準備的案例屢見不鮮。秘密準備問題已經(jīng)開始浮出水面,成為我國會計核算面臨的新問題,受到了理論界和實務界的高度重視。
1.由于采用后進先出法而少計的存貨價值。在物價上漲時,后進先出法雖然會使當期的銷貨成本和毛利更接近現(xiàn)實,但卻會低估存貨價值。這部分被低估的價值在以后時期會直接轉(zhuǎn)化為利潤。
2.由于研究開發(fā)支出的費用化而少計的無形資產(chǎn)的價值。自行開發(fā)并按法律程序申請的無形資產(chǎn)的成本應該包括研究開發(fā)過程中發(fā)生的各種支出,但現(xiàn)行會計制度將這部分支出直接計入當期損益,由此會低估無形資產(chǎn)價值,高估當期費用和低估當期利潤。
3.非貨幣易采用歷史成本計價而可能少計的換人資產(chǎn)的價值。非貨幣易換入的資產(chǎn)采用換出資產(chǎn)的歷史成本計價,當換入資產(chǎn)的公允價值大于換出資產(chǎn)的歷史成本時,就會少計換入資產(chǎn)的價值。這部分少計的價值在資產(chǎn)被銷售或耗用時轉(zhuǎn)化為利潤。
4.少計或推后確認收人而少計的利潤。
5.由于多提資產(chǎn)減值準備而少計的資產(chǎn)價值。當資產(chǎn)沒有減值卻計提了減值準備或計提的減值準備高于資產(chǎn)的實際減值時,就會少計資產(chǎn)價值而多計費用或損失。
6.將或有負債確認為”預計負債”或現(xiàn)實的負債而多計的負債。根據(jù)現(xiàn)行會計準則的規(guī)定,或有負債只進行披露而不予確認。當企業(yè)正式確認或有負債時,就會多計負債和費用。
以上是我國會計中存在或可能存在的一些主要的秘密準備,它們可分成兩類:合規(guī)性秘密準備和違規(guī)性秘密準備。合規(guī)性秘密準備是在現(xiàn)行會計準則、會計制度的規(guī)范框架內(nèi)自動形成的,是實行謹慎原則的合理結(jié)果,也就是第1類至第3類。需要說明的是,合規(guī)性秘密準備在會計實務中的存在不一定都是合規(guī)的,因為合規(guī)性秘密準備可能會被用于違規(guī)或非法目的。如為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準備的方法和不產(chǎn)生秘密準備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換就違反了一致性原則。違規(guī)性秘密準備是違反會計準則、會計制度的規(guī)定而有意計提的,是不允許存在或被禁止的。第4、5、6類都屬于這類秘密準備;假借第1類至第3類的名義而有意低估資產(chǎn)、利潤而形成的秘密準備也屬于這一類?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定“不得計提秘密準備”就是指的這一類。
對于企業(yè)而言,可以充分利用合規(guī)性秘密準備來實行穩(wěn)健的財務會計戰(zhàn)略,以應付未來的不測風險。但必須注意以下問題:首先,必須能夠分清合規(guī)性秘密準備和違規(guī)性秘密準備;其次,必須堅持一致性原則,禁止為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準備的方法和不產(chǎn)生秘密準備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換;再次,必須將秘密準備形成的原因、方法以及影響說明清楚;最后,嚴禁超出會計準則、會計制度規(guī)定的范圍隨意或有偏向的計提秘密準備,不管是處于單純的穩(wěn)健考慮還是操縱利潤的目的。
四、秘密準備的優(yōu)點和危害
秘密準備的存在是一把“雙刃劍”,既有其不利的一面,也有著有利的一面。首先,合法合規(guī)的秘密準備有利于保護投資者、債權(quán)人利益;能夠提高企業(yè)應付未來不測風險的能力,提高企業(yè)的市場競爭能力;對于投資者來說,企業(yè)穩(wěn)健的年報有利于其做出較為謹慎的投資決策。但是,秘密準備更多的存在不足,甚至是嚴重的危害。
首先,秘密準備的存在將直接影響會計信息的真實性,為企業(yè)管理當局少分甚至不分利潤提供了借口,將使得廣大股東、債權(quán)人、社會公眾冒著被欺騙的危險,導致其利益的受損。其次,秘密準備的存在會影響國家稅收或稅收征管,偷逃或拖延國家的稅金,使國家利益蒙受損失。再次,會嚴重影響我國會計標準與國際會計慣例相協(xié)調(diào),使我國提供的會計信息不能在國際經(jīng)濟往來中被很好的接受,不利于我國企業(yè)在國際資本市場籌措資金和在全球范圍內(nèi)開展經(jīng)營活動。同時也不便于外國投資者更好的了解我國企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
特別指出的是:企業(yè)可能為了某一個體或某些個體的利益而通過隨意或有針對性地計提秘密準備來操縱利潤。縱的利潤將會嚴重影響信息使用者的決策尤其是投資者的決策。
五、秘密準備的應對措施
可以預見:在當前和今后相當長的一段時間內(nèi),秘密準備的存在將是必然的。因此,必須客觀地對待秘密準備的優(yōu)點和不足,“趨利避害”,合理地利用秘密準備的有利的方面,克服或抑制其不利的一面。筆者結(jié)合當前國情和會計實務的現(xiàn)狀,提出如下建議:
1.對于會計準則、制度的制定者而言,為了防止企業(yè)計提秘密準備,《企業(yè)會計制度》于第51條規(guī)定:“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當運用了謹慎原則計提秘密準備的,應當作為重大差錯,予以更正”。但這僅僅是一種事后的更正調(diào)整措施,其約束力尚不夠,筆者建議:我國會計制度應考慮對秘密準備規(guī)定的應用,應盡量使其具有可操作性,并對其做出法律或規(guī)范性的約束,來指導企業(yè)的會計實踐。防止謹慎原則成為企業(yè)不法行為或經(jīng)營無效性的借口。對于已經(jīng)達到一定重要程度的秘密準備,應該要求企業(yè)在會計報表給予充分的披露,如:可以在附注中說明事項的性質(zhì),調(diào)整的金額以及對財務狀況,經(jīng)營成果的影響,使“秘密”成為公開,以使報表使用者明確事實,獨立判斷。
另外,也要給予秘密準備適當?shù)拇嬖诳臻g,使企業(yè)會計核算針對各自的實際情況有選擇的余地。使企業(yè)的秘密準備在會計準則、制度等合法框架下,適當利用稅法給予的優(yōu)惠條件而自然形成。尤其是可以考慮給予中小企業(yè)更大的秘密準備的空間,以提高中小企業(yè)應付不測風險的能力。
2.對于企業(yè)而言,在合法、合規(guī)的前提下,可以充分利用謹慎性原則來實行穩(wěn)健的財務會計戰(zhàn)略,以應付未來的不測風險。但必須注意以下三點問題:首先,企業(yè)必須能夠區(qū)分合規(guī)性秘密準備和違規(guī)性秘密準備。合規(guī)性秘密準備是在現(xiàn)行會計準則、會計制度的規(guī)范框架內(nèi)自動形成的,通常堅持歷史成本原則、堅持多種計價選擇自動形成的秘密準備即為合規(guī)性秘密準備;而那些為了調(diào)節(jié)利潤或為了達到其他目的而擅自計提的秘密準備則是違規(guī)性秘密準備。其次,必須堅持一致性原則,禁止為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準備的方法和不產(chǎn)生秘密準備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換。再次,必須將已經(jīng)達到一定重要程度的秘密準備的原因、方法以及影響說明清楚,在會計報表中對秘密準備做出充分披露。
3.對于報表信息使用者來說,應充分認識到企業(yè)秘密準備的存在對他們決策的影響,努力辨明財務報表中存在的秘密準備:一是要認真閱讀財務報表中的附注說明資料,二是不能只盯著某一期的財務報告,而是應該結(jié)合前幾期的財務報告的數(shù)據(jù)做出理性的趨勢分析和正確的投資決策。
4.充分發(fā)揮獨立審計的外部監(jiān)督作用,為確保信息的公允性和謹慎性原則的正確運用,防止計提秘密準備構(gòu)造防御體系。加快完善資本評估市場;責成會計師事務所加強對估價、計提類經(jīng)濟業(yè)務的檢查并明確表示意見,以確保會計信息的真實性;加強納稅檢查中對秘密準備的檢查和懲罰力度,減少國家的稅款損失。
總之,正確應對秘密準備,完善我國準備金制度是規(guī)范我國會計準則、會計制度,深化會計改革的必須。可以充分借鑒國際慣例,特別是德國等國家的成功經(jīng)驗,使我國準備金制度具有一定的前瞻性和嚴密性,能夠解決會計實務將面臨的新問題,防患于未然。
參考文獻:
[1]任永平.德國秘密準備金及其對我國的啟示[J].會計研究,2001,(2).
[關(guān)鍵詞]知識經(jīng)濟；自創(chuàng)商譽；計量屬性；計量模式
[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）5-0105-02
自創(chuàng)商譽是指“企業(yè)在經(jīng)營過程中積累起來的，不需要一次性支付任何款項的能使企業(yè)獲得未來超額贏利的無形經(jīng)濟資源”摘自《企業(yè)自創(chuàng)商譽的可行性分析》.。
2006年財政部的《企業(yè)會計準則——企業(yè)合并》中規(guī)定，“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。并且外購商譽初始確認后，在不超過十年內(nèi)系統(tǒng)攤銷”。在《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，“企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)”摘自2006年財政部的《企業(yè)會計準則》.。之所以如此規(guī)定，主要原因是在傳統(tǒng)的會計框架下，自創(chuàng)商譽難以可靠的計量。
1現(xiàn)有制度對自創(chuàng)商譽的會計處理的弊端
1.1現(xiàn)有商譽處理制度不符合一致性原則
外購商譽是自創(chuàng)商譽在某個特定時點即企業(yè)兼并時的一種表現(xiàn)形式，是在企業(yè)合并過程中，從被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽轉(zhuǎn)化為收購企業(yè)的外購商譽并被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽所吸收。因此，在實務中只確認外購商譽不確認自創(chuàng)商譽在邏輯上是矛盾的，不符合一致性原則的要求。
1.2現(xiàn)有商譽理論對自創(chuàng)商譽的處理不符合會計信息相關(guān)性的原則由自創(chuàng)商譽的定義可知，其作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營過程中形成的無形財富，使企業(yè)未來能夠獲得超額贏利。因而，為與其所帶來的收益形成配比，將自創(chuàng)商譽采用適當?shù)挠嬃糠绞椒从吵鰜?，會計核算信息才會更具有相關(guān)性，決策者才能作出更加正確的決策。
2自創(chuàng)商譽的會計計量
會計計量是在一定的計量尺度范圍內(nèi)，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應予記錄的經(jīng)濟事項金額的會計記錄過程。會計計量包括計量尺度、計量單位、計量對象和計量屬性。
2.1自創(chuàng)商譽的計量屬性
我國新頒布的會計準則增加了會計計量的內(nèi)容，新準則認為：會計計量屬性主要包括五種即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。其中，公允價值最適合自創(chuàng)商譽。原因有如下幾點：①公允價值信息能更好地反映自創(chuàng)商譽的情況，從而有效反映市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值的評估。②從環(huán)境角度考慮，由于現(xiàn)實生活中物價一般總是存在著明顯變動，選用公允價值作為自創(chuàng)商譽的現(xiàn)實價值更加客觀公允，更能真實地反映企業(yè)的財務狀況。③公允價值計量滿足與國際接軌的需要。自我國加入WTO以后，國內(nèi)經(jīng)濟的國際化趨勢越來越明顯。在我國的國際化進程中，要想與國際更好的接軌，必須采用公允價值。綜上所述，自創(chuàng)商譽的計量屬性的最佳選擇是公允價值。
2.2自創(chuàng)商譽的初始計量模型
根據(jù)自創(chuàng)商譽的本質(zhì)以及特征，我們可以通過以下兩種計量模型對其價值進行計量：
（1）未來超額收益貼現(xiàn)法。簡稱貼現(xiàn)法，此方法符合會計學上對于商譽的定義：商譽是指企業(yè)收益高于社會基準收益差額部分的資本化，是企業(yè)未來超額收益的貼現(xiàn)價值。用公式可表示為：
n-1
自創(chuàng)商譽價值=Ai（1+r）……適用于每年超額收益不等的企業(yè)i=1
或
n
自創(chuàng)商譽價值=A/r……適用于每年超額收益不等的企業(yè)
i=1
上式中：Ai為第i年企業(yè)預期超額收益；A為每年相等的超額收益；r為貼現(xiàn)率。
在超額收益法中涉及了三個主要參數(shù)，即企業(yè)的預期收益額、預期超額收益存在年限和適當?shù)馁Y本化率或折現(xiàn)率。
（2）割差法。割差法又叫間接法。我們已經(jīng)熟悉了外購商譽價值的計算方法，即外購商譽價值=支付價值-可辨認資產(chǎn)公允價值。而用間接法計算自創(chuàng)商譽價值與計算外購商譽價值相似，自創(chuàng)商譽價值等于整體資產(chǎn)價值減去其中可辨認凈資產(chǎn)公允價值。但是由于企業(yè)并未實際的被并購，則整體資產(chǎn)價值難以用購買價來表示，而應通過以下計算公式：整體資產(chǎn)價值=企業(yè)市場價值=流通在外普通股股數(shù)×每股市價。對于非上市公司來說，整體資產(chǎn)價值可用年收益額除以行業(yè)平均資產(chǎn)報酬率獲得。
以上兩種計量模型，代表著商譽會計的兩種不同的計量思想。在我國，股票市場不成熟，不能準確反映企業(yè)的真正價值，資產(chǎn)價值評估方法也不夠成熟，因此適用于采用未來現(xiàn)金流量來計量自創(chuàng)商譽的價值。當然，以目前的會計技術(shù)水平來說，尚存在許多難點和不足，這還需要在以后的會計理論和實務中不斷解決和完善。
2.3自創(chuàng)商譽的后續(xù)計量
自創(chuàng)商譽初始確認后，并不需要和其他無形資產(chǎn)一樣按期攤銷，以實現(xiàn)成本與收益的配比。這是因為商譽有可能隨著企業(yè)經(jīng)濟實力的逐步壯大價值日益增加，也有可能由于企業(yè)經(jīng)營不善、總體贏利能力下降而導致其價值減少直至消失，所以為準確反映企業(yè)的商譽價值和凈資產(chǎn)價值，正確評估企業(yè)的獲利能力，在自創(chuàng)商譽入賬以后，要定期對其進行價值測試。
3我國會計環(huán)境對自創(chuàng)商譽的會計計量的制約以及改進措施3.1我國對無形資產(chǎn)的評估方法不夠科學準確
我國的無形資產(chǎn)評估與西方國家相比，還存在很大差距。實務方面，評估不夠規(guī)范，管理不夠統(tǒng)一，理論研究方面也還有待深入。對此，資產(chǎn)評估協(xié)會要充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的管理和引導功能，盡快對自創(chuàng)商譽的評估方法、程序等作出詳細具體的操作規(guī)范，并在適當?shù)臅r候提請有關(guān)部門以法規(guī)的形式明確加以規(guī)定。
3.2我國市場經(jīng)濟有待完善，尤其是信息市場
我國進入市場經(jīng)濟的時間并不是很長，社會主義市場經(jīng)濟還不夠成熟。非上市公司和非國有單位的信息透明度低，信息滯后情況廣泛存在，這嚴重影響了自創(chuàng)商譽計量的可靠性以及計量方法的選擇。對此，應出臺相應規(guī)章政策，強制信息的公開。
3.3會計人員素質(zhì)低，限制了貼現(xiàn)法在自創(chuàng)商譽計量中的應用自創(chuàng)商譽是不可確指的無形資產(chǎn)，具有很大的不確定性，其確認、價值計量和系統(tǒng)攤銷過程中都需要會計人員結(jié)合以往經(jīng)驗根據(jù)企業(yè)具體的實際情況進行判斷，因此，需要會計人員對自創(chuàng)商譽有充分的了解和認識，不斷提高自身的業(yè)務素質(zhì)，從而在會計處理過程中能夠根據(jù)實際做出正確的判斷和選擇。
4結(jié)論
自創(chuàng)商譽作為會計研究中最難啃的一塊骨頭，由于其重要的經(jīng)濟地位，近年來頻繁被中外學者提起。雖然，當前階段，我國有關(guān)自創(chuàng)商譽的處理方法還不是很成熟，和西方發(fā)達國家間也存在著一定的差距，但是，相信隨著我國財務會計理論的不斷發(fā)展，對自創(chuàng)商譽的深入化研究，一旦具備了客觀條件，自創(chuàng)商譽會計問題便會迎刃而解。
參考文獻：
[1]楊汝梅.無形資產(chǎn)論[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009.
[2]注冊會計師全國統(tǒng)一考試指定輔導教材.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009.
[3]閻紅玉.商譽會計[M].北京：中國經(jīng)濟出版社，2008.
[4]財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.
